Informe fiscal Enero 2023. ISD: Tributación de los No Residentes, derecho u opción

PRESENTACIÓN

El informe de este mes de enero de 2023, proclamación del invierno, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, Aquí hay referencia a al aluvión de medidas fiscales acostumbradas para el nuevo año. Lo más destacable es la creación del Impuesto sobre las Grandes Fortunas. Además, numerosas, pero poco relevantes modificaciones en la normativa autonómica respecto a los tributos cedidos. En el caso de mi Valencia, ya en el rango superior de la carga tributaria en los tributos cedidos, constato una elevación impositiva en IRPF, ITP e IP.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, en cuya sede mención especial merecen:

.- Resoluciones del TEAC afirmando el ajuste a derecho de las resoluciones de la DG del Catastro dictadas para determinar los elementos que conforman el valor de referencia, de tanta trascendencia en ISD y en el ITP y AJD.

.- Sentencia del TS que contempla un caso de extinción de condominio parcial subjetiva que indudablemente quedaba sujeto a TPO; sin embargo su discurso argumental lleva a concluir que dicha categoría – la extinción parcial subjetiva de condominio – queda sujeta en todo caso a TPO.

(III) El tema de mes se dedica de nuevo a la tributación de los no residentes en el ISD. Los no residentes han sufrido un calvario cuyo principio del fin lo constituyó la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014. Hubo que aguardar hasta 2021 (Ley 11/2021) para que normativamente se reconociera por el Reino de España la plena igualdad de trato. Pues bien, los criterios administrativos de aplicación de dicha normativa introducen de nuevo sombras en su tributación. En definitiva, procede ratificar que los no residentes tienen derecho, no se trata de una mera opción, a aplicar la normativa de la CA más próxima, en los términos que determina la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 31/2022, de 23 de diciembre (BOE 24/12/2022), de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (IS, IRPF, IIVTNU, IVA, ITP y AJD). Ir a resumen en la web

.- Ley 38/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022) para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (IP-ISGF, ISD). Ir a resumen en la web

.- Ley 39/2022, de 30 de diciembre del Deporte (BOE 31/12/2022). Ir a resumen en la web

.- Ley 28/2022, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2022, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes. Ir a resumen en la web.

.- Leyes 33,33,34,35,36 y 37/2022 (BOE 28/12/2022) por las que se modifican las leyes de cesión

.- Ley 26/2022, por la que se modifica la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario (BOE 20/12/2022). IVA e ITP y AJD. Ir a resumen en la web.

.- RDL 20/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022), de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad. IVA. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre (BOE 29/12/2022) por el que se modifica el Reglamento del IRPF y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos del Estado a Andalucía, Canarias, Cataluña, Comunidad Valenciana, Galicia y Baleares. Ir a resumen en la web

.- Ley 28/2022, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2022), de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (IS, IRNR, IRPF). Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1259/2022, de 14 de diciembre (BOE 20/12/2022) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1245/2022, de 14 de diciembre (BOE 19/12/2022) por la que se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del IVA. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1246/2022, de 14 de diciembre (BOE19/12/2022), por la que se aprueba el modelo 480 de «Impuesto sobre las primas de seguros. Declaración resumen anual» y se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- Orden HFP/1192/2022, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2022). Modelos de información tributaria. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre (BOE 1/12/2022) por la que se desarrollan para el año 2023 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 1/2022, de 27 de diciembre (BOJA 30/12/2022), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2023. IRPF e ITP y AJD.

C) ASTURIAS.

Ley 10/2022, de 30 de diciembre del Principado de Asturias (BOPA 30/12/2022), de Presupuestos Generales para 2023 (IRPF)

D) BALEARES.

.- Ley 11/2022, de 28 de diciembre (BOIB 31/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears para el año 2023 (IRPF, ITP y AJD e ISD).

E) CANARIAS

.- Ley 7/2022, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2023. IRPF.

.- Decreto ley 15/2022, de 29 de diciembre (BOIC 30/12/2022), por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para combatir los efectos del COVID-19 y se modifican otras normas tributarias. IRPF, ITP y AJD e ISD.

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2022, de 28 de diciembre (BOC 29/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ISD e ITP y AJD.

G) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2022, de 29 de diciembre (BOCL 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2023.

.- Ley 2/2022, de 1 de diciembre (BOCL 12/12/2022), de rebajas tributarias en la Comunidad de Castilla y León. IRPF e ITP y AJD.

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 9/2022, de 22 de diciembre (DOCLM 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2023.

I) CATALUÑA.

.- Ley 10/2022, de 23 de diciembre (DOGC 28/12/2022), de modificación de la Ley 5/2020, de medidas fiscales.

.- Decreto 365/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), prórroga de los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2022, mientras no entren en vigor los del 2023.

.- Decreto Ley 16/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), de medidas urgentes en el ámbito del IP.

J) EXTREMADURA.

.- Ley 6/2022, de 30 de diciembre (DOE), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2023. ITP y AJD.

K) GALICIA.

.- Ley 7/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, ISD e IP.

.- Ley 6/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2023

L) MURCIA

Ley 12/2022, de 30 de diciembre (BORM 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2023. IRPF, ITP y AJD e IP.

M) NAVARRA.

.- Ley Foral 37/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- Ley Foral 38/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

.- Decreto Foral Legislativo 6/2022, de 30 de noviembre (BON 20/10/2022), de armonización tributaria, por el que se reduce temporalmente el tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles.

N) LA RIOJA.

.- Ley 17/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2023.

.- Ley 16/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2023.

Ñ) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 15/2022, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2022) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 23/2022, de 20 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de Ejecución del Presupuesto para el año 2023.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 12/2022, de 27 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Texto Refundido de la Norma Foral del IIVTNU.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2022, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de medidas tributarias para 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2022, de 13 de diciembre (BOTHA 23/12/2022), de Presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2023.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 23/2022, de 27 de diciembre (BOG 28/12/2022), por el que se modifica el Reglamento del IRPF y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2023 para la determinación, en el citado impuesto y en el IS, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 6/2022, de 23 de diciembre (BOG 27/12/2022), por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el año 2023.

.– GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 4/2022, de 13 de diciembre (BOG 14/12/2022), por el que se aprueban modificaciones tributarias contra las prácticas de elusión fiscal, de conformidad con las Directivas (UE) 2016/1164 y 2017/952 del Consejo (ATAD 1 y 2).

.- VIZCAYA.Norma Foral 10/2022, de 28 de diciembre (BOV 30/12/2022), de Presupuestos Generales para el año 2023.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 153/2022, de 20 de diciembre (BOV 23/12/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa y el Reglamento de gestión de los tributos.

O) VALENCIA.

.- Ley 8/2022, de 29 de diciembre (DOCV 30/12/2022), de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat. IRPF, IP, ITP, ISD.

.- Ley 9/2022, de 30 de diciembre (DOCV 31/12/2022), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2023. IRPF e IP.

.- Ley 6/2022, de 5 de diciembre (DOGV 9/12/2022), de la Generalitat, del cambio climático y la transición ecológica de la Comunitat Valenciana.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/12/2022, Nº 00/08964/2021/00/00. ISD e ITP AJD: La Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022 es ajustada a derecho.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 2/12/2022, ROJ STS 4561/2022. ISD: No afecta a la liquidación practicada por la CA competente, el que se haya declarado por sentencia firme la nulidad por incompetencia de una liquidación previa practicada por otra CA.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 2/11/2022, ROJ STSJ CV 5460/2022. SUCESIONES: Cuando la adquisición de la nuda propiedad quedó prescrita en el ISD, en la consolidación ordinaria por fallecimiento del usufructuario puede aplicar el nudo propietario la reducción de parentesco íntegramente.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/06/2022, Nº 00/01429/2021/00/00. SUCESIONES: Un seguro de vida contratado por el causante y en que beneficiario es un tercero queda sujeto como tal seguro sin que intervengan las normas relativas a la sucesión puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

B) ITP Y AJD.

SENTENCIA TS DE 19/12/2022, ROJ STS 4894/2022. TPO y AJD: La “presunta extinción parcial de condominio” por la que dos de los tres condueños se adjudican el inmueble, siendo éste indivisible, y compensan onerosamente al saliente, es una transmisión de cuota sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2166-22, DE 14/10/2022. TPO: No se considera que hay finalidad elusiva en la transmisión del 100% de las participaciones sociales a un único adquirente cuyo activo está integrado por inmuebles arrendados, si los mismos al estar arrendados resultan afectos a la actividad. El criterio de afectación es el del IVA y no el de la normativa del IRPF para inmuebles afectos a actividades económicas.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2148-22, DE 13/10/2022. TPO e IVA: La transmisión ulterior de una vivienda promovida por una sociedad mercantil y cuyo uso fue cedido al administrador, es una operación no sujeta a IVA, pues al construirse no existía intención de intervenir en el mercado, por lo que queda sujeta a TPO.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4569/2022. IRPF: No da derecho a la exención por reinversión en caso de enajenación de la vivienda habitual, cuando el transmitente solo era titular de la nuda propiedad.

F) ITP y AJD, IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2155-22, DE 13/10/2022. ITP y AJD, IVA, IRPRF e IIVTNU: La aportación de un conjunto de bienes inmuebles arrendados con una persona contratada a jornada completa laboral queda por una persona física, constituyendo actividad económica de la misma en su IRPD e IVA, puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial, siempre que se cumplan los requisitos de art. 87 de la LIS, tenga una motivación económica válida; y, respecto a IVA e IIVTNU constituya una rama de actividad.

G) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4582/2022. IIVTNU: Una liquidación tributaria que no ha devenido firme por estar impugnada en tiempo y forma en vía administrativa o contencioso administrativa antes de la sentencia del TC de 26/10/2021, le es de aplicación la misma y, en consecuencia, resulta nula.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD: APLICACIÓN DE LA NORMATIVA AUTÓNOMICA, OPCIÓN O DERECHO.

1.- TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD.
1.1.- Breve relato de la tributación de los no residentes.
1.2.- Devenir de la cuestión.
1.3.- Estado actual de las cosas.

2.- DIFERENCIA SUSTANCIALES ENTRE OPCIÓN Y DERECHO.

3.- LA FACULTAD DE PODER APLICAR LA NORMATIVA DE LA CA MÁS PRÓXIMA: ¿ES OPCIÓN O DERECHO?
3.1.- La literalidad de la vigente DA 2ª de la LISD. La posición latente a favor de la opción de la AEAT.
3.2.- Estamos obviamente ante un derecho.
3.3.- Mantener que estamos ante una opción sería una nueva discriminación del Reino de España para los no residentes.

4.- CONCLUSIÓN. YA BASTA.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 31/2022, de 23 de diciembre (BOE 24/12/2022), de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (IS, IRPF, IIVTNU, IVA, ITP y AJD). Ir a resumen en la web

.- Ley 38/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022) para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (IP-ISGF, ISD). Ir a resumen en la web

.- Ley 39/2022, de 30 de diciembre del Deporte (BOE 31/12/2022). Ir a resumen en la web

.- Leyes 33,33,34,35,36 y 37/2022 (BOE 28/12/2022) por las que se modifican las leyes de cesión

.- Ley 26/2022, por la que se modifica la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario (BOE 20/12/2022). IVA e ITP y AJD. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre (BOE 29/12/2022) por el que se modifican el Reglamento del IRPF y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos del Estado a Andalucía, Canarias, Cataluña, Comunidad Valenciana, Galicia y Baleares. Ir a resumen en la web

.- Ley 28/2022, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2022), de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (IS, IRNR, IRPF). Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1259/2022, de 14 de diciembre (BOE 20/12/2022) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1245/2022, de 14 de diciembre (BOE 19/12/2022) por la que se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del IVA. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1246/2022, de 14 de diciembre (BOE19/12/2022), por la que se aprueba el modelo 480 de «Impuesto sobre las primas de seguros. Declaración resumen anual» y se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y se modifican otras normas tributarias.

.- Orden HFP/1192/2022, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2022) por la que se modifican la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198, de Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios; la Orden EHA/3300/2008, de 7 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 196, de Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidas por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras; la Orden EHA/3514/2009, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 181 de Declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles; la Orden HAP/2118/2015, de 9 de octubre, por la que se aprueba el modelo 280, «Declaración informativa anual de planes de ahorro a largo plazo»; la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, por la que se aprueba el modelo 184 de Declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas y por la que se modifican otras normas tributarias; y la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de Declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre (BOE 1/12/2022) por la que se desarrollan para el año 2023 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web

B) ANDALUCÍA.

.– Ley 1/2022, de 27 de diciembre (BOJA 30/12/2022), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2023. IRPF e ITP y AJD.
ITP y AJD:
(I) Nueva regulación del tipo de gravamen reducido en TPO para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios.
(II) Nueva regulación del tipo de gravamen reducido del 0,10% en AJD para la adquisición de vivienda habitual por familia numerosa.

C) ASTURIAS.

.- Ley 10/2022, de 30 de diciembre del Principado de Asturias (BOPA 30/12/2022), de Presupuestos Generales para 2023 (IRPF)

D) BALEARES.

.- Ley 11/2022, de 28 de diciembre (BOIB 31/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears para el año 2023 (IRPF, ITP y AJD e ISD).

(I) ITP
.- TPO: tipo ordinario general en transmisiones de bienes inmuebles en función del valor total:
Valor total del inmueble, Cuota íntegra Resto de valor tipo(%)
desde (euros)
0 0 400.000 8
400.000,01 32.000 200.000 9
600.000,01 50.000 400.000 10
1.000.000,01 90.000 2.000.000 12
2.000.000,01 210.000 En adelante 13%

No obstante, cuando el valor real o declarado —siempre que éste último sea superior al real— del inmueble sea igual o inferior a 270.151,20 euros, y siempre que el inmueble haya de constituir, en el momento de la adquisición, la vivienda habitual del adquirente, en los términos establecidos por la normativa reguladora del IRPF y el adquirente no disponga de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto a ninguna otra vivienda, el tipo de gravamen aplicable es el 4%.

Asimismo, durante un plazo de cuatro años desde su adquisición, los adquirentes que hayan aplicado este tipo de gravamen en la autoliquidación correspondiente no podrán adquirir ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda. En caso contrario, el contribuyente pagará la parte del impuesto que hubiera aplicado con arreglo a la tarifa a que se refiere la letra a) de este artículo, sin intereses de demora, mediante autoliquidación complementaria que debe presentarse en el plazo máximo de un mes a contar desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de este requisito.”

.- AJD:
a) Modificación del tipo reducido del 1,20% para escrituras que documenten la adquisición de la primera vivienda habitual del adquirente de valor real igual o inf erior a 270.151,20 euros y el adquirente no disponga de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda, tributan al tipo de gravamen del 1,2%.

b) Se añade un tipo de gravamen incrementado del 2% para escrituras que documenten a transmisión onerosa o la constitución de derechos reales sobre bienes inmuebles, cuando el valor real o declarado -siempre que este último sea superior al real- del inmueble sea igual o superior a 1.000.000 de euros.

(II) ISD
.- Se da nueva redacción a la equiparación de las parejas estables con cónyuges.
.- Se da nueva redacción a la regulación de la reducción propia en adquisiciones inter vivos de vivienda habitual por parte de hijos o descendientes menores de 36 años o con minusvalía.

E) CANARIAS

.- Ley 7/2022, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2023. IRPF.

.- Decreto ley 15/2022, de 29 de diciembre (BOIC 30/12/2022), por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para combatir los efectos del COVID-19 y se modifican otras normas tributarias. IRPF, ITP y AJD e ISD.
ITP y AJD e ISD: A efectos de ambos tributos los miembros de las parejas de hecho tienen la asimilación a los cónyuges, pudiéndose acreditarse la condición de pareja de hecho por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2022, de 28 de diciembre (BOC 29/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD.
.- A efectos de las reducciones “mortis causa” se equiparan asimilarán a los descendientes incluidos en el Grupo II a aquellas personas llamadas a la herencia y pertenecientes a los Grupos III y IV, vinculadas al causante discapacitado como tutor, curador o guardador de hecho judicialmente declarados.
.- Se amplían los parientes que pueden aplicar la reducción “mortis causa” por adquisición de vivienda habitual del causante a todos los parientes del grupo III. De ser colaterales, han de ser mayores de 65 años y haber convivido con el causante en la vivienda al menos los dos años anteriores al fallecimiento.
(II) ITP y AJD.
.- Nueva regulación del tipo reducido en TPO del 5% para las adquisiciones de viviendas que vayan a ser objeto de inmediata rehabilitación.
.- Nueva regulación de las cuotas fijas en TPO para la transmisión de vehículos usados, incluyéndose embarcaciones a vela y a motor.
.- Nueva redacción del apartado 10 del artículo del TRLMFTCE para TPO y nuevo apartado 10.bis del art. 13 para AJD: Para que sean aplicables los anteriores tipos reducidos, deberán solicitarse expresamente en el documento en que se formalice la transmisión, promesa u opción de compra, o bien en la rectificación o subsanación que se presente en un plazo máximo de tres meses desde dicha formalización.

G) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2022, de 29 de diciembre (BOCL 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2023.

.- Ley 2/2022, de 1 de diciembre (BOCL 12/12/2022), de rebajas tributarias en la Comunidad de Castilla y León. IRPF e ITP y AJD.
ITP y AJD:
.- Se rebaja al 2% en TPO el tipo reducido aplicable a las transmisiones de inmuebles que vayan a constituir la sede social o centro de trabajo de empresas o negocios profesionales.
.- Se introduce un nuevo tipo reducido del 4% en TPO para las transmisiones patrimoniales onerosas a que se refieren los artículos 9, 10 y 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, y siempre que resulten aplicables las reducciones que en los mismos se recogen, se aplicará sobre la base liquidable resultante un tipo reducido del 4 %, siempre que se mantenga la adquisición durante los cinco años siguientes a la fecha de escritura pública que documente la adquisición, salvo fallecimiento.
.- Bonificación en cuota en TPO del 100% para los arrendamientos de fincas rústicas, siempre que el arrendatario tenga la condición de agricultor profesional y sea titular de una explotación agraria prioritaria a la que queden afectos los elementos arrendados.

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 9/2022, de 22 de diciembre (DOCLM 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2023.

I) CATALUÑA.

.- Ley 10/2022, de 23 de diciembre (DOGC 28/12/2022), de modificación de la Ley 5/2020, de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre las instalaciones que inciden en el medio ambiente, en relación con el fondo de transición nuclear, y de creación del órgano de gobierno del fondo.

.- Decreto 365/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), por el que se establecen los criterios de aplicación de la prórroga de los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2022, mientras no entren en vigor los del 2023.

.- Decreto Ley 16/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), de medidas urgentes en el ámbito del IP.

J) EXTREMADURA.

.- Ley 6/2022, de 30 de diciembre (DOE), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2023. ITP y AJD.
AJD: Tipo de gravamen del 0,1% a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, vigente del 1 de enero al 31 de diciembre de 20232 (DA 2ª Ley 63/2022, de 30 de diciembre)
Requisitos:
a) Que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 47 del Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril, del Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por Estado.
b) Que el devengo del hecho imponible se produzca entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 20232.
c) Que se trate de viviendas con protección pública y calificadas como viviendas medias.

K) GALICIA.

.- Ley 7/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, ISD e IP.
(I) ISD: Se modifica puntualmente la regulación de la reducción propia por adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” de participaciones en entidades.
(II) IP: Se establece una bonificación del 50% de la cuota íntegra.

.- Ley 6/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2023

L) MURCIA

Ley 12/2022, de 30 de diciembre (BORM 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2023. IRPF, ITP y AJD e IP.

(I) ITP y AJD: supresión del requisito de declaración que la adquisición se destina a vivienda habitual en la escritura en los tipos reducidos en TPO y AJD de adquisición de vivienda habitual por jóvenes, familias numerosas y discapacitados.
(II) IP: En relación al IP, de devengo el 31/12/2023, el mínimo exento se fija en 3.700.000 euros.

M) NAVARRA.

.- Ley Foral 37/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- Ley Foral 38/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

.- Decreto Foral Legislativo 6/2022, de 30 de noviembre (BON 20/10/2022), de armonización tributaria, por el que se reduce temporalmente el tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles.

N) LA RIOJA.

.- Ley 17/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2023.

.- Ley 16/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2023.

Ñ) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 15/2022, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2022) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 23/2022, de 20 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2023.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 12/2022, de 27 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Texto Refundido de la Norma Foral del IIVTNU.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2022, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de medidas tributarias para 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2022, de 13 de diciembre (BOTHA 23/12/2022), de Presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2023.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 23/2022, de 27 de diciembre (BOG 28/12/2022), por el que se modifica el Reglamento del IRPF y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2023 para la determinación, en el citado impuesto y en el IS, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 6/2022, de 23 de diciembre (BOG 27/12/2022), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2023.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 4/2022, de 13 de diciembre (BOG 14/12/2022), por el que se aprueban modificaciones tributarias contra las prácticas de elusión fiscal, de conformidad con las Directivas (UE) 2016/1164 y 2017/952 del Consejo (ATAD 1 y 2).

.- VIZCAYA. Norma Foral 10/2022, de 28 de diciembre (BOV 30/12/2022), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2023.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 153/2022, de 20 de diciembre (BOV 23/12/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia.

O) VALENCIA.

.- Ley 8/2022, de 29 de diciembre (DOCV 30/12/2022), de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat. IRPF, IP, ITP, ISD.
(I) ITP y AJD.
a) TPO: tipo general en la transmisión de inmuebles del 10%, excepto inmuebles de valor superior a un millón de euros que es el 11%.
b) Se da nueva redacción al tipo reducido en TPO aplicable a las adquisiciones de vivienda habitual por discapacitados.

(II) ISD.
.- Se da nueva redacción a las reducciones en transmisiones “mortis causa” e “inter vivos por discapacidad, manteniéndose las cuantías, y a la bonificación en cuota en adquisiciones “mortis causa” por discapacitados.
.- Se da nueva redacción al precepto que asimila a cónyuges a las parejas de hecho.
.- Se elimina el requisito de empresa de reducida dimensión para la aplicación de las reducciones “mortis causa” e “inter vivos de participaciones en entidades”.

(III) IP: Se reduce el mínimo exento a 500.000 euros.

.- Ley 9/2022, de 30 de diciembre (DOCV 31/12/2022), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2023. IRPF e IP.
IRPF: Nueva tarifa.
IP: Nueva tarifa para los años 2023 y 2024

.- Ley 6/2022, de 5 de diciembre (DOGV 9/12/2022), de la Generalitat, del cambio climático y la transición ecológica de la Comunitat Valenciana.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/12/2022, Nº 00/08964/2021/00/00. ISD e ITP AJD: La Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022 es ajustada a derecho.

Asunto:
Actos de la Administración Catastral. Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022.

Criterio:
La resolución reúne los requisitos propios de los actos administrativos, pues no se sitúa en un plano de abstracción, sino que concreta los elementos precisos para llevar a cabo la fijación de los valores de referencia de los bienes inmuebles rústicos sin construcciones, conclusión que, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación con las ponencias de valores catastrales, no se vería enervada en este caso, por la circunstancia de que cada valor de referencia pueda ser aplicado en una pluralidad de ocasiones durante su vigencia (ejercicio 2022), ni tampoco por el hecho de que este acto de fijación de los valores de referencia sea presupuesto de otros ulteriores, pues ello no consiente su equiparación con una norma jurídica.

El Informe anual del mercado inmobiliario rústico (IAMIR 2021) requiere de la participación de órganos colegiados en el ámbito catastral y es parte de los trabajos técnicos, previos y necesarios para la elaboración de la resolución; en tanto investido de presunción de acierto iuris tantum, es susceptible de ser desvirtuado mediante prueba en contrario, siendo absolutamente relevante a los efectos previstos en la disposición final tercera del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), que los módulos de valor medio resultantes de su análisis queden documentados también en la resolución final, como aquí ha ocurrido, en tanto que sobre ellos se configura el valor de referencia.

La resolución contiene los elementos necesarios para poder determinar el valor de referencia de cada inmueble, habiendo dado cumplimiento al mandato que se le encomendó por el legislador, sustentado en las directrices contenidas en la disposición transitoria novena TRLCI.

(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Irreprochables técnicamente esta resolución del TEAC y la siguiente. El “valor de referencia” pasa el primer obstáculo. La cuestión no es el “ropaje formal” del mismo, sino su propia esencia, que configurada por norma con rango de ley, deberá resolverse contrastando la norma legal con la Constitución.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/12/2022. ISD e ITP y AJD. ISD e ITP y AJD: La Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022 es ajustada a derecho.

Asunto:
Actos de la Administración Catastral. Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles urbanos del ejercicio 2022.

Criterio:
La resolución reúne los requisitos propios de los actos administrativos, ya que no se sitúa en un plano de abstracción, sino que concreta los elementos precisos para llevar a cabo la fijación de los valores de referencia de los bienes inmuebles urbanos, conclusión que, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación con las ponencias de valores catastrales, no se vería enervada en este caso, por la circunstancia de que cada valor de referencia pueda ser aplicado en una pluralidad de ocasiones durante su vigencia (ejercicio 2022), ni tampoco por el hecho de que este acto de fijación de los valores de referencia sea presupuesto de otros ulteriores, pues ello no consiente su equiparación con una norma jurídica.

El Informe anual del mercado inmobiliario urbano (IAMIU 2021) requiere de la participación de órganos colegiados en el ámbito catastral y es parte de los trabajos técnicos, previos y necesarios para la elaboración de la resolución; en tanto investido de presunción de acierto iuris tantum, es susceptible de ser desvirtuado mediante prueba en contrario, siendo absolutamente relevante a los efectos previstos en la disposición final tercera del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), que los módulos de valor medio resultantes de su análisis queden documentados también en la resolución final, como aquí ha ocurrido, en tanto que sobre ellos se configura el valor de referencia.

La resolución contiene los elementos necesarios para poder determinar el valor de referencia de cada inmueble, habiendo dado cumplimiento al mandato que se le encomendó por el legislador, sustentado en las directrices contenidas en la disposición transitoria novena TRLCI que exige, en el caso de los bienes inmuebles urbanos, la aplicación de los módulos básicos de suelo y construcción de cada municipio, aprobados en la fase de coordinación de valores y su ajuste al Real Decreto 1020/1993, sin perjuicio de la discrecionalidad técnica reconocida a la Dirección General del Catastro, en tanto órgano competente para dictar la resolución.

Criterio reiterado en Resolución TEAC de 21 de diciembre de 2022 (RG: 8968/2021)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 2/12/2022, ROJ STS 4561/2022. ISD: No afecta a la liquidación practicada por la CA competente, el que se haya declarado por sentencia firme la nulidad por incompetencia de una liquidación previa practicada por otra CA.

(…) “1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 7 de julio de 2021, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
«[…] Determinar si pese a la sentencia firme que remite a la Administración a alguno de los procedimientos que permiten revisar una liquidación firme con la finalidad de acordar la devolución de unos ingresos tributarios, que la propia sentencia firme considera indebidos por la falta de competencia territorial del órgano liquidador, puede otro tribunal enjuiciar la liquidación efectuada por la administración territorialmente competente, sobre la base de apreciar, al amparo del artículo 217.1.b) LGT, la nulidad de pleno derecho del referido acto tributario firme, por haber sido dictado por un órgano incompetente por razón del territorio .
Determinar si, a tenor de las circunstancias del presente caso, las actuaciones de una Administración tributaria, posteriormente declarada incompetente por razón del territorio, así como las actuaciones de la contribuyente ante esa misma Administración tributaria, interrumpen o no la prescripción con relación al derecho a liquidar la deuda tributaria por la Administración tributaria competente”.
(…) “En definitiva, lo que hace la Sala del TSJ de Madrid en su sentencia de 11 de febrero de 2019, pronunciamiento que no es objeto de examen en esta casación, es remitir a la Administración para la devolución de lo ingresado por la liquidación » que debe considerarse indebido por estar incursa en falta de competencia» a alguno de los procedimientos que permiten revisar una liquidación firme » tal y como se indica en el art. 221.3 LGT … que bien podría ser el de revocación ( art. 219 LGT ), en la medida en que se trata de revocar una liquidación en beneficio del interesado, pues supone la devolución de lo ingresado en su cumplimiento», lo que supone un reconocimiento expreso de la disconformidad a derecho de dicha liquidación. Por ello, el pronunciamiento de la sentencia impugnada, atinente a que la liquidación efectuada por la Comunidad de Madrid » es un acto nulo de pleno derecho por haberse dictado por un órgano incompetente por razón del territorio ( art. 217.1.b) LGT )», no es más que el análisis de la realidad de lo declarado por el TSJ de Madrid a efectos de la justificación argumental de la competencia de Cantabria para dictar la liquidación de 17 de septiembre de 2014, impugnada en el recurso contencioso-administrativo. En suma, el pronunciamiento sobre la nulidad de la liquidación efectuada por la Comunidad de Madrid estaba implícito en la sentencia del TSJ de Madrid de 11 de febrero de 2019, de forma que la Sala del TSJ de Cantabria no infringe el art. 33 LJCA, pues no se trata de una cuestión nueva que debía haber sometido a las partes, sino únicamente, como se ha expuesto, de valorar las consecuencias de la falta de competencia territorial declarada por la sentencia del TSJ de Madrid.
(…) “3. Consecuentemente, no se atribuye efecto interruptivo de la prescripción a las actuaciones desarrolladas ante la Comunidad de Madrid -declarada incompetente por razón del territorio-, lo que comporta la imposibilidad de pronunciarnos sobre la cuestión planteada toda vez que conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala -por todas, baste citar la reciente STS nº 1.383/2022, de 27 de octubre (RC 42/2022)- para dar respuesta precisa a la cuestión planteada debemos tener presente que la labor hermenéutica que nos requiere el auto de admisión (ex artículo 93.1) no puede hacerse «en abstracto», prescindiendo del objeto del litigio en los términos que derivan de la actuación administrativa recurrida y de las pretensiones ejercitadas por las partes. Por ello, es necesario tomar en consideración las circunstancias concurrentes en el supuesto que ahora examinamos que conducen, como se ha expuesto, a colegir que la interrupción de la prescripción ha tenido lugar por actuaciones de la Administración Cántabra, que era la competente territorialmente para la liquidación del impuesto”.

Comentario:
Realmente lo más interesante lo deja sin resolver expresamente el TS: Si las actuaciones practicadas por la CA incompetente y su devenir contencioso interrumpen o no la prescripción. En mi criterio es evidente que no tienen tal eficacia (art. 217 1.b) LGT).

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 2/11/2022, ROJ STSJ CV 5460/2022. SUCESIONES: Cuando la adquisición de la nuda propiedad quedó prescrita en el ISD, en la consolidación ordinaria por fallecimiento del usufructuario puede aplicar el nudo propietario la reducción de parentesco íntegramente.

(…) “Frente a la postura del TEAR que consideró no acreditado que se agotara la reducción por parentesco en la liquidación referida a la adquisición de la nuda propiedad la recurrente, Generalitat Valenciana, argumenta que de admitirse la tesis del TEAR, se estaría dando un trato de favor a quienes no cumplieron con su obligación de presentar la autoliquidación del impuesto al adquirir la nuda propiedad (que podrían aplicar en la consolidación del dominio la reducción en su totalidad), frente a quienes, habiendo actuado diligentemente, declarando y tributando por la adquisición de la nuda propiedad, hubiesen aplicado total o parcialmente la reducción. Frente a esta argumentación el Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda alegó que la Resolución del TEAR es estimatoria parcial por lo que el objeto de esta litis se circunscribe únicamente a la cuestión de si queda probado o no a la vista del expediente si la reducción por parentesco quedó agotada o no con la liquidación de la herencia, y en el expediente administrativo no consta que se agotara dicha reducción, ni tan siquiera aplicada al liquidarse la adquisición de la nuda propiedad.
Esta Sala acoge la argumentación de la Abogacía del Estado toda vez no se prueba que con la liquidación del I Sucesiones por adquisición de la nuda propiedad, habiendo sido declarada prescrita en la autoliquidación presentada, se hubiera agotado la minoración por parentesco, debiendo por tanto desestimarse el recurso interpuesto por la Generalitat Valenciana”.

Comentario:
Vale la pena reseñar esta sentencia, aunque sea criterio reiterado del TSJ de Valencia, en cuanto mantiene una posición intermedia entre (I) la que considera que quedando prescrita la adquisición de la nuda propiedad, queda prescrita también la consolidación ordinaria y (II) la que afirma que la prescripción de la nuda propiedad no conlleva la prescripción de la consolidación, sin que el nudo propietario pueda aplicar las reducciones subjetivas que “teóricamente” se agotaron al adquirir la nuda propiedad. Para mas información: tema del mes del informe de noviembre 2021.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/06/2022, Nº 00/01429/2021/00/00. SUCESIONES: Un seguro de vida contratado por el causante y en que beneficiario es un tercero queda sujeto como tal seguro sin que intervengan las normas relativas a la sucesión puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Contrato de seguro en que la contingencia es el fallecimiento del causante. Inclusión o no de seguros de vida en el caudal relicto del causante.

Criterio:
A efectos tributarios cabe señalar que estamos ante el hecho imponible previsto en la letra c) del apartado 1 del artículo 3 de la LISD ya que se cumplen los requisitos establecidos. Por un lado se perciben cantidades por beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida y, además, el contratante (aquí el causante) es persona distinta del beneficiario (aquí reclamante). El devengo se produjo el día del fallecimiento del causante, que es cuando surge la obligación contractual de la entidad aseguradora de pagar el capital estipulado a la beneficiaria y aquí reclamante. Todo ello sin que intervengan las normas relativas a la sucesión o llamamiento de la herencia puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

Se reitera criterio de resolución del TEAC de 14 de noviembre de 2013, RG 1409-2011.
(Resumen de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Desde la perspectiva fiscal es correcto el criterio. El subyacente es que se trataba de un seguro de los denominados de ahorro o inversión, como los en su día famosos de “prima única”, en donde al reembolsarse en caso de fallecimiento al beneficiario, una pequeña cantidad es en realidad indemnización contractual y el resto es transferencia de los fondos invertidos; seguros que civilmente pueden considerarse, al menos en cuanto a la parte correspondiente a la prima, como parte del caudal relicto.

B) ITP Y AJD.

SENTENCIA TS DE 19/12/2022, ROJ STS 4894/2022. TPO y AJD: La “presunta extinción parcial de condominio” por la que dos de los tres condueños se adjudican el inmueble, siendo éste indivisible, y compensan onerosamente al saliente, es una transmisión de cuota sujeta a TPO.

(…) “PRIMERO. – La controversia jurídica. Aunque la pregunta del Auto de admisión se refiera a la extinción de un condominio por adjudicación del bien inmueble a uno de los condóminos, como expresa la sentencia recurrida, nos encontramos, en realidad, ante un supuesto de disolución parcial de una comunidad sobre un bien inmueble, por cuanto se ha producido una modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros, pero sin extinción del régimen de comunidad de bienes.

En efecto, de una comunidad formada por cuatro personas (un matrimonio y dos hermanos de uno de los cónyuges) se ha pasado a una situación de solo dos condóminos por cuanto los cónyuges don Cirilo y doña Isidora cedieron su tercio de propiedad a doña Erica y a don Eloy, pasando a obtener la mitad indivisa cada uno de los segundos y compensando económicamente estos a los primeros”.

(…) El Auto de admisión anuncia que esta cuestión ha sido ya resuelta con anterioridad «en un sentido coincidente al que aquí propugna la Administración autonómica recurrente, consistente en que la extinción parcial del condominio constituye un hecho imponible del ITPAJD, sujeto a la modalidad de TPO.» En efecto, cabe constatar que nuestras sentencias 916/2019 de 26 de junio (rca 4322/2017, ECLI:ES:TS:2019:2297); 1377/2019 de 16 de octubre (rca 6752/2017; ECLI:ES:TS:2019:3665); y 1614/2020, de 26 de noviembre (rec. 619/2018, ECLI:ES:TS:2020:4167) abordan supuestos en los que se dilucidaban cuestiones semejantes a las ahora planteadas, por lo que nos remitiremos a la expresada jurisprudencia, dada la sustancial identidad de razón entre esos asuntos con el que ahora enjuiciamos”.

(…) “SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional. Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.»

Comentario:
Desafortunada sentencia del TS en una cuestión tan pervertida fiscalmente como las extinciones de condominio.
Sentemos como premisa que en este caso procedía la tributación por TPO: estamos ante una disolución de comunidad con un exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad, que no es a “uno”, es a los otros dos comuneros.
Ahora bien, el que se funde la tributación por TPO en que no estamos ante una disolución de comunidad, sino ante una alteración subjetiva de una comunidad preexistente, es, al menos, extravagante.

.- CONSULTA DGT V2166-22, DE 14/10/2022. TPO: No se considera que hay finalidad elusiva en la transmisión del 100% de las participaciones sociales a un único adquirente cuyo activo está integrado por inmuebles arrendados, si los mismos al estar arrendados resultan afectos a la actividad. El criterio de afectación es el del IVA y no el de la normativa del IRPF para inmuebles afectos a actividades económicas.

“HECHOS: La entidad consultante se plantea adquirir el 100 por cien de las participaciones sociales en una empresa sita en Albacete en cuyo activo se incluyen 50 inmuebles (entre locales comerciales, viviendas, garajes, trasteros, fincas rústicas, etc.) y de la que el socio único y administrador reside en Canadá. La actividad principal de la citada empresa es el arrendamiento de locales, teniendo en la actualidad subcontratados los servicios de gestión de los arrendamientos a una empresa externa que lleva toda la gestión y emite factura por ello.

CUESTIÓN: Tributación de la operación societaria de la compraventa de participaciones a efecto del artículo 314 del Texto refundido de la Ley del Mercado de Valores.

CONTESTACIÓN:
(…) “Como conclusión de lo expuesto, cabe indicar, en síntesis, que si la transmisión de valores a calificar no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITPAJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores (cuya prueba corresponde a la Administración tributaria), y no se incurre en los supuestos de presunción del ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente (cuya prueba en contrario corresponde al contribuyente), no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que esté sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, no se tributará por aquel.

En el caso planteado, la entidad consultante va a adquirir en el mercado secundario la totalidad de las participaciones de una entidad dedicada al arrendamiento, cuyo activo está compuesto por bienes inmuebles de diversa naturaleza (locales comerciales, viviendas, garajes, trasteros, fincas rústicas, etc.). Según se manifiesta en el escrito de la consulta, para el desarrollo de su actividad principal de arrendamiento de locales, la entidad tiene subcontratada una empresa que lleva toda la gestión de la actividad y emite factura por ello. Sin embargo, no se ofrece información sobre si la totalidad de los inmuebles que componen el activo de la entidad están afectos a la actividad de arrendamiento o si sólo una parte de ellos lo están y cuál es, en este caso, su proporción”.

Finalmente, en cuanto a los requisitos de afección de los bienes a los que se refiere el artículo 314 del TRLMV, este Centro Directivo se ha pronunciado sobre esta cuestión, entre otras, en la resolución de fecha 22 de octubre de 2013 (V3136-13), en contestación a consulta vinculante, referente a la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), antecedente del actual artículo 314 del TRLMV. A continuación, se reproduce parcialmente la citada resolución en la parte correspondiente a dicha cuestión, que resulta plenamente aplicable:

“(…) El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV”.

Comentario:
El elemento más destacable de esta consulta es delimitar claramente, a efectos de aplicación de las excepciones a la exención (tanto la general, como las presunciones “iuris tantum”), cuando estamos antes inmuebles afectos a una actividad profesional o empresarial (lo que excluiría en todo caso, la aplicación de las excepciones) o cuando no. El criterio que debe imperar es el de la normativa del IVA y no la normativa de IRPF respecto a actividades económicas.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2148-22, DE 13/10/2022. TPO e IVA: La transmisión ulterior de una vivienda promovida por una sociedad mercantil y cuyo uso fue cedido al administrador, es una operación no sujeta a IVA, pues al construirse no existía intención de intervenir en el mercado, por lo que queda sujeta a TPO.

“HECHOS: La consultante es una sociedad mercantil, cuyas participaciones pertenecen a una sociedad holding holandesa, que construye una vivienda en un terreno situado en el territorio de aplicación del Impuesto con la finalidad de usar el inmueble por el administrador como vivienda para vacaciones, por lo que no se dio de alta en el censo de empresarios y profesionales y no dedujo el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los costes de construcción.

CUESTIÓN: La consultante va a vender ahora el inmueble construido a un tercero, y quiere saber si la operación está sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, o si debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, así como, si es posible deducir el Impuesto soportado en su construcción.

“CONTESTACIÓN:

Este criterio podría ser de aplicación a la consulta planteada, ya que, aunque la cesión se realiza al administrador de una sociedad mercantil, participada íntegramente por una holding hongkonesa, para su uso y disfrute exclusivo, parece que en la promoción del inmueble, no existía intención de intervención en el mercado y por tanto, no realiza una actividad empresarial o profesional. Por tanto, la sociedad consultante no ostentará a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la condición de empresario o profesional y el inmueble al que se refiere el escrito de consulta no estará afecto a una actividad empresarial o profesional, por lo que la transmisión del mismo no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias, no será deducible por la consultante cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la construcción y cesión de uso del inmueble”.

(…) Segunda: Por el contrario, si la transmisión no estuviera sujeta, o quedara sujeta, pero resultara exenta del IVA, la transmisión del inmueble estará sujeta al ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no quedará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados”.

Comentario:
Consulta que nos recuerda que no toda transmisión por una sociedad presupone una operación, en este caso entrega de bienes sujeta a IVA. Es imprescindible que el inmueble transmitido resulte afecto a la actividad empresarial de la misma. La DGT estima que en este caso no concurre dicho requisito pues la promoción del inmueble se llevó a cabo sin el componente subjetivo de intervenir en el mercado. Disiento: para mi es evidente que se promovió el inmueble en la realización de su objeto social y su actividad; el que se promoviera directamente para intervenir en el mercado es exigencia predicable del promotor “ocasional”; no de la empresa social cuya actividad, globalmente considerada, está dirigida al mercado.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4569/2022. IRPF: No da derecho a la exención por reinversión en caso de enajenación de la vivienda habitual, cuando el transmitente solo era titular de la nuda propiedad.

(…) “CUARTO.
– Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
«La exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, regulada en el art. 38 de la LIRPF, requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos.»

Comentario:
Aunque objeto de crítica en determinados medios de comunicación, coincido plenamente con el criterio del TS: Para que la transmisión de una vivienda pueda ser considerada como vivienda habitual y, en consecuencia, poder aplicarse el transmitente la exención por reinversión, no basta una mera situación fáctica de ocupación, debe conllevar un título jurídico que faculte y legitime para la tal consideración. La nuda propiedad no es suficiente para ello pues conlleva que el uso y disfrute corresponde a un tercero, por lo que el título legitimador de la consideración de vivienda habitual será un arrendamiento, un comodato, un precario, una cesión de uso……; circunstancias todas ellas que excluyen la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.

F) ITP y AJD, IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2155-22, DE 13/10/2022. ITP y AJD, IVA, IRPRF e IIVTNU: La aportación de un conjunto de bienes inmuebles arrendados con una persona contratada a jornada completa laboral queda por una persona física, constituyendo actividad económica de la misma en su IRPD e IVA, puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial, siempre que se cumplan los requisitos de art. 87 de la LIS, tenga una motivación económica válida; y, respecto a IVA e IIVTNU constituya una rama de actividad.

HECHOS: La persona física consultante (PF1) ejerce, como persona física, la actividad de arrendamiento de viviendas y arrendamiento de locales, de los que es titular en pleno dominio.

Para el ejercicio de dicha actividad de arrendamiento tiene contratada desde 2018 a jornada completa a su hija, PF2, con la que no existe convivencia ni dependencia económica. La necesidad de tener contratada a una persona a jornada completa viene dada por el hecho de que los inmuebles se encuentran en diferentes provincias y la gestión de los mismos conlleva una carga de trabajo elevada, entre ellos, numerosos desplazamientos desde la ciudad de residencia a las ciudades donde radican los inmuebles.

Igualmente, desde ese año, lleva la contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio y sus libros se legalizan anualmente en el registro mercantil.

Se plantea la posibilidad de aportar todos los locales a una sociedad limitada de reciente creación (entidad B), en la que PF1 sería socia principal y administradora. La persona contratada (PF2) en la actualidad por PF1 pasaría a ser contratada por la sociedad, quedándose únicamente como persona física titular de las viviendas.

La operación se quiere llevar a cabo con el fin de concentrar la actividad de arrendamiento de locales en sede de la entidad mercantil, limitando la responsabilidad en las actividades desarrolladas a los bienes afectos a ellas, sin involucrar el resto del patrimonio personal, centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, así como facilitar la sucesión generacional.

CUESTIÓN:
Si la aportación de los locales y la persona contratada podría acogerse al régimen fiscal especial contemplado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en consideración que la contribuyente es empresaria persona física, tiene persona contratada a jornada completa, lleva la contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio y sus Libros se legalizan anualmente en el registro mercantil.
En caso de no poder acogerse a dicho régimen, ¿podría considerarse una aportación no dineraria especial y acogerse al régimen de diferimiento previsto en el artículo 87.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades?
Tributación de la aportación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

(…) “En consecuencia, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, llevándose contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (letra d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS).
En relación con lo dispuesto en las letras a) y b) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español y que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante (PF1) participe en el capital de la entidad que recibe la aportación (B) en, al menos, un 5%. Estas circunstancias, según se manifiesta en el escrito de consulta, se cumplirían.
Por último, respecto a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que señalar que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

(…) “De conformidad con lo anterior, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad, lo que de los datos que se derivan de la consulta parece cumplirse al venir ejerciendo dicha actividad de arrendamiento desde el ejercicio 2018.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la siguiente finalidad de concentrar la actividad de arrendamiento de locales en sede de la entidad mercantil, limitando la responsabilidad en las actividades desarrolladas a los bienes afectos a ellas, sin involucrar el resto del patrimonio personal, centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, así como facilitar la sucesión generacional.
Los motivos enunciados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho”.

(…) “IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”.
(…) “En caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos del artículo 87 y el resto de los establecidos en el capítulo VII del título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados”.

(…) “IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De la información contenida en el escrito de la consulta se deduce que la consultante que desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles, tanto locales como viviendas, va a realizar la aportación de una rama de actividad de los elementos afectos a una actividad de arrendamiento de inmuebles, conjuntamente con la subrogación en el adquirente del personal que desarrolla la misma, a una entidad de nueva creación.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
(…) “Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.
Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B)10…”

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
(…) “En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados por la consultante a la sociedad se encuentren integrados en una rama de actividad”. (…)

Comentario:
Nunca sobra el recordar que el régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial es también aplicable a las aportaciones no dinerarias especiales por personas físicas del art. 87 de la LIS. Al respecto, esta resolución establece didáctica y sensatamente, las repercusiones tributarias de dichas aportaciones.

G) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4582/2022. IIVTNU: Una liquidación tributaria que no ha devenido firme por estar impugnada en tiempo y forma en vía administrativa o contencioso administrativa antes de la sentencia del TC de 26/10/2021, le es de aplicación la misma y, en consecuencia, resulta nula.

(…) Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura”. (…)

Comentario:
Aunque el TS continua sin pronunciarse sobre las cuestiones realmente decisivas en cuanto a la retroactividad de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 (si la fecha vértice de efectos es la de la sentencia o la de su publicación y qué se entiende por “situaciones consolidadas”, más allá de la anterior jurisprudencia del TC y de la LOTC); vale la pena citar esta sentencia, aunque sea un caso evidente de aplicación retroactiva.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD: APLICACIÓN DE LA NORMATIVA AUTÓNOMICA, OPCIÓN O DERECHO.

1.- TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD.

1.1.- Breve relato de la tributación de los no residentes.

Conforme a las sucesivas leyes de cesión de tributos (hoy Ley 22/2009), los no residentes en el ISD siempre han quedado sujetos a la competencia estatal en las CCAA en Régimen Común (art. 32 de la ley citada).

Hasta la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, además, debían inapelablemente tributar por la normativa estatal; normativa estatal que, como consecuencia de la capacidad normativa atribuidas a las CCAA en las leyes de cesión quedó “fosilizada”. Así resultaba que la efectiva carga tributaria que soportaban los no residentes era muy superior a la de los residentes (además de la disparidad de tributación que soportan los residentes).

1.2.- Devenir de la cuestión.

La sentencia del TJUE antes citada supuso el punto de inflexión para los no residentes. Sentado por el tribunal europeo que la legislación del Reino de España vulneraba principios conformadores del Derecho Originario o «núcleo constitucional” de la UE, el Reino de España no tuvo más alternativa que adaptar su derecho interno.

A tal efecto, la Ley 26/2014, con efectos de 1 de enero de 2015, redactó la DA 2ª de la LISD e instauró normas para, manteniéndose la competencia estatal, únicamente los no residentes en la UE o el Espacio Económico Europeo (EEU) pudieran aplicar en sus liquidaciones la normativa de la CA más próxima, excluyendo a los no residentes ajenos.

El TS al enjuiciar, sobre todo en sede de responsabilidad patrimonial, la revisión de las autoliquidaciones y liquidaciones anteriores a la sentencia del TJUE, resolvió que a tal modificación tenían derecho no solo los no residentes de la UE o el EEE, sino todos los no residentes; tal criterio fue acogido por la propia DGT y el TEAC. Sin embargo, no ha sido hasta la reforma de la DA 2ª de la LISD por la Ley Antifraude 11/2021 cuando se ha acogido plenamente la doctrina jurisprudencial de la sentencia del TJUE, estableciendo su aplicación a todos los no residentes.

1.3.- Estado actual de las cosas.

A la vista de la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD resulta que:
(I) Se mantiene la competencia estatal en el ISD respecto de todo sujeto pasivo no residente y también respecto de las sucesiones en las que el causante fuera no residente (aunque estemos en presencia de sujetos pasivos residentes).
(II) El régimen obligatorio cuando la competencia es del Estado, es el de autoliquidación.
(III) En todo caso de competencia estatal, los no residentes pueden aplicar la normativa de la CA más próxima en los términos que establece la misma.

2.- DIFERENCIA SUSTANCIALES ENTRE OPCIÓN Y DERECHO.

Sentado lo expuesto, procede referirnos a las diferencias tributarias entre lo que a primera vista puede parecer superfluo, que no lo es, y que está íntimamente ligado al régimen de autoliquidación:
(I) La opción es una facultad del sujeto pasivo que debe ejercitarse necesariamente al realizar la autoliquidación. Caso de no realizarse en tal momento procedimental, el contribuyente pierde la misma (le caduca por emplear términos civiles) y queda condenado a soportar su autoliquidación. Es decir, si ha autoliquidado ante el Estado por la normativa estatal, ignorando la normativa autonómica más próxima, no hay “vuelta atrás”, debe pechar con la misma, sin poder instar rectificación de su autoliquidación (la opción se consuma con su ejercicio, expreso o tácito).
(II) El derecho es mucho más que una opción. El derecho mientras el procedimiento tributario siga vivo o se pueda reactivar, es susceptible de hacerlo valer. En consecuencia, practicada autoliquidación por no residente por la normativa estatal, no consolidada por la prescripción, puede instar la rectificación de la misma.

3.- LA FACULTAD DE PODER APLICAR LA NORMATIVA DE LA CA MÁS PRÓXIMA: ¿ES OPCIÓN O DERECHO?

3.1.- La literalidad de la vigente DA 2ª de la LISD. La posición latente a favor de la opción de la AEAT.

En todo caso habla de “tener derecho”. Es evidente que estamos ante un derecho y no una opción.

Sin embargo, se observa en la AEAT determinadas acciones que parecen reconducir la categoría a mera opción:
(I) Determinadas consultas de la DGT (no todas); como, por ejemplo, la consulta V3180-19, de 15/11/2019, que literalmente dice: “La disposición adicional segunda de la LISD establece una opción a favor de los obligados tributarios, por una vez elegida la normativa aplicable –estatal o autonómica–, no podrá modificarse con posterioridad”.
(II) En la información que contiene la AEAT en los siguientes enlaces, calificando la aplicación por la normativa autonómica más próxima como “opción”: Cuadro AEAT competencia Estado en Sucesiones, cuadro AEAT competencia Estado en Donaciones.

3.2.- Estamos obviamente ante un derecho.

Así resulta de la literalidad redundante de la DA 2ª de la LISD al determinar para cada hecho imponible sujeto que estamos ante un derecho y no una opción.

E insistiendo, el apartado Dos de la DA 2ª de la LISD que implanta el régimen de autoliquidación obligatoria en los casos de competencia estatal, no enmienda ni altera lo dispuesto con carácter sustantivo por el anterior apartado.

3.3.- Mantener que estamos ante una opción sería una nueva discriminación del Reino de España para los no residentes.

Los no residentes ya han padecido bastante. Legiones de damnificados se han quedado por el camino (la Ley es de 1987, la sentencia del TJUE es de 2014 y hasta 2021 no hemos estado dotados de una norma con rango de ley que pusiera fin a las discriminaciones tributarias de los no residentes).

4.- CONCLUSIÓN. YA BASTA.

De mantener la AEAT que estamos ante una opción y no un derecho, supone, de nuevo que estaríamos ante un “calvario” para los no residentes.

Los residentes pueden instar la rectificación de su autoliquidación, privar a los no residentes de tal derecho es discriminarlos otra vez. Ya basta.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.