PLUSVALÍA MUNICIPAL: MINUTO Y RESULTADO

Álvaro José Martín Martín, Registrador Mercantil de Murcia

ÍNDICE:

Introducción.
Lo que cabe deducir de la jurisprudencia del Tribunal Supremo
Jurisprudencia Constitucional
Jurisprudencia Contencioso-administrativa
Reflexión final
Selección de artículos de la Ley de Haciendas Locales
Enlaces

Introducción.

Quien necesite saber con certeza en estos momentos si cualquier liquidación por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (al que voy a denominar de plusvalía, nombre con el que tradicionalmente ha sido identificado) que se gire ahora es o no es conforme a Derecho, tiene un problema serio.

Después de la STC. 59/2017 y antes de que se resuelva la cuestión de inconstitucionalidad n.º 1020-2019 es imposible predecir si al final resultará bien o mal determinada la base imponible en las liquidaciones que se están practicando por los ayuntamientos conforme a la Ley de Haciendas Locales.

Lo que se puede anticipar es lo que dirá la justicia contencioso-administrativa. De eso, ahora, puede informarse con bastante seguridad.

Lo que cabe deducir de la jurisprudencia del Tribunal Supremo

De la jurisprudencia del Tribunal Supremo aplicable se deduce lo siguiente:

– Si se puede demostrar, utilizando cualquiera de los medios probatorios admitidos por el ordenamiento fiscal, que no ha existido incremento de valor del terreno desde el momento inicial (adquisición) hasta el final (transmisión) conviene presentar una declaración con cuota cero que, a tenor de la Resolución DGRN de 1 de abril de 2019 (BOE de 23 de abril), es suficiente para levantar el cierre registral.

– Si no se puede demostrar (la prueba corresponde al sujeto pasivo) caben, al menos, tres opciones:

(i) Autoliquidar aplicando todos los elementos de cuantificación de base y determinación de cuota que regulan los preceptos no declarados por completo inconstitucionales.

(ii) Autoliquidar con cuota cero, anticipando una eventual sentencia T.C. que declare inviable seguir exigiendo el plusvalía en tanto no se reforme la Ley.

(iii) Autoliquidar aplicando la fórmula alternativa que se ha venido en denominar (por lo que después se dirá) “de Cuenca”, anticipando una eventual sentencia T.C. que estime factible la aplicación de dicha fórmula como más ajustada a los principios constitucionales, sin necesidad de que se reforme la ley o mientras se reforma.

Convendrá advertir que la alternativa (i) puede resultar onerosa si, finalmente, es declarada inconstitucional la aplicación de lo que sobre determinación de la base imponible de la plusvalía queda de la Ley de Haciendas Locales (ver nota al final), al tratarse de cuestión sometida en estos momentos al Pleno del T.C. por lo que cabe la posibilidad de que se pague de más y resulte difícil o imposible (por plazos) pedir la devolución. Para evitarlo se puede valorar si conviene pedir la devolución por ingresos indebidos desde ya, en espera de que la sentencia constitucional llegue mientras se sustancia la reclamación.

Pero también que las alternativas (ii) y (iii) llevaran indefectiblemente a una liquidación a partir de las normas vigentes sin que hoy en día existan posibilidades razonables de que vaya a prosperar en el seno de la jurisdicción contencioso-administrativa, un recurso basado en que mientras no se sustituyan las disposiciones declaradas inconstitucionales no se puede exigir el pago del impuesto (cuota cero) o bien en que la fórmula legal no permite determinar el verdadero incremento de valor, debiendo sustituirse por otra (la de Cuenca), que sí lo permite. Lo que tampoco se puede descartar en que el legislador cumpla su obligación (como dijo el T.C. y recuerda el T.S.) de reformar la Ley de Haciendas Locales, como han hecho las Haciendas Forales (incluso alguna, como la vizcaína, antes de que tuviera estricta obligación de hacerlo) y que de ese ajuste resulten normas aplicables con carácter retroactivo (por declaración expresa) que puedan ser más favorables que la del apartado (i).

Así están las cosas a las 12,55 horas del 25 de abril de 2019.

A continuación, la justificación jurisprudencial de mis conclusiones:

JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL

(i). Para los Ayuntamientos que se rigen por la Ley de Haciendas Locales la sentencia fundamental es la núm. 59/2017 de 11 mayo, del Pleno del Tribunal Constitucional, que decidió:

“Estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4864-2016 y, en consecuencia, declarar que los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”.

(ii). Y se encuentra pendiente de resolver (ver resolución del Pleno del T.C. de 26 de marzo de 2019 en BOE del 2 de abril de 2019) la Cuestión de inconstitucionalidad n.º 1020-2019, en relación con los artículos 107 y 108 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en relación con el artículo 31 CE. planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 32 de Madrid mediante Auto de 8 de febrero de 2019. Recurso 336/2018 (ECLI: ES: JCA: 2019:4ª) en el que se dice: “CUARTO. Planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. (…) El supuesto que se plantea en esta cuestión de inconstitucionalidad es diferente al resuelto por el Tribunal Constitucional en la citada sentencia, puesto que se plantea que, existiendo un incremento de valor, la cuota a pagar es superior al incremento real experimentado por la venta del terreno, por lo que el contribuyente ve como éste (el incremento) le es «expropiado» de facto, lo que podría tener carácter confiscatorio. Esta circunstancia no está prevista en la normativa que regula el impuesto, ni se ha planteado ante el Tribunal Constitucional.

Además de lo anterior, procede plantear al Tribunal Constitucional, en el supuesto que no concurra tal situación, si la falta de valoración de la capacidad económica en la determinación de la cuota tributaria, siendo indiferente para legislador el beneficio obtenido por el contribuyente, respeta los principios recogidos en el artículo 31 de la Constitución, es decir, si pudiera resultar contrario a la Constitución el que la cuota tributaria no sea proporcional al incremento patrimonial real que grava.

Por lo tanto, entiende el Juzgador que las normas de disciplina el impuesto pueden contravenir la doctrina constitucional sobre la capacidad económica, prohibición de carácter confiscatorio y progresividad de los tributos, de tal modo que de la adecuación o no de los artículos 107 y 108 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales de 2004 al artículo 31 de la Constitución resulta determinante del sentido del fallo que se haya de dictar en los presentes autos.

Procede, en consecuencia, y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 35.2 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, y con suspensión provisional del curso de los autos, elevar cuestión de inconstitucionalidad de los referidos preceptos legales al Tribunal Constitucional, para que, si fuera el caso y en el ejercicio de sus competencias, determine lo procedente”.

JURISPRUDENCIA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

Hay dos sentencias fundamentales:

(i) LA DE SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, (SECCIÓN 2ª) NÚM. 1163/2018 DE 9 JULIO (ECLI: ES: TS: 2018:2499) de la que transcribo, parcialmente, pero de forma literal, los párrafos más relevantes, destacando en negrita lo que me parece esencial:

“ANTECEDENTES DE HECHO.

TERCERO

Preparación y admisión del recurso de casación.

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 21 de noviembre de 2017, y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 5 de febrero de 2018 , en el que aprecia que concurre en este recurso de casación la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia prevista en el apartado 2.b) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:

«Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica».

El citado auto identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, los artículos 107.1 , 107.2.a) y 110.4 del TRLHL, atendida la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 .

FUNDAMENTOS DE DERECHO

TERCERO

Interpretación del fallo de la STC 59/2017 efectuada por algunos Tribunales Superiores de Justicia.

En la determinación del alcance de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 , en un primer momento, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid -en sentencia de 19 de julio de 2017 (rec. apelación 783/2016)- y, posteriormente, otros Tribunales Superiores de Justicia [entre otros, de Castilla y León, con sede en Burgos, sentencia de 22 de septiembre de 2017 (rec. 21/2017 ); de Galicia, sentencia de 14 de julio de 2017 (rec. 15002/2017 ); de Cataluña, sentencia de 21 de diciembre de 2017 (rec. 100/2017 ); y de Navarra, sentencia de 6 de febrero de 2018 (rec. 535/2016 )], han venido anulando sistemáticamente las liquidaciones dictadas en relación con el IIVTNU –con independencia de que las mismas se hubieran practicado sobre la base de situaciones expresivas o inexpresivas de capacidad económica-, en cuanto que giradas «en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine , cuyo resultado -al decir de estos Tribunales- no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal (comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos…) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado, pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza, esto es, «dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento», determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad» [ sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2017 (rec. de apelación 783/2016), FD 3º].

CUARTO

(…)Sin embargo, de un análisis sosegado del texto de la STC 59/2017 en el que se tomen en consideración, no solo la literalidad de su fallo o incluso de algún fundamento jurídico aislado [señaladamente, del FJ 5 c), que vienen citando los Tribunales Superiores de Justicia que defienden la imposibilidad de liquidar en la actualidad el IIVTNU], sino también, y fundamentalmente, la verdadera ratio decidendi o, lo que es igual, las razones de fondo que llevaron al Pleno del Tribunal a efectuar la declaración de inconstitucionalidad que interpretamos, pueden inferirse dos conclusiones: de una parte, que en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL ; y, de otra parte, que el alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el artículo 110.4 del TRLHL es total (o, más exactamente, que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos).

1.- La declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y107.2 a) del TRLHL.

(…)siendo como es la vulneración del principio de capacidad económica la ratio decidendi de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017 , carece de sentido -y, por ende, consideramos que el Pleno del Tribunal Constitucional no pudo pretender este efecto- que la nulidad de los preceptos cuya contradicción con la Constitución se denuncia se extienda también a supuestos en los que existe un incremento de valor del terreno y, en consecuencia, un manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE . Y es que -y a mayor abundamiento-, en estos casos, no solo se grava la que a priori o en abstracto es una manifestación de riqueza real o potencial compatible con los dictados del artículo 31.1 CE , sino también la que en su configuración legal concreta resulta plenamente compatible con las exigencias que derivan del principio de capacidad económica. Así se encargó de puntualizarlo el máximo intérprete de la Constitución en el FJ 3 de STC 26/2017, de 16 de febrero , y de reiterarlo en la posterior STC 59/2017 : «»es plenamente válida -explicó- la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto»» (FJ 3) por el contribuyente.

2.- La exégesis que consideramos certera del FJ 5: la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del TRLHL contenida en la STC 59/2017 y la posibilidad que se abre para probar la inexistencia de plusvalía.(…) Esto sentado, tenemos que refutar a continuación la interpretación excesivamente literal -y, lo que es más reprobable, asistemática- que algunos Tribunales Superiores de Justicia vienen efectuando de la letra c) del FJ 5 de la STC 59/2017 , que les lleva a transformar el que es el entendimiento correcto del fallo de la Sentencia -la declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL- en una comprensión errónea del mismo: en particular, a defender la declaración de inconstitucionalidad radical y absoluta de los mencionados preceptos y, por derivación, a descartar a radice que, hasta tanto se produzca la reforma legal del IIVTNU, puedan girarse liquidaciones correspondientes al mismo.

Ciertamente, en el FJ 5.c) de la STC 59/2017 el Pleno del Tribunal afirma que, declarados contrarios al texto constitucional los preceptos denunciados del TRLHL, «la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto». Ahora bien, de esta atribución al poder legislativo de la competencia exclusiva para reformar el IIVTNU no puede inferirse que, hasta que el legislador no lleve a cabo semejante tarea, no puede probarse por el contribuyente -ni, en consecuencia, valorarse por el aplicador del Derecho- la inexistencia de plusvalía real susceptible de ser sometida a imposición, y ello por cuanto que esta prueba o, en su caso, la determinación del eventual incremento/decremento del valor del terreno que pudiera producirse, carecerían de la debida cobertura legal, en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ) y de reserva de ley que en materia tributaria establecen los artículos 31.3 y 133.1 CE.

QUINTO

Corresponde al sujeto pasivo del IIVTNU probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria ( « LGT») [mandato que no conlleva una quiebra de los principios de reserva de ley tributaria o del principio de seguridad jurídica].

De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar ( parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios: (1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía , no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor). En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE (RCL 1978, 2836) . La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017.

Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla , como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 ( RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017 ), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso- administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

SÉPTIMO

Criterios interpretativos sobre los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del TRLHL , a la luz de la STC 59/2017 .

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:

1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial . En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017 , FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL”.

(II) LA DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, (SECCIÓN 2ª) NÚM. 419/2019 DE 27 MARZO (ECLI:ES:TS:2019:1084) que, además de confirmar en todo la anterior, creando doctrina legal (lo que cierra definitivamente el paso a la jurisprudencia menor que considera inaplicable el tributo en tanto el legislador no fije la forma de aplicarlo tras la sentencia constitucional, sanciona la imposibilidad, admitida por sentencias de órganos inferiores, de calcular la base imponible de forma distinta a la prevista por la LHL.

Para entender este pronunciamiento es imprescindible tener presente que desde la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Cuenca, Sentencia núm. 366/2010 de 21 septiembre (ECLI:ES:JCA:2010:83), ratificada por el TSJ de Castilla-La Mancha, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª) Sentencia núm. 85/2012 de 17 abril (ECLI:ES:TSJCLM:2012:1189) se abrió paso una fórmula de cálculo de la base imponible alternativa a la de la Ley.

Así dice el F.D. CUARTO de la expresada Sentencia núm. 366/2010:

“Por lo que se refiere al otro motivo de impugnación, la fórmula de cálculo, en este aspecto sí que hay que dar la razón a la parte actor, por cuanto la misma, en base a los informes matemáticos que acompaña con sus escritos de recursos de reposición presentados en vía administrativa, sí que ofrece argumentos lógicos y coherentes para entender que la fórmula aplicada por el mismo, y que ha determinado el resultado de la autoliquidación practicada por el recurrente, tal como el mismo refiere en su escrito de demanda, esto es, plusvalía = valor final x nº de años x coeficiente de incremento / 1+ ( número de años x coeficiente de incremento), se ofrece como correcta, en base a las explicaciones contenidas en el escrito de demanda, a los efectos de gravar de manera correcta la plusvalía generada durante el período de tenencia del bien, tal como se aplica gráficamente en dicho escrito de demanda, partiendo de un valor de suelo de 100 euros, y las diferencias de aplicar una u otra fórmula, 54 de aplicar la fórmula del Ayuntamiento, 35,06 de aplicar la fórmula de la parte actora, pues de aplicar la fórmula del Ayuntamiento, lo que se estaría calculando sería el incremento de valor del suelo en años sucesivos y no en años pasados, al aplicar el incremento sobre el valor final, el de devengo, y desde esta perspectiva, por tanto, aplicando dicha fórmula, a su resultado habrá que estar declarando nula la liquidación complementaria practicada y, por tanto, la resolución impugnada”.

Con mayor extensión, pero con referencia expresa a las dos sentencias de origen castellano-manchego citadas, explica la S. TSJ de C. Valenciana, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª) Sentencia núm. 186/2015 de 6 mayo (ECLI:ES:TSJCV:2015:3550 ) en qué consiste la fórmula alternativa, que acepta y aplica, estimando el Recurso de Apelación que se había interpuesto por el contribuyente:

“FUNDAMENTOS DE DERECHO. SEGUNDO.

SEGUNDO

La apelante, disconforme con dicha Sentencia, alega incongruencia puesto que no se pronuncia sobre la cuestión planteada en su escrito de demanda y que sobre la base de manifestar que el cálculo para determinar el impuesto es erróneo, pues no se hace sobre la base del incremento real del valor desde la anterior adquisición, sino a un eventual incremento futuro desde el valor actual.

Dice, así, que el Ayuntamiento, para hallar la base imponible, aplica la fórmula de capitalización, que sirve para determinar los rendimientos futuros de un capital presente , con un tipo de interés dado, cuya fórmula es:

Vf = Vi (1+i*n), lo que significa que el valor final es igual al valor inicial por uno, más el tipo de interés por el número de años que transcurran.

O sea, el cálculo que realiza el Ayuntamiento es, en concreto:

-Valor final de la finca = valor catastral actual (207.684,67 E).

-Número de años desde la última transmisión: 20 (máximo establecido en la Ordenanza).

-Coeficiente establecido en la Ordenanza: 2,8{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}.

Si se multiplica el valor catastral x 1 + 2,8{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}+20, da como resultado 323.988,09 E, a cuya cantidad se restará el valor catastral actual (207.684,67 E), dando un resultado final de 34.891,03 E.

Al realizar el cálculo de la cuota del impuesto de esta manera, se ha tomado como valor inicial el valor final, con lo que el resultado obtenido es el incremento del valor para los próximos 20 años, y no el de los 20 años anteriores.

Pero si se realiza bien el cálculo, ha de tenerse el valor de 207.684,67 E -valor actual- como lo que es, o sea, el valor final correspondiente al valor catastral 2012, y que debe retrotraerse a los 20 años anteriores de la siguiente manera:

207.684,67/1+2,8{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}*20 = 133.131,20 E (que es el valor inicial).

Si restamos al valor final el importe del valor inicial, nos da la cantidad de 74.553,57 E, cantidad a la que habría que aplicar el 30{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} -tipo de gravamen-, resultando una cuota del impuesto de 22.366,07 E.”

Pues bien, la sentencia núm. 419/2019 a que se dedica este apartado pone fin, creo que también de forma definitiva, a las sentencias de instancia que han seguido dicha fórmula alternativa:

“ANTECEDENTES DE HECHO

SEGUNDO

Interposición del recurso de casación.7.(…) La Sección de Admisión por Auto de fecha 27 de noviembre de 2017 acuerda:

1º) Admitir el recurso de casación RCA/4924/2017 preparado por el Ayuntamiento de Casas Ibáñez contra la sentencia dictada el 26 de junio de 2017 por el Juzgado de lo Contencioso- administrativo número 2 de Albacete, en el recurso 24/2016.

2º) La cuestión que presenta interés casación al objetivo para la formación de la jurisprudencia es la siguiente:

Determinar si la interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 , 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo , permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puede no ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda.

3º) Identificar como normas jurídicas que en principio serán objeto de interpretación los artículos 104.1 y 107, apartados 1, 2 y 4, del citado texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.

TERCERO.

Formalización del recurso de casación.

Sostiene la recurrente [en este caso el ayuntamiento] que esta fórmula [se refiere a la aceptada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Cuenca, Sentencia núm. 366/2010 de 21 septiembre a que aludí antes], infringe tanto el principio de seguridad jurídica previsto en el artículo 9.3 de la Constitución como el principio de reserva de ley que rige la materia tributaria, conforme se establece en los artículos 31.3 y 133 de la CE (RCL 1978, 2836) y artículo 8 de la LGT .

En primer lugar, porque la redacción del artículo 107.4 del TRLHL es clara a la hora de fijar las normas para determinar la base imponible del impuesto, que la única interpretación posible del término » se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento » dispuesto en el apartado cuarto, párrafo primero del artículo 107, es el de multiplicar el valor del bien en el momento del devengo por la cifra correspondiente, que en este caso era 3, y dividirlo entre 100 (3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}). Así se explica por la Dirección General de Tributos, tanto en las Consultas Generales de 17 de mayo de 2013 y de 27 de enero de 2014 como en el Informe de 29 de julio de 2014 (IE0359- 14), en respuesta a la consulta dirigida por propio Ayuntamiento de Casas Ibáñez.

Como sostiene la recurrente, tal y como consta en el informe pericial aportado por el Ayuntamiento de Casas Ibáñez al Procedimiento Abreviado número 24/2016, de fecha 23/5/2017, suscrito por la economista del Servicio de A.T.M. de la Excma. Diputación de Albacete, el cálculo de la base imponible del impuesto conforme a la fórmula «plusvalía = valor final x nº de años x coeficiente de incremento / 1 + (número de años x coeficiente de incremento» que admite el Juzgado número 2 de lo Contencioso- Administrativo como » correcta «, no solo afectaría a elementos esenciales de la base imponible dispuesta en la Ley de Haciendas Locales, como son el elemento del que parte su determinación, esto es, se cambia el elemento » sobre el valor del terreno en el momento del devengo se aplicará […] » a un elemento obtenido como diferencia de dos valores, un valor final (el valor catastral del terreno en el momento de la transmisión) y un valor inicial que se obtiene despejando una incógnita (y por tanto, un valor hipotético), sino también a otros elementos esenciales que conforman el impuesto como es el devengo.

Tal y como reza dicho informe pericial, el IIVTNU es un impuesto de devengo instantáneo, «el valor de los terrenos en el momento del devengo será el que tengan en dicho momento (transmisión) a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles»; si bien con el cálculo del incremento como diferencia entre los valores final e inicial se desvirtúa el devengo tal y como se define en el texto legal, convirtiéndose en un devengo periódico o continuo, que va desde el momento «0» al momento «n».

Así, el mencionado informe concluye que: «Atendiendo al aspecto fiscal, es decir, valorando únicamente si el método propuesto por el recurrente para cuantificar el hecho imponible del IIVTNU, es más adecuado que el que figura en el TRLHL y sin entrar en la cuestión de si se pueden utilizar reglas, métodos o fórmulas distintas y alternativas a los que figuran en la Ley, habría que concluir que la fórmula propuesta implica: La invasión de hechos imponibles de otros impuestos, desvirtúa elementos esenciales del mencionado impuesto como el devengo y entra en contradicción con el cálculo de la base imponible ya que no es necesario despejar ninguna incógnita (valor inicial) puesto que todos los datos necesarios para el cálculo están perfectamente identificados».[i]

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. (…) el recurrente puede probar que no existe plusvalía en el momento de la transmisión y por ello capacidad económica gravable. Sin embargo, en el presente caso no estamos ante un problema de inexistencia de plusvalía sino ante una fórmula de cálculo distinta de la prevista en el artículo 107 de la ley de Haciendas Locales , que solo ha sido declarado inconstitucional en la medida en que así se graven situaciones de inexistencia de plusvalía. Y esa inexistencia puede ser demostrada por el recurrente por diversos medios, a los que alude la sentencia antes transcrita parcialmente, entre otras de esta Sala, y desde luego a través de una prueba pericial que demuestre que el valor catastral es inferior al del mercado. Pero en el presente caso, la prueba pericial, aparte del defecto formal de tomar la referencia de un pleito distinto, sin permitir en ese caso la contradicción correspondiente a la otra parte, no es realmente un dictamen pericial, sino una fórmula de interpretación de la ley, que corresponde siempre al Juzgador y que es distinta de la prevista literalmente en la normativa aplicable. La recurrente pretende hallar la diferencia entre el valor catastral inicial, calculado desde el valor final existente en el momento de la transmisión, sustituyendo la fórmula del artículo 107. No hay que olvidar que esta fórmula ya estuvo vigente en la legislación anterior, y fue sustituida por la actual, no habiéndose declarado inconstitucional, salvo que se pruebe la inexistencia de incremento del valor de los terrenos con su aplicación, lo que aquí no ocurre, y ni siquiera se intenta, y aunque la fórmula propuesta por la sentencia recurrida pueda ser una opción legislativa válida constitucionalmente, no puede sustituir a la establecida legalmente, por lo que el recurso ha de ser estimado, y anulada la sentencia por otra que desestime el recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO

Contenido interpretativo de esta sentencia.

De conformidad con la cuestión suscitada por la Sección Primera en el Auto de Admisión del presente recurso de casación fijamos el siguiente criterio interpretativo.

La cuestión que presenta interés casación al objetivo para la formación de la jurisprudencia es la siguiente:

La interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1 , 2 y 4, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo , permite concluir que el importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del incremento y por el porcentaje anual corresponda”.

REFLEXIÓN FINAL.

Estamos ante un problema de enorme calado. Desde el punto de vista económico, porque los ayuntamientos que tienen implantado el impuesto no pueden verse privados de la noche a la mañana de una fuente de ingresos imprescindible para su subsistencia, pero los ciudadanos obligados al pago tampoco pueden ser obligados a pagar por leyes fiscales injustas.

Desde el punto de vista legal parece claro que la tipificación de la plusvalía que conocemos difícilmente se puede hacer tomando como referencia valores reales derivados de declaraciones de los sujetos pasivos que haya que comprobar y que se puedan discutir, máxime teniendo en cuenta que no es obligado ni frecuente que en los documentos que formalizan la transmisión de fincas urbanas edificadas conste un precio o valor del suelo diferenciado del de la edificación. Lo que sugiere que al final, en vez de parches, habrá que cambiar los elementos de la relación tributaria del impuesto de plusvalía de arriba abajo.

Mientras esto se hace hay un punto de vista jurisprudencial que debe traerse a colación: frente al criterio de los órganos jurisdiccionales que, pese a conocer la STS. núm. 1163/2018 de 9 julio, han seguido manteniendo que el impuesto de plusvalía es inaplicable hasta que se apruebe la reforma legislativa (por ejemplo sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 9 de Madrid de 19 de julio de 2018) o, sin llegar tan lejos, han venido adaptando el texto de la LHL a lo que les ha parecido más conforme con las exigencias de la justicia tributaria, (aplicando la fórmula del ingeniero conquense que inició la revuelta), el T.S. ha hablado con rotundidad, ha convertido en doctrina legal, susceptible por ello de fundar cualquier recurso, la que define la posición de la Administración y del Ciudadano en relación con el Impuesto tras la sentencia constitucional y, esta es la última novedad, ha rechazado de plano que la base imponible se determine de forma distinta a la que resulta del tenor literal de la LHL.

El T.S. de esta manera, sin ignorar la necesidad de intervención del legislativo y sin descartar que el T.C. pueda intervenir (ahora sabemos, porque también es novedad, que lo va a hacer y puede que resuelva de otra forma), marca unos criterios que, en mi opinión, debería ser seguidos sin titubeos por todos los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa.

Selección de artículos de la Ley de Haciendas Locales

[i] Para una adecuada valoración de este argumento conviene reproducir aquí una selección de los artículos de la L.H.L que guardan relación con el Impuesto, al menos de sus apartados de mayor interés, destacando en negrita los que fueron declarados inconstitucionales:

Ley Haciendas Locales. Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Subsección 6ª. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción

1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

Artículo 107. Base imponible

1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquél. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.

4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.

b) Período de hasta 10 años: 3,5.

c) Período de hasta 15 años: 3,2.

d) Período de hasta 20 años: 3.

Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

1ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

2ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.

3ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2ª, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Artículo 108. Tipo de gravamen. Cuota íntegra y cuota líquida

El tipo de gravamen del impuesto será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30 por 100.

Dentro del límite señalado en el párrafo anterior, los ayuntamientos podrán fijar un solo tipo de gravamen o uno para cada uno de los períodos de generación del incremento de valor indicados en el apartado 4 del artículo anterior.

La cuota íntegra del impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.
La cuota líquida del impuesto será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra, en su caso, las bonificaciones a que se refieren los apartados siguientes.

Artículo 109. Devengo

1. El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.

Artículo 110. Gestión tributaria del impuesto

1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:

a) Cuando se trate de actos «inter vivos», el plazo será de treinta días hábiles.

b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición.

4. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquélla dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, el ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.

En ningún caso podrá exigirse el impuesto en régimen de autoliquidación cuando se trate del supuesto a que se refiere el párrafo tercero del artículo 107.2.a) de esta Ley.