INFORME SOBRE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 18 DE MARZO DE 2015 RELATIVA A LA DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMATIVA VALENCIANA EN CUANTO AL REQUISITO DE LA RESIDENCIA EN DICHA COMUNIDAD AUTÓNOMA PARA LA APLICACIÓN DE BENEFICIOS FISCALES.

  

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO DE VALENCIA Y

MIEMBRO DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF).

  

I.- REFERENCIA AL FALLO Y CONTENIDO DE LA SENTENCIA.

Nuestro alto tribunal por sentencia de 18 de marzo de 2015, ha declarado la inconstitucionalidad y nulidad de los términos «que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana» contenidos en el art. 12.bis.a) de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997 en la redacción dada por el art. 16 de la Ley de la Comunidad Valenciana 10/2006.

Dicho precepto establecía una bonificación en cuota en las adquisiciones «mortis causa» respecto de la que es competente la CAV del 99% aplicable exclusivamente a los sucesores sujetos pasivos que tenga su residencia al devengo en la Comunidad Valenciana. 

Se funda nuestro alto tribunal en la infracción del principio de igualdad del art. 14 de la Constitución, sin que medie un fin constitucionalmente legítimo que justifique dicha diferencia de trato entre los sujetos pasivo residentes en Valencia y los residentes en otros lugares de España, sin perjuicio de también incidir, como luego desarrollaré sobre los no residentes. Además tampoco encuentra cobertura la discriminación en el sistema territorial de nuestra Constitución que atribuye competencias normativas a las CCAA pues la capacidad de las mismas debe ser ejercida no sólo de forma objetiva sino también razonable y proporcional y en este supuesto el territorio deja de ser un elemento de diferenciación de situaciones objetivamente comparables a un elemento de discriminación, pretendiendo «favorecer a sus residentes».

 

II.- EXTENSIÓN DEL ÁMBITO MATERIAL DE EFECTOS DE LA SENTENCIA.

Obviamente supone la supresión del requisito de la residencia en la CA Valenciana para disfrutar de la bonificación en las adquisiciones «mortis causa» en aquellos hechos imponibles en que es competente la misma de acuerdo a la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.

Al efecto, se debe indicar que por la Ley 7/2014 de la GV con efectos de 1 de enero de 2015, quizás pretendiendo paliar el efecto negativo de la declaración de inconstitucionalidad de una norma vigente, se dio nueva redacción al dicho precepto; pero también a la letra C) del mismo artículo 12. bis, suprimiendo asimismo el requisito de la residencia en la CA valenciana para la bonificación en cuota establecida en dicha norma en las donaciones de padres a hijos y viceversa; y, además, al último párrafo del apartado 1º) del art. 10.bis, eliminado del mismo modo el condicionamiento de la residencia en la CA Valenciana para el disfrute de la reducción en transmisiones «inter vivos» entre padres e hijos y a la inversa.

Pues bien, lo cierto es que respecto de los artículos concernientes a la reducción en la base y la bonificación en cuota en transmisiones lucrativas “inter vivos» no ha recaído declaración de inconstitucionalidad, por lo que respecto a hechos imponibles anteriores a 1 de enero de 2015, se mantiene formalmente vigente el requisito de la residencia.

Puede pues en principio la Administración Autonómica adoptar una posición numantina, defendiendo para hechos imponibles anteriores a 1 de enero de 2015 que tanto en la reducción como en la bonificación «inter vivos» es predicable para su aplicación la residencia del donatario en la CA Valenciana.

Sin embargo, creemos que ello no puede ser así, dada la evidente identidad de la norma declarada inconstitucional y nula con las normas aplicables en las transmisiones lucrativas «inter vivos». Al efecto conviene traer a colación:

a) El art. 1 de la Constitución: «Los derechos y libertades reconocidos en el Capítulo segundo del presente Título vinculan a todos los poderes públicos. Sólo por ley, que en todo caso deberá respetar su contenido esencial, podrá regularse el ejercicio de tales derechos y libertades, que se tutelarán de acuerdo con lo previsto en el artículo 161, 1, a).». Recordemos que el fundamento básico de la sentencia es la contravención del principio de igualdad del artículo 14 de la Constitución. A mayor abundamiento dice el art. 9.1 de nuestra carta magna que: «Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico».

b) Corroborando el precepto constitucional debemos destacar el artículo 5.1 de la LO 6/1985, del Poder judicial al decir que: «La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.»

c) Y referido expresamente a la Administración, procede destacar el art. 3.1 de la Ley 30/1992, de RJPAC al decir: «Las Administraciones públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima.» Sin olvidar que en materia tributaria la Constitución es también la primera fuente como reconoce el art. 7.1 de la LGT.

 

III.- ÁMBITO PERSONAL DE APLICACIÓN DE LA SENTENCIA.

III.1.- Aplicación a hechos imponibles respecto de la que es competente la Comunidad Valenciana.

La sentencia en cuanto se refiere a la normativa autonómica valenciana en principio sólo surte efectos respecto de los hechos imponibles del ISD en que es competente la CA valenciana de acuerdo con el art. 32 de la Ley 22/2009 y recordemos que son:

a) Sucesiones «mortis causa» en que el causante hubiera tenido su residencia habitual en la Comunidad Valenciana, excepto respecto de los sujetos pasivos no residentes.

b) Donaciones de inmuebles situados en la CA Valenciana, excepto respecto de sujetos pasivos no residentes.

c) Sujetos pasivos residentes en la CA Valenciana en cuanto a las donaciones de otros bienes y derechos. Aunque en este supuesto carece de virtualidad práctica pues es precisamente la residencia en la CA la que determina la competencia.

 

III.2.- Aplicación a no residentes internacionales.

En un lapso de tiempo relativamente breve se han sucedido dos sentencias que han subvertido el esquema tradicional de tributación por razón de la residencia: la sentencia de comentamos del Tribunal Constitucional y la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 respecto a la tributación de los no residentes internacionales.

Como consecuencia de esta última, se modificó la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por la disposición final tercera de la Ley 26/2014, («B.O.E.» 28 noviembre) y con entrada en vigor el 1 de enero de 2015.

Pues bien, aunque me ratifico en que la reforma legislativa interna derivada de la sentencia del TJUE es incompleta, tacaña y sobre todo carece de efectos retroactivos (ver informe publicado en el SIC y en la página web «notariosyregistradores»), lo cierto es que no debe sorprender que respecto de las liquidaciones que corresponden a hechos imponibles devengados antes del 1 de enero de 2015 respecto de no residentes internacionales considere la Administración Tributaria deban realizarse conforme a las reglas de la dicha nueva disposición adicional segunda de la Ley 29/1987.

En este sentido, el artículo publicado en la revista BIT PLUS de los Registradores de España, número 181 de marzo de 2015, el Inspector de Hacienda, José Javier Pérez-Fadón Martínez, Subdirector de Impuestos Patrimoniales de la DGT del Estado considera que dicha normativa debe aplicarse con carácter retroactivo respecto a liquidaciones y autoliquidaciones no firmes que afecten a no residentes.

De consolidarse dicho criterio, del que discrepo radicalmente,  y aunque la  competencia siga siendo estatal, la sentencia del Tribunal Constitucional objeto del presente informe surte igualmente efectos en aquellos casos de la nueva disposición adicional segunda en que deba aplicarse la normativa de la CA valenciana, que son:

1. a) En sucesiones «mortis causa»:

.- Causante “no residente comunitario» (UE o EEE) cuando los bienes del caudal relicto que radiquen en la CA sean los de mayor valor en territorio español.

.- Causante residente en la Comunidad Valenciana respecto de los sujetos pasivos «no residentes comunitarios».

1. b) En donaciones:

.- Donaciones de bienes inmuebles situados en la Comunidad Valenciana cuando el donatario sea «no residente comunitario».

.- Donaciones de bienes inmuebles situados en territorio de la UE o EEE cuando el donatario sea residente en la CA Valenciana.

.- Donaciones de bienes muebles situados en la Comunidad Valenciana cuando el donatario sea «no residente comunitario».

Por tanto, respecto de las liquidaciones o autoliquidaciones en dichos supuestos, en que la competencia es la estatal, pero la normativa aplicable es la valenciana, los sujetos pasivos pueden aplicar:

.- La bonificación en cuota del 99% o del 75% (según el causante hubiera fallecido antes o después del 5 de agosto de 2013) en sucesiones «mortis causa».

.- La reducción en la base de 40.000 o 100.000 euros (según la donación se hubiera realizado antes o después del 5 de agosto de 2013) en las donaciones de padres a hijos y viceversa.

.- La bonificación en cuota del 99% o del 75% (según la donación se hubiera realizado antes o después del 5 de agosto de 2013) en las donaciones de padres a hijos y viceversa.

 

IV.- APLICACIÓN TRANSITORIA DE LA SENTENCIA.

 

IV.1.- Delimitación de su alcance por el Tribunal Constitucional.

El propio TC, de acuerdo al artículo 40.1 de su Ley Orgánica, determina en su último fundamento, que en atención al principio constitucional de seguridad jurídica los efectos de la sentencia se proyectan exclusivamente con relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde no haya recaído una resolución firme.

Por tanto, en consecuencia, respecto de las liquidaciones u autoliquidaciones firmes no parece siquiera que sea posible acudir a la acción de responsabilidad patrimonial de la Administración.

 

IV.2.- Procedimientos aplicables para liquidaciones o autoliquidaciones no firmes.

Se pueden sintetizar en los siguientes supuestos, a la vista de los arts. 66, 67 y 68 de la LGT:

a) Liquidaciones giradas por la Administración, respecto de las que está en vigor el plazo de impugnación: parece que bastará con alegar ante el órgano gestor la aplicación directa de la sentencia y la consiguiente nulidad de la liquidación, por recurso de reposición o incluso, en mi opinión, sin necesidad de acudir al mismo, pues debe la administración anularlas de oficio.

b) Liquidaciones «no consentidas», impugnadas en vía administrativa o contencioso-administrativa, en trámite: tanto la administración como los tribunales de justicia deben de aplicar de oficio la sentencia del TC de 18 de marzo de 2015, declarando la nulidad de la liquidación impugnada. En todo caso, es aconsejable, cualquiera que sea la fase del procedimiento, alegar la misma. Aquí, debemos distinguir de acuerdo a la reciente resolución del TEAC de 16 de octubre de 2014 en aplicación de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014:

Liquidaciones impugnadas y suspendidas: el órgano administrativo o jurisdiccional que conozca el recurso, debe declarar la nulidad de la liquidación y remitir el expediente al órgano gestor que emitirá una nueva liquidación ajustada a la sentencia del TC con derecho al reembolso de los costes de la suspensión.

Liquidaciones impugnadas aunque ingresadas: el órgano administrativo o jurisdiccional que conozca el recurso, debe declarar la nulidad de la liquidación y remitir el expediente al órgano gestor que debe devolver con intereses de demora la liquidación ingresada y girar una nueva liquidación ajustada a la sentencia del TC.

c) Autoliquidaciones por el sujeto pasivo, respecto de las que no ha vencido el plazo de prescripción de cuatro años a computar: (I) desde el día siguiente en que venció el plazo para presentar la autoliquidación, si se realizó dentro del mismo («autoliquidaciones ordinarias») o (II) desde el día siguiente del pago de la autoliquidación extemporánea: instar la rectificación de la autoliquidación.

d) Respecto de las rectificaciones de autoliquidaciones desestimadas por el órgano gestor e impugnadas en vía administrativa o contencioso administrativa, es aplicable lo expuesto en el apartado b).

Todo ello, sin perjuicio de instar el procedimiento de revocación de oficio previsto en el art. 219 de la LGT.

 

IV.3.- Importe a reclamar.

A la postre el importe a reclamar en todos los supuestos es la diferencia entre la cantidad ingresada de más por la no aplicación de las dichas bonificaciones y la reducción según sus porcentajes y cuantías a las fechas del devengo. Al efecto, recordar que:

a) La bonificación «mortis causa» de parientes del grupo II era del 99% hasta el 5 de agosto de 2013 y del 75% desde el día siguiente.

b) La reducción «inter vivos» en las donaciones de padres a hijos y viceversa ascendía a 40.000 euros hasta el 5 de agosto de 2013 y a 100.000 euros desde el día siguiente.

c) La bonificación «inter vivos» en las donaciones de padres a hijos y viceversa era del 99% hasta el 5 de agosto de 2013 y del 75% desde el día siguiente.

Además de los correspondientes intereses de demora, dado su carácter indemnizatorio.

 

IV.4.- Referencia a la posible nulidad de las sanciones impuestas por infracción de la norma declarada inconstitucional.

Cuestión que no es baladí es si la suerte que deben seguir la sanciones impuestas por la Administración Tributaria como consecuencia de la infracción de la norma declarada inconstitucional.  Me estoy refiriendo a supuestos tales como:

a) Haberse realizado autoliquidación considerando el no residente en la CA Valenciana que tenía derecho a los beneficios fiscales acotados a los residentes en la Comunidad

b) Incluso supuestos en que se hubiera autoliquidado el Impuesto considerándose el sujeto pasivo como residente en la CA Valenciana y no lo era.

Pues bien, considero que dichas sanciones son nulas por fundarse la infracción en una norma inconstitucional y nula y al respecto aquí sí que hay retroactividad plena como resulta del art. 40.1 de la LOTC antes citado que  reproduzco: «1. Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad.»

 

 

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO DE VALENCIA Y MIEMBRO DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF).