PAGO DE IMPUESTO SOBREVENIDAMENTE INDEBIDO
Álvaro José Martín Martín, Registrador Mercantil de Murcia
ÍNDICE:
Criterios básicos para la revisión de actos tributarios firmes
La liquidación no infringió el art. 24 de la constitución
El principio de capacidad económica no es susceptible de amparo constitucional
No se ha prescindido del procedimiento legal.
Incidencia de la nueva Ley General Tributaria en el régimen de devolución de ingresos indebidos.
Requisitos legales de la petición de devolución
Nulidad por irregularidad de procedimiento
Nulidad por lesión de derechos constitucionales
Nulidad por haber adquisición irregular de derechos
Nulidad por aplicación de la ley orgánica del tribunal constitucional.
INTRODUCCIÓN:
Las decisiones jurisprudenciales que afectan a la interpretación y aplicación de las leyes fiscales en el sentido de que lo que antes tributaba ahora queda exento o tributa menos son relativamente frecuentes. También lo es que quienes pagaron antes de los cambios quieran que les beneficie también, reclamando la devolución de ingresos sobrevenidamente indebidos.
En este comentario recojo jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo sobre los requisitos que hacen viable la reclamación en estos casos cuando se añade la dificultad de que la liquidación es firme en vía administrativa.
Utilizo jurisprudencia derivada de la declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales que rigen la plusvalía municipal y también la dictada en relación con el IBI. Pero la doctrina es aplicable a cualquier tributo.
Voy a examinar dos sentencias recientes de la Sección 2ª, Sala Tercera del Tribunal Supremo. De ambas fue ponente el magistrado Don Jesús Cudero Blas y son: la Sentencia núm. 628 de 14 de mayo de 2019 (ECLI: ES:TS:2019:1700) y la Sentencia núm. 436/2020 de 18 de mayo de 2020 (ECLI: ES:TS:2020:970).
RETROACTIVIDAD DEL CAMBIO DE CRITERIO DE LA JURISPRUDENCIA ORDINARIA. SENTENCIA T.S. NÚM. 628 DE 14 DE MAYO DE 2019.
Ésta sentencia se refiere a las consecuencias de haberse fijado jurisprudencialmente (sentencia de 26 de marzo de 2013 de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura y Sentencia de 30 de mayo de 2014 del Tribunal Supremo, recurso de casación en interés de la Ley núm. 2362/2013) el criterio de que los suelos urbanizables sin planeamiento de desarrollo detallado o pormenorizado deben ser clasificados catastralmente como bienes inmuebles de naturaleza rústica, criterio que inspiró después la reforma del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario por la Ley 13/2015, de 24 de junio y que incide directamente en el Impuesto de Bienes Inmuebles.
REYAL URBIS pidió devolución de liquidaciones por IBI correspondientes a los cuatro ejercicios anteriores pese a no haber recurrido en su día la valoración catastral de sus parcelas, que tendrían naturaleza rústica conforme al indicado criterio y pese a haber pagado oportunamente los recibos girados por el Ayuntamiento de Albacete. Es decir que se trataba de liquidaciones firmes en vía administrativa pero que consideraba nulas de pleno derecho por lesionar derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional – artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria – o por haber sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados – artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria.
El TS rechaza que proceda la devolución.
CRITERIOS BÁSICOS PARA LA REVISIÓN DE ACTOS TRIBUTARIOS FIRMES
Dice el Fundamento Jurídico QUINTO titulado “ Análisis de los supuestos de nulidad de pleno derecho invocados por el contribuyente”.
“1. En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:
a) El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados en el apartado 1 del artículo 217 LGT), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).
b) Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados «con talante restrictivo» (sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011).
c) La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- «la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho» ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007 )”.
Partiendo de esos principios generales se abordan los motivos de nulidad alegados por el contribuyente:
LA LIQUIDACIÓN NO INFRINGIÓ EL ART. 24 DE LA CONSTITUCIÓN
(i) Se rechaza infracción del art. 24 C.E. porque: “ En cualquier caso, ni siquiera puede afirmarse que las liquidaciones firmes cuya revisión se pretende sean inmotivadas: la hacienda municipal giró las cuotas correspondientes de IBI de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 dando cumplimiento estricto a la normativa vigente, esto es, ejercitando su potestad liquidadora en función de los valores catastrales determinados por el órgano competente (la Dirección General del Catastro), que es la que encargada de (i) elaborar y publicar las Ponencias de Valores, (ii) determinar el valor catastral correspondiente a cada inmueble y (iii) notificar a los titulares catastrales los valores individualizados..
A ello debe añadirse, que en el momento en que se giran esas liquidaciones, no existía la jurisprudencia que ahora conocemos -por ser posterior a aquellos actos- en relación con la necesidad de que los terrenos urbanos precisen del correspondiente desarrollo urbanístico que aquí no concurría. Es más: la normativa entonces vigente -constituida por el artículo 7.2 de la Ley del Catastro – no recogía tal requisito de desarrollo o programación, pues éste solo se impuso legalmente con ocasión de la reforma de 2015.
En definitiva, no había razón alguna que exigiera al ayuntamiento, en la fecha en la que se dictaron las liquidaciones tributarias firmes, motivar o justificar que el inmueble afectado tenía el carácter de urbano”.
EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA NO ES SUSCEPTIBLE DE AMPARO CONSTITUCIONAL
(ii) Se rechaza la lesión del principio de capacidad económica porque “no tiene encaje en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria , pues tal principio -reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución – no constituye un derecho «susceptible de amparo constitucional», como tal precepto establece, al no estar reconocido en los artículos 14 a 29 de la Constitución (v. artículos 53.2 de la Constitución y 41.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional )”.
NO SE HA PRESCINDIDO DEL PROCEDIMIENTO LEGAL.
(iii) Se rechaza que se hayan girado las liquidaciones prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido”, de modo que concurriría el supuesto previsto en el artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria porque “el ayuntamiento de Albacete se atemperó estrictamente, al dictar sus liquidaciones de IBI, al procedimiento legalmente previsto, que no era otro que el de liquidar el impuesto, para lo cual tuvo en cuenta -como no podía ser de otro modo- la base imponible establecida en el artículo 65 de la Ley de Haciendas Locales , esto es, el valor catastral de los bienes inmuebles «que se determinará, notificará y será susceptible de impugnación conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro».
DECLARACIÓN DE NULIDAD POR LA JUSTICIA CONSTITUCIONAL. SENTENCIA T.S. NÚM. 436/2020 DE 18 DE MAYO DE 2020.
Aunque existen dos sentencias coincidentes de la misma fecha (STS 435/2020 y 454/2020) ésta es, a mi juicio, la más completa e interesante.
En los tres casos al rebufo de la declaración de inconstitucionalidad de los artículo 107.1; 107.2 a) y 110.4 del TR de la Ley de Haciendas Locales relativos al IIVTNU por la STC 59/2017 de 11 mayo, el contribuyente se dirige al Ayuntamiento para que le devuelva lo ingresado alegando no existir incremento de valor alguno gravable por ser realmente inferior el valor de transmisión respecto del de adquisición. El Ayuntamiento se niega por tratarse de liquidaciones firmes, el Juzgado estima el recurso y declara haber lugar a la devolución y el Tribunal Supremo casa la sentencia y, en definitiva, declara que no procede la devolución. Coinciden también en la instancia no se ha prestado la atención debida a la cuestión fundamental, que es la posibilidad de declarar la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones firmes practicadas.
Al igual que la sentencia del apartado anterior, ésta parte de la base y reproduce lo que antes he denominado criterios básicos para la revisión de actos tributarios firmes. En el F.D. SEGUNDO se razona que la acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria.
Pero antes de entrar en el examen de los motivos de nulidad alegados me parece de interés llamar la atención sobre dos extremos que también recoge la sentencia:
COMPETENCIA SUBSIDIARIA DE LA JUSTICIA ORDINARIA RESPECTO DE LA APLICACIÓN RETROACTIVA DE LA SENTENCIA CONSTITUCIONAL.
La justificación de ocuparse el TS de precisar el alcance de la sentencia TC respecto de si se puede aplicar retroactivamente y justificar la devolución de lo pagado es la siguiente:
F.D. CUARTO
“ 3. En la repetida sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 se guarda silencio sobre el alcance de los efectos de su declaración de inconstitucionalidad.
Este silencio contrasta con lo declarado por el propio Tribunal Constitucional en la posterior sentencia de 31 de octubre de 2019 que limita los efectos de su declaración de inconstitucionalidad parcial del artículo 107.4 de la Ley de Haciendas Locales, al declarar que: «Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (…), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme».
4. (…)Y si ello es así, esto es, si el Tribunal Constitucional -pudiendo hacerlo- no ha establecido límites a la declaración de inconstitucionalidad contenida en esa sentencia, corresponde a este Tribunal Supremo -en aplicación de la legalidad ordinaria- determinar en qué medida esa declaración puede tener efectos para el contribuyente a quien le fueron giradas liquidaciones aplicando los preceptos considerados parcialmente inconstitucionales cuando tales liquidaciones ganaron firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma”.
Es decir, a diferencia del caso del apartado anterior si la sentencia del Tribunal Constitucional hubiera precisado su alcance respecto de las liquidaciones firmes giradas al amparo de los preceptos declarados inconstitucionales no habría lugar a que la justicia ordinaria resolviera en un sentido distinto.
INCIDENCIA DE LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA EN EL RÉGIMEN DE DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS .
Habilitado el Tribunal Supremo por el silencio del Tribunal Constitucional, se preocupa el tribunal de razonar por qué no se aplica en este caso su propia doctrina sentada en el caso de la declaración de inconstitucionalidad de la tasa de juego que se sustanció bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963. La explicación está en el diferente tratamiento de la devolución de ingresos de la Ley General Tributaria de 2003, que es la aplicada en este caso.
F.D. CUARTO.
“6. (…) no constituye obstáculo alguno la doctrina de este Tribunal Supremo que arranca de la sentencia de 16 de diciembre de 2010 (casación núm. 6163/2007) sobre el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego.
Recordemos que, en ese supuesto, el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional dicho gravamen mediante la sentencia núm. 173/1996 en la que -como ha sucedido con la núm. 59/2017- no se limitaron los efectos en relación con actos tributarios que habían ganado firmeza en vía administrativa.
Y la doctrina de este Tribunal, en relación con los posibles efectos de esa declaración de inconstitucionalidad respecto de liquidaciones firmes, se resume en los siguientes términos: «(…) El ingreso por el gravamen complementario declarado inconstitucional era indebido desde que se produjo porque los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos «ordinario», ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia «ex tunc» , que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, «tamquam non esset», como si no hubiese existido nunca».
“7. Decimos que esta doctrina no resulta aplicable al caso por la razón esencial de que la misma se efectúa bajo la vigencia de un régimen legal de devolución de ingresos indebidos -el previsto en la Ley General Tributaria anterior- claramente distinto del procedimiento que, para obtener dicha devolución, aparece regulado en la normativa vigente.
En efecto: en el sistema aplicable cuando se estableció aquella doctrina jurisprudencial, la Ley General Tributaria de 1963 dedicaba a la devolución de ingresos indebidos un lacónico precepto (el artículo 155), que se limitaba a afirmar lo siguiente:
«Los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés legal».
Y en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, no se establecía más límite al respecto que el plazo de prescripción (artículo 3 de la propia norma reglamentaria)”.
“8. En el régimen que -tras la declaración de inconstitucionalidad derivada de la STC 59/2017- resulta aplicable, la actual Ley General Tributaria (artículo 221.3, ya citado) es de una precisión extraordinaria: la devolución de ingresos indebidos solo podrá realizarse «instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos el artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».
No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria, en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos”.
REQUISITOS LEGALES DE LA PETICIÓN DE DEVOLUCIÓN
F.D. CUARTO
“5. Tratándose de liquidaciones firmes -como ahora sucede- el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas es el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:
«Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».
El precepto nos permite una primera aproximación a la primera cuestión que nos señala el auto de admisión, aunque sea de carácter negativo: no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.
(…) solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria”.
A continuación examino los motivos de nulidad discutidos en este procedimiento y la respuesta casacional.
NULIDAD POR IRREGULARIDAD DE PROCEDIMIENTO
F.D. CUARTO
“10.1. La expresión «prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello» debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial
10.3. Prescindir de un trámite esencial del procedimiento constituye, de suyo, una infracción que acarrea la nulidad radical, especialmente si ese trámite es el de audiencia, que es capital, fundamental para que el acto no produzca indefensión al interesado y éste pueda atacarlo desde el inicio mismo del procedimiento.
11.1. El «procedimiento legalmente previsto» cuando se dictó la liquidación firme cuya nulidad se pretende era, cabalmente, el que regulaba el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, concretamente, sus artículos 102, 107 y 110.4.
11.3. El ayuntamiento -al liquidar a BANKIA, SA el tributo que nos ocupa- no prescindió absolutamente del procedimiento legalmente previsto sino que, antes al contrario, respetó los trámites previstos en la ley entonces vigente, trámites en los que -ciertamente- no se permitía al contribuyente probar la inexistencia de incremento de valor del terreno transmitido; pero esa objeción — declarada con efectos anulatorios por el Tribunal Constitucional años después de girarse la liquidación- no puede ser oponible al ayuntamiento recurrente en la medida en que éste no tenía otra opción, para liquidar el tributo, que ajustarse a la ley reguladora del mismo”.
NULIDAD POR LESIÓN DE DERECHOS CONSTITUCIONALES
F.D. QUINTO.
“1. La nulidad de los actos tributarios que prevé el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria se produce en aquellos actos «Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional». El hoy recurrente en casación pretendió en vía administrativa y en sede jurisdiccional que concurría esa causa de nulidad en la medida en que, a tenor de la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, el precepto legal que amparaba la liquidación -el artículo 102 de la Ley de Haciendas Locales- vulneraba el principio de capacidad económica previsto en el artículo 31.1 de la Constitución. Basta para rechazar esta alegación con recordar que la vulneración del principio de capacidad económica como consideró el contribuyente en su demanda- no tiene encaje en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria, pues tal principio -reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución- no constituye un derecho «susceptible de amparo constitucional», como tal precepto establece, al no estar reconocido en los artículos 14 a 29 de la Constitución (v. artículos 53.2 de la Constitución y 41.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional)”.
NULIDAD POR HABER ADQUISICIÓN IRREGULAR DE DERECHOS
F.D. QUINTO
“2. Tampoco concurre en el caso, claramente, el supuesto previsto en la letra f) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor son nulos de pleno derecho los actos dictados en materia tributaria cuando se trate de actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico
El precepto en cuestión, sin embargo, no se refiere -ni puede referirse- a actos de gravamen o a actos -como los tributarios que ahora nos conciernen- en los que la Administración impone al particular una obligación de dar a tenor de la legislación aplicable, pues el supuesto de nulidad solo está pensado para revocar actos en los que el particular interesado -no la Administración- se ha hecho con facultades, o ha adquirido derechos careciendo de los requisitos esenciales al respecto”.
NULIDAD POR APLICACIÓN DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.
F.D. QUINTO
“3. El artículo 217.1 de la Ley General Tributaria contiene una última letra -la g)- en la que declara nulos los actos tributarios «(En) cualquier otro (supuesto) que se establezca expresamente en una disposición de rango legal».
a) No existe ningún precepto expreso, contenido en una norma con rango de ley, que tipifique o establezca que la nulidad -por inconstitucionalidad– de un precepto legal (como lo sería, en el caso, el artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales, a tenor del cual se dictó un acto administrativo -en el supuesto analizado, la liquidación del tributo) determine la nulidad de éste cuando el mismo ha ganado firmeza en vía administrativa.
b) Si los supuestos legales de nulidad radical deben ser objeto -como dijimos más arriba- de interpretación estricta, la aplicación de la letra g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria exigiría, cuando menos, que una norma con rango de ley señalara con claridad que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto legal acarrea la nulidad radical de los actos dictados a su amparo, norma que -como dijimos- no aparece en nuestro ordenamiento jurídico.
c) No consideramos que sea una norma de esa clase -suficiente a los efectos de la nulidad del acto- la contenida en el artículo 39.1 de la Ley Orgánica el Tribunal Constitucional, a cuyo tenor: «Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia». No lo entendemos así, en primer lugar, porque la declaración de nulidad que dicho artículo contempla se refiere a los «preceptos» impugnados (o a aquellos otros – preceptos, disposiciones o actos con fuerza de ley-) a los que se extienda la declaración de inconstitucionalidad. De desprenderse de dicha norma legal que la nulidad se extiende a los actos administrativos dictados al amparo del precepto inconstitucional así debería haberse expresado en aquella norma, so pena -ante la falta de tal especificación- de efectuar una interpretación extensiva o amplia del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria contraria a nuestra jurisprudencia.
d) En todo caso, aun admitiendo dialécticamente que el artículo 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional se refiere también a los actos dictados al amparo del precepto declarado inconstitucional, tampoco cabría entender, en el caso que nos ocupa, que la liquidación firme que analizamos está afectada de la nulidad radical que se infiere de la letra g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria. Recordemos que la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 declaró la inconstitucionalidad parcial, condicionada o limitada de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, de manera que tales preceptos -como señalamos expresamente en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 – «son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 de la Constitución». Quiere ello decir, por tanto, que la nulidad del acto tributario que nos ocupa sería también parcial, condicionada o limitada o, expresado de otro modo, no resultaría directamente del pronunciamiento del Tribunal Constitucional, sino que exigiría una suerte de «reconstrucción» -valga la expresión- del procedimiento que condujo a la liquidación tributaria, analizando los distintos trámites del mismo, las alegaciones del contribuyente y los documentos aportados por éste para determinar si, en ese caso concreto, se habría producido -o no- la vulneración del artículo 31.1 CE al gravarse una situación inexpresiva de capacidad económica por haberse probado por el interesado -a quien incumbe la carga de acreditarlo, según nuestra sentencia de 9 de julio de 2018- la inexistencia del incremento de valor que constituye el hecho imponible del impuesto. Desde luego esa nulidad condicionada o supeditada al análisis del procedimiento no parece que tenga encaje en el supuesto de nulidad radical que prevé el artículo 217.1.g) de la Ley General Tributaria que exige, como los otros supuestos de nulidad, que la radical contravención del ordenamiento jurídico resulte clara, patente e indubitada, lo que resulta incompatible con una exigencia, la de analizar el procedimiento que dio lugar al acto y si hubo discusión en su seno sobre la prueba del incremento o aparecía ésta con mayor o menos claridad de los documentos aportados, como la que requeriría la aplicación al caso de la declaración de inconstitucionalidad parcial de continua cita”.
Este fundamento jurídico quinto.3 es, seguramente, el más importante de esta sentencia y también el más novedoso. El rechazo de los motivos de recurso anteriores tenía precedentes relativamente abundantes o se trataba de alegaciones manifiestamente infundadas. Pero la posible incardinación de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional en el artículo 217.1.g) de la Ley General Tributaria era, posiblemente, la única opción en principio viable para obtener una anulación masiva de liquidaciones anteriores a la sentencia constitucional.
La sentencia del Tribunal Supremo cierra este camino. Es muy probable que su doctrina se reitere pronto, si es que no lo ha sido ya y se convierta en jurisprudencia con fuerza vinculante para los tribunales inferiores.
De todas formas, no estará de más recordar a quienes se consideren asistidos del derecho de devolución que esta doctrina presupone la firmeza en vía administrativa de la liquidación, lo que si se autoliquidó el impuesto de que se trate sin haber recibido respuesta de la administración tributaria requiere un dilatado periodo de tiempo. También que existe la alternativa, ciertamente no fácil, de demandar directamente la responsabilidad del Estado por haber aprobado y mantenido una legislación inconstitucional que nos ha costado dinero.
4 de junio de 2020
ENLACES:
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