REAL DECRETO LEY 17/2018, DE 8 DE NOVIEMBRE (ENTRADA EN VIGOR 9 DE NOVIEMBRE DE 2018) EL SUJETO PASIVO DE LOS PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS SUJETOS A AJD ES EL PRESTAMISTA .

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ, NOTARIO DE VALENCIA.

I.- MODIFICACIÓN POR DECRETO LEY DE NORMAS DEL TR DEL ITP Y AJD E IMPUESTO DE SOCIEDADES. JUSTIFICACIÓN DE LA EXTRAORDINARIA Y URGENTE NECESIDAD. ENTRADA EN VIGOR.

El RDL consta de un preámbulo a modo de exposición de motivos que justifica el empleo de esta vía normativa de carácter excepcional que requiere extraordinaria y urgente necesidad (art. 86 CE). Todo ello con especial énfasis en la jurisprudencia del TC recaída sobre esta cuestión en materia tributaria.

La entrada en vigor es al día siguiente de su publicación en el BOE, es decir, el 10 de noviembre de 2018 (DF 3ª). Al respecto:

a) Es plenamente eficaz para el ITP y AJD – tributo de devengo instantáneo al realizarse el hecho imponible – . No hay retroactividad de ningún grado, lo que sería claramente inconstitucional.

b) No surte efectos para la modificación del Impuesto de Sociedades en el período impositivo en curso, aplicándose a partir del siguiente.

II.- ALCANCE DE LA MODIFICACIÓN EN EL ITP Y AJD.

II.1.- Modificación del art. 29 del TR del ITP y AJD relativo al sujeto pasivo en la cuota gradual de AJD – Documentos Notariales -.

Se da nueva redacción a dicho precepto, añadiendo un segundo párrafo al mismo:

«Artículo 29. Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista».

Observaciones:

a) El párrafo segundo del art. 68 del Reglamento del ITPAJD queda derogado casi simultáneamente a la publicación, también en el día de hoy, de la sentencia del TS de 16 de octubre de 2018 (sección segunda de la Sala de lo Contencioso) por aplicación de la Disposición Derogatoria única de este RDL.

b) El número párrafo segundo del art. 29 del TR del ITP y AJD tiene una redacción algo más restrictiva en cuanto a su perímetro o ámbito de aplicación que el extinto precepto reglamentario «Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

c) En consecuencia, se pueden plantear dudas en cuanto a su ámbito de aplicación. A mi juicio es evidente que se aplica también el nuevo párrafo segundo del art. 29 del TR a los créditos hipotecarios, dada la jurisprudencia que los ha equiparado a efectos de beneficios fiscales de las novaciones de la Ley 2/1994. Además, el criterio legal para los préstamos sirve como criterio interpretativo para los créditos y el art. 15 del TR y 25 del Reglamento en sede de TPO los equipara a los préstamos.

d) Tampoco parece que suscite dudas la aplicación a préstamos o créditos hipotecarios «especiales», como los de hipoteca mobiliaria o hipoteca naval (en este último caso, siempre que se formalice en escritura pública). Más dudoso es el caso de los préstamos o créditos con prenda sin desplazamiento inscribible en el Registro de Bienes Muebles, aunque bastará con formalizarla en póliza pues se evitaría la incidencia en AJD (art. 3 LHMPSD).

e) En los casos de reconocimientos de deuda con garantía hipotecaria sujetos a AJD debe considerarse aplicable el nuevo párrafo segundo del art. 29 en cuanto que en sede de TPO el art. 15 del TR y el art. 25 del Reglamento los equipara a los préstamos.

f) Sin embargo, no es de aplicación a otras escrituras de hipoteca en garantía de otro tipo de obligaciones que no sean préstamos o créditos: hipotecas de máximo en garantía de riesgos, hipotecas en garantía de precio aplazado en compraventas u otras (tampoco se les aplicaba el 68.2 del Reglamento). En mi opinión, debe prevalecer en estas hipotecas el criterio hasta ahora vigente de aplicar en AJD la regla del sujeto pasivo en TPO que es el acreedor a cuyo favor se constituye la garantía – art. 8 TR -.

g) Mayores dudas suscita la hipoteca cambiaria, pues la equiparación con el préstamo del crédito abstracto de las letras de cambio es discutible. En cualquier caso, de quedar sujeta a AJD, por vía del número párrafo segundo del art. 29 del TR o por vía de aplicar el criterio de TPO, llegaríamos al mismo resultado: sujeto pasivo es el acreedor hipotecario.

II.2.- Modificación del art. 45.I.B) del TR del ITP y AJD relativo a los beneficios fiscales en ITP y AJD.

Se añade un apartado 25 en el artículo 45.I.B) con la siguiente redacción:

«25. Las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior.»

La causa de la modificación es mantener la aplicación de la exención subjetiva correspondiente a administraciones públicas, entidades sin fines lucrativos y otras establecida en el apartado 45.I.A) del TR aunque las mismas no sean sujetos pasivos como consecuencia del nuevo párrafo segundo del art. 29 del TR.

Por tanto, cuando el prestatario sea alguna de dichas instituciones o entidades, el prestamista puede aplicar la exención en AJD.

El resto de beneficios fiscales (tipos impositivos reducidos y bonificaciones en cuota establecidos por las CCAA) devienen inaplicables por incompatibles con el nuevo sujeto pasivo.

III.- ALCANCE DE LA MODIFICACIÓN EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES.

La disposición adicional final primera del RDL , modifica el artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades, relativo a gastos no deducibles, añadiendo una nueva letra m) con la siguiente redacción:

«m) La deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, en los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 29 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.»

En consecuencia, por disposición expresa con rango legal, a partir de los siguientes períodos impositivos al en curso, las entidades bancarias y en general sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades no podrán deducir las cuotas que satisfagan por su condición de prestamistas en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD.

IV.- CONCLUSIONES.

Queda resuelto el enigma de identificar al sujeto pasivo en AJD en las escrituras de préstamos hipotecarios mediante Decreto Ley y sujeto, por tanto, a convalidación.

El ejecutivo ha optado por no retrasar la entrada en vigor a la convalidación parlamentaria, asumiendo los riesgos que ello conlleva. El traslado de la condición de sujeto pasivo al prestamista reactivará dos cuestiones latentes:

a) Si estamos ante un tributo incompatible con la normativa de la UE que en sucesivas directivas establece la liberación impositiva de las operaciones financieras (en tal sentido art. 21.1.18 de la Ley del IVA y 45.I.B.15 del TR de ITP y AJD en sede de TPO).

b) La propia existencia de la cuota gradual de AJD, que no es propiamente un impuesto (los préstamos y créditos, hipotecarios o no, quedan sujetos en la imposición indirecta a IVA o a TPO y exentos), sino una tasa adicional que sólo pagan los préstamos concedidos por bancos y otros sujetos pasivos de IVA.

Como ya apunté en el informe de octubre:

1.- Es evidente la disfunción o anomalía de nuestro sistema fiscal cuando todos los préstamos, hipotecarios o no, concedidos por particulares están completamente exentos mientras que los préstamos concedidos por bancos están exentos en el IVA, pero quedan sujetos indirectamente a otro tributo – AJD – donde no gozan de exención).

2.- Me temo que ninguna de las modalidades de AJD tiene sentido en un Estado constitucional y democrático de derecho que propugna como derecho básico de los ciudadanos la seguridad jurídica – art. 9 de la CE – y, además, cuando la prestación de dichos servicios es realizada por profesionales oficiales retribuidos por los propios ciudadanos.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO DE VALENCIA.