JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN,

NOTARIO CON RESIDENCIA EN LUCENA (CÓRDOBA)

 

La tributación de la fianza al tiempo de la subrogación en un préstamo hipotecario ha dado lugar a la existencia de doctrinas contrarias entre los distintos TSJ, así como dentro de las secciones de una mismo Tribunal. Mientras que los TSJ de Madrid, Castilla y León y Extremadura, entre otros, sujetan a ITP dicha fianza prestada por un no sujeto pasivo de IVA, los TSJ de Cataluña, Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso, Valencia, Murcia, Castilla La Mancha, Sección ª de la Sala de lo Contencioso, y Andalucía, Sede Granada, entre otros, estiman no sujeta dicha fianza. A su vez la sección 2ª de la Sala de lo Contencioso del TSJ de Cataluña a partir de la Sentencia de 5 de febrero de 2015, Recurso 242/2013, y la sección 2ª de la Sala de lo Contencioso del TSJ de Castilla La Mancha, sí sujetan dicha fianza.

Ante la expuesta disparidad es necesaria y urgente una unificación de criterios que evite la prohibida disparidad de trato fiscal entre los ciudadanos, que no puede depender de la doctrina del Tribunal competente en cada momento o territorio.

En el presente trabajo citaremos diversas Sentencias y Resoluciones que sobre el tema hemos localizado, siendo de interés su reseña, añadiendo la doctrina relevante que se ha publicado sobre la cuestión.

La sección 2ª de la Sala de lo Contencioso del Tribunal catalán recientemente en muchísimas sentencias ha reiterado su criterio de no sujetar la fianza constituida al tiempo de la subrogación en el préstamo hipotecario, al estar entonces en presencia de una nueva relación obligatoria. Entre otras podemos citar la Sentencia de 2 de octubre de 2015, Recurso 368/2012: “no se comparte el alegato de la Generalitat cuando mantiene que el supuesto de controversia no es el mismo que el de la Sentencia que recoge el TEARC en la resolución, máxime cuando en nuestra Sentencia de 4 de julio de 2013 antes citada hemos dicho que «de las cláusulas de la escritura resulta que la subrogación supuso una novación subjetiva en la persona del deudor, en la responsabilidad derivada de la hipoteca y en la obligación personal con ella garantizada, lo que conforme al art. 118 de la Ley Hipotecaria desligaba de la obligación al primitivo deudor desde el momento en que el acreedor prestó su consentimiento, no dándose la coexistencia de dos créditos contra dos deudores, y por ello se creó una nueva relación obligatoria respecto a la cual la constitución de fianza sí fue simultánea. La ajenidad de este negocio jurídico es puesta de manifiesto por el Letrado de la Generalitat, si bien para llegar a una conclusión que no es considerada correcta por esta Sala, porque no se trata de relacionar la inicial constitución del préstamo hipotecario con la escritura de subrogación y constitución de fianza, sino de relacionar la constitución de fianza con la nueva relación obligatoria constituida, esto es el préstamo hipotecario a favor de los adquirientes de la finca; el cual además se configuró como una hipoteca de máximo, carácter que no consta que tuviere la anterior, y con unas condiciones en cuanto a plazo de devolución y cuantía diferentes de aquélla, según se desprende de la escritura incorporada, sea dicho a mayor abundamiento. Esto en cuanto al crédito inicial, y sin necesidad de acudir al razonamiento expuesto en cuanto a la ampliación que es por sí nueva relación como no establecida en el préstamo inicial, operando por tanto la simultaneidad lo que lleva a la exclusión de uno de los dos conceptos a los que, en otro caso, hubiera quedado sujeta la operación, esto es AJD para el prestatario y TP para el prestamista, debiendo quedar excluido, por lo dicho, el concepto de fianza. En tal sentido se pronuncia la sentencia del TSJ de Valencia citada, y la del TSJ de La Rioja, núm. 234/2009, de 3 de julio de 2009, recurso núm. 395/2005. » En definitiva, en razón de la doctrina de este Tribunal expuesta en el anterior fundamento, la simultaneidad de la fianza se produjo, pero lo fue con el acto de la subrogación de hipoteca, y al haber simultaneidad no procede someter a la fianza a un nuevo impuesto.”

En la Sentencia del TSJ de Cataluña de 5 de octubre de 2015, Recurso 2181/2010, relativo a la devolución de ingresos indebidos al haber satisfecho ITP en la constitución de una fianza al tiempo de una subrogación el Tribunal declaró que “no estamos ante un error material, de hecho o aritmético, pues la discrepancia se centra en si existió o no hecho imponible, o en su caso si el sujeto pasivo del Impuesto liquidado era la actora o la entidad crediticia en cuya posición se subroga. Por tanto, se trata de diferentes interpretaciones jurídicas, lo que evidentemente constituye una discrepancia de interpretación jurídica que en modo alguno puede equipararse a un error de hecho, material o aritmético. Las razones expuestas determinan que se deba desestimar el recurso contencioso administrativo, pues no concurre el supuesto previsto en el art. 220 de la Ley General Tributaria y por ello no procedería entrar a analizar el contenido de la liquidación, pues es firme, y la discrepancia que manifiesta el recurrente en relación con la liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe precisarse que tal discrepancia no determina la existencia del error que se alega, teniendo en cuenta, como se ha dicho, que estamos ante un supuesto de diferentes interpretaciones jurídicas.”

En la Sentencia del TSJ de Cataluña de 8 de octubre de 2015, Recurso 293/2012, se contempló otro supuesto: “no nos encontramos ante una subrogación en la persona del deudor hipotecario, con constitución de fianza, que es el caso de las sentencias de esta Sala y Sección que cita la demandante para sostener la simultaneidad de la constitución del préstamo-crédito, sino que en la segunda escritura, manteniéndose los mismos deudores prestatarios se varían las condiciones dichas al principio, constituyéndose fianza, la cual no consta ni se alega que estuviere prevista en la primera escritura. La diferencia entre uno y otro caso es sustancial porque en el supuesto de subrogación esta Sala y Sección viene entendiendo que se constituye una nueva relación jurídica quedando desligado el deudor primitivo, lo que inclina a considerar que sí concurrió simultaneidad de la nueva relación y la prestación de fianza, lo que además determina la no concurrencia de abusos o actuaciones (ostensiblemente no queridas por el legislador) destinadas a burlar el impuesto o a establecer auténticas ficciones.”

“Por tanto en el presente caso nos encontramos ante una primera escritura de concesión de un crédito inicial por importe de 214.000#, garantizado por hipoteca pero no con fianza ni previsión de constitución de la misma, y una segunda escritura en la que el crédito inicial se amplía en 41.074,95# y se constituye fianza en garantía del crédito inicial más la ampliación, es decir 255.074,95# y además la fianza así constituida se extiende a garantizar la cantidad de 21.400# establecida en la primera escritura como costas y gastos, más 15.304# previstos en la segunda escritura por el eventual exceso que pudiera producirse al cerrar la cuenta y adeudar en ella la partida de intereses a que se refería el pacto primero de la escritura de crédito inicial, más 81.623# también establecidos en la segunda escritura en concepto de intereses de demora devengados a partir del cierre de la cuenta, más 25.507 igualmente previstos en la segunda escritura en concepto de costas y gastos, cantidades todas ellas que arrojan un total de 377.509,95# que el acuerdo de liquidación fija como base imponible, siendo así que la ampliación del crédito y demás conceptos previstos en la segunda escritura han de tenerse como simultáneos a la prestación de fianza, y por tanto la base imponible de ésta ha de excluir aquellos conceptos, quedando reducida a 235.400#.”

En diversas ocasiones hemos escrito sobre la tributación de la fianza: el 19 de abril de 2009 publicamos en notariosyreregistradores.com un trabajo titulado “Notas sobre la tributación de la fianza” ; también publicamos en la misma página web el 11 de septiembre otro trabajo titulado “Jurisprudencia reciente sobre la tributación de la fianza” ; por último citamos que, entre otras ocasiones, en el Informe Fiscal correspondiente a enero de 2012, al reseñar la Sentencia de 9 de diciembre de 2011, Recurso 1030/2008 también estudiamos el tema. A lo escrito que es coincidente con la tendencia seguida, entre otros, por los TSJ de Cataluña, Valencia, Murcia y Andalucía, podemos añadir lo siguiente:

En la obra “Tratado de los Derechos de Garantía” cuyos autores son los Catedráticos de Derecho Civil Ángel Carrasco Perera, Encarna Cordero Lobato y Manuel Jesús Marín López, Tomo I, 2015, tercera edición, páginas 321 y 322 se escribe. “el cambio de deudor, no consentido por el fiador, extingue la fianza, siempre que se trate de un cambio (extintivo o no) que, aceptado por el acreedor, extinga la responsabilidad del deudor originario –citando a estos efectos la Sentencia del TS de 6 de noviembre de 1990, Sala 1ª, nº 649-. No importa para ello si el cambio es novatorio –extintivo o si se produce por vía de asunción debitoria liberatoria que no extinga la obligación. La razón de esta liberación no se halla en el efecto que la asunción o novación produce en la obligación preexistente, sino que la persona del deudor es un factor esencial en la prestación del consentimiento por el fiador. Esto es, por lo demás, indiscutido.” Como indica la Sentencia de la AP de Zaragoza de 16 de enero de 2013, Recurso 482/2012, “puestos en relación los arts. 1822, 1897 y 1207 C.C., la aparición de un nuevo deudor en el lugar del antiguo a quien el fiador avalaba supone una alteración sustancial de la base del negocio de fianza, por lo que queda liberado de su obligación; salvo que consienta expresamente esa sustitución.”

Hoy está admitido que el cambio de deudor se considere como una novación modificativa y no extintiva, sin perjuicio de que extinga la fianza constituida previamente, por lo que, siguiendo a Lacruz, para el nuevo fiador dicha relación obligatoria que garantiza no es la misma que la anterior, aunque sí lo sea para el nuevo deudor y el primitivo acreedor. Sobre ello escribe la Profesora María José Vaquero Prieto en el Tomo VI de los “Comentarios al Código Civil”, dirigidos por Rodrigo Bercovitz Rodríguez-Cano, páginas 8915 a 8925, 2013: “Sin duda, la expresión «modificarse» (art. 1.203 CC) permite articular una novación modificativa por cambio de deudor, bien considerando que puede atribuirse un mayor alcance al art. 1.205 CC, pues éste se limita a exigir el consentimiento del acreedor; bien construyendo la figura con fundamento directo en la autonomía de la voluntad (art. 1.255 CC) y una interpretación sistemática de los preceptos que el Código dedica a la novación. Detrás de esta posibilidad se encuentra el debate en torno a la posible transmisión de las deudas a título singular.”

Añade dicha Profesora que a partir de los estudios de Clemente de Diego sobre la transmisibilidad de las obligaciones “se consolida una posición doctrinal mayoritaria que propugna la posibilidad de novación modificativa por cambio de deudor y el carácter residual de la novación extintiva, en ese mismo caso, de modo que sólo procede cuando se declare terminantemente o la nueva obligación sea totalmente incompatible con la anterior -argumento analógico ex art. 1.204 CC.”

Concluye la citada autora que “el análisis de la jurisprudencia revela que no existe obstáculo normativo para que el cambio de deudor se configure como novación modificativa (10.6.2003) e, incluso, se muestra la preferencia de ésta, respecto de la extintiva. En este sentido, afirma la STS 11.4.1944 que «lo típico en la novación subjetiva es que la nueva deuda mantenga la estructura sustancial de la antigua, y así, a falta de declaración de voluntad en contrario, resulta inexplicable que el (…) titular de un crédito originariamente en firme, puro y simple, quisiera modificarlo en crédito eventual». Son excepcionales los supuestos en que el Tribunal Supremo aprecia novación extintiva por -mero- cambio del deudor.”

A continuación, transcribimos por su interés del Acuerdo de 21 de diciembre de 1999, nº 960254 del Departamento de Hacienda y Política Financiera del Gobierno de Navarra la siguiente consideración: “Es ésta de los cambios de deudor una cuestión que ha sido objeto de arduo debate en nuestra doctrina científica y nuestra jurisprudencia. En concreto, según Díez-Picazo son dos las corrientes doctrinales claramente diferenciadas que se pueden distinguir en relación con esta cuestión, con fundamento siempre en la normativa que nuestro Código Civil contiene en materia de novación y modificación de obligaciones. Por un lado, se halla la postura tradicional de quienes entienden que nuestro Código Civil ha recogido el dogma romanista de la “intransmisibilidad de las deudas”, de suerte que no existe ningún procedimiento de sustitución del deudor, que no sea el procedimiento novatorio, con el alcance, además, de que la novación subjetiva por cambio de deudor crea una relación jurídica nueva entre nuevo deudor y acreedor y extingue la relación jurídica anterior. Frente a esta postura tradicional se ha ido abriendo, sin embargo, camino la opinión de quienes propugnan la idea de la transmisibilidad de las obligaciones observada desde el punto de vista del deudor, con mantenimiento de la obligación contraída por el primitivo deudor. El precursor de esta corriente es De Diego. Por otro lado, ha de subrayarse que, aunque dentro del sistema de nuestro Código Civil el cambio de deudor quiera construirse como novación, ésta no tiene por qué ser una novación extintiva. La palabra novación no tiene en nuestro Código un significado riguroso, ni alude necesariamente a una extinción de la obligación. Puede significar simple “modificación de la obligación”. El efecto extintivo es además excepcional y no puede presumirse nunca. Exige una declaración expresa de las partes o una objetiva incompatibilidad de la situación nueva con la antigua. Por su parte, la jurisprudencia ha venido a orientarse poco a poco en este mismo último sentido doctrinal.”

En la práctica se observa que en la redacción de las escrituras se suele expresar que el comprador que se subroga asume la deuda hipotecaria pendiente de pago, “sin novación”; ello quiere decir que no tiene lugar la novación objetiva o subjetiva de tipo extintivo, no siendo más que un tributo a la antigua doctrina que estimaba que todo cambio de deudor implicaba la extinción de la obligación y la constitución de una nueva, que es precisamente lo que se quiere evitar mediante dicha expresión, constatando que no se contiene en los difundidos ”Formularios Notariales” de Pedro Ávila Navarro.

La conclusión que se obtiene de los expuesto es que el fiador que garantiza una obligación en la que se subroga el deudor no está garantizando en dicho momento la misma obligación que existía antes de la subrogación, sino una nueva, pues para él lo es, sin perjuicio de que entre el acreedor y el nuevo deudor exista la misma obligación en la que sólo se ha producido una novación modificativa de tipo subjetivo, pero al ser nueva dicha obligación para el fiador, su fianza es simultánea a la constitución de la nueva obligación y , por lo tanto, no debe estar sujeta a ITP.

Por otro lado, la alteración del plazo determina la extinción de la fianza, expresando la Sentencia de la AP de Asturias, Sede de Gijón, de 10 de marzo de 2005, Recurso 401/2004, que “en cuanto a la novación respecto del crédito contenido en la póliza de 31-5-88 mediante la escritura de 11-7-88 ha de calificarse como hace la Sentencia de la Audiencia como novación modificativa respecto del plazo de vencimiento aduciendo el recurrente que en cuanto que no consentido por el fiador, la fianza queda extinguida ( 1851 Código Civil ) pues no interviene en la póliza de mayo de 1988 ni en la escritura 11-7-88.” En el mismo sentido la Sentencia de la AP de Badajoz de 17 de marzo de 2005, Recurso 9/2005, en un supuesto de aplazamiento de pago y nuevas condiciones de la obligación, entendió que “al no apreciarse incompatibilidad entre ambos contratos y establecerse nuevos compromisos por parte del obligado que modalizan el cumplimiento de dicha responsabilidad originaria del contrato de financiación, entiende la Sala que nos encontramos ante una simple novación modificativa que tan solo afecta a las condiciones del pago de la deuda (aplazamiento y fracción) y del sujeto responsable que pasa a ser uno solo, liberándose al fiador, sin manifestación expresa de que la novación sea extintiva o sustitutiva, debiendo entenderse modificativa por el efecto débil o diluido de la novación.” Añadió el Tribunal que “Como tiene declarado el Tribunal Supremo, la existencia de prórroga concedida al deudor por el acreedor, sin el consentimiento del fiador, a que se contrae este precepto, requiere la acreditación de la existencia de un convenio explícito, con señalamiento de nuevo plazo, con relación al en principio convenido, con fecha determinada para el pago (SS. 7 abril 1975 [RJ 1975\1412], 8 octubre 1986 [RJ 1986\5333] y 29 octubre 1991 [RJ 1991\7488]). Habiendo llegado la jurisprudencia a declarar la extinción de la fianza «ya que al aceptar el acreedor, sin intervención del fiador, un talón bancario en pago del saldo está concediendo implícitamente al deudor una prórroga, con señalamiento de nuevo plazo, por lo que no puede dirigirse ya contra el fiador si no logró hacerlo efectivo, encontrándose ante supuestos análogos al que fue decidido en el mismo sentido por la Sentencia de esta Sala de 18 junio 1914, aunque en éste lo que aceptara el acreedor como pago del saldo fueran letras de cambio no hechas efectivas a su vencimiento» ( STS 1 marzo 1983 [RJ 1983\1412 ]). De manera que, por iguales motivos, no puede prosperar la acción contra el fiador en el caso de autos, una vez aplazada y fraccionada la deuda con el nuevo contrato de reconocimiento que se firmó, en el que no tuvo ninguna intervención la demandada que prestó la garantía fiadora.” El Magistrado ponente de dicha Sentencia fue Miguel Ángel Narváez Bermejo que años después como Magistrado del TSJ de Castilla La Mancha fue ponente de la Sentencia de 15 de julio de 2013, Recurso 314/2009, en la que, citando nuestros trabajos que reproduce parcialmente, se aborda directamente el problema fiscal estudiado: “debemos sostener un matiz importante, debe de tratarse del mismo préstamo, es una necesidad estructural para la aplicación del precepto –art.25 del Reglamento del Impuesto de ITP-. La obligación del deudor debe coincidir con la obligación primitiva, si no coincide estamos ante obligaciones distintas. A nuestro juicio no se trataría del mismo préstamo para el fiador cuando haya tenido lugar su novación objetiva, ya sea extintiva o modificativa, o subjetiva. Una prueba de lo anterior es que en estos casos de novación objetiva o subjetiva la fianza anterior se extingue por imperativo legal; por el contrario, si para el fiador el préstamo fuese el mismo, continuaría en vigor la fianza inicialmente constituida.

Lacruz Berdejo en la obra por él dirigida «Derecho de Obligaciones, Volumen Primero. Parte General, Teoría General del Contrato», 1994, página 331, escribe al estudiar la novación que «cuando se varía el objeto o las condiciones principales, si inter partes puede configurarse como modificación, en relación a terceros (prelación de créditos, relaciones de garantías, etc) la obligación resultante de la alteración deberá reputarse obligación nueva». En definitiva, de cara al fiador toda novación, aunque sea modificativa, para el garante es extintiva, suponiendo la constitución de una nueva obligación.

También el profesor Rodrigo Bercovitz mantiene posiciones semejantes con relación a la eficacia de la novación extintiva por cambio de la persona del deudor que da origen a una nueva obligación extintiva de la anterior e incompatible con ella. La exigencia de que sea la misma obligación la que garantice el fiador para que la fianza quede sujeta es requerida por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 17 de abril de 2009, Recurso 44/2008 , que declaró la no sujeción a ITP de una fianza constituida con motivo de la subrogación de un préstamo hipotecario, contenida en una escritura de compraventa, como forma de pago del precio; con la particularidad de que se modifica simultáneamente y de forma sustancial el contenido de dicho préstamo hipotecario: ampliándose su importe, condiciones y tipo de interés. Todo ello lleva al Tribunal a declarar que «no puede decirse propiamente que el préstamo garantizado con la fianza esté constituido con anterioridad»: además la fianza solo garantizaba parte del préstamo, extinguiéndose cuando disminuyese éste en una determinada cantidad que era superior a la cantidad pactada en la ampliación.

Somos conscientes de que con la interpretación que realizamos del artículo 25 del Reglamento el ámbito de aplicación del concepto queda reducido a las fianzas y otras garantías prestadas y aceptadas por el acreedor, no simultáneas a la concepción del préstamo o crédito, siempre que no haya existido novación objetiva o subjetiva de ningún tipo.

 En la actualidad, el TEAR y el TSJ de la Comunidad Valenciana mantienen en sus respectivas resoluciones y sentencias la no sujeción a ITP de las fianzas constituidas al tiempo de la subrogación en el préstamo hipotecario por parte del comprador de una vivienda, apreciándose novación. Entre otras sentencias del tribunal valenciano se puede citar la de 5 de febrero de 2010, Recurso 27/2009. La Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña de 31 de marzo de 2006, Recurso 771/2002, también ha mantenido un criterio semejante. El tribunal catalán en la Sentencia de 15 de octubre de 2009, Recurso 339/2006, también ha declarado la no sujeción a ITP de la constitución de una nueva fianza con motivo de la subrogación de un préstamo hipotecario y novación del mismo, que se amplía, extinguiéndose la anterior fianza.

 No deja de ser significativo para el estudio del tema lo escrito por el Profesor Antonio Gálvez Criado en su obra «La Asunción de Deuda en el Derecho Civil», Valencia, 2007, páginas 177 y 178, en las que tras afirmar que las fianzas prestadas por terceros se extinguen en todo supuesto de cambio de la persona del deudor, ya se entienda como novación extintiva, ya se entienda como novación modificativa, estudia la posibilidad de que los obligados accesoriamente consientan la subsistencia de la garantía, y en estos casos «debe entenderse que la fecha de la misma será la correspondiente al contrato de asunción de deuda, como lo impone el principio de accesoriedad y la protección de los acreedores de los garantes con títulos posteriores a la primera garantía y anteriores a la renovación del consentimiento». Esto es una prueba más de que para el fiador el préstamo que garantiza no es el mismo que el anterior que se nova, incluso en aquellos casos en los que el fiador renueva su garantía.”

La conclusión del Tribunal manchego es la siguiente: “considera la Sala que estamos ante una operación de subrogación en el préstamo con garantía hipotecaria y constitución de fianza que produce los efectos propios de una novación contractual, con establecimiento simultáneo de garantías, manteniendo la hipotecaria por subrogación y constituyendo la fianza en el nuevo contrato de préstamo, de conformidad al artículo 15.1 de la Ley 1/1993, de 24 de septiembre , lo que hace que entendamos que existe un solo hecho imponible gravado de forma unitaria como un préstamo, sujeto a ITP y AJD, modalidad de actos jurídicos documentados, y que no pueda tributar por el impuesto pretendido por la Administración demandada y la codemandada, pues en la forma en que se constituyó esa fianza se cumple con la exigencia de la simultaneidad en la concesión del préstamo y en la constitución de garantías impuesta por el artículo 25 del Reglamento del ITP y AJD , reforzando con ello la posición del acreedor, siendo indiferente a tales efectos, como ya hemos expuesto, que la fianza se constituyera con posterioridad al préstamo , pues, lo reiteramos, la subrogación producida en la misma escritura de compraventa supone una novación a todos los efectos, dándose en consecuencia, la simultaneidad de préstamo y garantías, debiendo evitar la doble imposición, lo que nos mueve en consecuencia a estimar el recurso y dejar sin efecto el acto impugnado…»

En la Sentencia de la AP de Palma de Mallorca de 14 de noviembre de 2014, Recurso 443/2014, se declaró extinguida la fianza de un préstamo hipotecario, habida cuenta que la carga hipotecaria que pesaba sobre una de las fincas hipotecadas, calificada como novación modificativa, había sido cancelada sin el consentimiento de los fiadores, “y con la liberación de la carga respecto de una de las fincas, los fiadores deberían responder con mayor entidad y contenido.”

Por último, reproducimos de “BIT-PLUS Boletín Informativo Tributario”, editado por Registradores de España, núm. 191, pg. 36, la siguiente Resolución del TEAC de 10 de diciembre de 2015, relativa a la escritura de liberación de aval y constitución de afianzamiento de préstamo mercantil: “En este caso, se interpone recurso de alzada por la Directora General de la Agencia Tributaria de una Comunidad Autónoma frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional que, estimando la reclamación interpuesta por los contribuyentes, había anulado las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria. Entiende la Directora recurrente que la constitución de una fianza es una operación sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (salvo que quien la constituya sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en cuyo caso tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido) y que sólo tributará por el concepto de préstamo (tratamiento unitario del préstamo) cuando se constituya simultáneamente con éste o cuando no constituyéndose simultáneamente al estipular el préstamo está prevista su posterior constitución. Según recoge el recurso “En el caso que venimos analizando (…) de las actas de disconformidad incorporadas al expediente se deduce claramente que se trata de una constitución de fianza que es independiente del afianzamiento que se constituyó en el préstamo original, es decir, se sustituye por una fianza con nuevos fiadores, dando lugar por tanto a una operación distinta e independiente, y por tanto no prevista en ningún caso en la escritura original de préstamo”. El TEAR, una vez analizadas las escrituras públicas (tanto los préstamos como las propiamente referidas a la sustitución de los avalistas o fiadores), concluye que “de las circunstancias expuestas debe entenderse que la constitución de fianza estaba prevista en el otorgamiento de los préstamos por lo que se cumple lo dispuesto en el citado arto 25 del Reglamento del Impuesto, tributando exclusivamente por el concepto de préstamo la constitución de las fianzas que nos ocupa y debiendo anularse las liquidaciones impugnadas”. En la presente resolución, el TEAC resuelve el recurso de alzada señalando que es importante resaltar la situación de partida: mediante dos escrituras otorgadas el 5 de mayo de 2005 el BANCO X, concede a dos sociedades mercantiles de responsabilidad limitada sendos préstamos hipotecarios, estipulándose en ambos una garantía personal solidaria – adicional a la hipoteca – asumida, en ese momento, por la entidad Y, S.A. y, por la persona física D. Jxxx, los cuales, “(…)sin perjuicio de la responsabilidad personal e ilimitada de la parte prestataria y sin perjuicio también de cualquier otra garantía propia o de terceros que aquél/aquellos pudieran aportar en el futuro, garantiza/n todas las obligaciones y responsabilidades por cualquier concepto (principal, intereses, gastos, descubiertos, excedidos, comisiones, etc.) que puedan deducirse para la parte prestataria como consecuencia de este contrato, obligándose solidariamente al pago con la parte prestataria y, en caso de ser varios los garantes, solidariamente también entre sí, con renuncia expresa a los beneficios de orden, excusión, división y cualquier otro que, con carácter general o particular pudieran corresponderles. Las partes y el garante acuerdan que la fianza se hará extensiva a cualesquiera prórrogas, renovaciones, novaciones o modificaciones de cualquier tipo expresas o tácitas que pudieran producirse en las obligaciones contenidas en este contrato” (CLÁUSULA DECIMOTERCERA). Mediante escritura otorgada el 1 de marzo de 2006 se libera de la condición de avalistas a la mercantil y a la persona física dejando dicho afianzamiento sin efecto, quedando los fiadores liberados de cuantas obligaciones y responsabilidades pudieran derivarse del mismo. En el mismo documento, D. Mxxx asume la garantía de todas las obligaciones y responsabilidades que por cualquier concepto pudieran deducirse en relación al préstamo formalizado el 5 de mayo de 2005. En la presente resolución se establece que, dado que se trató de préstamos en los que, simultáneamente a su otorgamiento, se establecieron las referidas garantías personales y solidarias, este Tribunal Central no comparte la pretensión deducida por la Directora recurrente sobre la consideración, como un hecho nuevo e independiente, de la sustitución de las personas de los fiadores por otros, habida cuenta de que, según las escrituras de liberación, no se produjo rectificación alguna en las condiciones estipuladas para los préstamos (salvo el cambio en la persona del fiador). Dicho de otra manera, si las fianzas originales debieron tratarse, a efectos tributarios, como los préstamos que garantizaban, este Tribunal Central no encuentra razones para no mantener dicho tratamiento para las liberaciones, con cambio en las personas avalistas, posteriormente estipuladas. En definitiva, procede confirmar el criterio expuesto por el Tribunal Regional en la resolución objeto de la presente alzada.”

Un supuesto de aplicación de lo expuesto en relación con la Ley 2/1994 es el de la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 30 de noviembre de 2015, Recurso 177/2010, en la que los hechos fueron los siguientes: en la “escritura pública el prestatario toma prestado de U…. el importe del principal del préstamo que debía al Banco….., S.L., con la finalidad de satisfacer esa deuda y subrogar a U….. en la posición acreedora de dicho préstamo. Esa subrogación fue fruto de una oferta vinculante efectuada al amparo de la Ley 2/1994, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios y conforme a la que la ahora impugnante entregó al deudor, parte prestatario, el importe del principal del préstamo que adeudaba a la entidad acreedora, Banco…., S. L.. En esa escritura pública, comparece, además, como fiador don Luis Francisco, sin que hubiera constancia de que lo hiciera en esa condición en la escritura pública de préstamo y constitución de la hipoteca originaria.”

Para el Tribunal es claro “es claro que durante el devenir de un préstamo puede que éste, como acaece en el caso de autos, sufra variaciones cuya auténtica naturaleza hemos de precisar. En principio, para que se produzca el efecto extintivo de la obligación que caracteriza a la novación propia (art. 1156 CC), creándose una nueva obligación que sustituye o deroga a la primitiva, es necesario que, además de darse alguna disparidad o «aliquid novi» entre las dos obligaciones sucesivas, que puede afectar tanto a los sujetos como al objeto ( art. 1203 CC ), exista el «animus novandi» o voluntad de operar la extinción de la obligación primitiva y su sustitución por otra, manifestándose esta voluntad, bien de forma expresa, cuando «así se declare terminantemente», bien de forma tácita, cuando «la antigua y la nueva sean de todo punto incompatibles» ( art. 1204 CC ).

De acuerdo con estos requisitos, la jurisprudencia ha venido considerando la necesidad de que el «animus novandi» se manifieste de modo expreso, claro y terminante, sin que tal voluntad de novar pueda ser presumida, ya que debe constar de modo inequívoco (SS TS 11 febrero 1974, 28 marzo 1985 (RJ 1985, 1218), 7 julio 1989 (RJ 1989, 5410), 15 abril 1993, 28 mayo 1996, 2 octubre 1998, 28 diciembre 2000, 22 diciembre 2003 (RJ 2003, 8902) y 19 noviembre 2007 (RJ 2007, 8456). Y en cuanto a la manifestación tácita o concluyente de la voluntad novatoria, vinculada legalmente a la incompatibilidad obligacional, el criterio doctrinal más generalizado es el de estimar que dos obligaciones son incompatibles cuando se ha modificado sustancialmente el objeto o las condiciones principales de la primitiva obligación (SS TS 26 enero 1976, 23 mayo 1980, 26 enero 1988, 18 marzo 1992 (RJ 1992, 2206) y 9 febrero 1993). En todo caso y cuando pudiera existir duda acerca de si la novación es extintiva o simplemente modificativa, la solución ha de entenderse a favor del efecto más débil, o sea, el modificativo (SS TS 29 enero 1982, 20 octubre 1989 (RJ 1989, 6946), 9 enero 1992, 19 noviembre 1993, 2 octubre 2000 y 10 junio 2003 (RJ 2003, 4595).

 Conforme a lo expuesto, la jurisprudencia del T.S. ha sostenido que el concepto romano de la novación solamente extintiva, ha sido ampliado considerablemente en nuestro derecho para admitir hoy junto a la misma, la novación impropia o meramente modificativa ( SS.T.S. 23 febrero 55, 15 marzo 96, 14 diciembre 99 y 24 octubre 2000 , entre otras muchas) como puede suceder en el supuesto del número 3 del precitado art.1.203 del C.C , debiendo analizarse cada caso, en función de la voluntad de las partes y la significación económica de la modificación que se introduce, para llegar a la determinación de cual sea el efecto producido por la novación, si el extintivo o meramente modificativo (SS.T.S. 16 febrero 83 y 26 julio 97 ), pudiendo concluirse que el efecto de la novación será extintivo cuando la modificación altere o varíe su esencia, y cuando esto no suceda, la obligación no se extinguirá ( S.T.S. 31 octubre 62 ), si bien, en la duda, han de inclinarse los tribunales por la modificativa, sea esta expresa o tácita (SS.T.S. 29 enero 82 y 18 junio y 16 febrero 83 ).

Las anteriores precisiones ponen de manifiesto, a criterio de la Sala, que la sustitución de la figura del prestamista acreedor tuvo lugar porque el deudor le abonó el importe pendiente de amortizar del préstamo que en su día se le concedió por lo que ese pago, con las naturales consecuencias extintivas, produjo como primer y principal efecto que aquél acreedor se diera por satisfecho con el pago de la deuda que con él tenía contraída el deudor al que liberó de la misma. Sin embargo, como el pago de esa deuda se hizo con la cantidad que le había facilitado la nueva entidad prestamista, ésta se erige en nuevo acreedor del antiguo deudor, que lo sigue siendo, pero ahora de la nueva entidad financiera.

Ese mecanismo produjo una novación contractual que la Sala asocia a su modalidad extintiva por cuanto que es claro que la voluntad del acreedor y deudor originarios fue dar por extinguido el préstamo que inicialmente se constituyó. Su extinción vino determinada por el pago de la cantidad pendiente lo que produjo la desaparición de ese contrato y el surgimiento de otro con un nuevo acreedor, con un importe distinto del originario y con unas condiciones que también variaban y sobre todo con la incorporación de una nueva garantía como era la de la fianza que prestó quien compareció en la escritura pública con esa condición, de manera que, propiamente, de acuerdo con los artículos. 1210.2 º, 1209 y 1204 del Código Civil , y la comunis opinio, nos encontramos ante una situación que por todos los antecedentes que hemos expuesto la tenemos como una novación que reúne todos los ingredientes para ser considerada como extintiva, lo que significa que se diera la simultaneidad entre la fianza y el nuevo préstamo, de ahí que debamos declarar que la prestación de la fianza en los términos que hemos narrado se encuentra exenta del impuesto, lo que en definitiva nos compele a estimar el recurso origen del presente procedimiento y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expresa condena en las costas de la presente instancia.”

 

Joaquín Zejalbo Martín

SECCIÓN FISCAL

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