INFORME FISCAL ABRIL 2020
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ
Notario de Valencia
PRESENTACIÓN.
Informe de este mes de abril, primavera hurtada por la plaga que tiene sus inevitables secuelas en la fiscalidad. Por ello, además de la habitual reseña de normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa, el tema del mes se dedica al estado actual de los plazos para autoliquidar/liquidar los tributos familiares de notarios y registradores – ISD, ITP y AJD y «Plusvalía Municipal» (IIVTNU) – .
Muy interesantes dos consultas de la DGT sobre exenciones subsistentes en préstamos hipotecarios sujetos a AJD y sentencia del TS en plusvalía municipal sobre la retroactividad limitada de la sentencia del TC 59/2017, También a destacar consulta de la DGT que resume didácticamente el régimen en IRPF, IVA y «Plusvalía Municipal» de la aportación de inmuebles a sociedades.
Con la esperanza de buenos días.
Javier Máximo Juárez González
Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.
NOTA DE REDACCIÓN: este informe se ha elaborado con anterioridad al RDLey 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.
ESQUEMA.
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
A) ESTADO.
.- Orden HAC/253/2020, de 3/3/2020 (BOE 19/3/2020), por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF e IP, ejercicio 2019 y demás circunstancias relativas a su tramitación (IRPF e IP).
B) NAVARRA.
.- Ley Foral 5/2020, de 4/3/2020 (BON 10/3/2020) de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2020.
.- Orden Foral 30/2020, de 24/2/2020 (BON 6/3/2020) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrollan para el año 2020 el régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA (IRPF e IVA),
.- Orden Foral 2/2020, de 15/2/2020 (BON 5/3/2020) de la Consejera de Economía y Hacienda. Precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte (ISD e ITP y AJD).
C) PAÍS VASCO´.
.- VIZCAYA. Norma Foral 1/2020, de 18/3/2020 (BOV 30/3/2020), por la que se modifica la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF.
PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- CONSULTA DGT V3471-19, DE 18/12/2019. SUCESIONES: En el legado de pleno dominio a un sucesor de un inmueble con la obligación en caso de venta de repartir el precio con los restantes sucesores tributa por el valor íntegro del inmueble y no puede minorarse con el importe que en caso de venta deba satisfacer el legatario a los restantes sucesores.
.- CONSULTA V3451-19, DE 16/12/2019. DONACIONES: Es de aplicación la reducción de participaciones en entidades a sociedades holdings que cumplan los requisitos para la exención en el Impuesto de Patrimonio: participación del al menos 5% y organización para la gestión de las filiales que a su vez deben cumplir los requisitos.
.- SENTENCIA TS 26/2/2020, ROJ 671/2020. AJD: La exención para VPO solo es aplicable a obras nuevas y propiedades horizontales de edificaciones sujetas a regímenes de protección de CCAA cuando cumplen los parámetros exigidos por la normativa estatal para VPO.
– CONSULTA DGT V0178-2020 DE 24/1/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio con adjudicación de un inmueble indivisible a un matrimonio que titulaba con carácter ganancial una mitad indivisa, titulando la otra mitad indivisa otro comunero con carácter privativo que queda compensado en dinero queda sujeta a TPO puesto que, aunque el bien sea indivisible y se compense el exceso de adjudicación en dinero, no es “uno” sino son dos los adjudicatarios.
.- CONSULTA DGT V0148-20, DE 21/1/2020. TPO: La base imponible en las concesiones administrativas sujetas a TPO, al haber cánones previstos, debe tributar por la capitalización de los mismos al 10% de la cantidad anual.
.- CONSULTA DGT V0179-20, de 24/1/2020. AJD: la exención a los préstamos hipotecarios concedidos a Explotaciones Agrarias Prioritarias en el art. 8 de la Ley 19/1995 es objetiva y conserva su vigencia.
.- CONSULTA DGT V3452-19 DE 16/12/2019. AJD: De acuerdo al art. 45.I.B. 25 del TRITPAJD la concesión de un préstamo hipotecario por una cooperativa de crédito a una entidad de interés público no lucrativa queda exenta por la condición del prestatario.
.- CONSULTA DGT V3547-19, DE 27/12/2019. IVA: La transmisión por el titular de un derecho de superficie ejercitado concretado en la transmisión de la edificación por el período que resta de vigencia constituye una entrega de bienes, en concreto de inmueble que se rige por las reglas generales de las transmisiones inmobiliarias. La web de la AEAT dispone de un “calificador inmobiliario” para la delimitación IVA e ITP y AJD.
.- CONSULTA V0163-20, DE 21/1/2020. IVA: la aportación no dineraria por sujeto pasivo de IVA en la constitución de una sociedad de una plataforma tecnológica no constituye una unidad económica autónoma no sujeta a IVA, es una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA conforme las reglas generales.
D) IRPF, IVA, PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
.- CONSULTA DGT V0049-20, DE 14/1/2020. IRPF, IVA e IIVTNU: régimen en dichos tributos de las aportaciones por personas físicas de inmuebles a sociedades en constituciones y aumentos de capital.
E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
.- SENTENCIA TS DE 6/3/2020, ROJ 722/2020. PLUSVALÍA MUNICIPAL: Las liquidaciones firmes, se acredite o no inexistencia de incremento de valor, no pueden ser objeto de revisión.
.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 31/1/2020, ROJ 353/2020. PLUSVALÍA MUNICIPAL: Para probar la inexistencia de incremento de valor en la transmisión de unidades de la propiedad horizontal de un edificio basta con contrastar el valor declarado de las transmisiones de las diferentes unidades con el valor resultante de aplicar su coeficiente de participación al valor de adquisición del total edificio.
1.- CCAA DE RÉGIMEN COMÚN (DE ANDALUCÍA A VALENCIA) CON SINOPSIS Y ENLACES A NORMATIVA.
2.- REFERENCIA A NORMATIVA EN CCAA DE RÉGIMEN ESPECIAL: NAVARRA Y PAÍS VASCO.
4.-REFERENCIA A LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
Ponente: Javier Máximo Juárez González.
DESARROLLO
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
Advertencia: la presente reseña, que nunca ha tenido vocación exhaustiva, prescinde de referencias normativas a medidas fiscales por crisis ICOV-19. Por una parte, debe atenerse al período que le atañe (publicadas el mes anterior, en este caso marzo, algunas de ellas superadas); de otra, las mismas son objeto de un informe especial en esta web que se actualizará en breve; y, finalmente, porque el tema del mes se refiere a la situación a día de emisión de este informe de los plazos tributarios en el ISD, ITP y AJD y Plusvalía Municipal (IIVTNU).
A) ESTADO.
.- Orden HAC/253/2020, de 3/3/2020 (BOE 19/3/2020), por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF e IP, ejercicio 2019 y demás circunstancias relativas a su tramitación (IRPF e IP). Ver Reseña en página especial.
B) NAVARRA.
.- Ley Foral 5/2020, de 4/3/2020 (BON 10/3/2020) de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2020.
.- Orden Foral 30/2020, de 24/2/2020 (BON 6/3/2020) de febrero, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrollan para el año 2020 el régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA (IRPF e IVA),
.- Orden Foral 2/2020, de 15/2/2020 (BON 5/3/2020) de la Consejera de Economía y Hacienda. Precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD, y Especial sobre Determinados Medios de Transporte (ISD e ITP y AJD).
C) PAÍS VASCO.
.- VIZCAYA. Norma Foral 1/2020, de 18/3/2020 (BOV 30/3/2020), por la que se modifica la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF.
PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
A) ISD.
.- CONSULTA DGT V3471-19, DE 18/12/2019. SUCESIONES: En el legado de pleno dominio a un sucesor de un inmueble con la obligación en caso de venta de repartir el precio con los restantes sucesores tributa por el valor íntegro del inmueble y no puede minorarse con el importe que en caso de venta deba satisfacer el legatario a los restantes sucesores.
“HECHOS: La hermana del consultante pretende otorgar testamento en el que se establece, a favor del consultante, un legado en pleno dominio de una vivienda con la carga modal consistente en que si la vivienda se vende, el importe de la venta será repartido por iguales quintas partes entre cinco herederos (el consultante y cuatro hermanos más).
CUESTIÓN: Tributación del legado con carga modal”.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 797 y 798 del CC y 3, 9 y 12 de la LISD, concluye:
“Primera: La adquisición de un inmueble a título de legado, con carga modal, está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: El legatario deberá incluir en su declaración del ISD el inmueble legado por su valor real, sin posibilidad de disminuir dicho valor por la carga modal al ser una obligación personal del legatario”.
Comentario:
Lineal y esquemática la respuesta de la DGT. En principio, en los términos del supuesto de hecho, es claro que debe tributar el legatario por el pleno dominio del inmueble legado (queda titular en pleno dominio). Sin embargo, en el caso de vender el inmueble sin haber transcurrido el plazo de prescripción para el legatario y los beneficiarios del modo; lo procedente, de acuerdo al principio de capacidad económica, es reconocer al legatario el derecho de rectificación de la autoliquidación con devolución de la cuota de la parte del valor inmueble que corresponde a los beneficiarios y correlativa obligación de los beneficiarios de realizar autoliquidación complementaria, adicionando a su base el importe que les corresponde percibir en la enajenación.
En fin, no son muy recomendables fiscalmente estas cláusulas, siempre problemáticas; además, mucho me temo que Hacienda consideraría en caso de enajenación que la imputación de la alteración patrimonial correspondería al legatario.
.- CONSULTA V3451-19, DE 16/12/2019. DONACIONES: es de aplicación la reducción de participaciones en entidades a sociedades holdings que cumplan los requisitos para la exención en el Impuesto de Patrimonio: participación del al menos 5% y organización para la gestión de las filiales que a su vez deben cumplir los requisitos.
“HECHOS:
Los padres de los consultantes son titulares de las participaciones sociales de una entidad mercantil. El padre es titular de la plena propiedad de las participaciones sociales que representan el 99,98 por ciento del capital social y la madre es titular de la plena propiedad del 0,02 por ciento restante.
La entidad mercantil es una sociedad holding cuyo activo está formado por participaciones en otras sociedades dependientes, que a su vez son sociedades holding intermedias que cuentan en sus correspondientes activos con participaciones en otras sociedades dependientes, las cuales desarrollan sus actividades en diversos sectores, siendo su finalidad dirigir y gestionar la participación, disponiendo para ello de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
El padre de los consultantes tiene 71 años.
El padre de los consultantes tiene intención de donar a sus hijos la nuda propiedad de las participaciones sociales por partes iguales, de forma que los consultantes se conviertan en nudos propietarios de participaciones sociales representativas del 49,99 por ciento del capital social, cada uno.
Los consultantes pasarán a ostentar el cargo de administradores solidarios, percibiendo una remuneración que representará más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
El padre de los consultantes, actualmente, es jubilado y administrador único y cesará en el cargo, pero continuará obteniendo una retribución de la entidad por funciones administrativas.
CUESTIÓN:
Si resulta aplicable la reducción del 95 por ciento prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Si resulta aplicable la bonificación prevista en la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma de Madrid”.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 20.6 de la LISD y 4.8.2. de la LIP, afirma:
“De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta que la aplicación de la reducción en la base imponible del artículo 20.6 de la LISD, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
En primer lugar, las participaciones donadas han de serlo de una entidad que goce de la exención del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. El acceso a la exención exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos.
En relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “[a] efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra [a del artículo 4.Ocho.Dos].”
Por lo tanto, desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la sociedad holding tenga en la sociedad participada que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. El mismo análisis debe hacerse respecto de las sociedades holding participadas por la entidad cuyas participaciones son objeto de la donación, dichas sociedades holding no pueden tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario conforme a los requisitos de la letra a). En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, un porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o al 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto antes de la donación el donante ostenta el 99,98 por ciento del capital social de forma individual.
Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal,” del escrito de consulta se desprende que el padre ejerce estas funciones de dirección, percibiendo por ello una remuneración que cumple el requisito del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
De otra parte, con relación a las funciones de dirección, si bien el cargo que ostenta (administrador único) es uno de los enunciados en el párrafo 2 del art.5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 266, del 6 de noviembre de 1999), debe recordarse que el listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este Centro Directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.
En consecuencia, en la medida que cumpla los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, las participaciones de la entidad mercantil estarán exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, habiéndose cumplido el primero de los requisitos.
En segundo lugar, de acuerdo con la letra a) del artículo 20.6 de la LISD, el donante debe tener 65 años o más, hecho este que se cumple de acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta.
En tercer lugar, debe cumplirse el requisito de la letra b) del artículo 20.6 de la LISD, esto es, que el donante cese en el ejercicio de funciones de dirección y de percibir remuneraciones por ello. De acuerdo con el escrito de consulta, el padre y donante va a cesar en el ejercicio de funciones de dirección, aunque continuará percibiendo remuneraciones de la entidad, si bien por un concepto distinto. El cumplimiento de este requisito por ser una cuestión de hecho deberá de acreditarse en última instancia ante y por la Administración tributaria competente.
Por último, los consultantes y donatarios deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes, lo que exige el cumplimiento de los requisitos antes referidos. Con relación a este último extremo, conviene volver a señalar que lo relevante no es la denominación del puesto que pasarán a ostentar los consultantes (administradores solidarios), sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización”. (…)
Comentario:
Interesante y detallada la consulta de la DGT que nos detalla la posibilidad de las sociedades matrices (“holdings”) de acogerse a la exención en el Impuesto de Patrimonio y consiguiente reducción en el ISD.
A tener en cuenta que, además de cumplir determinados requisitos la sociedad matriz, las filiales sean de primer nivel o ulterior, a la postre deben cumplir los requisitos para que pueda considerarse que su actividad no es la mera gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos que establece la normativa del Impuesto de Patrimonio.
B) ITP Y AJD.
.- SENTENCIA TS 26/2/2020, ROJ 671/2020. AJD: La exención para VPO solo es aplicable a obras nuevas y propiedades horizontales de edificaciones sujetas a regímenes de protección de CCAA cuando cumplen los parámetros exigidos por la normativa estatal para VPO.
(…) “CUARTO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las incógnitas que se nos plantean en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«… Determinar si, a efectos de la aplicación de la exención recogida en el artículo 45.I.B).12 LITPAJD en relación con las declaraciones de obra nueva y constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, las viviendas construidas pueden tener una superficie protegible que exceda de la máxima permitida en la normativa estatal para las viviendas de protección oficial cuando vayan destinadas a familias numerosas; y precisar si los
apartados 1 y 2 del artículo 70 RITPAJD se oponen al apartado 2 del artículo 31 LITPAJD , en cuanto someten a tributación las escrituras de declaración de obra nueva y de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal cuando ni una ni otra tienen por objeto cantidad o cosa valuable ni contienen actos o contratos inscribibles…».
1.- En lo referente a la primera cuestión.
a) La respuesta a la primera de ambas cuestiones debe ser, conforme a lo que hemos razonado, que los parámetros que han de tenerse en cuenta a efectos de la exención contenida en el artículo 45.I.B), 12ª, TRLIAJD son los establecidos en las normas estatales que regulan las características de las viviendas de protección oficial, pues son tales normas las que deben fijar, a los efectos de la exención, las condiciones de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes que deben tenerse en cuenta para gozar de la exención aquí analizada.
b) Por tanto, en armonía con lo que ya hemos declarado en nuestra sentencia de 22 de mayo de 2018 (recurso de casación nº 96/2017), el Real Decreto 2066/2008 limita a 90 metros cuadrados útiles la superficie máxima, de la que hay que partir a los efectos de excluir de la exención debatida aquellos inmuebles que superen dicha extensión.
c) Además, la norma estatal de reenvío de la disposición fiscal que tipifica la exención no contempla la posibilidad de ampliar dicha superficie máxima para las viviendas de protección oficial cuando vayan destinadas a familias numerosas, pues de ser así se estaría produciendo una extensión analógica del ámbito de la exención, en contra de la explícita prohibición que contiene el artículo 14 de la LGT.
1.- En lo referente a la segunda cuestión.
a) Las escrituras notariales de declaración de obra nueva y de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal están sujetas al impuesto sobre actos jurídicos documentados. Ello es así porque se trata de instrumentos públicos que tienen por objeto cantidad o cosa valuable y contienen actos inscribibles en el Registro de la Propiedad, conforme a reiterada jurisprudencia de este Tribunal Supremo.
b) En la medida en que tales actos jurídicos están sometidos a gravamen por el indicado impuesto con arreglo a lo establecido en los artículos 27, 28, 30 y 31.2 del texto refundido, quedando por tanto comprendidos en el ámbito objetivo del hecho imponible y en la fijación de la base imponible y de la parte variable de la cuota tributaria, el artículo 70, apartados 1 y 2, del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no supone un exceso reglamentario o ultra vires sobre la habilitación legal implícita en los preceptos citados, pues se limita a hacer explícitos dos concretos casos de sujeción, a los fines de regular para ellos normas especiales de determinación de la base imponible, que ya estaban virtualmente comprendidos en el ámbito de realización del hecho imponible establecido en aquellos preceptos”. (…)
Comentario:
Reiteración de doctrina jurisprudencial anterior de la que nos hicimos eco en informes anteriores y que resulta meridianamente del último párrafo del art. 45.I.B.12 del TRITPAJD ( “Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial”).
Por tanto, las exenciones solo son aplicables a regímenes de protección de las CCAA cuando se ajusten a los parámetros de la normativa estatal de VPO. Otra cosa es que las CCAA en ejercicio de su capacidad normativa establezcan beneficios fiscales, que lo pueden hacer,
– CONSULTA DGT V0178-2020 DE 24/1/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio con adjudicación de un inmueble indivisible a un matrimonio que titulaba con carácter ganancial una mitad indivisa, titulando la otra mitad indivisa otro comunero con carácter privativo que queda compensado en dinero queda sujeta a TPO puesto que, aunque el bien sea indivisible y se compense el exceso de adjudicación en dinero, no es “uno” sino son dos los adjudicatarios.
“HECHOS: El consultante, su esposa, casados en régimen de gananciales, y un hermano del consultante son propietarios de un piso adquirido por compraventa. El hermano es propietario del 50 por 100, con carácter privativo y el consultante y su esposa son propietarios del 50 por 100 restante con carácter ganancial. En este momento los interesados pretenden disolver el condominio, adjudicando la totalidad del bien el consultante y su mujer, quienes pagarán en efectivo su participación al hermano.
CUESTIÓN: Son tres las cuestiones planteadas:
– Si debe entenderse que en la comunidad hay tres comuneros o dos, la sociedad de gananciales y el hermano del consultante.
– En caso de ser tres, si debe entenderse que se está ante un supuesto de disolución parcial del condominio y que, por tanto, el exceso de adjudicación estaría sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas.
– En caso de que se considere que hay dos comuneros, si debería entenderse que existen dos hechos imponibles, uno por la disolución del condominio y otro por el exceso, debiendo tributar ambos por la modalidad de actos jurídicos documentados.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de hacer referencia a los arts. 2, 7.1.B) y 31.2 del TRITPAJD, 61 del RITPAJD, 399 y 450 del CC, afirma (además de más cosas extravagantes):
“En el supuesto planteado lo primero a tener en cuenta es la existencia de tres comuneros, el consultante, su esposa y su hermano, dado que, en nuestro sistema jurídico, la sociedad de gananciales carece de personalidad jurídica independiente de los cónyuges, limitándose el artículo 1344 del Código Civil a decir que “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquella”. Por tanto, la adjudicación del bien común a ambos cónyuges no supone la extinción de la comunidad a la vista de lo dispuesto en el artículo 392 del Código Civil, ya que la propiedad de la cosa sigue perteneciendo pro indiviso a varias personas, tratándose de un supuesto de separación de un comunero o disolución parcial.
La adjudicación de la totalidad del bien a ambos cónyuges origina un exceso de adjudicación al que debe aplicarse la regla general del artículo 7.2.B) del Texto Refundido, conforme a la cual los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. No resulta de aplicación la excepción contemplada en dicho precepto, pues la literalidad del artículo 1.062 exige que la disolución de la comunidad sea total al contemplar exclusivamente el supuesto de que, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, se adjudique “a uno” a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. En el supuesto que se examina, en el que el bien se adjudica a dos de los comuneros, ambos cónyuges, éstos deberán tributar por la referida modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por el valor del exceso recibido”.
Comentario:
Lo de la DGT en el caso de comunero/s casados en gananciales, ya no es extravagante, es que puede ser constitutivo de prevaricación tras al menos dos sentencias del TS que reconocen que es una adjudicación “a uno” la adjudicación para su sociedad de gananciales de todo el inmueble por indivisibilidad a favor de un matrimonio que titulaba una cuota ganancial a su sociedad de gananciales compensado al otro/otros comuneros en dinero (una es la sentencia del TS de 26/3/2019, ROJ 1058/2019).
.- CONSULTA DGT V0148-20, DE 21/1/2020. TPO: La base imponible en las concesiones administrativas sujetas a TPO, al haber cánones previstos, debe tributar por la capitalización de los mismos al 10% de la cantidad anual.
“HECHOS: La entidad consultante ha celebrado tres convenios con sendos ayuntamientos en los que se prevé el futuro otorgamiento, a favor de aquella, de concesiones administrativas sobre terrenos de dominio público municipal sobre los cuales la consultante construirá parte de las instalaciones en las que consistirá el parque eólico. El Ayuntamiento percibirá de la consultante una contraprestación dineraria por el otorgamiento de la concesión y una tasa por ocupación del dominio público. Antes de su puesta en funcionamiento tiene establecido un canon de 25.000 euros, y una vez puesto en funcionamiento el parque eólico pagará una cantidad fija anual de 5.000 euros por aerogenerador, en su caso actualizable mediante la aplicación de índices objetivos; en dicha cantidad va incluida la tasa por ocupación. Sin perjuicio de lo anterior deberá comprometer en un plan de inversión social el importe de 12.500 euros anuales en el período previo a la puesta en funcionamiento del parque y de 21.500 euros una vez que el parque esté en funcionamiento. La duración de la concesión será de 28 años, prorrogables por la consultante por tres períodos sucesivos de 5 años cada uno.
CUESTIÓN: Base imponible de la constitución de la concesión y de las posibles prórrogas de la misma”.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7.1.B) y 13 apartados 3 y 4, afirma:
“En el supuesto objeto de consulta, se indica que la concesión administrativa en cuestión está sometida a varios cánones diferentes, unos cánones establecidos para el período previo a la puesta en marcha en funcionamiento del parque eólico de 25.000 euros y para inversión social por importe de 12.500 euros cuya duración será de un máximo de 4 años, y otros cánones una vez se haya puesto en marcha de 5000 euros anuales por aerogenerador incluida la tasa por ocupación de dominio público, y otro canon de 21.500 euros anuales como plan de inversión social una vez que se haya puesto en marcha el parque eólico. La primera conclusión que cabe extraer es que, al existir cánones, no hará falta acudir a las reglas subsidiarias, sino que se aplicarán las reglas principales, esto es, las del artículo 13.3 del TRLITPAJD. La segunda conclusión es que, dado que no se ha acordado un canon único, sino varios, la base imponible será el resultado de sumar las distintas bases imponibles correspondientes a los distintos cánones. A este respecto, dado que la concesión administrativa tiene una vigencia temporal y que cada canon está establecido para un determinado número de años, unos importes para la fase previa a la puesta en funcionamiento y otros para la fase de funcionamiento, para determinar la base imponible, deberá procederse a la capitalización de los cánones en función del periodo de tiempo para el que están estipulados. Es decir, para la fase previa se tendrá en cuenta el período de 4 años y para la fase de puesta en marcha el período de 28 años. Respecto al pago de los 5000 euros por aerogenerador, para calcular el canon, habrá de descontarse la tasa de ocupación de dominio público, ya que dicha tasa no forma parte de la contraprestación por el otorgamiento de la concesión.
Respecto a la prórroga del periodo de concesión, en el momento en que se produzca deberá tributar como una nueva constitución de concesión, en los que se tendrá en cuenta únicamente los años de ampliación”.
Comentario:
Como regla general, salvo infraestructuras ferroviarias y respecto de puertos y aeropuertos, la constitución de las concesiones administrativas tributan siempre por TPO (art. 7.1.B) TRITPAJD), estableciendo el art. 13 del TRITPAJD las reglas de cuantificación de la base imponible de cuya aplicación esta consulta es un buen exponente.
.– CONSULTA DGT V0179-20, de 24/1/2020. AJD: La exención a los préstamos hipotecarios concedidos a Explotaciones Agrarias Prioritarias en el art. 8 de la Ley 19/1995 es objetiva y conserva su vigencia.
“HECHOS: El consultante es titular de una explotación agrícola de 8.000 m2 que, cuando la adquirió en su día, fue incluida, y sigue permaneciendo a fecha de hoy, en el catálogo de explotaciones prioritarias a que se refiere el artículo 9 de la Ley 19/1995. En este momento está interesado en adquirir otra explotación agrícola de 30.000 m2 para cuya adquisición pretende acogerse a la reducción del 90 por 100 de la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. La explotación agraria que se pretende adquirir no tiene todavía la condición de prioritaria, pero alcanzará dicha consideración en virtud de la adquisición financiada con dicho préstamo.
CUESTIÓN: Si resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 8 de la Ley 19/1995, a la escritura de constitución de préstamo hipotecario, para la adquisición de una segunda explotación agraria, que aun cuando todavía no tiene la condición de prioritaria, la alcanzará en virtud de la adquisición financiada con el préstamo”.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de referir los arts. 29 y 45.II del TRITPAJD en su actual redacción y el art. 8 de la Ley 19/1995 concluye:
“1 El consultante no tiene la consideración de sujeto pasivo en cuanto al préstamo hipotecario al que se refiere la consulta, al recaer dicha consideración en la figura del prestamista y no en la del prestatario.
2 El régimen de exención establecido en el artículo 8 de la Ley 19/1995 para las escrituras públicas que documenten la constitución de determinados préstamos hipotecarios no se ha visto alterado por la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 17/2018 y por la Ley 5/2019, sino que, dado que la configuración de la exención es objetiva, se mantiene plenamente su vigencia”.
Comentario:
Bueno es saberlo tras el “follón” montando en cuanto a la vigencia o no de exenciones tras la “inversión” del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD.
.- CONSULTA DGT V3452-19 DE 16/12/2019. AJD: De acuerdo al art. 45.I.B. 25 del TRITPAJD la concesión de un préstamo hipotecario por una cooperativa de crédito a una entidad de interés público no lucrativa queda exenta por la condición del prestatario.
“HECHOS: La consultante es una cooperativa de crédito que concede un préstamo garantizado con hipoteca formalizado en escritura pública. La prestataria es una fundación o entidad de interés público no lucrativa.
CUESTIÓN: Si la operación está exenta de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 29, 45.I.B.25 y 45.I.A del TRITPAJD, concluye:
“Única: La exención de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) del artículo 45.I del TRLITPAJD, regulada en el número 25 del artículo 45.I.B) de dicho texto refundido, mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues lo que está exenta es la operación en sí”.
Comentario:
Pues se puede reproducir el comentario anterior, aunque la DGT se monte un “lío” entre exención subjetiva y objetiva. En este caso estaba más claro porque ya el RDL 17/2018, que alteró el sujeto pasivo, reconocía la subsistencia de la exención del art. 45.I.A) del TRITPAJD, aunque se hubiera trocado el sujeto pasivo, introduciendo el número 25 del art. 45.I.B. del TRITPAJD en un curioso supuesto de conversión de exención subjetiva en objetiva.
Ojo, la exención no es por la condición de prestamista de la cooperativa de crédito (que ha decaído), sino por la incardinación de la prestataria en el 45.I.A, que rescata el nº 25 del apartado B) del mismo artículo.
C) IVA.
.- CONSULTA DGT V3547-19, DE 27/12/2019. IVA: La transmisión por el titular de un derecho de superficie ejercitado concretado en la transmisión de la edificación por el período que resta de vigencia constituye una entrega de bienes, en concreto de inmueble que se rige por las reglas generales de las transmisiones inmobiliarias. La web de la AEAT dispone de un “calificador inmobiliario” para la delimitación IVA e ITP y AJD.
“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que tiene como actividad principal la promoción de bienes inmuebles para su arrendamiento y que va a adquirir un derecho de superficie de un terreno en el que se halla enclavada una edificación destinada a oficinas para su posterior transmisión. El transmitente del derecho de superficie ostenta, al tiempo de la transmisión, todas las facultades de disposición inherentes al derecho de propiedad de la edificación siendo los arrendatarios de dichas oficinas sujetos independientes y distintos del propietario del suelo y del superficiario.
CUESTIÓN: Si dicha transmisión se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, si resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992”.
CONTESTACIÓN:
(…) “En relación con el derecho de superficie y su transmisión este Centro directivo se ha manifestado, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 22 de marzo de 2016, número V1158-16, y de 1 de febrero de 2018, número V0228-18, estableciendo un conjunto de criterios como son los siguientes:
«La transmisión de un derecho de superficie se conceptúa como una operación especial. Efectivamente, una vez que se ha edificado sobre el suelo objeto de la constitución del derecho de superficie, lo que realmente se pretende transmitir no es tal derecho en sí mismo, sino lo que éste conlleva, es decir, el edificio que ha sido en él construido.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el curso de los hechos relativo a un derecho de superficie ordinario esta operación tendría la calificación de una entrega de bienes, pues así lo establece el primer párrafo del artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:
“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Efectivamente, con la transmisión del derecho de superficie por parte del superficiario cuando se ha edificado, lo que realmente se produce, a efectos del Impuesto, será la transmisión del poder de disposición de la edificación. Por tanto, esta operación debe ser calificada, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como entrega de bienes.».
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que, tal y como manifiesta la entidad consultante en su escrito, el transmitente del derecho de superficie ostentase, al tiempo de la transmisión, todas las facultades de disposición inherentes al derecho de propiedad de la edificación y con la transmisión del derecho de superficie se produjese la transmisión del poder de disposición de la edificación objeto de consulta, dicha transmisión debería calificarse como entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
(…) 5.- Finalmente, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El «Calificador inmobiliario» ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm”. (…)
Comentario:
Correcto el criterio de la DGT en el caso de la denominada “propiedad superficiaria” una vez ejercitado el derecho de superficie. La transmisión de la edificación por el superficiario, aunque sea forzosamente temporal, constituye una entrega de edificación en el IVA, siendo de aplicación las reglas generales inherentes a tal calificación.
.- CONSULTA V0163-20, DE 21/1/2020. IVA: la aportación no dineraria por sujeto pasivo de IVA en la constitución de una sociedad de una plataforma tecnológica no constituye una unidad económica autónoma no sujeta a IVA, es una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA conforme las reglas generales.
“HECHOS: La entidad consultante tiene por objeto social la prestación de servicios de consultoría, administración y dirección de empresas. Entre sus activos se encuentra una plataforma tecnológica que da soporte a su actividad. La entidad pretende realizar una aportación no dineraria de dicha plataforma a una entidad de nueva creación.
CUESTIÓN: Si la aportación no dineraria de dicha plataforma es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
CONTESTACIÓN:
(…) “2.- Del escrito de consulta resulta que se va a transmitir a través de una aportación no dineraria una plataforma tecnológica a una sociedad de nueva creación en la que se buscarán nuevos inversores.
En estas circunstancias, el objeto de la transmisión resulta limitado a una mera cesión de derechos, en particular, la plataforma tecnológica, que por sí mismo, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañado de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, por lo que a la vista de todo ello debe concluirse que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, dicha transmisión quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento, debiendo el consultante repercutir en factura el Impuesto correspondiente al destinatario adquirente”.
Comentario:
Aunque no tan “innovadora” como la resolución de la DGRN de 4/12/2019 relativa a la aportación como contravalor del capital social del “know how”, lo cierto es que en esta consulta se aborda la tributación por sujeto pasivo de IVA de “plataforma electrónica” como aportación en especie a la constitución de sociedad. Afirma la DGT que es una entrega de bienes sujeta a IVA, salvo que pueda considerarse no sujeta por integrarse en la aportación de una rama de actividad o unidad económica autónoma (art. 7 LIVA). Sensato criterio.
D) IRPF, IVA Y PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
.- CONSULTA DGT V0049-20, DE 14/1/2020. IRPF, IVA e IIVTNU: régimen en dichos tributos de las aportaciones por personas físicas de inmuebles a sociedades en constituciones y aumentos de capital.
“HECHOS: El consultante y varios miembros de su familia pretenden aportar varios inmuebles de su propiedad en la constitución de una sociedad que se dedicaría al arrendamiento de los mismos.
CUESTIÓN: Tratamiento fiscal de dicha operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana”.
CONTESTACIÓN:
En resumen:
.- IRPF: alteración patrimonial en IRPF con aplicación de la regla especial del art. 37 de la LIRPF respecto del valor de transmisión a incluir en la base imponible del ahorro; todo ello salvo que se trate de una aportación no dineraria especial del art. 87 de la LIS (que exige que los bienes estén afectos a actividades económicas) donde se puede acoger al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial.
.- IVA: si el transmitente es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad es una entrega de bienes sujeta a IVA (sujeta y no exenta, sujeta y exenta con o sin renuncia a la exención) conforme a las reglas generales, salvo que se incluyan los inmuebles en la aportación de una unidad económica autónoma no sujeta a IVA (art. 7 LIVA).
.- IIVTNU: realización del hecho imponible salvo que se integren en la aportación de una rama de actividad conforme a la DA 2ª de la LIS; en este último caso, no sujeción.
Comentario:
Muy didáctica esta consulta que nos resume la tributación de las aportaciones de inmuebles a sociedades en constituciones y aumentos de capital y que recoge la posible alternativa de aportaciones dinerarias especiales del art. 87 de la LIS que pueden acogerse al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial.
Añadir que se incide además en OS, donde es aplicable exención (art. 45.I.B.11 TRITPAJD), y que en ningún caso puede incidirse en TPO, dada la incompatibilidad de OS (salvo la controvertida cuestión de la aportación de inmuebles hipotecados por particulares o sujeta y exenta de IVA en que la sociedad se subrogue en el préstamo hipotecario, pendiente de resolución por el TS).
E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
.- SENTENCIA TS DE 6/3/2020, ROJ 722/2020. PLUSVALÍA MUNICIPAL: Las liquidaciones firmes, se acredite o no la inexistencia de incremento de valor, no pueden ser objeto de revisión.
(…) “QUINTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional.
En consecuencia, procede fijar la doctrina de interés casacional respecto a la segunda de las cuestiones planteadas, y en tal sentido hemos de afirmar que en un caso como el examinado, en que existió un incremento de valor del terreno que determinó el devengo del IIVTNU, las declaraciones de inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL efectuadas en las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, y 126/2019, de 31 de octubre, no permiten revisar en favor del obligado tributario actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que hayan quedado firmes por haber sido consentidos al tiempo de la publicación de tales sentencias. En todo caso la revisión de estas liquidaciones firmes queda excluida por la propia limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que contiene la STC 126/2019, de 31 de octubre”.
Comentario:
Aunque el sustrato del caso no estaba amparado por la doctrina del TS en interpretación de la sentencia del TC (ni en vía administrativa ni jurisdiccional se había justificado mínimamente inexistencia de incremento de valor, sino discutido sobre el método legal establecido para su cuantificación), lo relevante de la sentencia es el afirmar que tratándose de liquidaciones o autoliquidaciones firmes no cabe revisión en vía jurisdiccional conforme al alcance limitado de la retroactividad de las sentencias del TC, lo que, de acuerdo al art. 40.1 de la LOTC 2/1979, confirman las sentencias 59/2017 y 126/2019 de dicho órgano.
.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 31/1/2010, ROJ 353/2020. PLUSVALÍA MUNICIPAL: Para probar la inexistencia de incremento de valor en la transmisión de unidades de la propiedad horizontal de un edificio basta con contrastar el valor declarado de las transmisiones de las diferentes unidades con el valor resultante de aplicar su coeficiente de participación al valor de adquisición del total edificio.
(…) SEGUNDO. Atendiendo a lo ordenado por la STS de 25 de septiembre de 2019, hemos aquí de analizar si los distintos actos de transmisión de inmuebles en virtud de los cuales se practicaron las autoliquidaciones del Impuesto cuya rectificación se interesa pusieron de manifiesto una minusvalía, situación inexpresiva de la capacidad económica gravada: en suma, si la transmisión de la propiedad del suelo, aquí en virtud de la venta de distintos departamentos o unidades de inmueble sometido al régimen de propiedad horizontal, no pone de manifiesto incremento de valor alguno, como sostiene la recurrente a modo de tesis principal en que apoyar su pretensión anulatoria, y de devolución de los ingresos practicados en virtud de aquellas autoliquidaciones.
Corresponde, como resulta de la doctrina jurisprudencial compendiada por aquella sentencia, al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno transmitido, cabiéndole, para acreditar que no ha existido plusvalía gravada, ofrecer un principio de prueba que permita indiciariamente apreciar aquella inexistencia de plusvalía. Siendo así que, entre los medios de prueba hábiles a tal efecto, se halla muy singularmente la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras en que se formalizaron las respectivas operaciones.
Aquí concurre tal principio de prueba, habiendo la recurrente traído a colación el valor consignado en la escritura en que se formalizó la adquisición del total edificio y los consignados en las correspondientes a las respectivas transmisiones de distintos departamentos que lo integran, constituido como lo fue régimen de propiedad horizontal sobre aquél. Al respecto, y a fin de poder ofrecer términos de comparación idóneos y pertinentes al efecto, la actora toma, del valor de adquisición del total edificio, el correlativo a cada uno de los departamentos o unidades posteriormente enajenados, considerado el porcentaje de participación de cada uno de ellos sobre el total valor del inmueble.
Ofrecido tal principio de prueba por el obligado Ofrecido tal principio de prueba por el obligado tributario, debía la Administración probar en contra de la pretensión, en este caso, de rectificación de autoliquidaciones y consiguiente devolución de los distintos ingresos practicados por el concepto tributario que aquí nos trae. Lo que la misma, como habrá ocasión en todo caso de comprobar, a la lectura y análisis de los motivos de oposición y su fundamento hechos valer, no ha verificado”.
(…) Tampoco podemos aceptar que haya habido aquí una distorsión, ligada a la constitución de régimen de propiedad horizontal sobre el edificio, de los valores de comparación ofrecidos por la recurrente. Muy singularmente, en lo que a este extremo concierne, tenemos aquí que se adquirió edificio, para el que se otorgó acto seguido título constitutivo de régimen de propiedad horizontal, y que, al cabo de años, se transmitieron distintos departamentos o unidades del mismo, con el consiguiente porcentaje de participación de cada uno de ellos sobre el total valor del inmueble, suelo incluido. La forma de cálculo de la actora no sólo no carece de sentido, sino que era la única posible, pues ni cabe comparar el precio de venta de cada piso o
local con el de compra, en el pasado, del total edificio en que se integra el mismo, tratándose de objetos no enteramente coincidentes, ni puede pretenderse otra forma de calcular el porcentaje de participación de cada uno de aquéllos sobre el entero inmueble que no sea considerando el total valor de este último. Cualquier otro prorrateo sería contrario a la lógica, y al tenor mismo de los arts. 3.b) segundo inciso, y 5, segundo párrafo, de la Ley 49/1960, de 21 de julio, de Propiedad Horizontal”. (…)
Comentario:
Llena de sentido común y jurídico esta sentencia que transpone la doctrina jurisprudencial del TS al caso concreto de adquisición de una edificación completa y enajenación por unidades o departamentos, admitiendo para demostrar la inexistencia de incremento de valor la comparación entre el valor de transmisión actual de un departamento y el valor de adquisición inicial correspondiente a su cuota o coeficiente de participación.
PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: ESTADO DE PLAZOS CONSECUENCIA DE CRISIS COVID-19 PARA AUTOLIQUIDACIONES/LIQUIDACIONES EN ISD, ITP Y AJD E IIVTNU
PRESENTACIÓN Y ESQUEMA.
Se recogen con ánimo recopilador y sintético la situación actual (20/4/2020), salvo error u omisión, de los plazos para realizar autoliquidaciones y/o declaraciones en el ISD, ITP y AJD y “plusvalía municipal” (IIVTNU).
Se estructura en cuatro apartados:
1.- ISD e ITP y AJD en CCAA de régimen común (con sinopsis y enlaces a normativa).
2.- Referencia a la normativa especial en Navarra y País Vasco.
3.- ISD respecto de hechos imponibles en que es competente el Estado
4.- “Plusvalía Municipal”.
1.- CCAA DE RÉGIMEN COMÚN.
1.1.- ANDALUCÍA.
Normativa: Art. 4 Decreto-ley 3/2020, de 16 de marzo, (BOJA 17/3/2020, entrada en vigor 17/3/2020), modificado por DF 1ª DL 8/2020, de 8 de abril (BOJA 9/4/2020, entrada en vigor 10/4/2020).
1.1.1.- ISD.
Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones y solicitudes de prórroga con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha.
No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.
1.1.2. ITP y AJD.
Ampliación de tres meses adicionales a los plazos ordinarios respecto de autoliquidaciones con plazos en curso entre el 14 de marzo y hasta el 30 de mayo de 2020 o cese del estado de alama si se produce con posterioridad a dicha fecha
No se aplica la ampliación a la obligación de autoliquidar prevista en el art. 54 del DL 1/2018 en caso de pérdida sobrevenida por incumplimiento de requisitos en beneficios fiscales.
1.2.- ARAGÓN.
1.2.1.- ISD.
Reglas generales:
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones a que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.
Reglas especiales:
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista en el apartado anterior, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
.- Solicitudes de prórroga en sucesiones (art. 133-5 DL 1/2005):
Se amplía en dos meses adicionales en aquellos casos en los que el vencimiento del mismo se hubiera producido durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (14/3/2020), por el que se declara el estado de alarma y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas del mismo incluidas.
En el caso que el plazo ampliado indicado en el mismo resulte a dicha fecha (fin del estado de alarma) menor de un mes, o cuando el plazo para la solicitud de prórroga inicialmente previsto finalizase dentro del mes siguiente al término de dicho estado de alarma; el plazo de solicitud de prórroga del apartado anterior se ampliará en un mes a contar desde el día siguiente al de finalización del estado de alarma
1.2.2.- ITP y AJD.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones que finalicen durante el periodo comprendido entre la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma (14/3/2020) y la finalización de dicho estado de alarma, prórrogas incluidas, se amplían por período de dos meses adicionales, computándose dicha ampliación desde el día siguiente a la fecha de finalización del plazo que inicialmente correspondiera a cada autoliquidación.
Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones a que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma.
.- Si como resultado de la ampliación de plazos prevista en el apartado anterior, en el momento en que se declare la finalización del estado de alarma el plazo disponible para la presentación y pago de las autoliquidaciones fuera inferior a un mes, el plazo se ampliará hasta un mes contado desde el día siguiente a la finalización del estado de alarma.
1.3.- ASTURIAS.
.- Normativa:
.- Decreto 9/2020, de 23 de marzo, por el que se suspenden los términos y se interrumpen los plazos en los procedimientos tributarios gestionados por el Principado de Asturias durante el estado de alarma (BOPA 24/3/2020), entrada en vigor 24/3/2020, efectos desde el 14/3/2020.
.- Decreto 11/2020, de 8 de abril, por el que se regulan aplazamientos y fraccionamientos excepcionales de deudas tributarias para paliar el impacto de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 sobre trabajadores autónomos, pymes y microempresas (BOPA 8/4/2020, entrada en vigor 8/4/2020).
.- ISD e ITP y AJD.
Con carácter general no se suspenden los plazos para autoliquidar ambos tributos.
Aplazamiento y fraccionamiento excepcional. Requisitos y condiciones:
• Sujeto pasivo: trabajadores autónomos, pymes y microempresas que se hayan visto obligados al cierre como consecuencia del estado de alarma declarado por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.
• Deudas tributarias resultantes de autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso en período voluntario finalice entre el día siguiente al de finalización del estado de alarma y el 31 de mayo de 2020, ambos inclusive.
• Aplazamiento o fraccionamiento por un plazo máximo de 6 meses sin exigencia de intereses de demora, siempre que las solicitudes presentadas reúnan los requisitos a los que se refiere el artículo 82.2.a) de la LGT.
1.4.- BALEARES.
1.4.1.- ISD.
El plazo para presentar las declaraciones liquidaciones queda ampliado en un mes adicional en los casos en que el plazo finalice a partir de la entrada en vigor del DL (28/3/2020) y antes del 1/5/2020.
En los aplazamientos y fraccionamientos no serán exigibles los intereses moratorios correspondientes, como máximo, a los tres primeros meses con ocasión de las solicitudes a partir del 28/3/2020 y hasta la finalización del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas del mismo.
1.4.2.- ITP y AJD.
El plazo para presentar las declaraciones liquidaciones queda ampliado en un mes adicional en los casos en que el plazo finalice a partir de la entrada en vigor del DL (28/3/2020) y antes del 1/5/2020.
Dicha ampliación de plazo solo se aplica en ITP y AJD a los sujetos que sean personas físicas no empresarios, o que tengan la condición de pequeña o mediana empresa en los términos previstos en el anexo I del Reglamento (UE) núm. 651/2014 de la Comisión de 17 de junio de 2014.
En los aplazamientos y fraccionamientos no serán exigibles los intereses moratorios correspondientes, como máximo, a los tres primeros meses con ocasión de las solicitudes a partir del 28/3/2020 y hasta la finalización del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas del mismo.
1.5.- CANARIAS.
1.5.1.- ISD.
.- Sucesiones: Se amplía en dos meses el plazo de presentación cuando la fecha de finalización del plazo de presentación de las autoliquidaciones se produzca durante la vigencia del estado de alarma.
.- Donaciones:
Hechos imponibles devengados durante la vigencia el estado de alarma: se amplía en dos meses el plazo de presentación de las autoliquidaciones.
hechos imponibles devengados con anterioridad a la declaración del estado de alarma cuyo plazo finalice durante la vigencia del estado de alarma: el plazo de presentación se amplía en un mes a contar desde la finalización del estado de alarma.
1.5.2.- ITP y AJD.
Hechos imponibles devengados durante la vigencia el estado de alarma: e amplía en dos meses el plazo de presentación de las autoliquidaciones.
hechos imponibles devengados con anterioridad a la declaración del estado de alarma cuyo plazo finalice durante la vigencia del estado de alarma: el plazo de presentación se amplía en un mes a contar desde la finalización del estado de alarma.
1.6.- CANTABRIA.
b) ISD e ITP y AJD; Ampliación de los plazos de presentación de las declaraciones y autoliquidaciones por el ISD e ITP y AJD por período adicional de 1 mes al que ordinariamente proceda, siempre que el plazo no hubiera vencido a 14/3/2020.
Nota del autor: Deben estar pensado algo o yo no me he enterado, porque, con lo que dura el estado de alarma, muchos plazos de vencimiento a 14/3/2020 ampliados un mes habrán ya vencido.
1.7.- CASTILLA Y LEÓN.
a) Normativa:
b) ISD e ITP y AJD.
.
Los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago del ISD e ITP y AJD se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha ampliación de plazos resulta de aplicación tanto a los plazos en curso no vencidos surgidos de hechos imponibles devengados con anterioridad a entrada en vigor de la presente orden, como a los plazos que se abran como consecuencia de hechos imponibles que se devenguen a partir de su entrada en vigor, y su vigencia se extenderá hasta la finalización del estado de alarma.
De acuerdo a la Resolución de 14/4/2020, se amplían para los mismos supuestos, a partir del día 20 de abril de 2020, en un mes adicional los plazos para la presentación de la autoliquidación y pago en el ISD e ITP y AJD.
1.8.- CASTILLA LA MANCHA.
.- ISD e ITP y AJD: El plazo para la presentación e ingreso de las autoliquidaciones del ISD e ITP y AJD que finalice durante la vigencia del Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo, o de las prórrogas del mismo, se amplía en un mes, contado a partir de la fecha de finalización de la vigencia del estado de alarma. Cuando el plazo original de presentación e ingreso de las autoliquidaciones de dichos tributos finalizara en los quince días naturales siguientes a la fecha de finalización del estado de alarma, dicho plazo se amplía en un mes, contado a partir de la fecha de finalización de la vigencia del estado de alarma.
1.9.- CATALUÑA.
Normativa:
.- Decreto Ley 7/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes en materia de contratación pública, de salud y gestión de residuos sanitarios, de transparencia, de transporte público y en materia tributaria y económica (DOGC 19/3/2020, entrada en vigor 19/3/2020).
.- Decreto Ley 11/2020, de 7 de abril, por el que se adoptan medidas económicas, sociales y administrativas para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y otras complementarias (DOGC 9/4/2020, entrada en vigor 9/4/2020).
1.9.1.- ISD.
.- Regla general: suspensión de la presentación de autoliquidaciones y pago desde el 14/3/2020 hasta que se deje sin efecto el estado de alarma.
.- Regla especial sucesiones: hechos imponibles devengados antes del 14 de marzo de 2020, y para los que no hubiera finalizado, en esta fecha, el plazo de presentación e ingreso en periodo voluntario, el plazo comprenderá el tiempo que quedaba en cada caso para agotar el plazo de autoliquidación en esta fecha más dos meses adicionales.
1.9.2.- ITP y AJD.
Suspensión de la presentación de autoliquidaciones y pago desde el 14/3/2020 hasta que se deje sin efecto el estado de alarma.
1.10.- EXTREMADURA.
ITP e ISD: autoliquidaciones y declaraciones cuyo plazo finalice en el período comprendido entre el 14/3/2020 y hasta el 30/5/2020, ambos inclusive, se amplía el plazo en tres meses adicionales a lo establecido en la normativa específica de cada tributo.
1.11.- GALICIA.
ISD e ITP y AJD: Los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones que finalicen en el período comprendido entre el 14/3/2020 y la fecha en la que se levante el estado de alarma se amplían hasta el 30/6/2020, o, si el estado de alarma hubiera finalizado con posterioridad a esta última fecha, hasta que transcurra un mes contado desde la fecha de finalización de dicho estado de alarma. En este último caso, si en el mes de vencimiento no existe día equivalente al de finalización del estado de alarma, el plazo finalizará el primer día hábil siguiente.
1.12.- LA RIOJA.
.- ISD e ITP y AJD: para la presentación y pago de todas aquellas autoliquidaciones cuyo plazo finalice desde la fecha de entrada en vigor de la declaración del estado de alarma (14/3/2020) y hasta el 30 de abril de 2020, ambos inclusive, el plazo se ampliará en un mes. No obstante lo anterior, si el plazo ampliado finalizase antes del 30 de abril, se entenderá igualmente concluido en esta misma fecha.
1.13.- MADRID.
ISD e ITP y AJD: Los plazos para la presentación de las declaraciones y autoliquidaciones se amplían en un mes con respecto al que corresponde a cada tributo según la normativa en vigor. Dicha regla se aplica a declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación no hubiera finalizado el 12/3/2020.
1.14.- MURCIA.
ISD e ITP y AJD: Los plazos las autoliquidaciones que finalicen durante el período comprendido entre el 14/3/2020 y el 30 de junio de 2020, ambos inclusive, se amplían en un período de tres meses adicionales, a contar desde el día en el que finalice dicho plazo inicial.
1.15.- VALENCIA.
.- Normativa: DL 1/2020, de 27 de marzo, del Consell, de medidas urgentes de apoyo económico y financiero a las personas trabajadoras autónomas, de carácter tributario y de simplificación administrativa, para hacer frente al impacto de la Covid-19. [2020/2740] (DOGV núm. 8774 de 30.03.2020), entrada en vigor 30/3/2020). Corrección de errores del DL anterior (DOG 1/4/2020).
.- ISD e ITP y AJD: Los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones, que hayan finalizado durante la vigencia del estado de alarma (desde 14/3/2020) se amplían hasta un mes contado desde el día en que se declare el fin de la vigencia de este estado de alarma. Si el último día del plazo resulta inhábil, el plazo finalizará el día hábil inmediato siguiente.
2.- REFERENCIA A NORMATIVA EN CCAA DE RÉGIMEN ESPECIAL: NAVARRA Y PAÍS VASCO.
Nota del autor: En Navarra y el País Vasco el ISD y el ITP y AJD son tributos propios de dichas CCAA. Dichas CCAA han dictado normas que se refieren a los tributos que integran su sistema tributario, incluidos los reseñados, más es complejo para el que desconoce el mismo el determinar con acierto las concretas reglas aplicables. Por ello me limito a una mera referencia a la normativa aplicable.
2.1.- NAVARRA.
DL FORAL 1/2020, de 18 de marzo, por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19) – BON 19/3/2020, entrada en vigor 19/3/2020 -.
DL FORAL 2/2020, de 25 de marzo, por el que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19) – BON 26/3/2020, entrada en vigor 26/3/2020).
ORDEN FORAL 45/2020, de 31 de marzo, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se modifican la Orden Foral 2/2011, de 24 de enero, referente a los modelos 600 y 605 de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados y la Orden Foral 95/2019, de 1 de julio, referente a los modelos 660, 661 y 651 de Sucesiones y Donaciones (BON 3/4/2020, entrada en vigor 4/3/2020).
LEY FORAL 7/2020, de 6 de abril, por la que se aprueban medidas urgentes para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19) (BON 9/4/2020, entrada en vigor 9/4/2020).
2.2.- PAÍS VASCO.
2.2.2.- GUIPUZKOA.
.- Decreto Foral-Norma 1/2020, de 24 de marzo, por el que se aprueban determinadas medidas de carácter tributario como consecuencia de la crisis sanitaria del Covid-19 (BOG 25/3/2020), entrada en vigor 25/3/2020, producción de efectos 14/3/2020.
.- Orden Foral 136/2020 de 1 de abril, por la que se amplía para determinados obligados tributarios el plazo de presentación e ingreso de las autoliquidaciones trimestrales y declaraciones no periódicas, informativas y recapitulativas como consecuencia del Covid-19 (BOG 2/4/2020, entrada en vigor 2/4/2020).
3.1.- Hechos imponibles competencia del Estado en el ISD respecto de las CCAA en régimen común, Navarra y País Vasco.
La competencia del Estado en los ISD e ITP y AJD se reduce básicamente a los hechos imponibles del ISD respecto de los que conforme a la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, retiene la competencia (básicamente sucesiones en las que el causante es no residente, sujetos pasivos no residentes en sucesiones o donaciones y donaciones a residentes de bienes situados fuera de España. En el caso de Navarra y País Vasco, la competencia del Estado queda delimitada en el Convenio y Concierto respectivamente.
Respecto de dichos hechos imponibles rige el régimen de autoliquidación (DA 2ª LISD).
3.2.- Normativa aplicable.
La normativa aplicable a efectos de plazos, para los hechos imponibles competencia del Estado en el ISD, además de la ordinaria, está constituida por el art. 33 del RDL 8/2020, art. 14 del RDL 7/2020 y art. Único del RDL 14/2020.
3.3.- Plazos.
.- Regla general (art. 33 RDL 8/2020) siguen en vigor los plazos ordinarios: 6 meses en sucesiones y consolidaciones ordinarias de usufructo en el nudo propietario y 30 días hábiles en donaciones, en ambos casos desde el devengo (art. 67 del RITPAJD).
.- Regla especial (art. Único RDL 14/2020); si concurren los requisitos y condiciones subjetivas de dicho precepto, respecto de las autoliquidaciones tributarias cuyo vencimiento se produzca a partir de la entrada en vigor de dicho RDL (15/4/2020), se extiende el plazo hasta 20 de mayo de 2020.
(Nota: aunque parece no pensado el RDL 14/2020 para las autoliquidaciones del ISD, su ámbito de aplicación – referida a competencias de la Administración Tributaria del Estado en general -me inclina a considerarlo aplicable al ISD respecto de hechos imponibles en que sea competente el Estado).
4.-REFERENCIA A LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).
Debo ratificarme en lo manifestado en el informe especial. El art. 110.2 del TRLHL (normativa estatal) regula los plazos de presentación a liquidación/autoliquidación, por lo que, en consecuencia, se rigen por el art. 33 del RDL 8/2020 (lo que confirma el art. 53 del RDL 11/2020) a salvo eventual modificación extra legem por ordenanzas municipales):
.- Autoliquidaciones tributarias: siguen en vigor los plazos ordinarios de dicho art. 110.2 del TRLHL (debe advertirse la posibilidad de solicitar prórroga en las adquisiciones “mortis causa” por seis meses más mientras no haya transcurrido el plazo inicial ordinario de seis meses – a diferencia del ISD, donde debe solicitarse dentro de las cinco primeros meses – y sin que a mi criterio se devengue en tal caso intereses de demora).
.- Liquidaciones tributarias practicadas por la administración:
a) Notificadas hasta el 17/3/2020, se amplía el plazo hasta el 30/4.
b) Notificadas desde el 18/3/2020, se amplía el plazo hasta el 20/5, salvo que el plazo ordinario sea mayor.
Debe advertirse la posibilidad de solicitar prórroga tanto respecto de autoliquidaciones como de presentación a liquidación en las adquisiciones “mortis causa” por seis meses más mientras no haya transcurrido el plazo inicial ordinario de seis meses – a diferencia del ISD, donde debe solicitarse dentro de las cinco primeros meses – y sin que a mi criterio se devengue en tal caso intereses de demora.
(Nota: en mi criterio no es de aplicación el artículo Único del RDL 14/2020, de aplicación exclusiva a tributos cuya gestión es competencia del Estado).
PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
ENLACES:
PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ COLABORARÁ CON NyR
NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas
NORMAS: Resúmenes 2002 – 2020. Futuras. Consumo
NORMAS: Tratados internacionales, Derecho Foral, Unión Europea
RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas
WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario
CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.
Tapia de Casariego (Asturias). Por Jose Luis Cernadas Iglesias.
