INFORME FISCAL ABRIL 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN

Informe de este mes de abril pasado por agua, bendición para los campos al que ya se refería Machado. Y también generoso en novedades.

En la parte normativa destacar el RDL 5/2021 que introduce una nueva exención en AJD para las moratorias y refinanciaciones derivadas de la crisis Covid 19.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención de honor corresponde a la sentencia del TS de 3 de marzo de 2021 que considera no sujetas en el ISD y en el ITP y AJD a las aportaciones gratuitas a gananciales por uno de los cónyuges. Por su importancia, a comentarla y examinar sus posibles repercusiones en otros tributos como la plusvalía municipal, se dedica el tema del mes.

Además son de destacar: (I) En el ISD, resolución del TEAC aplazando el devengo en caso de testamento ológrafo al momento de su adveración notarial y consulta de la DGT que en caso de renuncia pura y simple con sustitución vulgar que comprende la renuncia, el llamado como sustituto hereda directa y normalmente del testador (II) En ITP, contra criterio muy reciente de la propia DGT, consulta afirmando la sujeción a AJD de la constitución de juntas de compensación y (III) En IRPF, sentencia del TS de 30 de marzo de 2021, estableciendo criterios en actividades económicas para distinguir las liberalidades no deducibles de otros gastos deducibles por estar relacionados con la actividad,

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en IRPF e IP.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. ITP y AJD.

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020,

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19).

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia: modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021), por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2021, de 23 de marzo (BOTHA 31/3/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban las medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2021 (ROJ 1016/2021). ISD e ITP y AJD: Las aportaciones sin contraprestación – gratuitas – de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD.

B) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V3505-20, DE 9/12/2020. ISD, IRPF e IP: La aplicación de la reducción estatal en Donaciones exige el cumplimiento de los requisitos de exención en el IP del donante; solo el cumplimiento de los requisitos de la reducción estatal permite acogerse al supuesto de no sujeción en IRPF.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 4/2/2021, ROJ 325/2021. SUCESIONES: En una sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas (las del primer y segundo causante) ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión; el devengo correspondiente a la sucesión de ambos causantes debe entenderse diferido a la fecha de la declaración de herederos del segundo causante que es cuando resulta cierto el llamamiento al heredero por ambos.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

.- CONSULTA SGT V0350-21 D 24/2/2021. SUCESIONES: En el caso de estar prevista en el testamento la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, la renuncia del sustituido conlleva que el sustituto herede directamente al testador, no siendo de aplicación el art. 58 del RISD.

D) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0093-21 DE 27/1/2021. AJD: La constitución de Juntas de Compensación quedará sujeta a AJD solo si contiene afección real inscribible de las fincas, pues concurrirán los requisitos de objeto valuable y acceso al registro.

.- CONSULTA DGT V-3514-20 DE 9/12/2020. TPO: La aplicación de exención de las permutas voluntarias prevista en el art. 12 de la Ley 19/1995, de MEA, exige autorización previa. Subsidiariamente puede aplicarse la reducción prevista en el art. 11 de la misma Ley.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3519-20 DE 10/12/2020. IVA: En la transmisión por compraventa de un solar por sujeto pasivo de IVA, sujeta y no exenta a IVA, opera la inversión del sujeto pasivo cuando el precio satisfecho se destina a cancelar la hipoteca en garantía del préstamo que era deudor hipotecario el transmitente.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 20/1/2021, ROJ 270/2021. IRPF: Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1233/2021. IRPF/IS: En los rendimientos de actividades económicas en estimación directa son deducibles las disposiciones a título gratuito contabilizadas realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 2/2/2021,ROJ 430/2021. IIVTNU: Cuando no se puede comparar el valor de transmisión con el de adquisición, como sucede cuando se ha adquirido suelo y se transmiten viviendas; para determinar la inexistencia de incremento puede aplicarse la proporción al valor de transmisión correspondiente al suelo en el valor catastral, pero ello no tiene carácter exclusivo ni impide que pueda enervarse por otros medios de prueba.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.
2.- La sentencia del de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.
3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.
3.1.- En el ITP y AJD.
3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar, hecho ad referéndum en Madrid y Londres.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. Ir a resumen en la web.
ITP y AJD: La D. F. 1ª añade un número 31 al artículo 45.I.B) TRLITPAJD:
«31. Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras de formalización de la extensión de los plazos de vencimiento de las operaciones de financiación que han recibido aval público previstos en el artículo 7 del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.»

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid. Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19), y se modifican otras disposiciones normativas.

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia, por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa, aprobado mediante Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJS e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19 y de apoyo a la reanudación de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020 y se establecen los plazos de ingreso de la deuda tributaria resultante.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, así como las formas, plazos y lugares de presentación e ingreso.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2021.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD y se modifican determinados preceptos de la Orden de 21 de noviembre de 2003, de la Conselleria de Economía, Hacienda y Empleo, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones de los tributos cuya gestión compete a la Generalitat Valenciana.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

(…) » 2º) Precisar que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en: Determinar si en el caso de aportación sin contraprestación por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad conyugal, tal transmisión se encuentra sujeta al ISD o, por el contrario, al ITPAJD y, en el primer caso, si el sujeto pasivo es la sociedad de gananciales o el otro cónyuge».

(…) «La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales, que analizamos, se configura como un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección, en tanto que a los bienes gananciales se le somete a un régimen especial respecto a su administración, disposición, cargas, responsabilidades y liquidación».

(…) «Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad. A falta de un tratamiento singular de la figura en las normas tributarias, visto que no estamos ante un negocio jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza a las transmisiones patrimoniales sujetas al ITPO, art. 7.1.A del Real Decreto Legislativo 1/1993, «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas», y se trata, por tanto, de un supuesto no contemplado, ni sujeto, en este gravamen, tiene su encaje, en principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en «…cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»», que constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art. 3.1.b) de la Ley 29/1987.
Analizada la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, y conceptuada como patrimonio separado, carece la misma de personalidad jurídica».

(…) » Conforme al principio de legalidad, reserva de ley que prevé el art. 8.c) de la LGT, debe determinarse por ley los obligados tributarios. Ya se ha dicho que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones posee carácter personal, por lo que, en principio, dada la relación entre el sujeto pasivo con el presupuesto objetivo, esto es la adquisición del sujeto pasivo del bien objeto de la transmisión lucrativa, legalmente circunscrito a las personas físicas, la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad, por lo que en principio la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, que carece de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «TERCERO.- Respuestas a las cuestiones con interés casacional objetivo.
De lo dicho anteriormente se desprende que la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge».

Comentario:
Sentencia que merece el tema del mes, que constituye la tercera parte de este informe.

B) ISD, IRPF E IP.

«HECHOS: El consultante, persona física mayor de 65 años, es titular del 40,90 por ciento de las participaciones sociales de una sociedad mercantil que ejerce una actividad económica relacionada con la óptica y la optometría, perteneciendo el 59,10 por ciento restante a su cónyuge. Es su intención donar la totalidad de sus participaciones a sus dos hijos.

El consultante no ejerce funciones de dirección en la sociedad, siendo su cónyuge quien las ejerce, percibiendo por ello una remuneración que supone más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos.

CUESTIÓN:
1) Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1) Primera cuestión planteada.
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD- establece lo siguiente:….»

(…) «Por lo tanto, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD se deben cumplir los requisitos previstos en el precepto reproducido, entre ellos la exención en el Impuesto de Patrimonio de acuerdo con lo previsto en el artículo 4 Ocho. Dos de la LIP».

2.) Segunda cuestión planteada.
(…) «Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica».

Comentario:
Aunque el criterio ya es reiterado por la DGT, no está de más traerlo a colación. Máxime cuando es una cuestión que puede tener enormes repercusiones y opinable, en la que interaccionan tres tributos: IP, ISD e IRPF.
Pues bien, la DGT sigue asentada en la literalidad del art. 33.3.d) de la LIRPF; pero olvida que dicha reducción del art. 20.6 de la LISD se modula por las CCAA cuando ejercen su capacidad normativa de acuerdo al art. 48.1.a) segundo párrafo de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, que sustituye la aplicación del art. 20.6 en el ISD cuando se trate de reducciones análogas o de mejora.

C) ISD.

(…) «SEGUNDO.- Aunque se trata de hechos incontrovertidos, no está de más reseñar que D. David murió el 12 de julio de 2014 sin herederos forzosos y sin otorgar testamento. El 25 de julio de 2016 se hizo la declaración de herederos abintestato del mismo por Acta de Notoriedad en la que se declaró única y universal heredera de aquél a su hermana Natalia. Ésta falleció a su vez el 24 de septiembre de 2016 sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su hermano. Dª Natalia también murió sin herederos forzosos y sin haber otorgado disposición testamentaria, habiendo sido declarado el actor único y universal heredero de la misma como consecuencia de la renuncia de los restantes parientes llamados a la herencia, declaración que se produjo por Acta de Notoriedad de 25 de abril de 2017, documento en el que consta que los parientes más próximos en grado a la causante eran sus once primos carnales y que diez de ellos habían renunciado a la herencia (lo hicieron en escrituras diversas, otorgadas en diciembre de 2016 y enero de 2017). Por escritura pública de 5 de septiembre de 2017 el Sr. Alexander aceptó pura y simplemente las dos herencias (la de D. David ejercitando el derecho de transmisión que formaba parte de la herencia de Dª Natalia) y presentó las declaraciones pertinentes el 19 de ese mes, ingresando por la que aquí interesa la cantidad de 360.675,22 euros. Sobre la base de los hechos expuestos, lo que el demandante sostiene es que el plazo voluntario de seis meses para liquidar el impuesto litigioso solo puede comenzar desde que al ser declarado heredero de Dª Natalia adquirió también el derecho de la misma a aceptar o repudiar la herencia de su hermano premuerto David, posición que esta Sala comparte. En efecto, es verdad que como regla general el impuesto se devenga en las adquisiciones por causa de muerte el día del fallecimiento del causante – artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-, pero no lo es menos que el apartado 3 del precepto citado contiene una salvedad o excepción, la de que la efectividad de la adquisición de los bienes esté suspendida por las razones que indica (entre las que se encuentra la que se describe como «cualquier otra limitación»), supuesto en el que la adquisición se entiende realizada el día en que esa limitación desaparezca y que se estima que puede ser de aplicación aquí de acuerdo con una interpretación integrada y armónica de las normas tributarias y civiles (sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid de 27 de marzo de 2014 y de Canarias, sede de Las Palmas, de 6 de noviembre de 2018). Cabe reseñar, en este sentido, que si bien la regla general, y en concreto el plazo de seis meses prorrogables por otros seis, tiene su razón de ser en sucesiones que cabría denominar normales -con testamento o con herederos forzosos precisos y más o menos determinados-, ofrece sin duda mayores dificultades en supuestos no tan normales de los que es buen ejemplo el presente, en el que el recurrente solo pudo adquirir el ius delationis del que era titular su prima al fallecer ésta -lo que tuvo lugar ya transcurrido el plazo para liquidar la herencia de D. David – y tras la sucesiva renuncia de los otros diez primos de la causante. No hay que olvidar que el hecho imponible en el impuesto de que se trata es la adquisición de bienes y derechos y que por tanto la determinación de quién es el sujeto pasivo, o sea, el que adquiere los bienes y derechos, es también elemento esencial para poder exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, dato que se destaca porque en el caso de autos en el plazo voluntario de liquidación el actor ni siquiera tenía ni podía tener la condición de heredero de D. David -a lo sumo una remota expectativa y parece en consecuencia contraria a la más elemental justicia material aplicarle un recargo de más de setenta y seis mil euros (54.101,28 euros con el porcentaje de reducción) por una presentación extemporánea que en la posición mantenida por el Servicio Territorial de Hacienda de Valladolid y por el TEAR de Castilla y León no habría habido ninguna forma de evitar por parte del Sr. Alexander , lo que en último término pugna con la naturaleza y la finalidad del recargo regulado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)».

Comentario:
Ante este supuesto excepcional (sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas – las del primer y segundo causante – ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión); el TSJ recurre a principios tan valiosos como la justicia material y la equidad, además del apoyo normativo que proporciona el art. 24.3 de la LISD al suspender el devengo en caso de una limitación que afecte a la «adquisición mortis causa».
Sin embargo, no parece que de la misma pueda extraerse lo que pueda constituir una regla de general aplicación al devengo general por el fallecimiento del causante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

(…) «La principal controversia a examinar en el presente caso reside en determinar cuándo acontece el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones…»

(…)»De acuerdo a lo expuesto, no se puede exigir la obligación tributaria en cuestión si no se da cumplimiento a lo establecido en el artículo 689 del Código Civil y hasta que no se ordena su protocolización notarial, efectuándose de forma efectiva para que los herederos que aparecían en el testamento ológrafo puedan suceder al causante y adquirir mortis causa los bienes y derechos incluidos en el caudal relicto. Por consiguiente, la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario».

(…) «En segundo lugar y en relación a la prescripción, la resolución del TEAC reseñada también se pronuncia sobre el inicio del cómputo del plazo de declaración o autoliquidación del impuesto, y por ende del plazo de prescripción en los supuestos de adquisición mortis causa de bienes y derechos mediante testamento ológrafo.

(…) A la luz de lo señalado, se habrían iniciado actuaciones inspectoras el 24/04/2018, fecha en la que no habría prescrito el derecho de la Administración Tributaria Autonómica a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación puesto que no cabe una retroacción del hecho imponible a un momento en que el testamento ológrafo no era formalmente válido, como consecuencia de no haberse cumplido lo dispuesto en los artículos 688 y siguientes del Código Civil. Una vez ordenada judicialmente su protocolización notarial y realizada la misma sí se entiende producida la adquisición hereditaria, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto y consecuentemente con la finalización de dicho plazo reglamentario se iniciará el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT».

(…)»Criterio:
En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria.
Se reitera criterio de la RG 310/2016, de 18 de junio de 2019″.

Comentario:
Mucho más valiosa esta resolución del TEAC que la sentencia anterior, que además constituye criterio reiterado y analiza los posibles supuestos del retardo del devengo en las sucesiones cuando el título sucesorio lo constituye un testamento ológrafo, sentando las siguientes bases:
1.- No puede considerarse un supuesto de suspensión del plazo de liquidación del art. 69 del RISD. Y mucho menos ahora, cuando la autenticación de tramita desde la Ley 15/2015 (de Jurisdicción Voluntaria en sede notarial).
2.- Empero, en cuanto al llamamiento y consiguiente manifestación de capacidad económica que constituye el hecho imponible en el Impuesto de Sucesiones, esté queda subordinado a la adveración y protocolización del testamento ológrafo, momento desde el cual comenzará a computarse el plazo de presentación.
3.- Y, consecuencia de ello, el cómputo de la prescripción debe de realizarse desde la finalización de dicho plazo de presentación.

«HECHOS: A raíz de varias consultas de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, el consultante plantea varias dudas sobre la aplicación de los artículos 53.1 y 58.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), en los supuestos de sustitución vulgar y renuncia.

CUESTIÓN: Determinación de los casos en los que es aplicable la norma del artículo 53.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), que regula la sustitución vulgar, cuando el heredero instituido «no quisiera aceptar la herencia» y, debe considerarse que el sustituto hereda al causante, y, en consecuencia, exigirle el impuesto teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante».

CONTESTACIÓN:»
(…) «De acuerdo con los preceptos transcritos cabe concluir lo siguiente:

1. El heredero instituido que lleva a cabo la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia no queda sujeto a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el hecho imponible del mismo.

2. En el supuesto de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISD y en el RISD. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del RISD, por lo que, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.

3. En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada siempre que no reciban directamente otros bienes del causante, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia».

Comentario:
Pues ya lo avanzaba en el informe del mes anterior, contra el criterio mantenido hasta ahora por la DGT. Bien está, aunque pasados más de treinta años de la LISD y casi de su Reglamento, parece un tanto tardía la respuesta de la DGT.

D) ITP y AJD.

HECHOS: La consultante es propietaria de diversas fincas registrales que forman parte de una sector urbanístico incluido en un Plan General de Ordenacion Urbana. Dichas fincas fueron ya objeto de la oportuna reparcelacion, formalizada en escritura pública.
En este momento la consultante está impulsando la Constitución de la Junta de Compensación de las fincas del sector, para lo cual se aprobarán las Bases y Estatutos de la Junta y se otorgará la correspondiente escritura notarial.

CUESTIÓN: Si la referida operación está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Imuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ya que en la escritura de constitución de la Junta no se produce una transmision de la propiedad.
En caso de no estarlo, si estaría sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del citado impuesto, dado que, aunque tiene acceso al Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras de la Comunidad Autónoma, no se inscribe en el Registro de la Propiedad.

CONTESTACIÓN:
En el supuesto planteado
– Se trata del otorgamiento de una escritura pública
– En principio, como se ha señalado y salvo la excepción señalada, el acto de constitución de la Junta de compensación no está sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, es decir a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD.
– Luego, la duda se deriva de la consideración, valuable o no, del contenido de la escritura y de su acceso a alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto refundido, en concreto al Registro de la Propiedad.
Aunque, en principio la mera constitución de la Junta de Compensación no reúne ninguno de los citados requisitos, pues ni tiene por sí misma contenido económico ni tiene acceso al registro de la Propiedad, aun cuando sea inscribible en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, registro de carácter administrativo no contemplado en el artículo 31.2. Sin embargo, la no sujeción a la cuota variable del documento notarial no puede predicarse con carácter general, sino que dependerá de las circunstancias concretas que concurran en cada caso y que pudieran modificar la naturaleza no valuable y no inscribible de la escritura en cuestión.
En este sentido se ha manifestado esta Dirección General en Consulta CV3456-20, de 30 de noviembre de 2020, en la que se hacía referencia a una escritura de constitución de una Junta de compensación en la que se determinaba el valor de las fincas incluidas en el ámbito de actuación de la Junta y se señalaba que dicha escritura debía presentarse al registro de la Propiedad para tomar razón de la afección total de las fincas a la Junta de Compensación. En tal supuesto se entendía que el contenido de la escritura tenía por objeto cantidad o cosa valuable, constituido por el valor de las referidas fincas, y que se trataba de un acto inscribible, todo lo cual determinaba la sujeción a la cuota variable sobre una base imponible coincidente con el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación.

Comentario:
A veces alucino con la DGT (además de la cuestión de las extinciones de condominio cuya insistencia en criterios extravagantes, empieza a parecerme una psicosis de persona jurídica). En este caso también, porque basta referirme a la consulta V3456-20 DE 30/11/2020, donde las considera en todo caso exentas en AJD y OS, reseñada en el informe de febrero de este año.

HECHOS: La entidad consultante ha permutado con un titular de una explotación agraria prioritaria una finca.

CUESTIÓN: Si puede aplicarse la reducción que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

CONTESTACIÓN:

La DGT, después de transcribir el art. 12 de a Ley 19/1995, de MEA, concluye:
Dado que la finalidad de las permutas que se pretenden es, según se señala, “Reestructurar nuestras respectivas explotaciones, realizando una concentración de carácter privado” entiende esta Dirección General que dicho propósito encaja en los supuestos de reestructuración de la letra c) y que, en consecuencia, procedería la exención en la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del impuesto que nos ocupa. No obstante, ha de recalcarse la necesidad no solo de la escrituración pública de las permutas sino de su previa autorización por los organismos competentes.
En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta, requisito que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, como condición necesaria para poder aplicarse la exención, por lo que, en principio, no parece que la entidad consultante tenga derecho a la exención establecida en el artículo 12 de la Ley 19/1995, no obstante, será la Oficina gestora competente, la que en función de la documentación aportada, establecerá si la entidad consultante tiene derecho o no a la exención.
Ahora bien, en cualquier caso, se considera aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, sin necesidad de la previa autorización pública pero, lógicamente, operando solo en el supuesto de la adquisición realizada por el titular de la explotación agraria prioritaria, el precepto del artículo 11 de la Ley 19/1995, conforme al cual “en la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, “inter vivos” o “mortis causa”, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9.”.

Comentario:
Es cierto que el art. 12 de la Ley 19/1995 exige la autorización «por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación o por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas con competencias en esta materia», pero resulta al menos curioso que en la contestación consta que: «En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta».
Pues bien, podía haber precisado algo más la DGT de que autorización se trataba la de la CA competente y porqué es necesario otra adicional. En fin, al menos le deja el camino para aprovechar la reducción del 75% del art. 11, pero solo respecto de su adquisición y no respecto de la doble transmisión que comprende una permuta.

E) IVA.

HECHOS: La persona física consultante ejerce la actividad de economista y gestor y va a adquirir un solar para construir sus oficinas. El transmitente es un empresario o profesional y sobre dicho inmueble recae una hipoteca que será cancelada totalmente por el adquirente mediante la entrega de un cheque a la entidad bancaria como parte del precio de venta.

CUESTIÓN: Si a dicha entrega le resultaría de aplicación algún supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 4, 5.1, 84, concluye:
«2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo guión de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).
En cuanto a la delimitación positiva, con carácter previo al estudio de las operaciones contempladas en el supuesto regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992, cabe aclarar la finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la Ley 7/2012 anteriormente referida.
De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la finalidad de la modificación del precepto es evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente.
Atendiendo a dicha finalidad, el propio artículo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:
– Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
– Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
– Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que en la entrega del solar, terreno edificable, mediante la que se va a cancelar la deuda hipotecaria del transmitente por parte de la persona consultante adquirente del mismo podrá ser de aplicación este supuesto de inversión del sujeto pasivo.

Comentario:
Aunque los supuestos más habituales de inversión del sujeto pasivo en el IVA sean los de renuncia a la exención o entrega inmuebles por sociedad en concurso, no está de más traer a colación esta consulta que afirma su procedencia cuando con el precio satisfecho se destine a la extinción de la deuda hipotecaria del transmitente.

F) IRPF.

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en «precisar si los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos».
La fórmula empleada en la expresada cuestión, en realidad, reproduce el texto legal, pero en su enunciación está implícita, a nuestro juicio, la necesidad de interpretar la propia norma citada, lo que conlleva, en primer término, una tarea de precisión o identificación de cuestiones polémicas que el precepto en su conjunto suscita, en tanto sea necesario para la resolución de esta casación; y, en segundo lugar, otra derivada de ella, que es la de acometer la interpretación de tales cuestiones.
Obviamente, las consideraciones expresadas en el fundamento jurídico anterior nos llevan a concluir lo siguiente, en interpretación de las normas expresadas:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF .
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse».

Comentario:
Sentencia que aunque reitera la doctrina jurisprudencial de la sentencia del TS de 19/5/2020, nº 485/2020, reseñada en el informe de mayo de 2020, sin embargo, es mucha más precisa en su contenido, reafirmando incluso la inversión de la carga de la prueba contra la administración.

TERCERO.- Fijación de doctrina.
(…) «A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes». (…)

Comentario:
Aunque en sede del IS, es también aplicable al régimen de estimación directa, ordinaria o simplificada del IRPF, por la remisión del art. 28.1 de la LIRPF a las normas del IS. Bien está que el TS establezca criterios claros para una cuestión que es objeto de controversia en todas las inspecciones fiscales, bastando que haya una correlación del gasto con la actividad realizada.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

(…) «TERCERO. Criterio interpretativo de esta sentencia: la determinación del valor del terreno en la transmisión es cuestión de hecho que habrá de establecerse conforme a las normas que disciplinan la carga de la prueba y que establecen su valoración conjunta conforme a las reglas de la sana crítica.
1. El auto de admisión del presente recurso de casación se preguntaba qué ocurría en aquellos supuestos -como el que aquí concurre- , en los que el valor del terreno no está individualizado en el precio total de la transmisión del inmueble correspondiente, lo cual puede resultar imprescindible para comprobar si el terreno ha experimentado o no el incremento de valor que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el supuesto que nos ocupa, la relevancia de tal individualización es patente pues las magnitudes que han de tenerse en cuenta para la determinación de si existe el incremento (los precios de adquisición y enajenación) no son comparables, ya que se compró un solar y se vendió un inmueble construido mediante una escritura pública que no separa o no individualiza qué parte de este inmueble se corresponde con el suelo y qué parte va referida a la construcción».
2. Como tantas veces nos sucede con el modelo de recurso de casación con el que contamos desde julio de 2016 (digno de encomio de todo punto, desde luego), las preguntas que el auto de admisión formula han de adaptarse al caso de autos porque así lo exige el juicio de relevancia.
Es evidente que el «método» (consistente en calcular la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble transmitido en el momento de producirse el hecho imponible) puede -desde luego- ser apto para determinar el valor del suelo y, mediatamente, la existencia o no de incremento gravable.
Puede serlo no solo porque está presente -como tal- en las normas jurídicas de naturaleza tributaria citadas por el ayuntamiento recurrente en sus escritos de preparación e interposición (normas que siempre van referidas a aquellos supuestos en los que no sea posible determinar dicho valor), sino porque es un método objetivo que -aunque descansa, ciertamente, en una presunción- tiene en cuenta unos valores (los fijados por el Catastro Inmobiliario) que son utilizados por nuestro sistema fiscal en distintos supuestos y cuyo uso no puede, desde luego, calificarse sin más como arbitrario, atípico o extravagante, sino que responde a una previsión normativa muy común en el ámbito impositivo de nuestras Corporaciones Locales, incluido en lo que hace al tributo que ahora nos ocupa.
Esa aptitud general, empero, no implica que tal método sea o deba ser la opción exclusiva o única para efectuar esa determinación.
No solo no aparece el sistema en la ley con esa característica de exclusividad (al contrario de lo que sucede con el valor catastral «general» como modo de determinar la base imponible, que sí está recogido en el texto refundido de la ley de haciendas locales), sino que acogerlo con aquella nota, incluso de prevalencia que se sugiere en la última pregunta del auto de admisión, resultaría completamente contrario a nuestra jurisprudencia y a la doctrina constitucional, pues imposibilitaría por completo al contribuyente probar el «verdadero» valor del suelo en el momento de la transmisión».
(…) «8. Debe, pues, responderse a las cuestiones planteadas en el auto de admisión en el sentido siguiente: el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho, que podrán ser legítimamente utilizados por el interesado para determinar el valor del suelo y que serán libremente valorados por el órgano judicial conforme a las reglas de la sana crítica».

Comentario:
Sentencia que pone coto a la nociva práctica de determinados ayuntamientos de aplicar, para restringir el ámbito de la inexistencia de incremento de valor, a la proporción que corresponde al suelo en el valor catastral al tiempo de la transmisión.
Pues bien, deja muy claro el TS que «el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho….».

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.

La sentencia del TS de 2 de octubre de 2001 (recurso 8857/1999), sentó, a propósito de las aportaciones singulares constantes el matrimonio a la sociedad conyugal con causa onerosa (sea de presente – en pago de un derecho de reembolso a favor de la sociedad conyugal – o diferida (reconocimiento de un derecho de reembolso al aportante a la liquidación), la exención en la modalidad de TPO en aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD.

De acuerdo a la misma, la DGT modificó su criterio respecto de las aportaciones con causa onerosa aceptando su exención, sin embargo, respecto de las gratuitas mantuvo el criterio de su sujeción al ISD por el valor de la mitad del bien aportado (entre muchas otras, consulta V0517-09).

Pero tampoco han faltado pronunciamientos como el del TSJ de Asturias en sentencia de 26 de junio de 2012 (recurso 1482/2011), reconociendo la exención a todo acto de aportación sea oneroso o gratuito y es que la citada sentencia del TS reconocía tajantemente que: «Lo acontecido desde la modificación entronizada en el CC por la Ley 11/1981 es que, en la actualidad, es factible otorgar capitulaciones matrimoniales antes y después del matrimonio ( artículo 1326 del CC), por lo que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio, goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de «verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial», es decir, como ya se indicó anteriormente, con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales».

2.- La sentencia de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.

Así de rotundo se pronuncia el TS en respuesta a las cuestiones con interés casacional al afirma que:»…la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales».

Se sustenta el criterio en dos pilares básicos:
.- Uno de carácter metafiscal: la naturaleza de la sociedad de gananciales que constituye un patrimonio separado carente de personalidad jurídica y el carácter atípico y singular del negocio de aportación a la misma que tiene causa propi, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.
.- Y otro puramente fiscal, y es que en el ISD la sociedad de gananciales como patrimonio separado, carente de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad.

3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.

3.1.- En el ITP y AJD.

Aunque es categórico el alto tribunal en negar la sujeción al ITPAJD, comprendiendo dicha denominación la totalidad de las modalidades de dicho tributo, incluida la cuota gradual de AJD, sin embargo no es de descartar que los órganos de gestión tributaria y la propia DGT pueda considerar su posible incidencia en dicha cuota variable cuando cumpla el resto de los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD, además del de no sujeción al ISD y a las restantes modalidades de ITP y AJD (formalización en escritura pública, objeto valuable e inscribible en los registros jurídicos que enumera el precepto).

Pero es que, además, haciendo nuestros los argumentos del TS, tampoco puede resultar sujeto pasivo el patrimonio separado de la sociedad conyugal puesto que ni el art. 8 del TRITPAJD (en sede de TPO), ni el 29 del mismo cuerpo legal (en el ámbito de AJD), referidos ambos al sujeto pasivo en dichas modalidades contemplan que pueda ser sujeto pasivo un patrimonio separado, lo que excluye su posible tributación de acuerdo a los arts. 35.4 y 8.c) de la LGT.

3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Mucho más opinable es en el caso de este tributo local pues el art. 106 del TRLHL contempla expresamente como sujetos pasivos a «la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

Sin embargo, respecto del hecho imponible, después de que el art. 104.1 del TRLHL afirme que «es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos»; para su delimitación reputa no sujetos el número 3 de dicho precepto a «los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes».

Hay que reparar que en este tributo lo que excluye la tributación de las aportaciones gratuitas a gananciales no es el sujeto pasivo, sino el propio hecho imponible que de acuerdo al art. 104 reseñado lo constituye la transmisión por cualquier título oneroso o gratuito para acta seguido excluir del mismo como supuesto de no sujeción, «las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal», sin distingos si su causa es onerosa o gratuita, reconociendo el texto legal la autonomía del negocio de aportación como (y transcribo literalmente de la sentencia del TS) un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.

Por tanto, la no sujeción no opera por razón del sujeto pasivo, sino porque en la delimitación del hecho imponible la propia normativa excluye la tributación de este negocio jurídico al que reconoce con sustantividad propia de los negocios jurídicos habituales traslativos que son los que constituyen el hecho imponible.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.