OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR Y DEDUCCIÓN DE CARGAS Y DEUDAS EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE

Abogado del Estado. Doctor en Derecho

ÍNDICE SUMARIO

I. CARGAS Y DEUDAS EN LA IMPOSICIÓN PATRIMONIAL

II. ANALISÍS DEL SUPUESTO DE HECHO

III. INTERES DE LA DOCTRINA EN EL MOMENTO ACTUAL

IV. LA DOCTRINA QUE SE FIJA

V. UNA CONSIDERACIÓN FINAL

ENLACES

I. CARGAS Y DEUDAS EN LA IMPOSICIÓN PATRIMONIAL

1.-La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 13 de Febrero de 2023 (1), lleva a cabo una interpretación del alcance de lo dispuesto en el artículo noveno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio a cuyo tenor:
“Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:
a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y
b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducirán para la determinación del patrimonio neto las cargas y gravámenes que correspondan a los bienes exentos.
Cuatro. En los supuestos de obligación real de contribuir, sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes”(2).

Como bien se observa en la determinación de la base imponible en el tributo mencionado, se contemplan como deducibles, en los supuestos así determinados, las cargas y las deudas por lo que se hace preciso partir de lo que se entiende por dichos conceptos y en especial de lo que se refiere al primero de los mencionados.

2.- La alusión a las cargas goza de gran antigüedad en la imposición patrimonial; sin remontarnos a los orígenes de la misma, (3) traemos a colación un precedente cercano que fue el Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, Regulador del Texto Refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en cuyo artículo octavo se dispuso que:

“Los impuestos recaen sobre el verdadero valor que los bienes y derechos tuviesen el día en que se celebró el contrato o se causó el acto sujeto a los mismos, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente, con deducción de las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a los bienes, aparezcan directamente impuestos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor. No merecerán la consideración de deducibles los que constituyan obligación, personal del adquirente o las que, como las hipotecas y las prendas, supongan únicamente una minoración en el precio a satisfacer.”

Quedaba claro con referencia a dicha normativa que las cargas o gravámenes (4) se deducían para llegar al verdadero valor de los bienes sobre el que recaía el tributo, conclusión que no era predicable de las deudas, incluso de las garantizadas con prenda o hipoteca (5).

3.- La posterior normativa sigue aludiendo a esta cuestión y así:
a) En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo noveno de la normativa del tributo, en la redacción procedente de la Ley 11/2021, de 9 de Julio, dispone que servirá de base imponible:
i. “En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
ii. En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles”.

Añadiéndose en el artículo 12:
“Del valor de los bienes, únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones, sin que merezcan tal consideración las cargas que constituyan obligación personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no suponen disminución del valor de lo transmitido, sin perjuicio, en su caso, de que las deudas que garanticen puedan ser deducidas si concurren los requisitos establecidos en el artículo siguiente (6).”

b) En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 10 de la normativa del tributo, en la redacción asimismo procedente de la Ley 11/2021 de 9 de Julio, precisa que:

“La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.”

Añadiéndose en el artículo 37 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo, que:

1. “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
2. A efectos de la fijación del valor real de los bienes y derechos transmitidos serán deducibles del valor comprobado por la Administración las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a los bienes y aparezcan directamente establecidos sobre los mismos. En este sentido, serán deducibles las cargas que, como los censos y las pensiones, disminuyen realmente el capital o valor de los bienes transmitidos sin que merezcan tal consideración las cargas que constituyan obligación personal del adquirente ni aquéllas que puedan suponer una minoración en el precio a satisfacer, pero no una disminución del valor de lo transmitido, aunque se hallen garantizadas con prenda o hipoteca (7) .”

II. ANALISÍS DEL SUPUESTO DE HECHO

4.- Con estos antecedentes abordamos el supuesto de hecho que en la Sentencia se examina y queda redactado en los siguientes términos:

“1. El recurrente en la instancia, D. Landelino, que es residente en Dinamarca, adquirió en 26 de Mayo de 2006, junto a su cónyuge, un inmueble en España, figurando como valor de adquisición la cifra de 3.000.000 de euros.
2. El 29 de Abril de 2009, tres años después por tanto de la referida adquisición, se constituyó hipoteca sobre el indicado inmueble en garantía de un préstamo obtenido por D. Landelino por importe de 3.003.600 euros de principal. El préstamo hipotecario le fue concedido por una entidad financiera danesa y formalizado mediante escritura pública otorgada en Palma en la fecha indicada, siendo inscrita en el Registro de la Propiedad.
3. La Oficina Gestora practicó liquidación provisional por Impuesto sobre patrimonio del ejercicio de 2012, por importe de 4.340,16 euros al no considerar que el indicado préstamo constituyera carga deducible de la base imponible del IP toda vez «[…] que no cumple con la relación clara e inequívoca según reglas racionales que debe existir entre la carga o deuda deducible (hipoteca) y el bien cuyo valor disminuye (inmueble)». Constata que el préstamo no fue destinado a la adquisición del bien, porque entre la adquisición y la formalización del préstamo transcurre un lapso de tiempo de 3 años «[…] cuando en condiciones normales los fondos son solicitados con carácter previo a la operación. Además, en este supuesto, la entidad prestamista es no residente en territorio español, y en este sentido la consulta V 0590-13 de la Dirección General de Tributos es clara al respecto señalando no sólo que dicho préstamo no es deducible, sino que se trata de una conducta que únicamente persigue la reducción de la base imponible del impuesto del patrimonio y, como tal, puede ser sancionable.”

5.- Estamos por consiguiente ante la problemática de la obligación real de contribuir procediendo aquí reiterar que el precepto a interpretar es el contenido al apartado cuarto del artículo noveno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, a cuyo tenor:

“En los supuestos de obligación real de contribuir, sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.”

Como bien se observa se mantiene la no deducción de las cargas y gravámenes y en cuanto a las deudas ya no se hacen las referencias antes mencionadas, sino que sólo se añade, que serán deducibles las “deudas por capitales invertidos en los indicados bienes”, lo cual puede dar lugar a una discriminación en contra de los no residentes, a lo que haremos más adelante la oportuna referencia.

III. INTERES DE LA DOCTRINA EN EL MOMENTO ACTUAL

6.- Sin perjuicio de dar cuenta de la misma, y del parecer que sobre la norma va a exponerse, no nos ofrece duda que la doctrina del Tribunal Supremo sobre el Impuesto de Patrimonio, plasmada en tan reciente Sentencia tiene que afectar al tributo establecido por la Ley 38/2022, de 27 de Diciembre, en cuyo Preámbulo, se indica:

“Se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, que se configura como un impuesto complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, de carácter estatal, no susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas (CC.AA.), para gravar con una cuota adicional los patrimonios de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros.
El Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas es un impuesto cuya configuración coincide básicamente con la del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en cuanto a su ámbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, como en el límite de la cuota íntegra. La diferencia fundamental reside en el hecho imponible, que grava solo aquellos patrimonios netos que superen los 3.000.000 de euros.”

Añadiéndose en el apartado octavo del artículo tres de la Ley:

“1.Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
2. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
3. Para la determinación de la base imponible de este impuesto resultarán aplicables las reglas contenidas en el capítulo IV de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”

7.- La remisión a la normativa del Impuesto sobre Patrimonio hace que el nuevo gravamen así creado, acoja todo el acarreo normativo y de doctrina administrativa sobre el particular, así como del parecer del Tribunal Supremo plasmado en muy escasas Sentencias, siendo una excepción la de 13 de Febrero de 2023, objeto del presente comentario, y ello revela su criterio en el momento actual en que ya ha comenzado su gestión y recaudación.

La doctrina que se fija en la mencionada Sentencia se refiere como ya ha quedado expuesto, a la obligación real de contribuir por lo que procede traer a colación el artículo quinto de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio que en la redacción procedente de la Ley 38/2022, de 27 de Diciembre, dispone que:

“Son sujetos pasivos del Impuesto:
Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta Ley.
En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.”

Como bien se observa se procede a una remisión a lo dispuesto en el artículo noveno, apartado cuarto, de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio que como ya se ha expuesto, dispone que:

Va a ser la expresión “deudas por capitales invertidos”, lo que va a ser determinante de su deducción en “el supuesto de obligación real de contribuir”.

IV. LA DOCTRINA QUE SE FIJA

8.- La Sentencia del Tribunal Supremo de la que se da cuenta tras referirse a lo dispuesto en el art. noveno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, comienza aludiendo a la diferente consideración según se trate de obligación personal u obligación real de contribuir, al indicarse:

“En el supuesto de los sujetos pasivos por obligación personal, la delimitación de la base imponible, esto es, el patrimonio neto, es la diferencia entre el valor de los bienes y derechos y las cargas y gravámenes de naturaleza que pesen son los bienes y derechos, y que disminuyan su valor, así como las deudas y obligaciones personales de que deba responder el sujeto pasivo. En el caso de los sujetos por obligación real, la delimitación de la base imponible está vinculada al propio bien y derecho radicado en territorio español, cuya titularidad determina el hecho imponible. Por eso, tan solo se pueden deducir las cargas y gravámenes que afecten a esos bienes y derechos de los que sea titular y radiquen en España o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes. Dicho de otra forma, las deudas no vinculadas a la adquisición o inversión en el bien que determina el hecho imponible no son deducibles del valor del bien.”

Esta diferenciación en cuanto a la deducción de deudas personales puede considerarse contraria al principio de no discriminación y libre circulación de capitales, de lo que fue conocido exponente la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de Septiembre de 2014 (8), recaída sobre los no residentes y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (9).

9.- Amén de lo expuesto la Sentencia incurre en un cierto confusionismo al configurar la hipoteca como carga, al indicar que:

“Ahora bien, la constitución de una hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real no puede confundirse con la deuda personal por un préstamo en cuya seguridad y garantía de pago ha sido contraída dicha hipoteca. La hipoteca es un derecho real de garantía de naturaleza esencialmente accesoria, es decir, vinculada a una obligación principal, cuyo cumplimiento garantiza. Pero no es lo mismo el crédito derivado de la obligación principal que la garantía de cumplimiento constituida con la hipoteca. La hipoteca, en tanto carga sobre el bien, no es la deuda contraída como obligación a satisfacer en cumplimiento del derecho de crédito del prestamista, sino una garantía del mismo.”

Lo correcto es la diferenciación (10) entre cargas y deudas, y a nuestro entender la equiparación del tratamiento de estas últimas ya se trate de obligación personal o real de contribuir.

10.- La conclusión a la que se llega ya aparece anunciada por las consideraciones precedentes del propio Tribunal al indicar:

“Como conclusión de lo expuesto hasta aquí, hemos de establecer como criterio jurisprudencial que la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisición del bien, o a la inversión en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligación real (11).”

V. UNA CONSIDERACIÓN FINAL

11.- Ya se ha aludido a que la Ley 38/2022 de 27 de Diciembre, ha modificado el artículo noveno de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, y en relación con la obligación real de contribuir ha dado la siguiente redacción al precepto:

“Son sujetos pasivos del Impuesto:
Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos- contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta Ley.”

Pero es de precisar que no entrarían en el mencionado cómputo los inmuebles afectos a actividades económicas, en los mismos términos en que lo están las Empresas Familiares (12) con el significado contemplado en el artículo cuarto, apartado octavo de la Ley del Impuesto; de no ser así se introduciría una discriminación contraria a los principios que rigen en el Derecho de la Unión Europea, (13) de aplicación en España, según conocida Jurisprudencia.

Otra cosa es cómo se puede llevar a cabo el cumplimiento de los requisitos a tal fin contemplados, dirección de la Empresa y retribución, en el brevísimo plazo comprendido entre la publicación de la Ley en el Boletín Oficial del Estado y su vigencia, 29 de Diciembre, y el devengo del tributo, 31 de Diciembre de 2022, si bien, por la singularidad que ello ha supuesto, no nos ofrece duda de poderse dar efecto retroactivo a los acuerdos sociales que se adopten, para cumplir con los requisitos exigibles sobre afección a actividades económicas.

Notas a pie de página:

(1) La Sentencia estima el Recurso de Casación interpuesto por la Abogacía del Estado frente a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 28 de Abril de 2021, que había estimado la pretensión del recurrente.

(2) Como se verá a lo largo del presente comentario el supuesto de hecho que se contempla en la Sentencia hacía referencia a la obligación real de contribuir o sea al supuesto contemplado en el apartado cuarto del precepto que se transcribe en el texto.

(3) El más conocido lo constituye el “Derecho de Hipotecas” establecido el año 1829 en época del Rey Fernando VII; véase un comentario sobre el mismo en la conocida “Introducción histórica a la Ley Hipotecaria”; de Gómez de la Serna, Imprenta de la Revista de Legislación (1862), Edición del Centro de Estudios Registrales (2009) con motivo del Ciento Cincuenta Aniversario de la primera Ley Hipotecaria; véase además: “Evolución histórica del Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados” de Benítez Lugo y Guillen en el “Impuesto sobre Sucesiones y sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, Instituto de Estudios Fiscales, Volumen II (1977).

(4) La referencia a los gravámenes se pierde en la noche de los tiempos, pues determinadas prestaciones en favor del titular de un derecho bajo el régimen señorial se parecían más a un tributo que una obligación regulada por el Derecho Privado.

(5) Debo citar aquí el autorizado parecer de Serrera Contreras en “Deudas y cargas en el Impuesto de Sucesiones y de Transmisiones Patrimoniales. El tema de las adjudicaciones”. Revista Crítica de Derecho Inmobiliario nº 489 (1972).

(6) En el art.13 y bajo la rúbrica de deudas deducibles se dispone que: “En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos, con la comparecencia del acreedor”.

(7) Y en el artículo 38 de norma reglamentaria y, bajo el rótulo de “Presunción de deducción de cargas”, se indica : “Todas las cargas, merezcan o no la calificación de deducibles, se presumirá que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio y, en consecuencia, se aumentará a éste, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas que, según el artículo 37 anterior, no tienen la consideración de deducibles, salvo que los contratantes estipulen expresamente la deducción de estas cargas del precio fijado, o el adquirente se reserve parte de éste para satisfacer aquéllas.”

(8) Véanse además las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de Febrero de 2018, 19 de Noviembre.30 de Noviembre de 2020, siendo la doctrina fijada la siguiente: “La doctrina del TrJUEde 3 de Septiembre de 2014 ( C-127/12 ) se aplica a ciudadanos que no sean residentes en alguno de los Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como aquí sucede, ya que el art 63 del TFUE , en materia de libre circulación de capitales -título o rúbrica que, conforme a la reiterada jurisprudencia de la Unión, engloba la sucesión hereditaria-, prohíbe las diferencias de trato fiscal en las sucesiones donaciones – particularmente respecto de bienes inmuebles ubicados en España- en función de la residencia de los causantes o los causahabientes.”

(9) Me remito a: “El final de la discriminación de los ciudadanos extracomunitarios en el Impuesto sobre Sucesiones en España”, de García de Pablos , en “Quincena Fiscal” nº 8 (2021).

(10) La Sentencia que se examina en el texto busca su apoyo en la doctrina de la Sala Primera del propio Tribunal Supremo al indicar que: “También la jurisprudencia civil es inequívoca en la diferenciación entre la deuda derivada del contrato de préstamo concertado por el acreedor y la garantía hipotecaria que se haya establecido sobre la finca en cuestión para asegurar el pago de dicha deuda. Como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de Junio de 2016 (rec. cas. 1304/2014) -reiterando la doctrina establecida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de Mayo de 2006 (rec. cas. 2901/1999)- interpretando el alcance de la subrogación del adquirente del bien hipotecado en proceso de ejecución hipotecaria ( art. 114 Ley Hipotecaria, en relación con los arts. 668.3 y 670.5 LEC) «[…] conforme a la propia previsión normativa, que delimita el alcance del “efectum iuris” en la subrogación legal, la subrogación se produce respecto de la carga y no respecto de la deuda que tal carga asegura, esto es, la subrogación al amparo del precepto, acontece sobre el deber de naturaleza real de soportar la realización forzosa del bien para satisfacer el crédito asegurado y no en asumir forzosamente la posición del deudor en la relación obligacional objeto de la garantía hipotecaria.”

(11) Tras fijar la doctrina mencionada en el texto se concluye que: “La Sentencia recurrida infringe el art. 9.cuarto de la LIP, interpretado conforme al criterio que hemos establecido. En el caso enjuiciado, el Sr. Landelino , aquí parte recurrida, contrajo la deuda que pretende deducir del valor de la finca, tres años después de haber adquirido la finca situada en territorio español por cuya titularidad está sujeto por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio. La finalidad concreta de esa deuda no es relevante, pero si es importante reseñar que, en modo alguno, fue la adquisición de la finca -que ya se ha dicho, adquirió tres años antes de concertar el préstamo- y nada se ha alegado sobre que estuviera destinada a obtener la financiación para su adquisición ni tampoco con destino a inversión en la finca. Por consiguiente, la sentencia interpreta erróneamente el art. 9.cuarto de la LIP y ha de ser casada y anulada, y entrando a resolver sobre el fondo de la cuestión, hemos de desestimar el recurso contencioso- administrativo por ser ajustada a Derecho las resoluciones impugnadas.”

(12) Véase: “El Estatuto Fiscal de la Empresa Familiar” de De Juan Casadevall; Editorial Thomson Aranzadi (2021) y la recensión que redacté de la misma y que apareció publicada en “Abogados del Estado. Revista de la Asociación” nº 56 (2021).

(13) Me remito a lo que he expuesto en: “Los principios tributarios en la Jurisprudencia”, en Cuadernos de Derecho Registral (2021)