TRIBUTACIÓN DE LAS APORTACIONES Y LAS ADJUDICACIONES EN LA LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD GANANCIAL

Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba

 

RESUMEN:

 La aportación de bienes la sociedad de gananciales al tiempo de su disolución y liquidación puede plantear problemas fiscales pues existe jurisprudencia y doctrina administrativa, objeto de reseña en el estudio, que estima que en tales casos en realidad lo que se está llevando a cabo puede ser o una donación, si el crédito que haya nacido a favor del aportante no se incluye en la liquidación, o, en otro caso, una permuta.

  Si la aportación es gratuita se ha planteado también la posibilidad de igualmente goce de la exención prevista en el ITP, lo que ha sido reconocido por alguna jurisprudencia menor, negándolo la Dirección General de Tributos. También se ha alegado en favor de dicha exención la existencia de la llamada y discutida causa matrimonii, que es objeto de especial atención. Se examina en este punto el derecho comparado y las posibilidades de imposición en nuestro derecho tributario como liberalidad no donativa.

Por último, se expone un supuesto que puede gozar de exención en ITP y de no sujeción en plusvalía municipal, circunstancia que ha sido reconocida por la jurisprudencia menor: el de la adjudicación de bienes privativos en pago del haber del otro consorte al tiempo de la liquidación de la sociedad conyugal.

 

1.- ¿DONACIÓN EN LA APORTACIÓN AL TIEMPO DE LA DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD GANANCIAL?

 La Sentencia del TS de 23 de diciembre de 2015, Recurso 1543/2015, ha inadmitido el recurso de casación en unificación de doctrina contra la Sentencia del TSJ de Galicia de 10 de diciembre de 2014, Recurso 15463/2013, reseñada por nosotros en el Informe correspondiente al mes de febrero de 2015, en el que escribimos: «Impuesto sobre Donaciones. Aportación de bienes a la futura sociedad de gananciales que se disuelve siete días después. Se trata de una aportación y disolución que conlleva una donación a uno de los cónyuges.

El TS de la Sentencia recurrida ha declarado que «la tesis del recurrente que desvincula las escrituras de 10 de octubre –de aportación- y la de 17 de octubre -de disolución y adjudicación- no puede ser asumida. En primer término, porque es una valoración de prueba que corresponde a la sentencia de instancia, y que ésta, razonablemente considera relevante para la decisión del asunto a los efectos de determinar su naturaleza. De otro lado, porque la interpretación de los contratos, en este la escritura titulada de aportación a la sociedad de gananciales, está sujeta a lo establecido en el artículo 1282 del Código Civil que establece: «Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato.». Es obvio, pues, que no puede aceptarse la existencia de una «aportación a la sociedad de gananciales», (que por esencia es duradera) con una disolución inmediata de esta, sin que se produzca una explicación razonable de esta contradicción, explicación que en este litigio no se ha ofrecido.»

El TSJ gallego precisó el objeto del debate: «Y es que la cuestión litigiosa, en el caso enjuiciado, no versa tanto en la fiscalidad de la aportación a la sociedad de gananciales de bienes privativos (tema resuelto ya por este Tribunal en la sentencia de 2 de julio de 2014 que calificaba de donación la aportación gratuita de bienes privativos), sino en la verdadera naturaleza del acto o negocio escriturado en fecha 10 de octubre de 2005. A fin de concretar esto último es relevante el tenor literal de la escritura pública que descarta la existencia de contraprestación alguna por la aportación realizada (en el apartado segundo se consigna que la aportación se hace con carácter gratuito), que lo aportado proviniese de una comunidad de bienes integrada por los convivientes pues en el exponendo II se reseña que los futuros contrayentes conviven desde hace años sin confusión de patrimonios ni ningún régimen de comunidad y, lo decisivo, que los bienes privativos no se aportan con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales pues cumplida la condición de contraer matrimonio a los dos días de otorgar la escritura de capitulaciones, cinco días más tarde se disuelve la sociedad de gananciales atribuyéndose la esposa entre efectivo e inmuebles, la mitad de la aportación realizada en la escritura de 10 de octubre.» 

 Para el Tribunal gallego era evidente que no existía la llamada «causa matrimonii»: «la inmediata disolución de la sociedad de gananciales permite confirmar lo que se infería de la gratuidad de la aportación: Que ésta encubre una donación a favor de la esposa.»

Es significativo que la Resolución de la DGRN de 16 de octubre de 2014, BOE de 7 de noviembre de 2014, apuntó que una aportación de la finca a la sociedad de gananciales realizada en ese mismo acto en el convenio regulador “sería contradictorio con la naturaleza propia del acto de liquidación, en tanto en cuanto se estaría aportando un bien a la sociedad de gananciales que ha quedado disuelta antes de ese acto.”

En el primer comentario que conocemos de dicha Sentencia, escrito por el profesor de Derecho Financiero y Tributario Francisco José Cañal García, publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 397 (abril 2016), páginas 150 a 154, se concluye de la Sentencia que “falta en su argumentario la invocación del artículo 15 de la LGT, totalmente pertinente en este caso. Ciertamente la misma solución jurídica que aplica el TS con la invocación del artículo 1.282 del Código Civil es la que se obtiene mediante la aplicación expresa del artículo 15 de la LGT –conflicto en la aplicación de la norma, antes llamado fraude a la ley-, pero en estos casos no basta, como dicen MARTIN QUERALT et alii, con la aplicación directa de la norma defraudada, porque sin la verificación de los requisitos establecidos en dicho artículo se podría acabar empleando en supuestos que no son los regulados como conflicto en la aplicación de la norma.

Por su parte, en la fase de liquidación administrativa, si se advierte la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, será necesario el previo informe favorable de la comisión consultiva como establece el artículo 15.3 de la LGT. Ciertamente este trámite puede volver el procedimiento de liquidación más engorroso, como ha señalado la doctrina. Pero, con independencia de cuál sea la opinión que merezca la existencia de esta especialidad procedimental se ha de respetar en aplicación de la ley.

Finalmente, es llamativo que existan contribuyentes que pretendan un ahorro fiscal a través de mecanismos de abuso de formas jurídicas como el referido, que consideramos <<de manual>> de la institución de conflicto en la aplicación de las normas tributarias. Podría deberse a que jugasen con la expectativa de la inadvertencia de la Administración, pues si los hechos (aportación a la sociedad conyugal y posterior disolución) se declaran por separado, la Agencia Tributaria podría no observar nada anómalo al examinarlos aisladamente. Pero en caso de transcurso de tan pocos días entre ambos hechos cabría decir, en términos coloquiales, que el expediente anterior estaba todavía encima de la mesa cuando llega el segundo.”

Por el contrario, la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 4 de marzo 2015, Recurso 2942/2011, estimó no sujeta a ITP como permuta la aportación de un bien privativo a la sociedad ganancial, realizada varias semanas antes de su liquidación:

“Del expediente administrativo se desprende que por escritura pública otorgada en fecha 5-5-2008, se practicó convenio de liquidación de la sociedad de gananciales entre Dª. Amelia y su marido D. Eduardo, adjudicando a cada cónyuge bienes por un importe de 205.766 euros a cada uno de ellos.

Como consecuencia de ello, los interesados autoliquidaron la operación como exenta del ITPO, por entender que se trataba de la disolución de la sociedad de gananciales mediante su liquidación por cuotas iguales, sin excesos o mayores valores.

Sin embargo, en disconformidad con dicha declaración, la Administración de la Generalitat Valenciana procedió a liquidar dicha operación como ITPO, por considerarla una permuta de bienes, todo por la existencia de otra operación por la que en fecha 8-4-2008 el marido Sr. Eduardo aportó a la sociedad de gananciales una vivienda y un garaje, por un valor de 207.766 euros.

Impugnada en vía económico-administrativa dicha liquidación, por el Tribunal Económico Administrativo Regional se anuló la liquidación cuestionada, por considerar que se trataba de la división y liquidación de una sociedad de gananciales, estando exenta de tributación la operación de adjudicación de los inmuebles a cada cónyuge, pues las partes adjudicadas eran de igual valor.

La Administración de la Generalitat Valenciana mantiene en su demanda que se produjo un negocio subyacente de permuta de inmuebles entre cónyuges, debiendo estar a ese negocio y no a la liquidación de la sociedad ganancial, debiendo tributar por ITPO.

La Abogacía del Estado y la codemandada Sra. Amelia se oponen a la demanda y solicitan su desestimación, alegan que en escritura pública se disolvió la sociedad de gananciales y esa es una operación exenta del ITPO.”

Para el Tribunal en el supuesto de autos “en el que dos cónyuges disuelven y liquidan la sociedad de gananciales, adjudicando los bienes por partes iguales, lo que constituye una operación exenta de tributación, siendo por completo irrelevante la operación realizada un mes antes por uno de los cónyuges al aportar unos bienes inmuebles a dicha sociedad. Se trata de un reparto de cuotas indivisas sin exceso de adjudicación ni desequilibrio alguno. Por ello, deberá desestimarse la demanda.”

La posibilidad de fraude en las aportaciones y liquidaciones casi simultáneas está reconocida en la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 10 de diciembre de 2013, Recurso 770/2012, en la que el Tribunal declaró: “la aportación a la sociedad de gananciales de un bien privativo de la esposa (en este caso el producto de la venta de un inmueble, que se invirtió en otros bienes) no constituyó una donación de la mitad del producto de la venta al esposo que posibilite la aplicación del art 3.1.b) de la Ley 29/87, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones . No es posible que, a pesar de la evidente exención del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se pretenda por parte de la Administración someter la operación a otro tributo diferente, por el que sí resultaría gravada, ya que ello solo sería posible en caso de utilización fraudulenta de la exención, como podría ser el caso de que a la aportación del bien privativo de uno de los cónyuges a la sociedad conyugal siguiera en el tiempo, inmediatamente, una disolución de la misma.”

Otro supuesto de permuta disimulada la describimos en el Informe correspondiente a julio de 2013, en el que expusimos lo siguiente: “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 12 de julio de 2013, Recurso 15697/2012. Disimulación de una permuta en la liquidación de los gananciales: calificación como simulación de la aportación por un cónyuge de bienes privativos a la sociedad ganancial para que se adjudiquen al otro en la posterior liquidación, tributando en ITP.

El 11 de julio de 2008 se aporta por el marido la mitad indivisa de una vivienda y un local comercial, que se adjudican a la esposa el siguiente 2 de agosto en la disolución y liquidación de la sociedad ganancial.

En la Sentencia, redactada en gallego, se contiene la interesante afirmación que traducimos y reproducimos: “La potestad del artículo 13 de la LGT de 2003 no sirve para convertir a la Inspección en Juez Civil, habilitándola genéricamente para recalificar las relaciones jurídicas del modo que mejor convenga a las intereses recaudatorios, pues sólo será susceptible de recalificación, en sentido propio, aquello que esté inadecuadamente calificado por el sujeto pasivo, lo que habrá de motivarse cumplidamente.”

Añadimos que la potestad recalificatoria de la Administración Fiscal también es propia de otros derechos como el francés e italiano; dicha potestad, que implica la declaración de simulación, se atribuye a la Administración, a efectos exclusivamente fiscales y no civiles, debido a que la simulación se utiliza, en su caso, con una finalidad elusoria del pago de los tributos. La simulación, al contrario que el fraude a la Ley, lleva consigo la posibilidad de imponer sanciones, aunque este último punto ha sido modificado en la LGT, que establece nuevos matices.

La Sentencia del TSJ de Madrid de 10 de marzo de 2006, Recurso 2087/2002, ya atisbó el resultado de la doctrina del TSJ de Galicia y del TS: «tal y como ya afirmó esta Sala en su sentencia de 30 de mayo de 2.005 (rec. 819/2.002), no es posible que, «a pesar de la evidente exención del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se pretenda por parte de la Oficina Liquidadora someter la operación a otro tributo diferente, por el que sí resultaría gravada, ya que ello solo sería posible en caso de utilización fraudulenta de la exención, como podría ser el caso de que a la aportación del bien privativo de uno de los cónyuges a la sociedad conyugal siguiera en el tiempo, inmediatamente, una disolución de la misma, tal como ha entendido esta Sala con anterioridad.» 

En igual línea la Sentencia del TSJ del País Vasco de 22 de septiembre de 2015, Recurso 10672015, en un supuesto en el que «»la aportación de bienes privativos del cónyuge, en concreto del marido, a la sociedad de gananciales para la inmediata disolución y liquidación de ésta, con adjudicación de aquellos, sitos en Bergara, a quien no era su propietario, es decir, a la esposa constituye una operación conjunta que debe calificarse como transmisión patrimonial y como tal está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, según dispone el artículo 7-1 de la Norma Foral 18/1987, sin que pueda acogerse a la exención regulada en el número 3 del artículo 41.1. B) de la citada Norma»; constató que «el acuerdo de liquidación no tiene por verdadera la causa del primer negocio (la aportación a la sociedad de gananciales) sino por aparente o simulada tal como ha sostenido la demandada en este procedimiento, de suerte que ha sido ese mecanismo y no el de fraude de ley o característico de la cláusula antielusión el que según el mencionado acuerdo ha sido utilizado por los miembros de la sociedad de gananciales para eludir la carga impositiva. 

Ahora bien, aunque en ese supuesto no es necesario la tramitación de un procedimiento especial, sino el adecuado para la comprobación del carácter, en su caso, instrumental o meramente aparente de la aportación patrimonial en cuestión, si es necesario que la existencia de simulación sea expresamente declarada en el acto de liquidación (artículo 15-2 de la N.F. 2/2005) de lo cual adolece la liquidación recurrida en este procedimiento.»

De las resoluciones que a continuación se citan podemos comprobar que dichas aportaciones efectuadas al tiempo de la liquidación unas veces se califican como fraudulentas y otras veces se aprecia una permuta disimulada, con el objetivo en todos los casos de eludir el Impuesto de TPO o el de Donaciones:

1.- La Consulta V0604-05 de 11/04/2005, relativa a un supuesto de aportación de bienes privativos a la sociedad conyugal, seguido de una adjudicación de dichos bienes al otro cónyuge en la liquidación de la sociedad, calificó la operación como permuta sujeta a ITP, sin exención alguna.

2.- La Resolución del TEAC de 18 de noviembre de 2008 calificó como donación la aportación de bienes privativos a la sociedad conyugal, sin que en la posterior liquidación se reintegrase el valor de dichos bienes al aportante.

3.- La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 24 de enero de 2005, a propósito de un matrimonio en el que el marido aportó a la sociedad conyugal unos bienes privativos, disolviéndose tres días más tarde dicha sociedad, adjudicándose ambos cónyuges los bienes aportados por mitad, sin realizarse ninguna compensación al aportante, declaró que ello suponía una donación del marido a la mujer de la mitad de los bienes privativos aportados, operación sujeta al Impuesto sobre Donaciones. El Tribunal Supremo en la sentencia de 27 de mayo de 2010, Recurso 365/2005, desestimó el recurso de casación interpuesto contra la anterior sentencia.

4.- La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de mayo de 2005, Recurso 819/2002, reconoció, como obiter dicta, la posibilidad de fraude en las operaciones que estamos tratando; así declaró que cabría la tributación oportuna “en caso de utilización fraudulenta de la exención, como podría ser el caso de que a la aportación de un bien privativo de los cónyuges a la sociedad conyugal siguiera en el tiempo, inmediatamente, una disolución de la misma”.

En relación con la plusvalía municipal el Consell Tributari de Barcelona en Resolución de 12 de marzo de 2007, calificó como fraude a la Ley – hoy conflicto en la aplicación de la norma- , la aportación de un inmueble a la sociedad conyugal y su inmediata adjudicación al otro cónyuge en la disolución de la sociedad ganancial.

La Resolución de la DGRN de 16 de octubre de 2014, BOE de 7 de noviembre de 2014, refleja la realidad del otorgamiento de contratos entre los cónyuges con motivo de la liquidación del régimen económico matrimonial: “la Resolución de 22 de marzo de 2010, reiterando otros pronunciamientos anteriores de este mismo Centro Directivo, y nuevamente confirmada por la Resolución de 11 de abril de 2012, ha señalado que respecto de la sociedad de gananciales, proclamada en nuestro Derecho la posibilidad de transmisión de bienes entre cónyuges por cualquier título (cfr. artículo 1323 del Código Civil), nada se opone a que éstos, con ocasión de la liquidación de la sociedad conyugal preexistente puedan intercambiarse bienes privativos. Pero no siempre esas transmisiones adicionales de bienes privativos del patrimonio de un cónyuge al del otro tendrán como causa exclusiva la propia liquidación del consorcio. Puede haber, en ocasiones, un negocio complejo, en el que la toma de menos por un cónyuge del remanente consorcial se compense con esa adjudicación –a su favor– de bienes privativos del otro cónyuge o, simplemente, negocios adicionales a la liquidación, independientes jurídicamente de ésta, con su propia causa. Indudablemente, el negocio de que se trate ha de tener su adecuado reflejo documental, siendo preciso plasmarlo así, nítidamente, en el correspondiente documento, sin que pueda pretenderse en todo caso su inscripción por el mero hecho de que conste en el convenio regulador de la separación, cuyo contenido propio es un negocio que es exclusivamente de liquidación de la sociedad conyugal (cfr. artículos 1397 y 1404 del Código Civil y 18 de la Ley Hipotecaria).”

Estas operaciones pueden tener sus consecuencias fiscales, que pasamos a estudiar desde el punto de vista del ITP, haciendo constar que en el IRPF como ha dicho, entre otras, la Sentencia del TSJ de Galicia de 2 de julio de 2014, Recurso 15505/2013,  “la aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad de gananciales constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas «, confirmando la doctrina de la Consulta V0438/2013, de 14/02/2013.

Ver artículo «Lo que se da no se quita«.

 

2.- TRIBUTACIÓN DE LAS APORTACIONES GRATUITAS A LA SOCIEDAD GANANCIAL

A partir de la Sentencia del TS de 2 de octubre de 2001, Recurso 8857/1999, comienza a difundirse Sentencias de TSJ que consideran exenta la aportación a título gratuito de bienes privativos a la sociedad conyugal.  Como escribimos en el Informe de diciembre de 2011, en Nota Fiscal añadida a la reseña de la Resolución de la DGRN de 29 de julio de 2011, en notariosyregistardores.com, “la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 24 de junio de 2010, Recurso 311/2009, declaró la exención de todas las aportaciones de bienes privativos a la sociedad conyugal, ya sean gratuitas u onerosas. Para llegar a esta conclusión invocó el Tribunal tanto la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2001, Recurso 8857/1999, como un conjunto de Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia, Asturias, Extremadura, Madrid, Valencia y Castilla La Mancha, que seguían igual criterio. El criterio se reitera en la Sentencia del mismo Tribunal de 1 de julio de 2013, Recurso 713/2011.

            Por el contrario, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 22 de noviembre de 2006, Recurso 1120/2004, declaró que la aportación sin contraprestación es gratuita, sujeta al Impuesto sobre Donaciones, sin que se pueda invocar para sostener una opinión contraria la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2001, Recurso 8857/1999, pues en el supuesto de hecho que contempló el Alto Tribunal existía una contraprestación por la aportación, y por ello resultaba onerosa y exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En efecto, en la Sentencia del Tribunal Supremo se contempla una aportación a la sociedad conyugal «sin perjuicio del reintegro de su valor en la liquidación de la sociedad conyugal». En realidad, en la Sentencia del Tribunal Supremo se dice que «toda aportación» goza de exención, en TPO, sin hacerse mención expresa o literal a la distinción entre que sea onerosa o gratuita. “

Pensamos por lo expuesto por el Tribunal balear que la Sentencia del TS sólo se puede referir a las aportaciones en las que existan derechos de reembolso, pues no se debatió el supuesto de que no existiera, constituyendo las afirmaciones últimas del TS un obiter dicta.

Igualmente, el TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, en la Sentencia de 15 de septiembre de 2011, Recurso 927/2010, declaró que «El art. 45.1.B.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, dispone la exención de las aportaciones y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales. El precepto no establece distinción alguna, por ello toda aportación de bienes privativos de cualesquiera de los cónyuges a la sociedad de gananciales, ya fuere a título oneroso, es decir con contraprestación, o gratuito, está exenta del impuesto, sin que tampoco se efectúe diferencia alguna en relación a si se hace con o sin contraprestación, con derecho o no de reembolso. Como se ha comprobado en la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 2001, se afirma que la aportación a la sociedad de gananciales está exenta, esto es, que la exención se refiere a todos los actos en virtud de los cuales cada cónyuge adscribe un bien propio al régimen de administración, aprovechamiento y cargas inherente al régimen económico conyugal.» 

Dicho criterio ha sido seguido por muchos TSJ como el de Murcia en la Sentencia de 12 de diciembre de 2014, Recurso 170/2011, no obstante, el dato de que la exención sólo está prevista para el Impuesto de TPO y no para el ISD.  Para excluir la tributación por el ISD se alega la llamada «causa matrimonii«: “Doña María en fecha 29-05-2008, por escritura pública aportaba a la sociedad de gananciales una finca, y que esta aportación se efectúa con la voluntad de incrementar el patrimonio ganancial de forma gratuita, sin incorporar ningún elemento de onerosidad para la sociedad de gananciales , siendo su causa la de sostener con la finca aportada las cargas matrimoniales a las que se hayan afectos los bienes gananciales, y a calidad de afección a todos los efectos económicos del matrimonio.”

La Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 14 de septiembre de 2001, Recurso 226/2000, declaró que «el acto o negocio de aportación de un bien privativo a la sociedad ganancial, ha de considerarse como un negocio jurídico equivalente a una transmisión patrimonial, en el que existe una «traditio», o entrega, aunque sea simbólica, y una causa («iusta causa tradicionis»), que ha de ser la causa de sostener cargas matrimoniales («ad sustinenda oneri matrimonii«), y como tal sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, al suponer la transmisión de un bien de un patrimonio (privativo) a otro (ganancial), que sin embargo se declara exenta por la aplicación del citado art. 48.1.B.3. En definitiva, la realización de dichas aportaciones constante matrimonio realizadas con aquella finalidad, resultan amparadas por la exención pues, en cualquier caso, la interpretación puramente histórica desconoce las propias pautas interpretativas del art. 3 del C.C. de que toda norma debe ser interpretada de acuerdo con la realidad social y jurídica del tiempo en que ha de ser aplicada y atendiendo a su finalidad que, en definitiva, no es otra que la de favorecer determinadas transmisiones por razón de protección a la familia en la línea del art. 39.1 del propio texto Constitucional, fortaleciendo su estabilidad y prosperidad con un trato fiscal beneficioso a los bienes que se aportan a la sociedad de gananciales.» 

En la Sentencia de la AP de Valladolid de 1 de diciembre de 2011, Recurso 345/2009, nos relata lo siguiente: “En la demanda que da origen al presente procedimiento declarativo ordinario la esposa interesa se declare la nulidad y se tenga por no puesta la manifestación de previo reembolso que en su día efectuó en la escritura de aportación del piso a la sociedad conyugal. También y como consecuencia de dicha declaración de nulidad solicita se declare la existencia de un derecho de reembolso en su favor por tal aportación, cuya cuantía deberá determinarse al tiempo de la liquidación de la citada sociedad.

La sentencia de primera instancia desestima la demanda, razonando el juzgador que bajo la simulada aportación a la sociedad conyugal en realidad se encubría una donación. Reputa válido y eficaz dicho negocio jurídico disimulado, ya que se identifica con perfección el inmueble que constituía su objeto, se llena el requisito formal de la escritura pública y en ese mismo acto prestó su aceptación el esposo, por lo que entiende ningún derecho a reembolso existe a favor de la donante por lo que no fue sino un puro acto de liberalidad a favor de su sociedad conyugal.

 Frente a tal resolución formula la actora el presente recurso de apelación. Argumenta que el negocio jurídico en cuya virtud uno de los integrantes de la sociedad conyugal aporta a la misma un bien privativo tiene una identidad causal propia o específica, que lo diferencia de otros negocios traslativos del dominio, cual la donación o la compraventa, pues no radica en la liberalidad ni en el ánimo de lucro sino en la affectio societatis o intención de ampliar el patrimonio matrimonial en función de una expectativa de vida común. Así entiende lo evidencia el distinto tratamiento fiscal que aquella y estos merecen, viéndose exenta la aportación de cualquier carga tributaria. Ello en su criterio otorga a dicho negocio una sustantividad propia y válida, haciéndola acreedora al derecho de reembolso en virtud de lo dispuesto en los arts. 1323, 1358 del Código Civil, así como en los principios de interés de la familia, mantenimiento del equilibrio entre las masas patrimoniales y evitar el enriquecimiento injusto del cónyuge no aportante.”

Para el Tribunal “nos hallamos por tanto ante un negocio jurídico concertado entre los cónyuges en virtud del principio de libertad de contratación que establece el art. 1323 del Código Civil, por el cual se produce el desplazamiento de un bien privativo de uno de ellos al patrimonio ganancial. Esta posibilidad ha sido reiteradamente admitida por la Dirección General de Registros y del Notariado que, entre otras en Resolución de 21 de Julio de 2001”, y “una vez constatada la simulación relativa en los términos expuestos, no cabe derivar de ello que la causa real o disimulada, la gratuita, sea obviada y renazca con plenos efectos la simulada que no responde a la realidad ni a lo querido en su día por las partes, es decir la onerosa. Rechazamos por tanto el recurso de apelación y confirmamos la sentencia apelada.”

 Igualmente, explícita es la Sentencia de la AP de Madrid de 27 de julio de 2010, Recurso 258/2009, al declarar que «la posibilidad de provocar el desplazamiento al patrimonio ganancial ha sido reiteradamente admitida por la Dirección General de Registros y del Notariado (Resoluciones de 25 de septiembre de 1990, 21 de enero de 1991, 7 de octubre de 1992 y 21 de diciembre de 1998). Más recientemente, la de 6 de junio de 2007 señala que «cabe entender que el desplazamiento patrimonial derivado del negocio jurídico de atribución de ganancialidad tiene una identidad causal propia que permite diferenciarlo de otros negocios jurídicos propiamente traslativos del dominio, como la compraventa, la permuta (el cónyuge que aporta no espera obtener un precio u otra contraprestación), o la donación (la aportación no se realiza por mera liberalidad)». En este mismo sentido la sentencia del T.S. de 18 de julio de 1991, citada en dicha resolución, razona que «las convenciones sobre régimen matrimonial no constituyen donaciones, ni siquiera si, como en la comunidad universal, implican desplazamientos sin correspectivo«. Como recuerda la doctrina, la razón de esta atribución radica principalmente en la comunidad de vida que impone el matrimonio, distinta de los habituales patrones que definen las relaciones jurídicas entre extraños atendiendo a causas onerosas, gratuitas o remuneratorias. En el matrimonio el interés del cónyuge tiene un significado más amplio y difuso: la contribución a la realización de los fines de la vida en común de cónyuges y de los hijos, la denominada «causa matrimonii» como factor determinante de la razón o causa jurídica “

La Resolución de la DGRN de 24 de noviembre de 2015, BOE de 17 de diciembre de 2015,  en  recurso interpuesto contra la nota de calificación del registrador de la propiedad de Alcoy, por la que se deniega la inscripción de la adjudicación de una finca por liquidación de gananciales, previa inclusión de la misma en el patrimonio ganancial, en convenio regulador aprobado judicialmente como consecuencia del divorcio, declaró que «tratándose de la vivienda familiar adquirida por los cónyuges en estado de solteros, esta Dirección General ha considerado (cfr. Resoluciones de 8 de mayo, 26 de junio, 26 de julio y 29 de septiembre de 2014, y 19 y 30 de junio y 27 de julio de 2015), la existencia de una causa familiar propia de la solución de la crisis matrimonial objeto del convenio. Dentro de las distintas acepciones del concepto de causa, como ha afirmado este Centro Directivo en sus Resoluciones de 7 de julio y 5 de septiembre de 2012, existe aquí también una causa tipificadora o caracterizadora propia del convenio regulador, determinante del carácter familiar del negocio realizado, con lo que existe título inscribible suficiente por referirse a un negocio que tiene su causa típica en el carácter familiar propio de los convenios de separación, nulidad o divorcio, por referirse a la vivienda familiar y a la adjudicación de la misma, que entra dentro del interés familiar de los cónyuges y de sus hijos.”

En la reciente Resolución de la DGRN de 11 de mayo de 2016, BOE de 6 de junio de 2016, páginas 37315 a 37322, ha declarado a propósito de la aportación a la sociedad conyugal, entre otras cosas, lo siguiente: la «exigencia de especificación causal del negocio ha de ser interpretada en sus justos términos, siendo suficiente que se mencione la onerosidad o gratuidad de la aportación o que la misma resulte o se deduzca de los concretos términos empleados en la redacción de la escritura, interpretados en el contexto de la finalidad que inspira la regulación de los referidos pactos de atribución de ganancialidad tendentes a ampliar el ámbito objetivo del patrimonio consorcial, para la mejor satisfacción de las necesidades de la familia, en el marco de la relación jurídica básica -la de la sociedad de gananciales, cuyo sustrato es la propia relación matrimonial-. En este sentido nos añade la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) de 3 de diciembre de 2015 que: «No es necesario recordar, con la cita de las sentencias referidas, que esta Sala exige la existencia de causa verdadera y licita en los negocios jurídicos de derecho de familia, por aplicación artículo 1276 del Código Civil, pero, contra lo manifestado por la parte recurrente, la sentencia impugnada no es que aluda a una «causa matrimonii» como justificante de la atribución patrimonial de bienes privativos de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales como nuevo género distinto de la causa onerosa, remuneratoria o gratuita (artículo 1274 del Código Civil), sino que integrándola dentro de esta última categoría -causa de liberalidad- le atribuye características distintas derivadas de la especial relación personal que existe entre los cónyuges».

La reciente Sentencia de la AP de Madrid de 9 de marzo de 2016, Recurso 734/2015, incide sobre la llamada causa matrimonii al decirnos que “los argumentos que defienden que en estos casos también persiste el derecho de reintegro se basan en que existe una causa onerosa en la atribución de ganancialidad que justifica el derecho de reembolso que actuaría como contraprestación a la declaración de ganancialidad que hizo el cónyuge que aportó su dinero privativo. Ahora bien se va abriendo camino a considerar que este negocio jurídico se basa en un causa atípica, causa matrimonii en la que no existe una mera liberalidad sino el deseo de ampliar el ámbito objetivo del patrimonio consorcial para la mejor satisfacción de las necesidades de la familia (ver Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 22 de junio de 2006 y 6 de junio de 2007 ) y en todo caso, se cuestiona la existencia de causa onerosa, indicando la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2015 que » no todo acto de liberalidad comporta una donación en sentido estricto y así en este caso no se trata de una transmisión patrimonial de la propiedad realizada de forma gratuita por un sujeto a otro, sino -incluso descartada la causa onerosa- de la aportación por uno de los miembros de la sociedad de gananciales a dicha sociedad -de tipo germánico y sin distribución por cuotas- de un bien de su propiedad por razón de liberalidad que ha de insertarse en las especiales relaciones del derecho de familia y, en concreto, de las nacidas de la institución matrimonial».

El criterio de negar el derecho de reembolso sobre las cantidades privativas aportadas para la adquisición de un bien al que se le ha atribuido carácter ganancial es el que se acoge en numerosas sentencias de nuestros tribunales, pudiendo citar, como ejemplos la sentencia de 28 de octubre de 2015 de la Audiencia Provincial de Álava”

La Sentencia de la AP de Oviedo de 23 de enero de 2013, Recurso 619/2011, ha declarado que la atribución como negocio “en todo caso, ha de tener una causa en cuanto que la presunción del art. 1.277 del CC es a los meros efectos procesales y, por tanto, sin vigencia ni eficacia en el ámbito Registral, y aquí es donde empieza la polémica, pues un amplio sector doctrinal es reacio a la consideración de una causa distinta de las típicas (onerosa o gratuita ex 1.274 CC), autónoma y que por algunos se identifica con la causa matrimonii.

En cualquier caso, en lo que sí hay conformidad es tanto y como se dijo en admitir la declaración de voluntad de atribución como negocio autónomo de comunicación y de bienes entre patrimonios, que tanto se puede hacer al momento de la liquidación del haber como antes o separadamente, como también en la necesidad de la concurrencia de causa ( art. 1.261 CC ), que en el ámbito hipotecario no se presume y que puede incluso consignarse dentro del negocio de liquidación pero sin que puedan confundirse uno y otro pues, obviamente, el negocio de atribución puede adicionarse al de liquidación, pero no pueden equipararse al ser distinto su objeto, causa, régimen normativo y efectos.”

Respecto del derecho de reembolso resulta de interés la Sentencia de la AP de Bizkaia de 1 de junio de 2015, Recurso 20772015: “queda por esclarecer, en los supuestos en que los cónyuges expresamente hayan atribuido el carácter ganancial a determinados bienes adquiridos a título oneroso durante el matrimonio, pero siendo privativo de uno u otro todo o parte del dinero empleado en su adquisición, si, no obstante el carácter ganancial del bien (en este caso la vivienda) por así habérselo atribuido expresamente ambos cónyuges en el momento de su adquisición, tendrá el cónyuge que haya aportado dinero privativo para su adquisición un derecho de crédito frente a la sociedad de gananciales por el importe actualizado del mismo, toda vez que nada se dice expresamente en el art. 1.355 del Código civil .

La solución dada por esta Sección 4ª de la Audiencia Provincial de Bizkaia en sus sentencias de 27 de noviembre de 2.009 , 4 de noviembre de 2.010 , 3 de junio de 2001 y 12 de septiembre de 2.012 es afirmativa al sostener que » Sin embargo, discutido en la doctrina si existirá derecho de rembolso cuando los bienes adquiridos a título oneroso, pero con dinero privativo, se hacen gananciales al amparo del artículo 1.355 del Código Civil , la opinión mayoritaria se ha inclinado por la solución afirmativa, por cuanto la donación no se presume y, si bien se acordó, expresa o presuntamente, que el bien así adquirido fuera ganancial, sigue siendo de aplicación el artículo 1.358, que dispone que «cuando conforme a este Código los bienes sean privativos o gananciales, con independencia de la procedencia del caudal con que la adquisición se realice, habrá de rembolsarse el valor satisfecho a costa, respectivamente, del caudal común o del propio, mediante el reintegro de su importe actualizado al tiempo de la liquidación», conservando el derecho de rembolso del importe privativo que se empleó para la adquisición del bien a que se atribuyó carácter ganancial y debiendo reconocerse a favor del cónyuge correspondiente el pertinente crédito con cargo a la sociedad de gananciales a incluir en el inventario en los términos establecidos en el artículo 1.398.3º del mismo Código Civil . En este sentido hemos encontrado las Sentencias dictadas por la Audiencia Provincial de Salamanca de 14 de octubre y 23 de diciembre de 2.008, la de La Coruña de 26 de mayo de 2.009 y la de Asturias de 13 de julio de 2.009.» La mismo doctrina se encuentra en la Sentencia de la AP de Cádiz de 26 de marzo de 2013, Recurso 456/2012.

La llamada causa matrimonio debe ser examinada desde un punto de vista doctrinal. En la tesis doctoral de Víctor Moreno Velasco presentada en la Universidad de Jaén el 10 de junio de 2013, titulada «La expresión de la autonomía de voluntad de los cónyuges en las crisis matrimoniales», el autor al estudiar la causa de atribución de bienes a la sociedad de gananciales escribe lo siguiente: » La pregunta que se plantea parte de la doctrina es si cabe una causa atípica, diferente de la gratuita u onerosa, y específica para el negocio de atribución de bienes a la sociedad de gananciales.

Dicho de otro modo, la doctrina se cuestiona si existe la causa matrimonii como causa diferente de las causas típicas.

Aunque por la mayoría de la doctrina se niega tal posibilidad, a dicha tesis no le faltan adeptos, siendo la más ferviente defensora de esta posibilidad PEREÑA VICENTE, que, básicamente defiende una causa atípica del negocio de aportación a la sociedad de gananciales definiendo la misma como la intención de los cónyuges de que el bien quede sujeto al régimen de gestión, disposición y liquidación de los bienes gananciales; según esta autora los motivos o móviles no afloran en el negocio.

Recoge esta autora la Resolución de la DGRN de 22 de junio de 2006, que, reconociendo el derecho de reembolso, admite también una identidad causal propia, atípica en el negocio de atribución a la sociedad de gananciales, de forma que el derecho de reembolso, para esta Resolución no es ya la causa del negocio, sino su consecuencia; parece que con esta resolución el Centro Directivo ha cambiado su orientación, admitiendo la causa matrimonii, como causa autónoma y atípica.

Este cambio de orientación de la Dirección General de los Registros y Notariado se cohonesta con varias resoluciones judiciales que, en el ámbito fiscal ya reconocían la causa matrimonii como las de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Castilla la Mancha de 13 de octubre y 14 de noviembre de 2003 o la del TSJ de Extremadura de 30 de julio de 2002 y 29 de enero de 2003, que reconocen una causa ad sustinenda oneri matrimonii.» 

La citada autora en su trabajo titulado «El negocio de aportación a la sociedad de gananciales en la doctrina de la Dirección General de los Registros y del Notariado«, Boletín del Ministerio de Justicia, Año 57, Nº 1951, 2003, págs. 3371-3378, escribía que «la propia DG es consciente de que en la economía conyugal debe tenerse en cuenta un entramado de relaciones que se proyectan en el tiempo, relaciones personales que se mezclan con las patrimoniales y que, en un momento determinado, afloran en un negocio jurídico.

Todo esto hace que, en el ámbito del matrimonio, pueda existir un negocio jurídico que no se corresponda con uno de los típicos regulados por el ordenamiento jurídico, como admite la propia DG. Pero todavía se puede dar un paso más. No sólo el negocio puede ser atípico, sino que también la causa es atípica, ni onerosa ni gratuita, porque el cónyuge que realiza la aportación (para nosotros atribución), no persigue obtener una contraprestación, no aporta el bien porque en el momento de disolverse la comunidad, no se sabe cuándo, vaya a hacer efectivo un derecho de reembolso cuya cuantía se desconoce. La ausencia de contraprestación tampoco lo convierte en un negocio con causa gratuita, porque su intención no es enriquecer al otro cónyuge ni a la sociedad de gananciales y, como ya puso de manifiesto Savigny sin esa intención no existe donación.

¿Cuál es, por tanto, la causa de este negocio atípico admitido por la DG? Para nosotros, debe buscarse fuera del artículo 1274, en el 1901 que reconoce la validez de los desplazamientos patrimoniales realizados «por otra justa causa». Se trataría de una causa basada en ese complejo entramado de relaciones personales y patrimoniales que existen entre los cónyuges, la misma que ha tenido en cuenta el legislador para permitir que la voluntad de éstos pueda realizar una atribución de ganancialidad en el ámbito del artículo 1355, aunque se produzca un desplazamiento patrimonial.

A esta causa, algún autor como Garrido de Palma la denominan causa matrimoii, y en el Derecho italiano G. Doria la llama causa familiar –Autonomía Privata e «Causa» Familiare, Giuffré Editare, Milano 1996.-. Tendremos que esperar, impacientes, las próximas resoluciones para saber si la DG se abre paso por estas arenas movedizas de las causas atípicas o si, por el contrario, se mantiene en una posición más conservadora encorsetando la voluntad de los cónyuges en una de las causas típicas enumeradas por el artículo 1274, lo que, en muchas ocasiones fuerza que los cónyuges pacten un derecho de reembolso ficticio o posteriormente renunciado, para evitar que el Registrador deniegue la inscripción por ausencia de causa.» Al citar a Garrido de Palma en su obra Derecho de la Familia, Trivium, Madrid 1993, reproduce de la página 75 lo siguiente: «En el fondo de toda la temática personalmente observo que no sólo existe el puro reconocimiento a la libertad contractual conyugal, sino con mayor elevación el reconocimiento por la ley de la causa matrimonii, de la que aquélla es su instrumento ejecutor. Los acuerdos, convenios y pactos entre marido y mujer constituyen el reconocimiento de que son ellos los que conocen con profundidad sus relaciones, lo íntimo de sus intereses, que, como convergentes desean darles el tratamiento adecuado.»

Precisamos nosotros que en el derecho italiano la llamada causa familiare se invoca por la doctrina y la jurisprudencia en el contexto de las atribuciones derivadas de los acuerdos celebrados en las crisis conyugales.

En los Cuadernos del Seminario Carlos Hernández Crespo, nº 26, abril-junio de 2010, página 93, Casos Propiedad, tras citarse la Resolución de la DGRN de 22 de junio de 2006, se escribe:

«Sin embargo, a pesar de que la DGRN parece abogar por la existencia de una causa matrimonii, como un tercer género distinto y autónomo de la causa onerosa o gratuita, en el párrafo siguiente de la misma resolución acaba subsumiendo la causa de la atribución en una de las categorías tradicionales, onerosa o gratuita, negando que la causa matrimonii tenga sustantividad propia. “Puede concluirse, por todo ello (aunque no sea necesario para decidir la cuestión planteada en este recurso) que, pudiendo tener carácter oneroso o gratuito, puede presumirse –en último término, mediante la aplicación de los principios que sirven de fundamento a la norma del artículo 1358 del Código Civil– que, salvo pacto en contrario, el desplazamiento patrimonial derivado de la convención de ganancialidad dará lugar al reembolso previsto en dicho precepto, que no es causa de la atribución o aportación, sino consecuencia de la misma, exigible al menos en el momento de la liquidación, y que no es propiamente precio”.

Asimismo, en la doctrina son muy pocos los autores que defienden la existencia de una causa matrimonii como desligada de la onerosa y gratuita. Por eso, como dice la propia DGRN en la resolución que fundamenta la pregunta, es fundamental atender a las manifestaciones de los otorgantes y a la valoración conjunta de la operación realizada para entender cuál sea la finalidad perseguida en el caso concreto, teniendo siempre presente que en estos casos la causa onerosa o gratuita no puede identificarse plenamente con la de los negocios típicos, al entremezclarse relaciones personales y patrimoniales, pero sin que ello justifique que no deba existir causa, la cual podrá deducirse del contendido del título y sobre la que gravitará la presunción favorable al derecho de reembolso previsto (artículo 1.358 CC).

En definitiva, la expresión de causa matrimonii sin más, y sin otras justificaciones que resulten del negocio documentado, es insuficiente para servir de fundamento al desplazamiento patrimonial pretendido y, por consiguiente, a su inscripción en el Registro. La escritura deberá consignar con la mayor precisión y claridad posible cuál es la finalidad e intención de los otorgantes, para que no quede lugar a duda sobre la causa del desplazamiento. Y así, la causa será onerosa cuando la atribución de lugar, por indicarse expresamente, a un derecho de reembolso, mientras que, en otro caso, será gratuita u onerosa según los casos.

Ese carácter insuficiente de la mera indicación de la causa matrimonii, deriva, además, primero, porque la citada resolución lo cita en un obiter dicta, segundo, porque a efectos de Registro de la Propiedad no se admiten presunciones respecto de la causa que no sean las derivadas del carácter típico de los contratos, y, por último, porque la determinación del carácter oneroso o gratuito de la transmisión va a determinar el juego o no de la fe pública registral.»

Una dura crítica de las Resoluciones de la DGRN está contenida en el trabajo del abogado Jesús Fernández Bilbao que en su trabajo «Troncalidad y actos jurídicos neutros», publicado en JADO, Boletín de la Academia Vasca de Derecho, nº 24, junio 2013, páginas 11 y 112, escribe: «Ha de destacarse la aislada introducción por la RDGRN de 06-06- 2007, con ambiguos precedentes en la de 22-06-2006, de la admisión de los actos neutros, con gran éxito de seguimiento, mero seguidismo, en la Jurisprudencia menor. Es una resolución “tramposa” que introduce la aportación a gananciales como acto neutro mediante el recurso a interpretar sesgadamente Resoluciones de la Dirección General de Registros y del Notariado y Sentencias del Tribunal Supremo. Así la causa a que se refería la RDGRN de 10-03-1989 era la “iusta causa traditionibus”. Por el contrario la  RDGRN de 06-06-2007 “la baila” y pretende que la primera no trata del negocio traslativo entre cónyuges (art. 609 del C.c.) como causa de la transmisión, sino de la causa de dicho negocio (art. 1261 y 1274 del C.c.).Así la RDGRN de 06-06-2007 por primera vez declara existir causa distinta de la onerosa o gratuita, a la vez que, y consecuentemente, se habla menos de transmisión entre los cónyuges y se introduce la teoría de la destinación (“Se trata de sujetar el bien al peculiar régimen de afección propio de los bienes gananciales, en cuanto a su administración, disposición, cargas, responsabilidades, liquidación que puede conducir a su atribución definitiva a uno u otro cónyuge, de acuerdo con las circunstancias de cada uno, o sus respectivos herederos”). Igualmente, la citada RDGRN de 06-06-2007, reproduce parcialmente como parte de su fundamentación la STS, Sala 3a, de 02-10-2001, ignorando párrafos enteros de esta última, específicamente cuando afirma “por lo que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio, goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de “verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial…”, por lo que declara las mismas sujetas como transmisiones, pero exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por contraposición a las transmisiones entre cónyuges (entre sus patrimonios privativos) sujetas y no exentas. Por lo tanto, la afección es transmisión para este alto tribunal, no es figura jurídica distinta que es la retorcida interpretación que introduce la DGRN.

Sin embargo, un amplio sector doctrinal, como hemos visto, es reacio a la consideración de una causa distinta de las típicas (onerosa o gratuita ex art. 1274 del C.c.), autónoma y que por algunos se identifica con la “causa matrimonii” o “ad sustinenda oneri matrimonii” como factor determinante de la razón o causa jurídica de la aportación. De hecho, la Dirección General de Registros y del Notariado en su RDGRN de 23-05- 2013 ha vuelto sobre sus pasos, a propósito del régimen económico matrimonial valenciano de “germanía”, que reconoce similar a la de gananciales y a la que expresamente extiende su doctrina sobre esta última relativa a los requisitos precisos para la inscripción en el Registro de la Propiedad de bienes desplazados desde una masa patrimonial privativa a otra en mano común y establece que: 1o.- estos desplazamientos patrimoniales se someterán al régimen jurídico determinado por las previsiones estipuladas por los contratantes dentro de los límites legales (arts. 609, 1255 y 1274 del C.c.) y subsidiariamente por la normativa del Código Civil. 2o.- En todo caso, han de quedar debidamente exteriorizados y precisados en el título inscribible los elementos constitutivos del negocio de aportación por el que se produce el desplazamiento entre los patrimonios privativos y el común, y especialmente su causa, que no puede presumirse a efectos registrales (cfr. arts. 1.261-3o y 1.274 y siguientes del C.c.). 3o.- Un pacto semejante, de acuerdo con las consideraciones más arriba expuestas, comporta un verdadero desplazamiento patrimonial de un bien privativo de uno de los cónyuges a la masa común (constituida por un patrimonio separado colectivo, distinto de los patrimonios personales de los cónyuges, afecto a la satisfacción de necesidades distintas y con un régimen jurídico diverso).»

En la misma revista y número señalada anteriormente se publicó un trabajo titulado La atribución voluntaria de ganancialidad en el régimen económico matrimonial de comunicación foral de bienes, cuyos autores son Ainhoa Gutiérrez Barrenengoa, profesora titular de Derecho Procesal de la Universidad de Deusto y Oscar Monje Balmaseda profesor titular de Derecho Civil de la Universidad de Deusto, quienes escriben, páginas 159 a 163, que «señala en este sentido la RDGRN de 22 de junio de 2006, que “el desplazamiento patrimonial derivado del negocio jurídico de atribución de ganancialidad tiene una identidad causal propia que permite diferenciarlo de otros negocios jurídicos propiamente traslativos del dominio, como la compraventa, la permuta (el cónyuge que aporta no espera obtener un precio u otra contraprestación), o la donación (la aportación no se realiza por mera liberalidad).

Por ello, se llega a afirmar que encuentran justificación en la denominada causa matrimonii, de la que, históricamente pueden encontrarse algunas manifestaciones como la admisión de las donaciones «propter nupcias» de un consorte al otro –a pesar de la prohibición general de donaciones entre cónyuges–, o la antigua dote. Y es que, aun cuando no puedan confundirse la estipulación capitular y el pacto específico sobre un bien concreto, la misma causa que justifica la atribución patrimonial en caso de aportaciones realizadas mediante capitulaciones matrimoniales debe considerarse suficiente para justificar los desplazamientos patrimoniales derivados de pactos extracapitulares de ganancialidad, sin necesidad de mayores especificaciones respecto del elemento causal del negocio. En ambos casos se trata de convenciones que participan de la misma iusta causa traditionis, justificativa del desplazamiento patrimonial ad sustinenda oneri matrimonii. Sin embargo, a pesar de que la DGRN parece abogar por la existencia de una causa matrimonii, como un tercer género distinto y autónomo de la causa onerosa o gratuita, en el párrafo siguiente de la misma resolución acaba subsumiendo la causa de la atribución en una de las categorías tradicionales, onerosa o gratuita, negando que la causa matrimonii tenga sustantividad propia. Señalan, en este sentido, que “puede concluirse, por todo ello (aunque no sea necesario para decidir la cuestión planteada en este recurso) que, pudiendo tener carácter oneroso o gratuito, puede presumirse –en último término, mediante la aplicación de los principios que sirven de fundamento a la norma del artículo 1358 del Código Civil- que, salvo pacto en contrario, el desplazamiento patrimonial derivado de la convención de ganancialidad dará lugar al reembolso previsto en dicho precepto, que no es causa de la atribución o aportación, sino consecuencia de la misma, exigible al menos en el momento de la liquidación, y que no es propiamente precio”.

«En definitiva, la expresión de causa matrimonii sin más, y sin otras justificaciones que resulten del negocio documentado, puede resultar insuficiente para servir de fundamento al desplazamiento patrimonial pretendido y, por consiguiente, a su inscripción en el Registro. Por ello, es conveniente que la escritura consigne con la mayor precisión y claridad posible cuál es la finalidad e intención de los otorgantes, para que no quede lugar a duda sobre la causa del desplazamiento. Y así, la causa será onerosa cuando la atribución dé lugar a un derecho de reembolso, mientras que, en otro caso, será gratuita u onerosa según los casos.»

Los autores precisan que «conforme a la doctrina actual de la DGT, las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales, exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.

El tratamiento tributario de ambas transacciones es distinto, según su naturaleza sea gratuita u onerosa. Así, la donación de bienes a la sociedad de gananciales es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que la normativa de dicho tributo recoja bonificación alguna para este tipo de donaciones. En caso de aportación onerosa, por el contrario, como ya se ha expuesto, será aplicable la exención del ITP y AJD, siempre que se trate de “verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial”, es decir, con la calidad de afección a todos los efectos económico matrimoniales, quedando, en definitiva, fuera del supuesto en el que se produce una aportación del patrimonio de uno de los cónyuges al privativo del otro. En este sentido, en la consulta de la DGT VO604-05, de 11 de abril de 2005, se vincula, en último término la exención, a “que exista una “affectio societatis”, una intención de formar una sociedad –en este caso, una sociedad de gananciales– y de hacer comunes los bienes y sus frutos”.

Sobre el problema de la llamada causa matrimonii. los abogados Pablo Rodríguez-Palmero Seuma y Ricardo García de Arriba Marcos en un artículo publicado en el Diario La Ley, nº 6582, 2 de noviembre de 2006, titulado «»La causa matrimonio en el negocio de atribución de bienes en favor de la sociedad de gananciales«, entienden que la tesis de Pereña Vicente, «la autora que con más resolución ha defendido que el negocio de atribución responde a la causa matrimonio, no subsumible ni en la causa onerosa ni en la gratuita», «adolece del vicio de concebir como causa del negocio de atribución una supuesta intención de las partes que no tiene por qué concurrir en todo caso y que por tanto, no puede rigurosamente ser calificada como causa negocial, sino más bien como un variable y eventual motivo, que, como tal, no afecta  a la existencia, licitud y desenvolvimiento del negocio.» Constatan dichos autores «la consagración, por parte de una cierta jurisprudencia menor contencioso-administrativa, de la causa matrimonio como figura independiente», «lo que no deja de resultar sorprendente, pues se trata de un concepto que hasta la fecha no ha obtenido carta de naturaleza en la jurisdicción civil.»

Añadimos que el criterio de distinguir exclusivamente entre aportaciones onerosas y gratuitas es el que mantiene el Centro Directivo, Dirección General de Tributos, en la Consulta V2877-13, de 30/09/2013:

 «Primera: Las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.

Segunda: La donación de bienes a la sociedad de gananciales es una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que la normativa de dicho tributo recoja bonificación alguna para este tipo de donaciones. 

Tercera: La transmisión onerosa de bienes a la sociedad de gananciales es una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, las aportaciones de bienes privativos de los cónyuges a la sociedad conyugal están exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B).3 del texto refundido del impuesto.»

La crítica a la tesis de Pereña Vicente motivó la respuesta de la autora en un trabajo publicado en La Ley el 13 de mayo de 2008, titulado «El negocio de atribución a la sociedad de gananciales”, en el que defiende la existencia de un negocio atípico sin derecho de reembolso, lo que es reclamado por el interés de la familia, preguntándose ¿por qué no puede ser la intención calificada como causa negocial’, siendo la intención lo que califica a la causa como lícita o ilícita.  Para defender la existencia de dicho negocio con una causa atípica invoca la doctrina francesa, exponiendo que «las avantages matrimoniales del derecho francés, no pueden considerarse a título oneroso ni gratuito, a pesar de que produzcan un efecto liberal.» Define a la causa matrimonii como «la intención del cónyuge de que el bien quede sujeto al régimen de gestión, disposición y liquidación de los bienes gananciales.  Los motivos o los móviles que le llevan a celebrar tal contrato no afloran en el negocio.»

El notario Francisco Mariño Pardo en su conocida página web iuris prudente.com escribió el 19 de febrero de 2016, al tratar de los bienes gananciales y privativos, nº 16,  que «La ya citada Resolución DGRN de 22 de junio de 2006, flexibilizando su previa posición, consideró que estas aportaciones tienen una causa típica “ad sustinenda oneri matrimonii”, distinta de las onerosas o gratuitas, y como inherente al propio negocio no necesita ser reflejada en el contrato, siendo el reembolso del valor de lo aportado consecuencia y no causa de la aportación, resultando además dicho reembolso de la aplicación de las normas legales (artículo 1358 Código Civil). La Resolución DGRN de 6 de junio de 2007 siguió esta misma doctrina

Sin embargo, recientemente, la DGRN ha vuelto a su anterior doctrina, exigiendo que se exprese en la escritura, a efectos de su inscripción, el carácter gratuito u oneroso de la aportación (Resolución DGRN 23 de mayo de 2013). Confirma el cambio de tendencia, la Resolución DGRN de 20 de febrero de 2014, en la que se resuelve sobre una escritura de agrupación y obra nueva, siendo las fincas agrupadas originalmente ganancial y privativa, aunque se les atribuyó a ambas, tanto por los cónyuges en la escritura de agrupación, como por el cónyuge supérstite y los herederos del premuerto, en una posterior de herencia, carácter ganancial. Según la DGRN, esa atribución de carácter ganancial a la finca privativa no puede entenderse como negocio de aportación a gananciales, pues faltarían «los elementos constitutivos del negocio celebrado, esto es, consentimiento, causa y objeto».

Aquí tenemos que citar a nuestros compañeros F. J. Gardeazabal del Río y J.C. Sánchez González que en en el Tomo IV, Familia, Volumen 2º de Instituciones de Derecho Privado, 2015, página 429, al escribir que «la aplicación del concepto de causa matrimonii no permite el ancíaje en las categorías tradicionales de onerosidad y gratuidad.”

El último hito en la evolución está representado por la Sentencia del TS de 3 de diciembre de 2015, Sala Primera, Recurso 1468/2014, en la que ante un supuesto de aportación de un bien privativo a la sociedad conyugal alegando que se hacía en pago de una deuda privativa, lo que era falso, pagada por la sociedad ganancial, divorciándose después los cónyuges, declaró que «No se niega por tanto la presencia de una causa de liberalidad, pero no tratándose en realidad de una donación de bien inmueble sino de un negocio bien distinto, considera la sentencia impugnada que hay que apreciar la existencia de causa en el negocio y que la misma encuentra amparo en las normas reguladoras de dicho elemento del contrato, por lo que no cabe hablar de inexistencia ni de nulidad del negocio de que se trata.» «No todo acto de liberalidad comporta una donación en sentido estricto y así en este caso no se trata de una transmisión patrimonial de la propiedad realizada de forma gratuita por un sujeto a otro, sino -incluso descartada la causa onerosa- de la aportación por uno de los miembros de la sociedad de gananciales a dicha sociedad -de tipo germánico y sin distribución por cuotas- de un bien de su propiedad por razón de liberalidad que ha de insertarse en las especiales relaciones del derecho de familia y, en concreto, de las nacidas de la institución matrimonial, por lo que no resultan de aplicación las referidas normas ni la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la simulación relativa que encubre una donación inmobiliaria bajo la forma de compraventa.»

En la Sentencia el recurrente había solicitado del Alto Tribunal que se fijase «doctrina relativa a la inexistencia de «causa matrimonii» con sustantividad propia para justificar atribuciones patrimoniales entre cónyuges, puesto que los negocios de atribución, celebrados al amparo de artículo 1323 del Código Civil , están sometidos al requisito general de existencia de causa en los términos expresados en los artículos 1274,1275 ,1276 y 1277 del mismo código y a las limitaciones legales de protección de acreedores y legitimarios, debiendo declararse la nulidad absoluta de tales negocios en caso de inexistencia o falsedad de la causa.»  Respondiendo la Sala que «No es necesario recordar, con la cita de las sentencias referidas, que esta Sala exige la existencia de causa verdadera y lícita en los negocios jurídicos de derecho de familia, por aplicación artículo 1276 del Código Civil , pero, contra lo manifestado por la parte recurrente, la sentencia impugnada no es que aluda a una «causa matrimonii» como justificante de la atribución patrimonial de bienes privativos de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales como nuevo género distinto de la causa onerosa, remuneratoria o gratuita ( artículo 1274 del Código Civil ), sino que integrándola dentro de esta última categoría -causa de liberalidad- le atribuye características distintas derivadas de la especial relación personal que existe entre los cónyuges.»  En consecuencia, no se le atribuye sustantividad a la causa matrimonii como causa contrapuesta a la gratuita u onerosa.

Sin embargo, la Resolución de 5 de mayo de 2016, BOE de 6 de junio de 2016, parece distinguir entre la causa gratuita y la causa matrimonii al decirnos que «En el supuesto de este expediente, al contrario de lo que alega la recurrente, que sostiene que en la escritura de aportación a la sociedad de gananciales hubo una causa donandi, ciertamente, en la lacónica exposición y en las disposiciones de la escritura, no se expresa ni menciona causa alguna –y menos aún la causa donandi–, por lo que no está expresada y ni siquiera determinada perfectamente la causa, y además no se afirma siquiera –que hubiese bastado como expresión de la causa– que la aportación se hizo con carácter gratuito, que sería una de las causas recogidas en el artículo 1274 del Código Civil, o que se realizó en atención a una causa matrimonii (Resolución de 22 de junio de 2006) como negocio de atribución de bienes en favor de la sociedad de gananciales. Ninguna de estas causas está reflejada directa ni indirectamente en la escritura de aportación a la sociedad de gananciales.»

Un argumento contrario a la sustantividad de la llamada causa matrimonii , aparte de lo expuesto, podría estar en las siguientes consideraciones: todos los bienes de los cónyuges, ya sean privativos o gananciales, están afectos por imperativo legal, artículo 1318 del Código Civil, a las cargas del matrimonio, por lo que su atribución ganancial lo que pretende es un incremento del patrimonio ganancial, aplicándosele el régimen legal correspondiente, con carácter gratuito si no hay contraprestación, y con carácter oneroso, si la hubiese; y que la doctrina, cuando ha estudiado las donaciones por razón del matrimonio, en las que se observa la llamada causa matrimonii –concepto que utilizan los juristas del ius commune cuando tratan de los pactos nupciales–, no ha excluido su evidente carácter de donación gratuita.

Por tanto, la razón de dicha atribución residiría en consideraciones íntimas psicológicas y/o económicas de la pareja, pudiendo ser una de ellas, por ejemplo, el evitar desconfianzas de la otra parte, haciendo común la vivienda habitual de origen privativo, robusteciendo la unión.

En el derecho francés, estudiado por la profesora Pereña Vicente, dentro del concepto de las llamadas avantages se comprenden las aportaciones de bienes inmuebles a la comunidad, efectuadas con motivo del otorgamiento de las capitulaciones matrimoniales y sin derecho de reembolso –Clause d’apport en communauté -, discutiéndose doctrinalmente su carácter oneroso, gratuito o neutro. En la obra de dicha autora titulada “Masas patrimoniales en la sociedad de gananciales. Transmisión de su titularidad y gestión entre cónyuges”, 2004, páginas 308 y siguientes vuelve a estudiar el tema.  A pesar de que pueden provocar un enriquecimiento, por imperativo del artículo 1527 del Code Civil “no se consideraran donaciones”. Si existen hijos no comunes dichas aportaciones no les perjudican, aunque dichos hijos pueden renunciar a solicitar la reducción de la ventaja matrimonial excesiva antes del fallecimiento del cónyuge supérstite. Fiscalmente en Francia no tributan las transmisiones entre cónyuges.

El 14 de noviembre de 2013 se presentó y sostuvo en la Universidad de Toulouse la tesis doctoral de Quentin Guiguet-Schielé –hoy maître de conférences-, titulada “LA DISTINCTION DES AVANTAGES MATRIMONIAUX ET DES DONATIONS ENTRE ÉPOUX. Essai sur une fiction disqualificative”, editada por Dalloz en 2015. Es un trabajo profundo, siendo una de sus conclusiones la de que la donación es esencialmente gratuita, mientras que las avantages lo son potencialmente, siéndolo en la mayor parte de los casos. Define a la avantage como el beneficio obtenido por un esposo por la aplicación de las disposiciones no imperativas del régimen matrimonial. Dicho beneficio depende en parte de la voluntad de las partes, teniendo la calificación de liberalidad, sin embargo, el artículo 1527 del Code acude a la ficción de no considerarlas donaciones,

Pensamos que hay una diferencia entre la avantage francesa y la aportación española: la primera está expresamente regulada por Ley y la segunda es una construcción doctrinal bastante discutida. Nos vamos a detener en un punto de vista fundamental criticado por Pereña Fernández: los notarios Carpio González, Martínez Sanchiz, Gardeazabal del Río y Sánchez González entienden que, frente a los legitimarios del aportante, si no hay reembolso de las aportaciones, procede aplicar las reglas de las donaciones, “por lo que aquellos tendrán derecho a que se compute el haber de lo cedido gratuitamente a efectos del cálculo de la legítima (artículo 818 Cciv).” Se está reconociendo expresamente que estamos ante una atribución gratuita, gravando la Ley del ISD no solo las donaciones sino también “cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «inter vivos»”, expresión que no existía en Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -que gravaba las donaciones dentro de las transmisiones-, aprobado por el Decreto 1068/1967, de 6 de abril, vigente hasta la Ley del ISD de 1987; siendo el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones los “incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo”, es decir, sin contraprestación, a título no oneroso.  Si se quisiese interpretar que el Texto de 1980 abarca también en la exención de la aportación a los actos a título gratuito, no podemos olvidar que el texto de la Ley del ISD es de 1987, mientras que el texto de la Ley del ITP es de 1980, por lo que, en su caso, prevalecen las disposiciones posteriores sobre las anteriores.

Dario Culot, Magistrado de la Corte de Casación de Italia, en su obra “I rapporti patrimoniali fra coniugi: prima e dopo la separazione”, 2010, páginas 156 y 157, estudia la ampliación del objeto de la comunidad legal italiana con bienes privativos de uno de ellos por acuerdo de los cónyuges, en cuyo supuesto estamos en presencia de una donación indirecta, de una liberalidad no donativa, a la que se le aplica el régimen de la colación.

Desde un punto de vista fiscal, cuando se quiere excluir la tributación de una operación por razones de índole familiar, causa familiare, se establece expresamente por el legislador: es el caso del artículo 104 de la Ley de Haciendas Locales, al disponer lo siguiente: “Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.” Aquí evidentemente están comprendidas las atribuciones gratuitas atípicas, no infrecuentes en dichos casos. Dicho precepto y su naturaleza fue estudiado por nosotros en el trabajo titulado “Calificación de sujeción a plusvalía.Convenio regulador con exceso de adjudicación”,     publicado en notariosyregistradores.com el pasado 23 de febrero de 2016.

Para G. Doria en el momento de la crisis conyugal existe un cuadro de intereses compuesto de razones patrimoniales, razones afectivas, razones derivadas de acuerdos anteriores que al mismo tiempo influyen en las condiciones y términos de los negocios entre los cónyuges

El profesor  Mario Nuzzo en su trabajo “Profili causali degli accordi della crisi coniugale”, 2015, escribía que la principal crítica de la  llamada causa familiare se centra en la excesiva amplitud del concepto desde el momento en que presentan igual justificación el regalo de una joya  o la puesta a nombre de un inmueble en una convención matrimonial, lo que podría prestarse a abusos en cuanto haría a los motivos del acto causa de la atribución, delineando un esquema negocial difícilmente encuadrable en la categoría de la onerosidad o de la gratuidad.

 

3.- NO SUJECIÓN EN PLUSVALÍA MUNICIPAL Y EXENCIÓN EN ITP DE LAS ADJUDICACIONES DE BIENES PRIVATIVOS DE UN CÓNYUGE EN PAGO DEL HABER QUE AL OTRO CÓNYUGE LE CORRESPONDE EN LA SOCIEDAD GANANCIAL.

Existe un supuesto en la liquidación de la sociedad conyugal en el que, nuestro juicio, conforme a la Ley y jurisprudencia menor que la interpreta y que se citará más adelante, es posible que un bien privativo de alguno los cónyuges sea dispuesto por su titular en pago de derechos que pueda ostentar el otro cónyuge como consecuencia de la liquidación.  Dicha posibilidad ya fue reconocida por la jurisprudencia del TS a propósito de la llamada plusvalía municipal, entonces llamado arbitrio, en la Sentencia de 16 de marzo de 1966, (Aranzadi 1319), citada por los catedráticos José Juan Ferreiro Lapatza y Eugenio Simón Acosta en su «Manual de Derecho Tributario Local», 1987, páginas 419 y 420, en el que escriben: “b) Adjudicación de bienes privativos de los cónyuges en pago de haberes comunes.

El mismo art. 352.b) del Texto Refundido de 18 de abril de 1986 establece la exención de “las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes”. En este caso la ley utiliza explícitamente el término “transmisiones”, que desde el punto de vista jurídico-privado no es el más exacto para designar el acto jurídico en virtud del cual se liquida la cuota de participación en una comunidad atribuyendo a los partícipes derechos plenos sobre una parte de los bienes comunes. Pero, por otro lado, también es cierto que la ley no limita la exención al supuesto de adjudicación de bienes integrados en el acervo común, por lo que cabe pensar que el precepto se extiende también a transmisiones verdaderas que se realicen entre los cónyuges, con la finalidad de satisfacer el interés que el adquirente pueda tener en la masa común adjudicada por entero o en exceso al otro cónyuge.

Esta duda se planteó ya durante la vigencia de la Ley de Régimen Local de 1955, que, como sabemos negaba el carácter de transmisión a las adjudicaciones de bienes privativos de los cónyuges como consecuencia de la disolución de la sociedad. La sentencia de 16 de marzo de 1966 dictaminó que, no existiendo discriminación en la ley acerca del título por el cual se produce la adjudicación de los bienes a uno de los cónyuges, debe entenderse que la exención alcanza a todas las transmisiones, incluso a la adjudicación a uno de los cónyuges de bienes privativos del otro, cuando esta adjudicación se produce en el contexto normal de las operaciones liquidatorias. El Tribunal Supremo aceptó los argumentos del tribunal a quo.”

Para dichos autores «parece concluyente el propio texto de la norma cuando declara la exención de las transmisiones que se realicen en pago de haberes comunes sin hacer distinciones en función de que los bienes adjudicados sean de propiedad común o de carácter privativo.»

El catedrático de Derecho Financiero y Tributario Fernando Casana Merino, autor de la obra editada en 1994, titulada «El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de naturaleza Urbana», reitera lo expuesto en la página 81, al escribir a propósito del caso de «las transmisiones  de bienes cuya titularidad corresponde a un cónyuge, y en virtud de la disolución de la sociedad conyugal se adjudican al otro», que «no cabe duda de que existe una auténtica transmisión, por lo que se trata de un supuesto exento.» Nos añade que «las transmisiones que de los bienes propios de cada cónyuge se hagan al otro cónyuge en pago de haberes comunes también realizan el hecho imponible, y deben considerares como un supuesto de exención.»

La Sentencia del TS de 17 de noviembre de 1992, Nº 3734, reconoció implícitamente la exención a plusvalía municipal, que regía entonces, antes y ahora no sujeción, de la adjudicación de un bien privativo a una viuda en pago del haber ganancial:

«Primero: La cuestión litigiosa a la que la parte apelante concreta el ámbito del presente recurso de apelación, es la de determinar la fecha que ha de tomarse como inicial del período impositivo, a efectos de exacción del impuesto, esto es, si la del fallecimiento del esposo de la vendedora (24 de diciembre de 1981), como ella sostiene, o si tal como afirma la Corporación alicantina y ha recogido la sentencia apelada, debe ser el momento en que el esposo de la citada vendedora adquirió constante matrimonio el bien exaccionado (27 de noviembre de 1962 ).

Segundo: A efectos resolutorios de la cuestión planteada, es de significar: a) que el bien objeto del impuesto cuestionado, lo adquirió la vendedora como consecuencia de la muerte de su esposo el 24 de diciembre de 1981 y en pago de sus bienes gananciales; b) que si bien el art. 355.2, a ) y b) de la Ley de Régimen Local de 1955 , señalaba no han de considerarse transmisiones de dominio ni las adjudicaciones a los comuneros, ni las de bienes privativos a los cónyuges al disolverse la sociedad conyugal, a diferencia de ello, el art. 89, b) del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre , aplicable al supuesto debatido, dada la fecha del hecho imponible -6 de febrero de 1986-, establece que: «estarán exentos del impuesto los incrementos que se manifiesten a consecuencia de las aportaciones de bienes y derechos realizados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que en su favor y en pago de ellas se verifiquen y las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.» Se estimó el recurso de la viuda.

El precepto, artículo 104.3 de la Ley de Haciendas Locales, en la redacción actual dispone: «No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.»  Antes se regulaba como exención.  Análogamente la Ley del ITP y AJD dispone en el artículo 45 I.B.3 que están en este caso exentas «Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.»

Sobre la aplicación de la exención en el ámbito del ITP existe jurisprudencia de interés.

La Sentencia nº 1610 del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4 de mayo de 1992, Magistrado Ponente José Álvarez de Toledo y Tovar, publicada en la Revista Jurídica de Andalucía, tomo 7, página 85, constata que «si la Ley declara exenta la transmisión que se opera con ocasión de la disolución, es claro que ha de referirse a la que opera en bienes privativos, ya que en cuanto a los gananciales no hay transmisión«.  La reproducción literal de sus Fundamentos Jurídicos son los siguientes:

“Primero.- El recurso se interpone contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Provincial de Córdoba de 31 de enero de 1989, adoptado en la reclamación nº 194/88, por el que se anula la liquidación nº T00183/87 por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. El problema que se plantea consiste en resolver sobre si la exención prevista en el artículo 48.1.B5.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 39 de diciembre, alcanza a la adjudicación que se hace a uno de los esposos, de un bien privativo del otro, en pago de su haber en la sociedad legal de gananciales, en la escritura pública por la que se disuelve la sociedad.

Segundo.- Sostiene la parte recurrente que el precepto que establece la exención exima del Impuesto a las adjudicaciones y transmisiones que por la disolución se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales y por eso la exención no puede hacerse extensiva a la transmisión de bienes privativos. No es aceptable el razonamiento porque, como acertadamente dice el Sr. Abogado del Estado, la exención está prevista no sólo para la adjudicación de los propios bienes gananciales, sino para los que se realicen con ocasión de la disolución de tal sociedad; si la Ley declara exenta la transmisión que se opera con ocasión de la disolución de la sociedad conyugal, es claro que ha de referirse a lo que se opera en bienes privativos, ya que en cuanto a los gananciales no hay transmisión, puesto que tales bienes ya pertenecían al marido y a la mujer.”

Dicho criterio es seguido por la Sentencia del TSJ de Madrid de 11 de abril de 2008 al expresar que ”la redacción literal del art. 45. I B) 3. del texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que permite, a juicio de esta Sala, sustentar la tesis, seguida por otros Tribunales de Justicia, de que las transmisiones de bienes privativos de uno de los cónyuges que se produzcan en la disolución de la sociedad conyugal y que sean en pago de su haber de gananciales, es un supuesto expresamente previsto en el precepto que nos ocupa que distingue claramente entre lo que son adjudicaciones de los propios bienes de la sociedad y lo que son transmisiones de bienes, sin concretar que estén exceptuados los privativos, ya que precisamente en una transmisión se produce un desplazamiento patrimonial que en la adjudicación de un bien de la sociedad no se origina al constituir una comunidad de bienes y dichos bienes ya pertenecían al marido y a la mujer. El precepto que nos ocupa distingue claramente ambos supuestos (adjudicación y transmisión).»

 Igualmente, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 22 de octubre de 2012, Recurso 15493/2011, declaró la exención de ITP de las transmisiones en la liquidación, que en el caso concreto, que  tenía  lugar cuando se compensa un exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad ganancial con la entrega al otro cónyuge de un bien privativo del adjudicatario: “Lo que aconteció se refiere a una transmisión que, debido a la disolución de la sociedad conyugal, se hizo en favor de la actora en pago de su haber de gananciales. Es de reparar, igualmente, que en el precepto del Texto Refundido antes transcrito se contemplan de modo diferenciado las adjudicaciones y las transmisiones, siendo evidente que las primeras se corresponden en todo caso con elementos integrantes del haber de gananciales, lo que no concurre en las segundas, posibilitándose entonces, justamente, que tales transmisiones lo sean de bienes privativos sin que, en el texto literal del precitado artículo 45.I.B), 3 los mismos deban corresponderse estrictamente con efectivo. No se trata, por ello, de una transmisión análoga a la compraventa, sino al correspondiente al pago del haber ganancial, en el presente caso perfectamente establecido en su desequilibrio lo cual, en atención a lo expuesto, se enmarca dentro de la exención regulada y que invoca la demandante.”

Por último, citamos la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 5 de diciembre de 2013, Recurso 752/2011, en la se expresa que «Alega el actor en defensa de su pretensión que el artículo 45.I.B)3 del TR de la Ley del Impuesto establece tres supuestos diferentes de exención; las aportaciones de los cónyuges a la sociedad de gananciales; las adjudicaciones efectuadas a los cónyuges en pago de dichas aportaciones al disolverse la sociedad de gananciales; y las transmisiones que por causa de la disolución se hagan a los cónyuges en pago de su haber en los bienes gananciales, sin distinción del tipo de bienes o de su titularidad, por lo que atendiendo al principio fundamental del derecho de que donde la ley no distingue no se debe distinguir, aunque entienda que lo que se ha adjudicado al esposo es un bien privativo de la esposa, se encuentra dentro de los supuestos de hecho de la norma, por lo que no puede ser gravado, pues si en la liquidación de las sociedades de gananciales sólo se pudieran incluir los bienes pertenecientes a la sociedad, no se entendería la existencia del tercer supuesto, ya que se agotaría la norma con la adjudicación de bienes, quedando vacío de contenido el supuesto de transmisiones que por causa de disolución se hagan los cónyuges en pago de su haber.

Señala que a la hora de liquidar la sociedad de gananciales, el crédito que la sociedad de gananciales tenía contra la esposa como titular de la vivienda, fue adjudicado al esposo, siendo que la liquidación no finalizaba ahí, puesto que con esa causa, y siendo que el reparto era desequilibrado, se atribuyó al esposo, la vivienda habitual, igualando los lotes, compensación que forma parte de la adjudicación de bienes en liquidación y con esa atribución es cuando se acaba la liquidación de la sociedad.

Refiere que la interpretación de la Administración ofrece dudas de constitucionalidad por infracción del artículo 31.1 de la CE , por falta de justificación objetiva y razonable, y que la interpretación de que las transmisiones de bienes privativos de uno de los cónyuges que se produzcan en la disolución de la sociedad conyugal y que sean en pago de su haber de gananciales, es un supuesto previsto en el artículo 45.1 B)3 del TR del Impuesto , es asumida por diversos TSJ, como el de Madrid o Cataluña.

Concluye manifestando que consta en el expediente administrativo un artículo del CISS, atlas fiscal, que refleja el criterio de que esta operación no debe ser gravada.»

En la sentencia se declaró que  el recurso «debe ser estimado, pues en primer lugar y atendiendo al contenido del acuerdo de liquidación de la sociedad de gananciales al que nos hemos referido, no podemos concluir como señala la Administración que la dación en pago realizada por la esposa al actor del terreno privativo y cuanto se encuentra en él construido, se trate de la transmisión de un bien posterior a la división de la sociedad de gananciales y adjudicación a cada uno de los esposos de los bienes y derechos que la integran, sino que se trata de una transmisión efectuada en pago del haber, a los efectos de igualar las adjudicaciones de los cónyuges y compensar al actor, cuyo haber ha resultado inferior; en segundo lugar porque atendiendo al tenor literal del artículo 45.I. B 3) citado, están exentas no sólo las adjudicaciones efectuadas a los cónyuges en pago de sus aportaciones a la sociedad de gananciales que se verifiquen a su disolución, sino también las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber ganancial; y en tercer lugar, porque tal y como sostiene la actora, la ley no distingue entre bienes privativos y gananciales a los efectos de las transmisiones que por causa de la disolución de la sociedad de gananciales se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales, siendo que ante un reparto que no resulta paritario entre los cónyuges de los bienes de la sociedad de gananciales, o ante una distribución que no resulta equilibrada, lo que acontece es una compensación que efectúa un cónyuge al otro con sus bienes o cantidades en metálico.

Lo expuesto determina que deba estimarse el recurso, anulándose la resolución del TEAR y la liquidación impugnada, sin necesidad de entrar a analizar las restantes alegaciones efectuadas por la actora, debiendo acordarse, atendiendo al suplico de su demanda que se reintegre la cantidad de 68.523,63 euros abonados más los intereses legales.»

Sin embargo, criterio distinto, a nuestro juicio equivocado, es el contenido en la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 10 de septiembre de 2015, Recurso 1362/2012, en el que se gravó la adjudicación de un bien propio de uno de los cónyuges al otro cónyuge en pago de un crédito ganancial que le fue adjudicado en la disolución y liquidación de una sociedad ganancial, pues se lleva a cabo una vez disuelta la sociedad ganancial

“En el activo ganancial figuran acciones por valor de 26.000 euros, un vehículo valorado en 21.000 euros y el ajuar cifrado en 8.000 euros. De tal manera que el activo ganancial son 235.000 euros y el pasivo ganancial 141.000 euros, lo que arroja un neto partible de 94.000 euros, 47.000 euros para cada cónyuge. Así las cosas, Don Ceferino se adjudica las acciones y el vehículo, que suman un valor de 47.000 euros. Y Dª Eloísa se adjudica el derecho de crédito ganancial contra Don Ceferino, el ajuar y asume la deuda hipotecaria, lo que totaliza asimismo 47.000 euros. Con esto quedan saldadas las operaciones de liquidación de la sociedad legal de gananciales exentas ex artículo 45.I.B.3 T.R.I.T.P.A.J.D., según la Administración Tributaria, pues la tercera operación, por la que Don Ceferino cede la vivienda privativa suya a Doña Eloísa en pago de la deuda que tiene pendiente con ella, sería ya una operación que quedaría extramuros del perímetro de la exención por tratarse de una dación en pago que se verifica una vez ya disuelta y liquidada la sociedad conyugal y que no trae ya causa del pago del haber ganancial, sin que sean aplicables las exenciones por analogía, según razona el T.E.A.R.

La demanda insiste en la unidad conceptual que presentan las tres operaciones expuestas, visto que, para la liquidación de la sociedad conyugal, uno de los cónyuges asume la deuda hipotecaria y se queda con la vivienda familiar, antes privativa del otro, con la finalidad aducida de que la hija común siga disfrutando del mismo domicilio familiar. Critica la demanda que en la resolución del recurso de reposición le dijera la Administración que la operación estaba sujeta en concepto de asunción de préstamo, lo que no sería exacto pues no ha existido novación hipotecaria, y ello generaría incongruencia administrativa, dado que se le liquidó por una dación en pago. A juicio de la demandante, la transmisión de la vivienda ha formado parte de los acuerdos de liquidación de la sociedad conyugal, pues para que haya pago del haber ganancial tiene que haber primero derecho de crédito y para que nazca éste tiene que haber extinción previa de la sociedad ganancial, todo ello en una cadena lógica que llevaría a la consideración del conjunto de las operaciones, las tres, como exentas, pues todas habrían compuesto y habrían sido el resultado de la liquidación de la sociedad legal de gananciales, que la ley quiere exentar. 

A juicio de la Sala, y sin perjuicio del mayor o menor acierto de la Oficina Liquidadora al calificar la operación sujeta, y del T.E.A.R. al mentar la analogía como razón excluyente de la exención pretendida, lo cierto es que la operación litigiosa que es la tercera, es una operación que se realiza una vez ya disuelta y liquidada la sociedad conyugal, y sin que traiga causa de ella, quedando, por tanto, fuera del ámbito de la exención. No es que no pueda aplicarse ésta por analogía, que desde luego que no se podría, sino que la operación queda por fuera del ámbito del presupuesto de hecho de la exención. Ésta se delimita en la ley, y por lo que aquí interesa, para las adjudicaciones que los cónyuges se hagan a la disolución de la sociedad legal de gananciales, así como para las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber ganancial. Ni una ni otra son el supuesto de hecho de la dación en pago controvertida, que se realiza con la sociedad legal ya disuelta y liquidada, y no en concepto de pago de haber ganancial sino para extinguir una deuda previa. La Sala aprecia, con la Administración, que esta dación en pago no está dentro del supuesto de hecho de la exención, por lo que es correcto liquidarla como operación sujeta y no exenta.”

Si se observa la descripción de los hechos toda la operación formaba una unidad, lo que debería haber determinado la estimación del recurso: «Por escritura de 24 de noviembre de 2010 se documentó la liquidación de sociedad de gananciales, con asunción de deuda y dación en pago, tres operaciones que la interesada autoliquida como exentas el 2 de diciembre de 2010. La comprobación gestora posterior entiende que está sujeta y no exenta la tercera, dación del inmueble privativo de un cónyuge a otro en pago de la deuda ganancial que asume íntegramente el cónyuge receptor. Y ello porque con dinero ganancial obtenido mediante préstamo los cónyuges reformaron la vivienda familiar, que era el domicilio conyugal, generando un derecho de crédito de la sociedad conyugal para con Don Ceferino, titular privativo del inmueble, por valor de 180.000 euros.»

Aquí podemos citar a la profesora Yolanda B. Bustos Moreno que en la obra “Las deudas gananciales y sus reintegros”, 2011, páginas 409 y 410, escribía lo siguiente:

“No prevé el Código civil cómo resolver la situación que se plantea cuando no queda patrimonio común para satisfacer los derechos de reintegro del cónyuge que abonó un gasto ganancial con sus bienes privativos. Sin embargo, este problema llegó a estar presente en la mente del legislador a través del art. 1365 de Proyecto de Ley de 4 de octubre de 1978 –precede del actual art. 1365 C.c.- que incluía un segundo inciso que declaraba que “a falta de bienes comunes el otro cónyuge deberá reembolsarle la mitad de lo pagado para atender dichas obligaciones”. Este párrafo desapareció del art. 1364 de Proyecto de Ley de 14 de septiembre de 1979, y no ha sido recogido por el actual artículo tras la reforma de 13 de mayo 1981.

No obstante, entendemos que, a pesar del silencio legal sobre este punto, una vía debe arbitrase para que el cónyuge acreedor pueda ver satisfecho su crédito, ejercitando su derecho de repetición frente al otro cónyuge. Para tal fin, habremos de recurrir a otros preceptos, los cuales indirectamente, podrán solventar esta cuestión. Tal precepto consideramos que es el art. 1401.2 C.c. que dispone: “Si como consecuencia de ello resultare, podrá repetir contra el otro”. Este párrafo completando lo establecido en el primero, está formulado para el caso en el que uno de los cónyuges haya pagado una deuda ganancial externa en el momento de la liquidación, permitiendo que el cónyuge que satisfizo esta deuda pueda repercutir la mitad frente a su consorte, si se trataba de una obligación ganancial inter partes, o la totalidad del débito, cuando éste constituya una carga privativa. Este precepto también puede aplicarse al asunto que nos ocupa en el que un cónyuge satisfizo una carga ganancial anteriormente a practicarse la liquidación del patrimonio común, y que se encuentra a la hora de intentar el cobro del activo consorcial con que éste ya no existe, al haberse agotado pagando a los acreedores sociales.

Lo que no señala esta norma es la medida de la reclamación del cónyuge pagador frente a su consorte, si por mitad o en proporción al patrimonio de cada uno de ello”, abogando la autora por la primera solución.

Indica que sólo permite este derecho de reclamación De los Mozos cuando el cónyuge acreedor pruebe que anteriormente al momento de la liquidación, el otro consorte participó desproporcionadamente de forma inferior a sus posibilidades en el levantamiento de las cargas familiares, siendo deficiente el patrimonio ganancial.

La profesora Mº Teresa Martín Meléndez al estudiar artículo 1403 en los “Comentarios al Código Civil”, dirigidos por A. Domínguez Luelmo, 2010, página 1547, escribe que “El cónyuge que no cobró lo que se le debía por completo puede (con base en los arts. 1401, p.2, 1318, p.2, 1410 en relación con el art.1087 CC) dirigirse contra el otro para que le abone la parte proporcional de lo que no ha conseguido cobrar (MARTIN MELÉNDEZ,  1995, 516); dicha parte será la mitad de lo no cobrado, por ser lo más coherente con el régimen de gananciales -dado que es la proporción en que se participa en las ganancias-, ser lo que deriva de la aplicación analógica del art. 1087CC, lo coherente con el art. 1319 CC, que habla del <derecho a ser reintegrado de conformidad con su régimen matrimonial>, y lo establecido por el art. 1689 CC ara la sociedad civil (MARTÍN MELÉNDEZ, 1995, 516). El esposo al que el otro reclama la mitad de lo que no logró cobrar, aunque se hubiera hecho debidamente inventario, no sólo responderá cum viribus, sino también con sus bienes privativos, pues si no experimentaría indirectamente un enriquecimiento sin causa.”

En definitiva, los dos ámbitos en los que tendría lugar la adjudicación de bienes privativos en pago del correspondiente haber como consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad conyugal serían el descrito anteriormente y el de la adjudicación de un bien indivisible en el que se abonaría de mutuo acuerdo la parte que le correspondería al otro cónyuge en bienes privativos del adjudicatario, sin proceder a su venta, por falta de otros bienes gananciales.

SECCIÓN FISCAL

LITPYAJD 

ARTÍCULO DE ENRIQUE ROJAS MARTÍNEZ DE MÁRMOL