INFORME FISCAL ENERO 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN DEL INFORME:

Denso y extenso es el primer informe del 2019, justificado por el aluvión de novedades normativas que suelen deparar los diciembres. Se ha intentado no perjudique la atención que habitualmente se presta a la jurisprudencia y doctrina administrativa y continuar incluyendo un informe del mes.

En normativa publicada en el mes de diciembre destacar, además del breve y ya extinto, RDL 21/2018 en materia de alquileres, modificaciones puntuales en IVA, IRPF e IS con rango de ley, a través del RDL 27/2018 y modificaciones en los Reglamentos de IVA y procedimientos.

En el ámbito autonómico, de las numerosas normas publicadas se ha incluido una referencia más extensa a las que afectan al ISD e ITP y AJD de régimen común: Ley 15/2018 de Aragón sobre la tributación de la fiducia sucesoria, Ley 4/2018 de Canarias que reestructura la tributación en ITP y AJD, Ley 7/2018 de Cantabria que establece una bonificación del 100% en el ISD para adquisiciones mortis causa e inter vivos de parientes directos, Ley 3/2018 de Galicia y Ley 6/2018 de Madrid con introducción de importantes bonificaciones en ITP y AJD.

La reseña jurisprudencial incluye una miscelánea que sin constituir hitos conviene reseñar en orden a la aplicación de los diversos tributos, singularmente respecto de cuestiones donde interaccionan varios de ellos: ISD, IRPF, IVA e IIVTNU.

Finalmente, el informe del mes se dedica al mapa fiscal de los Patrimonios Protegidos institución que tiene un régimen fiscal especial donde inciden tributos tan diversos como IRPF, IS, ISD y AJD.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS MES DE DICIEMBRE.

A) ESTADO.

.- RDL 21/2018 (BOE 18/12/2018), de medidas urgentes en materia de vivienda y alquiler (entrada en vigor el 19/12/2018). Derogado por no convalidación de las Cortes el 24/1/2019 (BOE de la misma fecha).

.- RD 1461/2018, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2018) , por el que se modifica el Reglamento del IRPF, en materia de deducciones en la cuota diferencial por circunstancias familiares, obligación de declarar, pagos a cuenta, rentas vitalicias aseguradas y obligaciones registrales.

– Orden HAC/1375/2018, de 17 diciembre (BOE 24/12/2018), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD de vehículos y medios de transporte.

.- RD 1512/2018, de 28/12/2018 (BOE 29/12/2018) por el que se modifica el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y el Reglamento de Impuestos Especiales.

B) Aragón. Ley 15/2018, DE 22/11/2018 (BOA 13/12/2018), sobre la tributación de la fiducia aragonesa en el isd ( en vigor desde el 14/12/2018).

C) Asturias. Ley 14/2018, de 28/12/2018 (BOPA 31/12/2018), de Presupuestos para el año 2019.

D) Baleares. Ley 14/2018, de 28/12/2018 (BOIB 29/12/2018), de Presupuestos para el año 2019.

E) Canarias. Ley 4/2018, DE 30/11/2018, de medidas fiscales para mejorar el acceso a la vivienda en Canarias (BOIC 4/12/2018), entrada en vigor 5/12/2018.

F) Cantabria.

.- Ley 10/2018, de 21/12/2018 (BOC 28/12/2018), de Presupuestos para el año 2019.

.- Ley 11/2018, de 21/12/2018 (BOC 28/12/2018), de Medidas Fiscales y administrativas. Novedades destacables:

G) Castilla-La Mancha.

.- Orden 182/2018, de 3 de diciembre, de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas (DOCLM 13/12/2018) , por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda, para utilizar en la aplicación del ISD y del ITP y AJD para el año 2019.

.- Orden 188/2018, de 5 de diciembre, de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas (DOCLM 21/12/2018) , por la que se aprueban los precios medios en el mercado para bienes rústicos y las normas sobre el procedimiento de comprobación de valores en el ámbito de los ISD e ITP y AJD para el año 2019.

H) Extremadura. Orden de 26/12/2018 de la Consejería de Hacienda (DOE 31/12/2018) por la que se aprueba y publica la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el periodo de tiempo de validez para estimar el valor de determinados bienes urbanos situados en Extremadura, a efectos de lo establecido en el art. 57.1.b) de la LGT.

I) Galicia.

.- Ley 2/2018, de 26/12/2018 (DOG 28/12/2018), de Presupuestos para el año 2019.

.- Ley 3/2018, de 26/12/2018 (DOG 28/12/2018), de Medidas Fiscales y administrativas (entrada en vigor 1/1/2019). Novedades destacables:

J) Madrid. Ley 6/2018, de 19 de diciembre, (BOCM 28/12/2018) de Medidas Fiscales de la Comunidad de Madrid, por la que se modifica el TR de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado (vigencia 1/1/2019 para las modificaciones en el ISD y en el ITP y AJD).

K) MURCIA. Ley 14/2018, de 28/12/2018 (BORM 28/12/2018), de Presupuestos para el año 2019.

L) Navarra.

.- Ley Foral 25/2018, de 28/11/2018 (BON 5/12/2018) de modificación del Texto Refundido del ITP y AJD, Modificación del art. 21 del TR estableciendo en su párrafo segundo en la modalidad de AJD que en las escrituras de préstamos con garantía, se considerará sujeto pasivo a la persona o entidad prestamista. Además del art. 35 relativo a beneficios fiscales.

.- Ley Foral 27/2018 (BON 31/12/2018), de Presupuestos Generales para el año 2019.

.- Ley Foral 30/2018 (BON 31/12/2018), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

M) País Vasco.

.– ÁLAVA.- Decreto Foral 59/2018, del Consejo de Gobierno Foral de 27/11/2018 (botha 5/12/2018), por el que se aprueba la modificación de varios reglamentos del sistema tributario de Álava.

.- ÁLAVA. Norma Foral 23/2018, de 11/12/2018 (botha 19/12/2018), de presupuesto de las Juntas Generales para el año 2019.

.- ÁLAVA. Orden Foral 739/2018 del Diputado de Hacienda, de 18/12/2018 (BOTHA 28/12/2018) por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia 155/2018, de 4/12/2018 (BOB 14/12/2018), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2019.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia 170/2018, de 18/12/2018 (BOB 31/12/2018), por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos del trabajo.

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 1974/2018, de 28/11/2018 (BOV 10/12/2018), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los modelos 651 y 651-V de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA ORDEN FORAL 1975/2018, de 28/11/2018 (BOV 10/12/2018), del diputado foral de Hacienda y Finanzas por la que se aprueba el modelo 652 de autoliquidación del ISD y su presentación por medios electrónicos.

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 1976/2018, de 28/11/2018 (BOB 10/12/2018), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueba el modelo 653 de autoliquidación del ISD.

– VIZCAYA. Norma Foral 6/2018, de 12/12/2018 (boB 28/12/2018), sobre régimen fiscal de Cooperativas.

.- VIZCAYA. Norma Foral 7/2018, de 12/12/2018 (boB 28/12/2018), por la que se adapta la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia a las modificaciones introducidas en el Concierto Económico por la Ley 10/2017.

.- VIZCAYA. Norma Foral 8/2018, de 27/2/2018 (boB 31/12/18), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2019.

N) Valencia.

.- Ley 27/2018, de 27/12/2018 (DOCV 28/12/2018), de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat (entrada en vigor 1/1/2019). En ITP y AJD se introducen cuotas fijas en TPO para la transmisión de vehículos con antigüedad superior a 5 años e inferior e igual a 12 (ya existían para los de antigüedad superior a 12).

.- Ley 28/2018, de 28/12/2018 (DOCV 31/12/2018), de presupuestos para el año 2019.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES.

. SENTENCIA TSJ DE LA RIOJA, DE 20/11/2018, ROJ 489/2018. Donaciones: la reducción de mejora autonómica de participaciones en entidades puede aplicarse aunque quien desempeñe funciones de dirección sea uno de los donatarios y no titule previamente participaciones en la entidad.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 15/11/2018, ROJ 11272/2018. Donaciones: la falta de reclamación de un préstamo ya vencido no supone condonación sujeta al ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 15/11/2018, ROJ 11371/2018. Sucesiones: minusvalía del sucesor declarada con posterioridad al fallecimiento del causante. Solo son deducibles los gastos de última enfermedad sanitarios.

B) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES, IRPF E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2812-18, de 26/10/2018. Donaciones, IRPF y Patrimonio: la exención en el Impuesto de Patrimonio, la reducción de participaciones en entidades en Donaciones y la no sujeción de la ganancia patrimonial en IRPF son aplicables aunque el donatario que ejerce funciones de dirección perciba las retribuciones por dicho ejercicio en calidad de encargado.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V2688-18, de 3/10/2018. TPO y AJD: cuando hay una única comunidad o varias comunidades para la DGT.

.- CONSULTA DGT V2641-18, de 1/10/2018. TPO: no sujeción de las reservas de inmuebles y sus resoluciones de mutuo acuerdo.

D) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2647-18, de 2/10/2018. Tributación como alteración patrimonial de venta de un inmueble con edificación existente desde 1990 y cuya obra nueva ha sido declarada en 1997.

.- CONSULTA V2633-18, de 1/10/2018. IRPF: cálculo a la venta de valor de adquisición de inmueble heredado cuando no se ha presentado declaración del ISD.

.- CONSULTA DGT V2993-18, de 21/11/2018. IRPF: las arras de una compraventa de u inmueble, si efectivamente se formaliza la compraventa, forman parte del precio de venta a efectos de la alteración patrimonial y deben imputarse el ejercicio en que se realiza la misma.

F) IRPF E IVA.

.- CONSULTA DGT V2728-18, de 15/10/2018. IRPF e IVA. Tributación de sociedad civil de notarios.

G) IRPF Y PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V2522-18, de 18/9/2018. IRPF: el pago de la plusvalía municipal en el año siguiente a la venta forma parte de la ganancia o pérdida patrimonial del año en que se realiza la misma. En su caso, debe instarse rectificación de la autoliquidación.

.- CONSULTA DGT V2646-18, de 2/10/2018. IRPF e IIVTNU: exención en ambos impuestos en el caso de dación en pago de vivienda habitual a favor de tercero impuesto por el acreedor hipotecario.

H) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- SENTENCIA TS DE 8/11/2018, ROJ 3765/2018. Se puede justificar la inexistencia de incremento de valor acreditativa de la improcedencia de la liquidación en adquisiciones mortis causa. Medios para acreditarla.

TERCERA PARTE. INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DEL PATRIMONIO PROTEGIDO.

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS MES DE DICIEMBRE.

A) ESTADO.

.- RDL 27/2018 (BOE 29/12/2018) por el que se aprueban medidas en materia tributaria y catastral. Modificaciones en IRPF, IS, e IVA además de establecer la prórroga del Impuesto de Patrimonio para el año 2019. Enlace resumen AEAT: https://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_componentes_/_Le_interesa_conocer/Principales_medidas_tributarias_recogidas_en_el_Real_Decreto_Ley_27_2018__de_28_de_diciembre__por_el_que_se_adoptan_determina__ria_y_catastral.shtml

Aspectos fiscales a destacar:

a) Exención en TPO de los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente a los que se refiere el art. 2 de la vigente LAU 29/1994 (adición de un número 26 al art. 45.IB. del TR del ITP y AJD).

b) IBI: se exceptúa de la obligación de repercutir el impuesto al arrendatario cuando el arrendador sea un ente público en los supuestos de alquiler de inmueble de uso residencial con renta limitada por una norma jurídica; se modifica la regulación del recargo previsto para los inmuebles de uso residencial desocupados con carácter permanente, mediante su remisión a la correspondiente normativa sectorial de vivienda, autonómica o estatal, con rango de ley, al objeto de que pueda ser aplicado por los ayuntamientos mediante la aprobación de la correspondiente ordenanza fiscal; y se crea una bonificación potestativa de hasta el 95 por ciento para los inmuebles destinados a alquiler de vivienda con renta limitada por una norma jurídica.

– Orden HAC/1416/2018, de 28/12/2018 (BOE 29/12/2018), por la que se modifica la Orden HAC/3625/2003, por la que se aprueba el modelo 309 de Declaración- liquidación no periódica del IVA; la Orden EHA/1274/2007, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores; la Orden EHA/3695/2007, por la que se aprueba el modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas y la Orden HAP/1751/2014, por la que se aprueba el formulario 034 de Declaración de inicio, modificación o cese de operaciones comprendidas en los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica en el IVA.

B) Aragón.

.- Ley 15/2018, DE 22/11/2018 (BOA 13/12/2018), sobre la tributación de la fiducia aragonesa en el ISD (en vigor desde el 14/12/2018).

La Ley, de exclusiva aplicación a hechos imponibles en los que sea competente la Hacienda Aragonesa de acuerdo a la Ley de Cesión, modifica el art. 133.2 del TR en materia de tributos cedidos de Aragón, estableciendo un régimen más acorde a su naturaleza jurídica que el vigente en la normativa estatal y en el ahora modificado artículo del TR aragonés. Lo sintetizamos en los siguientes puntos:

a) Es de aplicación a toda sucesión por causa de muerte ordenada por uno o varios fiduciarios, conforme a lo dispuesto en el Libro Tercero, Título IV, del Código del Derecho Foral de Aragón

b) Si en el plazo de autoliquidación se ha ejecutado el encargo fiduciario totalmente, se deben realizar autoliquidaciones ordinarias por los adquirentes mortis causa resultantes de la ejecución de la misma.

c) Si en el plazo de autoliquidación no se ha ejecutado el encargo fiduciario totalmente, quien tenga la condición de administrador del patrimonio hereditario pendiente de asignación, puede optar entre:

.- Presentar, en el plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, una autoliquidación a cargo de la herencia yacente. Cuando, habiéndose ejecutado totalmente la fiducia, se conozca el destino de los bienes, se girarán liquidaciones complementarias a las iniciales, atribuyendo a cada sujeto pasivo el valor del caudal relicto que realmente se le defirió

.- Presentar una declaración informativa y copia de la escritura pública de inventario prevista en el art. 450 del Código de Derecho Foral y, desde entonces en cada ejecución fiduciaria deberá presentarse la correspondiente autoliquidación en los plazos previstos con carácter general. En el caso de que existieran varias ejecuciones a favor de una misma persona, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria, se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones efectivamente adjudicadas a una misma persona. A estos efectos, el límite previsto en el artículo 131-5 del presente texto refundido se aplicará sobre el conjunto de las ejecuciones y no individualmente.

C) Asturias.

.- Ley 14/2018, de 28/12/2018 (BOPA 31/12/2018), de Presupuestos para el año 2019.

D) Baleares.

.- Ley 14/2018, de 28/12/2018 (BOIB 29/12/2018), de Presupuestos para el año 2019.

E) Canarias.

.- Ley 4/2018, DE 30/11/2018, de medidas fiscales para mejorar el acceso a la vivienda en Canarias (BOIC 4/12/2018), entrada en vigor 5/12/2018.

Destacamos:

e1.- IRPF:

.- Modificación de la deducción autonómica por inversión en vivienda habitual del 3,5% para rentas inferiores a 15.000 euros y del 2,5% para rentas iguales o superiores a 15.000

.- Modificación deducción autonómica por alquiler de vivienda habitual del 20% con un máximo de 600 euros para rentas inferiores a 20.000 euros en tributación individual y 30.000 euros en tributación conjunta. Sólo aplicable a alquileres que exceden del 10% de las rentas del período impositivo.

.- Nueva deducción autonómica por arrendamiento de vivienda habitual vinculado a determinadas operaciones de dación en pago, del 25% con un máximo de 1.200 euros para rentas inferiores a 20.000 euros en tributación individual y 30.000 euros en tributación conjunta

.- Nueva deducción autonómica por arrendamientos a precios con sostenibilidad social.

.- Nueva deducción autonómica por gastos en primas de seguros de crédito para cubrir impagos de rentas de arrendamiento de vivienda.

e2.- ITP Y AJD.

e.2.1.- TPO: tipos impositivos.

– Modificación de los tipos impositivos aplicables a la modalidad de TPO.

Hecho imponible	Tipo impositivo
Transmisión, constitución y cesión de derechos reales sobre bienes inmuebles, excepto de garantía y opciones de compra sobre inmuebles. Si el inmueble va a constituir la vivienda habitual del contribuyente el tipo aplicable será del 5% siempre y cuando antes de la compra o en los dos años siguientes se acredite por el contribuyente la transmisión en escritura pública de la anterior vivienda habitual, si la hubiere. La base imponible de la adquisición de la vivienda no podrá exceder en el precio de 150.000 euros	6,5% General
5% Especial adquisición vivienda habitual.
Transmisión de bienes inmuebles realizada por subasta judicial, administrativa o notarial, salvo que el inmueble vaya a constituir la vivienda habitual del adquirente y este sea una persona física, que tributará al 3%, siempre y cuando antes de la compra o en los dos años siguientes a la adquisición de la vivienda se proceda a la transmisión en escritura pública de la anterior vivienda habitual, si la hubiere. La vivienda no podrá exceder en el precio de 150.000 euros.	7% General
3% Especial adquisición vivienda habitual
Constitución de opciones de compra sobre inmuebles, y si el inmueble va a constituir la vivienda habitual del contribuyente el 0% siempre y cuando antes de la constitución de la operación o en los años siguientes a la adquisición de la vivienda se proceda a la transmisión en escritura pública de la anterior vivienda habitual, si la hubiere. La vivienda no podrá exceder en el precio de 150.000 euros.	1% Ordinario
0% Especial adquisición vivienda habitual

Hecho imponible

Tipo impositivo

Transmisión, constitución y cesión de derechos reales sobre bienes inmuebles, excepto de garantía y opciones de compra sobre inmuebles. Si el inmueble va a constituir la vivienda habitual del contribuyente el tipo aplicable será del 5% siempre y cuando antes de la compra o en los dos años siguientes se acredite por el contribuyente la transmisión en escritura pública de la anterior vivienda habitual, si la hubiere. La base imponible de la adquisición de la vivienda no podrá exceder en el precio de 150.000 euros

6,5%

General

Especial adquisición vivienda habitual.

Transmisión de bienes inmuebles realizada por subasta judicial, administrativa o notarial, salvo que el inmueble vaya a constituir la vivienda habitual del adquirente y este sea una persona física, que tributará al 3%, siempre y cuando antes de la compra o en los dos años siguientes a la adquisición de la vivienda se proceda a la transmisión en escritura pública de la anterior vivienda habitual, si la hubiere. La vivienda no podrá exceder en el precio de 150.000 euros.

General

Especial adquisición vivienda habitual

Constitución de opciones de compra sobre inmuebles, y si el inmueble va a constituir la vivienda habitual del contribuyente el 0% siempre y cuando antes de la constitución de la operación o en los años siguientes a la adquisición de la vivienda se proceda a la transmisión en escritura pública de la anterior vivienda habitual, si la hubiere. La vivienda no podrá exceder en el precio de 150.000 euros.

Ordinario

Especial adquisición vivienda habitual

.- El tipo de gravamen reducido en TPO para adquisición de vivienda habitual por familias numerosas se fija en el 1% con el cumplimiento de los requisitos del art. 32 del TR canario.

.- El tipo de gravamen reducido en TPO para adquisición de vivienda habitual por personas con discapacidad se fija en el 1% con el cumplimiento de los requisitos del art. 33 del TR canario.

.- Nuevo tipo reducido en TPO del 1% en la adquisición de vivienda habitual por familias monoparentales, con los requisitos del art. 33 bis del TR Canario.

.- Supresión del tipo reducido del 4% aplicable a la adquisición de vivienda habitual por menores de 35 años.

e.2.2.- AJD.

.- Tipo impositivo reducido en AJD del 0,4% aplicable a las escrituras que documenten la adquisición de un inmueble que vaya a constituir la vivienda habitual para familias numerosas, contribuyentes que tengan la consideración legal de persona con discapacidad física, psíquica o sensorial, familias monoparentales, menores de 35 años, víctimas de violencia de género o cuando se trate de viviendas protegidas que vayan a constituir la primera vivienda habitual del contribuyente o en las transmisiones a favor de la entidad financiera acreedora por no poder frente al pago de préstamos o créditos. Deben cumplirse los requisitos respectivos que para la aplicación de los tipos reducidos o de bonificaciones en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas se establecen.

e.2.3.- Bonificaciones en cuota TPO y AJD.

.- Bonificación en cuota del 20% en la modalidad de TPO en la adquisición de la vivienda habitual cuyo precio no exceda de 150.000 euros por menores de 35 años y víctimas de violencia de género. Se aplica una bonificación del 20% a la cuota resultante de aplicar el tipo del 5%, siempre que el precio de la vivienda no exceda de 150.000 euros.

Sujetos pasivos con derecho a la bonificación:

a) Contribuyentes que en la fecha de devengo del impuesto tengan menos de 35 años cumplidos y siempre que la suma de las bases imponibles en el IRPF de los adquirentes no exceda de 24.000 euros, cantidad que debe incrementarse en 6.000 euros por cada persona por la que el contribuyente tenga derecho a aplicar el mínimo familiar, excluido el contribuyente. Debe tratarse de la primera vivienda habitual y el contribuyente no ha debido haber sido titular de otro bien inmueble.

b) Contribuyente que sea una mujer víctima de violencia de género, considerando tales a las que cuenten con orden de protección en vigor, sentencia judicial firme o informe acreditativo de los servicios especializados del Gobierno de Canarias.

Observaciones: si la adquisición la realizan dos cónyuges o personas inscritas como pareja en el Registro de parejas de Hecho de Canarias, la bonificación es de exclusiva aplicación al sujeto pasivo que cumpla los requisitos para su aplicación.

.- Bonificaciones en la cuota de AJD, en novaciones de créditos hipotecarios. Las primeras copias de escrituras públicas que documenten la novación modificativa de los créditos hipotecarios pactada de común acuerdo entre el deudor y el acreedor, siempre que sea una de las entidades a las que se refiere el artículo 1 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, y que la modificación se refiera al tipo de interés inicialmente pactado o vigente o a la alteración del plazo del crédito o a ambas modificaciones, tienen una bonificación del 100% de la cuota tributaria del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la modalidad de actos jurídicos documentados, con un límite de 200.000 euros de base imponible. Para la aplicación de la bonificación deben cumplirse los siguientes requisitos:

a) Los titulares de la vivienda son personas físicas.
b) Se trate de su vivienda habitual.

A los efectos de esta bonificación, se considera vivienda habitual la que se ajusta a la definición y los requisitos establecidos por la normativa del IRPF.

.- Bonificaciones en la cuota de TPO en transmisiones de vivienda habitual a favor de una entidad financiera acreedora por no poder hacer frente al pago de préstamos o créditos hipotecarios concedidos para su adquisición. Bonificación del 100% en la cuota tributaria de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en la transmisión de la vivienda habitual que efectúe su propietario en favor de la entidad financiera acreedora, o de una filial inmobiliaria de su grupo, porque no puede hacer frente al pago de los préstamos o créditos hipotecarios concedidos para su adquisición, siempre y cuando el transmitente continúe ocupando la vivienda mediante contrato de arrendamiento con opción de compra firmado con la entidad financiera y la duración de dicho contrato sea haya pactado, como mínimo por cinco años, sin perjuicio del derecho del arrendatario de volver a adquirir la vivienda antes de la finalización de este plazo. El importe máximo de esta bonificación se fija en la cuantía equivalente a la aplicación del tipo impositivo sobre los primeros 100.000 euros de base imponible Para la aplicación de la bonificación deben cumplirse los siguientes requisitos:

a) Los titulares de la vivienda son personas físicas.

b) Se trata de su vivienda habitual (a los efectos de esta bonificación, se considera vivienda habitual la que se ajusta a la definición y los requisitos establecidos por la normativa del IRPF).

.- Bonificaciones en la cuota de TPO en determinados supuestos. Bonificación del 100% en la cuota tributaria del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en los siguientes casos y condiciones:

a) Los contratos de arrendamiento con opción de compra firmados entre las entidades financieras acreedoras, o una filial inmobiliaria de su grupo, y los propietarios que transmiten la propiedad de su vivienda habitual a estas entidades. Los contratos de arrendamiento deben realizarse sobre las viviendas habituales que se transmiten. Esta bonificación se hace extensiva a la opción de compra.

b) La adquisición de las viviendas por parte de las personas físicas que, al no hacer frente a los pagos, habían transmitido la vivienda a la entidad financiera acreedora o a una filial inmobiliaria de su grupo y que, posteriormente, y en el plazo de diez años desde dicha transmisión, lo vuelven a adquirir.

Para la aplicación de la bonificación deben cumplirse los siguientes requisitos:

a) Los titulares de la vivienda son personas físicas.

b) Se trate de su vivienda habitual ( a los efectos de esta bonificación, se considera vivienda habitual la que se ajusta a la definición y los requisitos establecidos por la normativa del IRPF).

e.4.- IGIC (Impuesto General Indirecto Canario):

.- Tipo impositivo reducido del 0% para determinados supuestos entre los que destaco las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial del régimen general efectuadas por los promotores y los arrendamientos de dichas viviendas cuando deriven de un contrato de arrendamiento con opción de compra. Exige que el destino del inmueble sea vivienda habitual.

.- Tipo impositivo reducido del 3% para las transmisiones de viviendas entregadas directamente por el promotor siempre y cuando vayan a constituir la vivienda habitual del adquirente que cumpla alguna de las siguientes circunstancias: de 35 años o menos, discapacidad igual o superior al 65%, mujer víctima de violencia de género, que el adquirente y sus descendientes tengan la consideración de familia monoparental y adquirentes que el límite de renta de la unidad familiar sea como máximo de 24.000 euros anuales, incrementado en 10.000 euros si la tributación es conjunta.

.- Tipo impositivo reducido del 5% para las restantes transmisiones de viviendas entregadas directamente por el promotor siempre y cuando vayan a constituir la vivienda habitual del adquirente.

.- Ley 7/2018, de Presupuestos año 2019 (BOC 31/12/2019).

F) CANTABRIA.

.- Ley 10/2018, de 21/12/2018 (BOC 28/12/2018), de Presupuestos para el año 2019.

.- Ley 11/2018, de 21/12/2018 (BOC 28/12/2018), de Medidas Fiscales y administrativas. Novedades destacables:

.- ISD:

a) Reducción por parentesco en sucesiones se asimilan a los descendientes incluidos en el Grupo II a aquellas personas llamadas a la herencia y pertenecientes a los Grupos III y IV, vinculadas al causante incapacitado como tutores legales judicialmente declarados.

b) Reducción de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades en sucesiones: el requisito de parentesco se regula estableciendo que corresponde en primer términos a los sujetos pasivos pertenecientes a los grupos I y II y, cuando no existan adquirentes de dichos grupos, a parientes hasta el cuarto grado.

c) Reducción por adquisición de bienes del patrimonio histórico español o cultural de las CCAA en sucesiones: pueden aplicarla todos los sujetos pasivos pertenecientes a los grupos I y II.

d) En tarifa, Se modifican los plazos para acumulación de donaciones entre sí y donaciones con la sucesión, estableciéndose respectivamente en tres y cuatro años. Se asimilan a los descendientes incluidos en el Grupo II a aquellas personas llamadas a la herencia y pertenecientes a los Grupos III y IV, vinculadas al causante incapacitado como tutores legales judicialmente declarados.

e) Bonificaciones en cuota:

.- Bonificación del 100% en las adquisiciones «mortis causa» por parientes grupos I y II.

.- Bonificación del 100% en las adquisiciones «inter vivos» por parientes grupos I y II.

.- Bonificación en cuota del 90% en las adquisiciones «mortis causa» para aquellas personas llamadas a la herencia y pertenecientes a los Grupos III y IV, vinculadas al causante incapacitado como tutores legales judicialmente declarados.

.- Se mantiene la deducción en cuota por la tasa por valoración previa de inmuebles.

.- ITP y AJD. De acuerdo al preámbulo de la Ley:

a) TPO:

.- Se suprime el tipo reducido del ocho por ciento para los contribuyentes con rentas inferiores a 30.000 € a los efectos de no desvirtuar la naturaleza indirecta del impuesto, incluyéndose dos tipos reducidos del ocho por ciento y nueve por ciento para las adquisiciones de vivienda habitual en función del valor comprobado.

.- Respecto a las transmisiones de bienes muebles se modifica la tributación de los vehículos, estableciéndose cuotas fijas para vehículos turismos y todoterrenos de antigüedad superior a diez años y también para vehículos comerciales en función de su antigüedad y cilindrada.

b) TPO y AJD:

.- Se corrige y aclara el texto y los requisitos de las bonificaciones.

.- Se da una nueva redacción a la disposición adicional en la que se definen conceptos generales de vivienda habitual, unidad familiar y discapacidad, así como la acreditación del grado de discapacidad y de la condición de familia numerosa, adaptándolo a la nueva normativa

G) CASTILLA LA MANCHA.

H) EXTREMADURA.

.- Orden de 26/12/2018 de la Consejería de Hacienda (DOE 31/12/2018) por la que se aprueba y publica la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el periodo de tiempo de validez para estimar el valor de determinados bienes urbanos situados en Extremadura, a efectos de lo establecido en el art. 57.1.b) de la LGT.

I) GALICIA.

.- Ley 2/2018, de 26/12/2018 (DOG 28/12/2018), de Presupuestos para el año 2019.

.- Ley 3/2018, de 26/12/2018 (DOG 28/12/2018), de Medidas Fiscales y administrativas (entrada en vigor 1/1/2019). Novedades destacables:

..- ISD: se incrementa la reducción de la BI en sucesiones de colaterales de segundo grado por consanguinidad a 16.000 euros.

.- ITP y AJD: se reduce el tipo impositivo reducido en TPO aplicables a adquisición de vivienda habitual por discapacitados, familias numerosas y menores de 36 años al 3% y el reducido de adquisición de vivienda habitual en otros casos al 7%, manteniéndose los requisitos.

J) MADRID.

.- Ley 6/2018, de 19 de diciembre, (BOCM 28/12/2018) de Medidas Fiscales de la Comunidad de Madrid, por la que se modifica el TR de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado (vigencia 1/1/2019 para las modificaciones en el ISD y en el ITP y AJD).

Aspectos a destacar:

j.1.- ITP y AJD. Nuevas bonificaciones en cuota.

.- Bonificación de la cuota tributaria en TPO por adquisición de vivienda habitual por personas físicas

Las personas físicas que adquieran un inmueble que vaya a constituir su vivienda habitual podrán aplicar una bonificación del 10 por ciento de la cuota tributaria en la modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» derivada de dicha adquisición.

Reglas de aplicación:

.- Se considerará vivienda habitual la que se ajusta a la definición y requisitos establecidos en la disposición adicional vigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas, y en su normativa de desarrollo, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2013.

.- La bonificación será aplicable, exclusivamente, cuando el valor real del inmueble adquirido sea igual o inferior a 250.000 euros.

.- En la determinación del valor real de la vivienda adquirida se incluirán los anejos y plazas de garaje que se transmitan conjuntamente con aquella, aun cuando constituyan fincas registrales independientes.

.- En el caso de que la vivienda adquirida no llegue a habitarse efectivamente en el plazo de 12 meses desde su adquisición o construcción o no se habite efectivamente durante un plazo mínimo continuado de tres años, salvo que concurran las circunstancias indicadas en la disposición adicional vigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en su normativa de desarrollo, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2013, el adquirente deberá presentar, en el plazo de un mes desde que se produzca el incumplimiento, una autoliquidación complementaria aplicando el tipo impositivo general en la Comunidad de Madrid e incluyendo los correspondientes intereses de demora.

.- La bonificación contenida en este artículo será incompatible con la aplicación del tipo impositivo a que se refiere el artículo 29 del TR.

.- Bonificación en TPO de la cuota tributaria por adquisición de bienes muebles y semovientes de escaso valor

Los sujetos pasivos que sean personas físicas que adquieran bienes muebles y semovientes cuyo valor real sea inferior a 500 euros aplicarán una bonificación del 100 por 100 de la cuota tributaria en la modalidad de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» derivada de dicha adquisición.

La bonificación no resultará de aplicación a las siguientes adquisiciones:

1.º Las realizadas por empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido si el bien adquirido se destina o afecta a la actividad empresarial o profesional.

2.º Las de bienes fabricados con metales preciosos efectuadas por personas que estén obligadas a la llevanza del libro-registro a que hace referencia el artículo 91 del Real Decreto 197/1988, de 22 de febrero , por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de objetos fabricados con metales preciosos.

3.º Las de vehículos que deban constar inscritos en el registro general o en cualquiera de los especiales o auxiliares a que se refiere el artículo 2 del Reglamento General de Vehículos aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre

En los supuestos de aplicación de la bonificación el art. 50 bis del TR dispensa de la obligación de presentar a autoliquidación, salvo que los bienes deban ser objeto de inscripción en cualquier registro público.

.- Bonificaciones en TPO en la cuota íntegra aplicable a los arrendamientos de vivienda

Los sujetos pasivos podrán aplicar una bonificación del 100 por ciento de la cuota derivada del arrendamiento de viviendas que no se destinen al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, siempre que estén en posesión de una copia del resguardo del depósito de la fianza en la Agencia de Vivienda Social de la Comunidad de Madrid formalizado por el arrendador, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos , y en el Decreto 181/1996, de 5 de diciembre , por el que se regula el régimen de depósito de fianzas de arrendamientos en la Comunidad de Madrid, o bien posean copia de la denuncia presentada ante dicho organismo por no haberles entregado dicho justificante el arrendador.

La bonificación sólo resultará aplicable en relación con los contratos de arrendamiento en los que la renta anual pactada sea inferior a 15.000 euros.

Los sujetos pasivos que apliquen la bonificación contenida en el presente artículo no estarán obligados a presentar autoliquidación por el impuesto

.- Bonificación del 100 por 100 de la cuota tributaria gradual en la modalidad de AJD a determinadas novaciones de préstamos y créditos hipotecarios.

Se aplica a:

.- Las primeras copias de escrituras que documenten la modificación del método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras de los préstamos hipotecarios a que se refiere el artículo 4.2, apartado IV, de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, de Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, siempre que se trate de préstamos concedidos para la inversión en vivienda habitual.

.- Las primeras copias de escrituras que documenten la alteración del plazo, o la modificación de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, el método o sistema de amortización y de cualesquiera otras condiciones financieras de los créditos hipotecarios, siempre que se trate de créditos concedidos u obtenidos para la inversión en vivienda habitual.

.- Las primeras copias de escrituras que documenten las operaciones de subrogación de créditos hipotecarios, siempre que la subrogación no suponga alteración de las condiciones pactadas o que se alteren únicamente las condiciones financieras a que se refiere el punto anterior, y que se trate de créditos concedidos u obtenidos para la inversión en vivienda habitual.

En ningún caso, se aplicará esta bonificación a la ampliación o reducción del capital del préstamo o crédito.

Se considerará vivienda habitual e inversión en la misma a las así definidas por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

.- Bonificación en AJD de la cuota tributaria por adquisición de vivienda habitual por personas físicas

Las personas físicas que adquieran inmuebles que vayan a constituir su vivienda habitual podrán aplicar una bonificación del 10 por 100 de la cuota tributaria gradual en la modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» derivada de las primeras copias de escrituras que documenten tales adquisiciones.

Reglas de aplicación:

.- A tal efecto, se considerará vivienda habitual la que se ajusta a la definición y requisitos establecidos en la disposición adicional vigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en su normativa de desarrollo, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2013.

.- La bonificación será aplicable, exclusivamente, cuando el valor real del inmueble adquirido sea igual o inferior a 250.000 euros.

.- En el caso de que la vivienda adquirida no llegue a habitarse efectivamente en el plazo de 12 meses desde su adquisición o construcción o no se habite efectivamente durante un plazo mínimo continuado de tres años, salvo que concurran las circunstancias indicadas en la disposición adicional vigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas, y en su normativa de desarrollo, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2013, el adquirente deberá presentar, en el plazo de un mes desde que se produzca el incumplimiento, una autoliquidación complementaria aplicando el tipo impositivo general en la Comunidad de Madrid e incluyendo los correspondientes intereses de demora.

.- Esta bonificación es incompatible con la aplicación de la bonificación siguiente.

.- Bonificación en AJD de la cuota tributaria por adquisición de vivienda habitual por familias numerosas

Los sujetos pasivos que sean titulares de una familia numerosa y que adquieran inmuebles que vayan a constituir su vivienda habitual aplicarán una bonificación del 95 por 100 de la cuota tributaria gradual en la modalidad de «Actos Jurídicos Documentados» derivada de la primera copia de escrituras que documenten tales adquisiciones.

Para la aplicación de la presente bonificación será necesario cumplir los siguientes requisitos:

.- Que el sujeto pasivo sea titular de una familia numerosa.

.- Que el inmueble constituya la vivienda habitual de la familia numerosa de la que sea titular el sujeto pasivo. Se considerará vivienda habitual la que se ajusta a la definición y requisitos establecidos en la disposición adicional vigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en su normativa de desarrollo, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2013.

.- Que, en el supuesto de que la anterior vivienda habitual fuera propiedad de alguno de los titulares de la familia numerosa, la misma se venda en el plazo de dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva vivienda habitual. No será exigible este requisito cuando se adquiera un inmueble contiguo a la vivienda habitual para unirlo a esta, formando una única vivienda de mayor superficie.

Reglas de aplicación:

.- A los efectos de lo dispuesto en este artículo, el concepto de familia numerosa es el establecido por la Ley 40/2003, de 18 de noviembre , de Protección a las Familias Numerosas. La acreditación de la condición legal de familia numerosa se realizará mediante la presentación del título de familia numerosa, libro de familia u otro documento que pruebe que dicha condición ya concurría en la fecha del devengo.

.- Esta bonificación es incompatible con la aplicación de la bonificación anterior.

j.2.- ISD.

.- Nueva reducción en donaciones en la base imponible en donaciones de metálico a favor de parientes grupos I y II y colaterales de segundo grado de consanguinidad del donante del 100% con un límite máximo de 250.000 euros sujeta a determinadas finalidades.

En las donaciones en metálico que cumplan los requisitos establecidos en el presente artículo, en las que el donatario esté incluido en los grupos I o II de parentesco de los previstos en el art. 20.2.a) de la LISD , o sea un colateral de segundo grado por consanguinidad del donante, se podrá aplicar una reducción del cien por ciento de la donación recibida, con el límite máximo de 250.000 euros.

A efectos de la aplicación del límite indicado en el párrafo anterior, se computarán todas las donaciones efectuadas por el mismo donante al mismo donatario en los tres años anteriores al momento del devengo, siempre que se destinen a los fines indicados en el apartado 2 de este artículo, de forma que no podrá superarse el límite de reducción establecido por el conjunto de todas las donaciones computables.

La reducción se aplicará sobre las donaciones en metálico que se formalicen en documento público y en las que el importe donado se destine por el donatario, en el plazo de un año desde la donación, a uno de los siguientes fines:

1.- La adquisición de una vivienda que tenga la consideración de habitual. A tal efecto, se considerará vivienda habitual la que se ajusta a la definición y requisitos establecidos en la normativa del IRPF.

2.- La adquisición de acciones y participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución o de ampliación de capital de entidades que revistan la forma de SA, SAL, SL, SLL y Sociedad Cooperativa, en las condiciones a que se refiere el artículo 15 de esta ley (nuevas entidades o de reciente creación)..

3.- La adquisición bienes, servicios y derechos que se afecten al desarrollo de una empresa individual o un negocio profesional del donatario.

En el documento público en que se formalice la donación deberá manifestarse el destino de las cantidades donadas.

En el caso en que las cantidades donadas no llegasen a destinarse a los fines indicados en el plazo establecido, el donatario deberá presentar, en el plazo de un mes desde que se produzca el incumplimiento, una autoliquidación complementaria sin aplicación de la reducción contenida en este artículo e incluyendo los correspondientes intereses de demora.

La misma obligación tendrá quien recibe la donación para la adquisición de vivienda habitual en el caso de que la vivienda adquirida no llegue a habitarse efectivamente en el plazo de 12 meses desde su adquisición o construcción o no se habite efectivamente durante un plazo mínimo continuado de tres años, salvo que concurran las circunstancias indicadas en la disposición adicional vigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en su normativa de desarrollo, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2013

.- Nueva bonificación en cuota en Sucesiones para colaterales de segundo y tercer grado.

Los sujetos pasivos que sean colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante, incluidos en el grupo III de los previstos en el artículo 20.2.a) indicado en el párrafo anterior, aplicarán una bonificación del 15 por ciento, los de segundo grado, y del 10 por ciento, los de tercer grado, de la cuota tributaria. La bonificación será aplicable, exclusivamente, sobre la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los bienes y derechos declarados por el sujeto pasivo, considerándose como tales a los que se encuentren incluidos de forma completa en una autoliquidación o declaración presentada dentro del plazo voluntario o fuera de este sin que se haya efectuado un requerimiento previo de la Administración tributaria.

.- Nueva bonificación en cuota en Donaciones para colaterales de segundo y tercer grado.

K) MURCIA.

.- Ley 14/2018, de 28/12/2018 (BORM 28/12/2018), de Presupuestos para el año 2019.

L) NAVARRA.

a) La aplicación de la exención en los casos de que la prestataria sea alguna de las personas o entidades que disfrutan de exención subjetiva.

b) No aplicación de las exenciones que tengan en consideración las circunstancias personales del prestatario.

c) Derogación del beneficio establecido en la normativa foral para las cooperativas de crédito en las escrituras de constitución de préstamos con garantía cuando dichas entidades sean prestamistas.

.- Ley Foral 27/2018 (BON 31/12/2018), de Presupuestos Generales para el año 2019.

.- Ley Foral 30/2018 (BON 31/12/2018), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

M) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 23/2018, de 11/12/2018 (botha 19/12/2018), de presupuesto de las Juntas Generales para el año 2019.

.- ÁLAVA. Orden Foral 739/2018 del Diputado de Hacienda, de 18/12/2018 (BOTHA 28/12/2018) por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 1974/2018, de 28/11/2018 (BOV 10/12/2018), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los modelos 651 y 651-V de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA. ORDEN FORAL 1976/2018, de 28/11/2018 (BOB 10/12/2018), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueba el modelo 653 de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA. Norma Foral 6/2018, de 12/12/2018 (boB 28/12/2018), sobre régimen fiscal de Cooperativas.

.- VIZCAYA. Norma Foral 8/2018, de 27/2/2018 (boB 31/12/18), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2019.

N) VALENCIA.

.- Ley 28/2018, de 28/12/2018 (DOCV 31/12/2018), de presupuestos para el año 2019.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA

A) IMPUESTO DE SUCESIONES.

(…) «Segunda. La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de julio de 2016 establece «1. Le corresponde ahora a esta Sala fijar su posición, reiterando que se refiere a la cuestión de si para gozar de la bonificación fiscal del 95% por empresa familiar prevista en el art. 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones, es necesario que la persona que forma parte del grupo familiar y que cumple el requisito de ejercer funciones efectivas de dirección de la empresa familiar, percibiendo por ello la mayoría de sus rendimientos, debe, además, ser titular de alguna participación en el capital de dicha empresa.[…] En el caso presente estamos ante un supuesto de transmisión por herencia de participaciones sociales de una empresa familiar a las dos hijas y al esposo de la fallecida en cuanto al usufructo vidual, siendo las dos hermanas las que ejercen desde hace mucho tiempo las funciones directivas y el rendimiento que perciben constituye el 100% de sus ingresos anuales, y asimismo, estando el 100% de las participaciones sociales en el núcleo familiar. Antes del fallecimiento de la causante, su esposo y ésta tenían el 100% de las participaciones sociales en la empresa familiar y las mismas estaban exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, y, una vez acaecido, las dos hijas y el viudo siguen ostentando el 100% de las mismas, siendo las dos hijas las que ejercen las funciones de dirección. En consecuencia, está claro que es el supuesto más típico de transmisión de empresa familiar a los hijos y viudo de la causante, siendo para este caso para el que están pensados los beneficios fiscales que favorezcan dicha transmisión evitando así el cierre del negocio familiar. En esta situación debemos estar a la doctrina sentada en las sentencias de esta Sala citadas anteriormente, que resulta acorde con la invocada por la recurrente».

(…) «Tercera. Y en el supuesto de autos de acuerdo con la teoría finalista que establece el TS en las anteriores sentencias se cumple los requisitos legales porque el demandante pertenece al grupo familiar, aunque no tenga participación en todas las empresas.

Por todo lo anteriormente expuesto procede la estimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto».

Comentario:

Aunque a propósito de la reducción de mejora de la normativa autonómica de La Rioja, la sentencia es digna de reseña en cuanto ratifica el criterio ya sancionado por el TS, entre otras en la sentencia que invoca, hecho suyo también, contra el criterio inicial, por la DGT (entre otras, la que luego se comenta V2812-18).

En definitiva, para aplicar la reducción de participaciones en entidades en donaciones basta con que uno de los integrantes del grupo familiar o de parentesco cumpla el ejercicio de funciones de dirección y percepción de retribuciones que supongan más del 50% en la suma de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas y ello aunque no titule previamente participaciones en la entidad.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 15/11/2018, ROJ 11272/2018. Donaciones: la falta de reclamación de un préstamo ya vencido no supone condonación sujeta al ISD.

(…) «En cuanto al devengo del impuesto, lo que es esencial para el computo de prescripción, entendemos el planteamiento de las demandadas carece de solidez, pues en definitiva se basa necesariamente sobre el pilar presuntivo de que la falta de reclamación de un crédito vencido equivale a su condonación, afirmación para la que no encontramos apoyo legal, y que aún admitida, a efectos dialecticos, avoca a nuevos problemas e incertidumbres que no permiten su aplicación, en cuanto pretende dejar abierto o a libre interpretación el tiempo que se considera bastante, suficiente, o excesivo para el ejercicio de acción de reclamación al que la ley ya da una duración determinada.

En efecto, en primer lugar, una deuda no se puede entender condonada por el mero hecho de no ser reclamada el mismo día de vencimiento. Por el contrario, el vencimiento de una deuda sin pago, lo que determina, sin más, es el nacimiento de acción para reclamarla.

Establecido lo anterior, que entendemos no presenta duda, la cuestión es cuando debe entenderse que se renuncia al ejercicio de dicha acción, y por tanto se entiende producida la condonación, cuestión que la demandada resuelve sin rigor alguno por mera referencia al paso del tiempo, sin especificar cuál habría de ser este, que por el contrario, la recurrente propone, y esta Sección acepta, debe ser el de prescripción de la acción.

En este punto, no está de más recordar que en supuestos conocidos por la Sección la demandada incluye en el haber hereditario, o en el activo de las sociedades que se transmiten, los créditos de estas frente a terceros, rechazando alegaciones de incobrabilidad cuando esta no ha sido declarada judicialmente, lo que esta Sección ha confirmado, lo que sería improcedente, al menos contrario al criterio propuesto ahora, pues dichos créditos, en cuanto vencidos y no reclamados no formarían ya parte en ningún caso del haber hereditario o societario respectivo, en cuanto objeto de condonación.

Finalmente, es claro que nuestro criterio conduce a múltiples problemas por razón del largo plazo de prescripción de las acciones civiles, que además, se puede interrumpir y reanudar por distintos motivos como de pago parcial, reconocimiento, que habría de sumarse al ya prolongado plazo inicial del préstamo. Esto es, si el plazo para ejercicio de acción de cobro fuera en nuestro ordenamiento de 6 meses, o un año, parecería mucho más fácil admitir que la condonación solo se produciría transcurrido aquel plazo sin reclamación, pero lo anterior, sin apoyo legal, no puede sin más forzar una interpretación como la propuesta por las demandadas dando por condonado un crédito existente, que ni siquiera fija el momento en el que debería entenderse condonado. Al hilo de lo anterior, lo que ya no resulta asumible en ningún caso es el planteamiento de la demandada de que devengado el impuesto el día de vencimiento, más un tiempo incierto de inactividad de reclamación, el plazo de prescripción solo correría no desde dicho devengo, de fecha incierta, sino desde el momento en el que la demandada constata o se entera de todo lo anterior, planteamiento que no hace sino revelar la incapacidad de la demandada para fijar un día de devengo, que pretende hacer coincidir, sin apoyo legal alguno, por el día en el que estima necesario indagar que ha sucedido con un préstamo cuya condiciones ya constaban desde el año 2003 en escritura pública».(…)

Comentario:

Razón tiene el TSJ de Madrid: la simple inactividad del acreedor al vencimiento de un crédito no puede considerarse condonación, ni, por tanto constituir hecho imponible en el Impuesto de Donaciones. Además, comenta lo problemático que supone determinar cuándo constituiría condonación tácita apuntando a la prescripción de las acciones para exigir el cobro sin haberlas ejercitado.

Consecuencia de ello es que la prescripción tributaria del hecho imponible de la condonación no se computa desde el vencimiento del crédito por el elemental motivo que ni siquiera se ha realizado el hecho imponible.

(…) Esta Sección se ha pronunciado en diversas ocasiones a cerca de cuestión muy similar a la que ahora se somete a la decisión de la Sala en diversas sentencias alguna de las cuales son citadas imparcialmente transcritas por la parte demandante. Pues bien, esta sección entiende que lo trascendente no es que el heredero tuviera declarada formalmente su minusvalía en el momento del fallecimiento del causante, sino que existiera prueba suficiente de la discapacidad del interesado en el momento del devengo del impuesto. Y es el caso que aquí concurren elementos suficientes para entender que la enfermedad padecida por don Cecilio (Alzheimer) ya existía en el momento del fallecimiento de doña Crescencia por la concurrencia de dos elementos: por un lado, porque entre la muerte de esta última (28 diciembre 2011 y la retrocesión de los efectos de la minusvalía acordada por la Administración (16 abril 2012) han transcurrido solamente tres meses y medio y, por otro, porque de todos es sabido que la enfermedad padecida es de lenta evolución por lo cual si en abril de 2012 don Cecilio tenían en capacidad del 56%, tres meses y medio antes la diferencia en el porcentaje, de existir, sería insignificante».

(…) «CUARTO.- La segunda cuestión a tratar en la presente sentencia se refieren a la inclusión o no dentro de los gastos de la última enfermedad ocasionados por la adquisición de un asiento giratorio de baño en 9 septiembre 2009 y en la adquisición de una silla de ruedas el 20 noviembre 2009 así como los derivados de la contratación de dos cuidadoras de doña Crescencia .

Sobre el particular, esta Sala viene sosteniendo que una cosa son los gastos de la última enfermedad y otra los gastos que, como consecuencia de esta alteración de la salud, se hayan ocasionado por ser necesarios para la realización de las actividades cotidianas del enfermo o para conseguir una mayor comodidad de éste. Una persona que se encuentra inmovilizada por cualquier motivo, ya sea enfermedad común o accidente, causa unos gastos de carácter sanitario como son medicación, escayolas para la fijación ósea, vendas, pruebas médicas (radiografías, análisis, etc.), asistencia de personal sanitario y otros medios para conseguir el diagnóstico o la sanidad del paciente. Dentro de este grupo habría que incluir los gastos ocasionados por los honorarios médicos del personal facultativo que le asiste así como los gastos hospitalarios.

A estos gastos, se han de añadir otros causados con motivo de dicha enfermedad pero que no tienen el carácter de sanitario propiamente dicho. Así, la contratación de personal para vigilancia del paciente, tanto nocturna como diurna; personal doméstico y asistencial que le procure alimentos, vestimenta, higiene, etc.; adquisición de enseres que faciliten o mejoren la calidad de vida del paciente tales como sillas de ruedas, camas articuladas, etc.; gastos motivados por la asistencia del paciente a centros de terapia ocupacional, etcétera. Todos estos gastos no pueden considerarse como de carácter sanitario sino que son gastos de carácter personal y doméstico que tratan de solventar las dificultades que la enfermedad produce en la vida cotidiana de quien la padece. Estos gastos se pueden ocasionar en el domicilio del interesado pero también fuera del mismo. Incluso, se pueden sustituir por el ingreso del enfermo en un centro asistencial encargado de prestar todos los servicios de manera conjunta y centralizada evitando así la incomodidad y, en la mayoría de los casos, dificultad que la contratación por separado de tales servicios ocasiona al enfermo o a quien está a su cuidado por motivos amistosos y, más comúnmente, de índole familiar.

El precepto transcrito se refiere únicamente a los primeros, a los gastos procedentes directamente de la enfermedad y no a los que tienden a paliar las dificultades de movilidad, alimentación, vestido, etc. que la enfermedad conlleva o a conseguir una mejor calidad de vida para el paciente».(…)

Comentario:

Dos cuestiones aborda esta sentencia:

.- La aplicación por un sucesor de la reducción de minusvalía que ha sido declarada formalmente y fijada en la resolución la fecha de efectos poco después del fallecimiento del causante. Entiende el tribunal que, aunque es posterior al devengo, puede aplicarse pues la patología determinante es una demencia de evolución lenta que ya debía existir al devengo, quedando acreditado en autos.

.- Y, delimita el concepto de gastos de última enfermedad del causante deducibles, acotándolos estrictamente a los gastos médicos y sanitarios, sin comprender los de carácter personal y doméstico relacionados con el estado físico del mismo.

B) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES, IRPF E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

HECHOS: El consultante y su mujer son titulares de la totalidad de las participaciones sociales de una sociedad dedicada al comercio de materiales de construcción y piedra elaborada que pretenden donar a su hijo. El matrimonio tiene más de sesenta y cinco años y no desempeñan actualmente ningún cargo en la sociedad. Además, tampoco perciben rendimiento alguno de la misma aparte del alquiler a la sociedad de unas instalaciones de su propiedad. Por su parte, su hijo ejerce todas las funciones directivas, de administración y gerencia, y es su administrador único, percibiendo una remuneración que representa más del 50 por ciento del total de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. No obstante, dicha remuneración la percibe en calidad de jefe de personal y encargado y no como administrador, gerente o director, aunque en la realidad sí ejerce tales funciones.

CUESTIÓN: Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

Después de transcribir el art. 33.3.c) de la LIRPF y 20.6 de la LISD, añade:

» El párrafo segundo del artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6 de noviembre) señala que “se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa”.

Como puede advertirse, la norma reglamentaria, aunque enumera a título ejemplificativo una serie de cargos que comportan por lo general el desempeño de funciones directivas, vincula el ejercicio de tales funciones a que impliquen una efectiva intervención en el día a día de las decisiones empresariales, sin referencia al tipo de vínculo que tenga el directivo con la entidad de que se trate.

De acuerdo con ello y a la vista de los datos e información que facilita el escrito de consulta, conforme al cual el hijo de los consultantes desempeña todas las labores generales y directivas de la sociedad percibiendo, por ello, la totalidad de sus ingresos, se cumplirían los requisitos para el acceso a la exención en el impuesto patrimonial para el consultante y su cónyuge con independencia de que el hijo y directivo no participe en el capital de la entidad.

En tales condiciones y siempre que, como es obvio, concurran los requisitos que establece el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, existiría el derecho a la aplicación de las reducciones que establece dicho artículo y apartado para las adquisiciones gratuitas “inter vivos”.

Por su parte, de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica».

Comentario:

Consulta que ratifica el criterio sancionado jurisprudencial (sentencias TS 31/3/2014 y 18/1/2016) y administrativo ( consultas V1335-13 y V1155-14) de la no transposición de las doctrinas del «vínculo» y del «milímetro» del IS a propósito de la retribución de los administradores al IP e ISD, con la secuela de quedar la donación de participaciones en entidades no sujetas en el IRPF del donante.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V2688-18, de 3/10/2018. TPO y AJD: cuando hay una única comunidad o varias comunidades para la DGT.

HECHOS: Dos hermanos han adquirido diversos inmuebles a lo largo de los años, correspondiendo a cada uno un porcentaje del 50%. Los bienes en pro indiviso, que no han sido arrendados ni destinados a actividad económica alguna, son una nave industrial y cuatro viviendas, dos con garaje, una con garaje y trastero y otra de la que solo tienen la nuda propiedad, perteneciendo el usufructo a sus padres que tienen en ella su residencia.

En este momento se plantean disolver la comunidad de bienes y adjudicarse bienes inmuebles en pleno dominio, para lo cual formarían dos lotes de inmuebles de similar valor, de tal forma que no exista exceso de adjudicación. Un lote estaría compuesto por una de las viviendas con garaje y otra con garaje y trastero y el otro lote por la nave industrial y una vivienda con garaje. La vivienda residencia de los padres continuará en pro indiviso mientras éstos ostenten el usufructo

CUESTIÓN:

– Si se entiende que se trata de una única comunidad de bienes, por lo que, al no existir exceso de adjudicación tributaría por actos jurídicos documentados o se entiende que existe una comunidad de bienes diferente por cada adquisición de inmuebles, por lo que la adjudicación a cada comunero supondría una permuta que debería tributar por transmisiones patrimoniales

– Que consecuencias tendría el hecho de mantener un inmueble en pro indiviso.

CONTESTACIÓN: (…)

«CONCLUSION

La existencia de varios bienes adquiridos en pro indiviso, al 50%, por ambos hermanos, cada uno de ellos en distinta fecha, determina asimismo la existencia de distintas comunidades de bienes, por lo que la adjudicación de bienes en los dos lotes planteados supondría una permuta que debería tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
La posibilidad de que se mantenga en pro indiviso uno de los inmuebles carece de incidencia dada la existencia de tantas comunidades independientes como bienes, a diferencia de que lo sucedería en el caso de tratarse de una única comunidad, en el que la permanencia de un bien en indivisión determinaría que no se habría producido la extinción de la misma, sino lo que se denomina disolución parcial, supuesto no previsto en el artículo 1.062 del Código Civil que exige la disolución de la comunidad de forma total».

Comentario:

Nada nuevo bajo el sol, la DGT sigue empecinada en que, aunque haya identidad de partícipes, de cuotas y de régimen jurídico, en el caso de pluralidad de bienes la existencia de una o varias comunidades se determina por el origen y fechas de adquisición de los bienes con las funestas consecuencias, de considerar respectivas permutas.

Al menos, no piensa lo mismo en el caso de copropiedad por cónyuges casados en separación de bienes (consulta 21/1/2016).

A ver cuándo se pronuncia el TS sobre la cuestión, porqué ya está bien que la DGT se invente sin sustento normativo alguno, múltiples comunidades en lo que civilmente es una única comunidad. Al respecto la reciente resolución de la DGRN de 2/11/2018 recapitula los supuestos que constituyen una disolución de comunidad frente a los supuestos traslativos de disposición de la cuota por un condueño.

Para saber más: https://www.notariosyregistradores.com/web/secciones/fiscal/articulos-fiscal/la-tributacion-en-el-itp-y-ajd-de-las-disoluciones-de-comunidad/

.- CONSULTA DGT V2641-18, de 1/10/2018. TPO: no sujeción de las reservas de inmuebles y sus resoluciones de mutuo acuerdo.

HECHOS: La sociedad consultante ha suscrito diversos acuerdos de reserva y adquisición de vivienda con futuros compradores en cuya virtud, y previa entrega por parte del futuro comprador de una cantidad, la vendedora se obliga a reservar al comprador la vivienda identificada en el acuerdo y a transmitírsela llegado el momento oportuno. Por su parte, el comprador se obliga a adquirir la vivienda y a pagar el precio estipulado en el acuerdo, con la posibilidad de desistir en determinadas circunstancias.

En este momento la consultante se plantea resolver de mutuo acuerdo la reserva de adquisición de vivienda formalizada con algunos de los futuros compradores, con la devolución de las cantidades a cuenta recibidas por ellos. Seguidamente la consultante firmará un nuevo acuerdo de reserva con una persona o entidad vinculada con el anterior comprador y en idénticas condiciones económicas.

CUESTIÓN: Si la resolución de mutuo acuerdo de la reserva de vivienda y la formalización de un segundo acuerdo de reserva con una persona o entidad vinculada con el anterior comprador tiene alguna incidencia en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:

(…) CONCLUSION

La resolución del acuerdo de reserva y adquisición de vivienda y la posterior formalización de un nuevo acuerdo con una persona o entidad vinculada con el anterior comprador no constituye transmisión patrimonial onerosa en los términos que resultan del artículo 7.1 del texto Refundido del ITP y AJD, ni tampoco queda sujeta dicha operación a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, al no concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado cuerpo legal al no tener dicha operación acceso al registro de la propiedad.

Comentario:

Pues aunque favorable al contribuyente el criterio de la DGT, no estoy de acuerdo. Partiendo de la base del confusionismo civil en materia de acuerdos previos a la compraventa de inmuebles (reserva, promesa de compraventa, precontrato de compraventa, arras, opciones, etc….), lo cierto es que en el caso planteado hay una entrega de dinero al vendedor y la obligación respectiva de comprador y vendedor de vender y comprar.

Por tanto, habría que distinguir según el prevendedor sea o no sujeto pasivo de IVA:

.- Si es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad, obviamente no hay sujeción a TPO (art. 7.5 del TR) ni tampoco AJD pues, aunque se formalizará en escritura pública no es inscribible al carecer de efectos traslativos, teniendo eficacia meramente obligacional.

.- Si es un particular en mi opinión puede haber sujeción a TPO como promesa de venta prevista en el art. 14.2 del TRITPAJD si el documento cumple los requisitos del art. 1451 del CC: conformidad en la cosa y en el precio.

Y, de haber sujeción en el precontrato inicial, también la hay en la resolución de mutuo acuerdo.

D) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2647-18, de 2/10/2018. Tributación como alteración patrimonial de venta de un inmueble con edificación existente desde 1990 y cuya obra nueva ha sido declarada en 1997.

HECHOS: El consultante adquirió un terreno en el año 1988, sobre el que edificó una vivienda, cuya construcción finalizó en el año 1990, según consta en una resolución del Ayuntamiento de la localidad donde radica el inmueble, si bien la declaración de obra nueva se efectuó en 1997. La vivienda se ha vendido en 2018.

CUESTIÓN: Fecha de adquisición de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.

CONTESTACIÓN:

«La transmisión de la vivienda generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas…»

(…) «Conforme con los mencionados preceptos, en los supuestos de ejecución directa de las obras de construcción por parte del contribuyente, el valor de adquisición de la vivienda estará constituido por la suma del importe satisfecho por la adquisición del terreno y del importe satisfecho por las obras de construcción de la vivienda, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. La fecha de adquisición de la edificación se entiende producida con la finalización de las obras.

El coste de las obras de construcción y la fecha de finalización de las obras, en estos supuestos, deberá ser acreditado por el consultante. Dicha acreditación podrá realizarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En caso de no poderse acreditar la fecha de finalización de las obras se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva como fecha de adquisición».

Comentario:

Claro el criterio de la DGT que no está de más traer a colación en el caso de enajenación de inmuebles con edificaciones en régimen de autopromoción: al venderse el inmueble para calcular la alteración patrimonial se «escinde» el valor de adquisición y de transmisión entre el correspondiente al suelo y el correspondiente a la vivienda con sus respectivas fechas de adquisición (la del suelo cuando se adquirió; la de la construcción cuando se terminó).

Respecto de la alteración patrimonial derivada de la transmisión de la edificación para calcular el valor de adquisición no puede adoptarse el fijado en la escritura de declaración de obra nueva a efectos de AJD, ni mucho menos considerase la fecha de la escritura de obra nueva como su fecha de adquisición. Hay que atender a las facturas y pagos debidamente justificados de la inversión y a la fecha de terminación de la misma.

Cuestión delicada es el de discriminar en el valor de transmisión el correspondiente al suelo y a la edificación. Al respecto, puede aplicarse la proporción que resulte en el valor catastral o recabar un informe pericial.

.- CONSULTA V2633-18, de 1/10/2018. IRPF: cálculo a la venta de valor de adquisición de inmueble heredado cuando no se ha presentado declaración del ISD.

HECHOS: La consultante y sus hermanos adquirieron una vivienda en dos momentos distintos: el 50 por 100 del pleno dominio por herencia de su padre fallecido en el año 1985, sin haber sido presentada liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y el 50 por ciento restante al fallecimiento de su madre en 2013, por la que fue presentada declaración a efectos del citado impuesto. Dicha vivienda ha sido vendida en el año 2018.

CUESTIÓN: Cálculo del valor de adquisición.

CONTESTACIÓN:

Después de referirse y transcribir parcialmente los arts. 33, 34, 35 y 36 de la LIRPF dice:

«De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el valor de adquisición de la vivienda transmitida, al haber sido adquirida en su totalidad a título lucrativo, estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En el caso consultado, al no haber sido presentada declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la parte de la vivienda adquirida por herencia del padre, el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado de la vivienda en la fecha del devengo, que será la de fallecimiento del causante. Este valor de mercado podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá efectuar a los órganos de comprobación del citado impuesto, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

Comentario:

La consulta nos recuerda que en la transmisión de bienes heredados, el valor de adquisición es el comprobado a efectos del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado. Si no se hubiera presentado declaración del ISD, hay que adoptar el valor de mercado a la fecha de fallecimiento del causante y justificarlo mediante el correspondiente informe pericial.

En mi opinión, también ello es aplicable en los casos de prescripción del ISD, no siendo aceptable el valor que se declare en la autoliquidación del hecho imponible prescrito. Tampoco es aceptable, en caso de diferir, el valor que se consigne en la partición si es superior al declarado en el ISD y no se ha presentado declaración complementaria.

HECHOS: Contrato de arras para la venta de un inmueble suscrito en un ejercicio, realizándose la venta en el ejercicio siguiente.

CUESTIÓN: Imputación temporal del importe percibido en concepto de arras.

CONTESTACIÓN:

«Para el análisis de la cuestión planteada se toma como punto de partida que las cantidades percibidas por el consultante en concepto de arras por la venta de un inmueble de su propiedad operan como entrega a cuenta y parte de precio de la compraventa.

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Evidentemente, con esta configuración, la transmisión de un inmueble dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto: diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.

A la imputación temporal de las pérdidas y ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, alteración que en este supuesto cabe entenderla producida en el período impositivo en que se produce la transmisión del inmueble.

Dicho lo anterior, en cuanto el importe percibido en concepto de arras se constituye en parte del precio de la compraventa del inmueble, su incidencia en la liquidación del impuesto se produce en el período impositivo en que se realiza la venta del inmueble como parte del precio. En este punto, procede hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley del Impuesto respecto a las transmisiones a título oneroso:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: (…)

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

Comentario:

Correcto el criterio de la DGT: las arras si la compraventa se consuma y son a cuenta del precio forman parte de la alteración patrimonial derivada de la transmisión y se imputan el ejercicio en que se formaliza la misma, tributando en la base del ahorro.

Por el contrario, si las arras se las queda el vendedor sin consumarse la compraventa por incumplimiento del comprador, también constituyen alteración patrimonial, pero tributan en la base imponible general pues no ha habido transmisión de elementos patrimoniales (art. 42.b) LIRPF).

F) IRPF E IVA.

.- CONSULTA DGT V2728-18, de 15/10/2018. IRPF e IVA. Tributación de sociedad civil de notarios.

HECHOS: Los consultantes son dos notarios que tienen la intención de constituir una sociedad civil con el objeto de ejercer su actividad profesional, compartiendo los gastos comunes e imputando a cada profesional el porcentaje que le corresponda del rendimiento obtenido.

CUESTIÓN: Si dicha entidad tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y si deberá tributar conforme al régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

1) IVA.

(…)»La consideración de la entidad con la que se pretende el ejercicio de su actividad por los notarios consultantes como sujeto pasivo del impuesto requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada entidad de forma indiferenciada, y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración «. (…)

En el presente caso, las normas específicas que regulan el ejercicio de la actividad de notaría no permiten su ejercicio por la entidad a que se refiere el escrito de consulta por lo que los servicios prestados al cliente final se entenderán realizados independientemente por cada uno de los notarios, quienes tendrán, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresarios o profesionales viniendo obligados a repercutir sobre el destinatario la correspondiente cuota impositiva.

En relación con las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas correspondientes a los gastos comunes, de cumplirse los criterios y requisitos generales de deducción establecidos en el Titulo VIII de la Ley 37/1992, serán deducibles por cada uno de los notarios, empresarios o profesionales, partícipes en la entidad a que se refiere la presente consulta, en la proporción en la que individualmente participen en dicho gasto».

2) IRPF.

«La cuestión planteada ha sido ya analizada en distintas consultas de este Centro Directivo, entre las que podemos citar la V3328-16 o la V4917-16…»

(…) » De conformidad con lo anterior, el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común.

Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas a las notarías corresponde a los notarios titulares de los mismos, que realizan unas funciones específicas de ejercicio de la fe pública, con dependencia del Ministerio de Justicia a través de la Dirección General de los Registros y del Notariado y cuya retribución está establecida en función del arancel notarial.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento correspondiente a la entidad consultante, notaría, actúe un notario o varios en régimen de unión de despacho, deberá ser objeto de imputación al notario o notarios titulares del mismo, por lo que, al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de esta actividad, los rendimientos correspondientes a la notaría por su actividad propia en ningún caso tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

En definitiva, en el caso consultado no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común. Por tanto, los notarios deberán calcular de forma separada los rendimientos de su actividad profesional: los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional (en función del protocolo de cada uno de los notarios), que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda y los gastos en que incurra directamente».

Comentario:

Consulta que reitera el criterio consolidado de la DGT (entre otras, consulta DGT V1511-18 comentada en el informe de agosto 2018). Lo destacable es que proyecta en el IVA el mismo criterio que el IRPF: también en IVA deben los notarios facturar individualmente por la prestación de sus servicios.

G) IRPF Y PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

HECHOS: El consultante vendió el 13 de julio de 2018 un inmueble y un garaje de su propiedad, incurriendo en gastos de agencia inmobiliaria para llevar a cabo la venta del primer inmueble, y estando pendiente el pago del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) correspondiente (de acuerdo con la información recibida del Ayuntamiento, dicho pago previsiblemente se realizará en el segundo semestre de 2019, esto es, una vez finalizada la campaña del IRPF de 2018).

CUESTIÓN PLANTEADA: Incidencia del IIVTNU todavía no liquidado por el ayuntamiento en la tributación por el IRPF de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de dichos inmuebles.

CONTESTACIÓN:

(…) » De acuerdo con la regla general de imputación temporal de rentas prevista en el artículo 14.1.c) de la LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida deberá imputarse en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial. En este caso, de acuerdo con los datos contenidos en el escrito de consulta, la ganancia o pérdida patrimonial resultante de cada una de las transmisiones descritas en el escrito de consulta deberá imputarse al ejercicio 2018″.

Después de transcribir el art. 34.1 y 35 de la LIRPF, dice:

«Por tanto, y conforme con la regulación normativa expuesta, cabe señalar que el pago de la liquidación del IIVTNU en un período impositivo posterior al de la transmisión de los inmuebles objeto de consulta (efectuadas estas en 2018) no puede tener incidencia alguna en la liquidación del IRPF del período en el que se realice aquel pago, pues su incidencia se produce a través del valor de transmisión (minoración como gasto) en la determinación del importe de la ganancia patrimonial obtenida en 2018 por la transmisión del inmueble.

Respecto a los gastos de agencia inmobiliaria incurridos para proceder a la venta de un inmueble, en cuanto inherentes a la transmisión, su incidencia se produce también a través de su deducibilidad del valor de transmisión en los términos de los artículos 34 y 35 transcritos.

En consecuencia, en la declaración del IRPF del período impositivo 2018, al estar pendiente de liquidación el IIVTNU, el valor de transmisión se determinará sin tomar en consideración dicho impuesto.

Posteriormente, podrá regularizar la situación tributaria correspondiente a la declaración del Impuesto por el período impositivo 2018 (minorando del valor de transmisión inicialmente declarado, el importe de la liquidación del IIVTNU) instando el consultante la rectificación de la autoliquidación, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria….».

Comentario:

Evidente el criterio de la DGT: el pago de la plusvalía municipal por el vendedor minora su valor de transmisión en la alteración patrimonial derivada de la venta del inmueble. Si se desconocía por cualquier causa su importe al realizarse la declaración del IRPF del ejercicio en que se transmitió, debe instar la rectificación de la autoliquidación, sin que en ningún caso pueda constituir gastos deducible el ejercicio siguiente.

.- CONSULTA DGT V2646-18, de 2/10/2018. IRPF e IIVTNU: exención en ambos impuestos en el caso de dación en pago de vivienda habitual a favor de tercero impuesto por el acreedor hipotecario.

CUESTIÓN: Si la transmisión de la vivienda habitual a un tercero estaría exenta por aplicación del artículo 33.4.d) de la LIRPF y del artículo 105.1.c) del TRLRHL.

CONTESTACIÓN:

(…) «Al artículo 105.1.c) del TRLRHL, que establece que están exentos del IIVTNU los incrementos de valor que se manifiesten como consecuencia de los siguientes actos:

“c) Las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Asimismo, estarán exentas las transmisiones de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.

Para tener derecho a la exención se requiere que el deudor o garante transmitente o cualquier otro miembro de su unidad familiar no disponga, en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria. Se presumirá el cumplimiento de este requisito. No obstante, si con posterioridad se comprobara lo contrario, se procederá a girar la liquidación tributaria correspondiente». (…)

(…)» En lo que respecta al IRPF (…)La letra d) del apartado 3 del artículo 33, dispone lo siguiente:

“4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:(…).

d) Con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Asimismo estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.

En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda”.

En el caso objeto de consulta es necesario analizar si las transmisiones de la vivienda habitual del deudor hipotecario a favor, no de la entidad acreedora, sino de un tercero, pueden considerarse a estos efectos daciones en pago y, por ello, resultar beneficiarias de la referidas exenciones establecidas en el IIVTNU y el IRPF.

Pues bien, puede sostenerse que la dación en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero, distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea éste el que imponga tal condición para acceder a la dación y la acepte como extintiva de la obligación, posibilidad admitida en el Código Civil para el pago de las obligaciones (artículos 1.162 y 1.163).

Por otra parte, la redacción literal de la exención permite sostener tal interpretación, porque no limita taxativamente a favor de quién ha de hacerse la dación, sino que exige tres requisitos que no obstarían a esa interpretación:

– Que la dación lo sea de la vivienda habitual del deudor o de su garante.

– Que la dación se realice para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la vivienda habitual.

– Que esas deudas hipotecarias se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios». (…)

«Por todo ello, no apreciándose impedimento en la previsión legal y siendo lo más acorde con la finalidad de la norma, se considera que esas transmisiones o daciones en pago a favor de un tercero autorizado e impuesto por la entidad acreedora deben ser objeto de la nueva exención prevista en el artículo 105.1.c) texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y 33.3.d) de la LIRPF, lógicamente siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en dichos preceptos».

Comentario:

A veces, muy pocas, la DGT interpreta las normas tributarias aplicando la hermosa institución de equidad y este es uno de ellos. Enhorabuena.

H) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

(…) «a) El 16 de enero de 2008 doña Carolina adquirió la tercera parte de la vivienda sita en Zaragoza, CALLE000 NUM000 , núm. NUM001 – NUM002 , NUM003 NUM004 , por título de compraventa, por la cantidad de 180.300 euros más el IVA (por lo que su participación ascendía a 60.100 euros más el IVA de dicha cantidad). A la fecha de fallecimiento de la Sra. Carolina , el 27 de agosto de 2014, la citada finca constaba con un valor a precio de mercado, según la baremación de la Diputación General de Aragón, de 75.990 euros, siendo la

participación de la causante de 35.330 euros. Doña Ruth , presentó autoliquidación -núm. 4280/2015- en concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana [«IIVTNU»] por la transmisión mortis causa, por el fallecimiento de

su madre, del tercio de la vivienda de referencia, abonando un total de 540,46 euros, y, en el entendimiento de que la operación había puesto de manifiesto una pérdida de valor del inmueble, y, que, por tanto, no se había producido el hecho imponible del IIVTNU, solicitó del Ayuntamiento de Zaragoza la rectificación de la citada autoliquidación y la devolución de lo ingresado». (…)

«2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. Precisamente -nos interesa subrayarlo-, fue la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión de los terrenos transmitidos la prueba tenida en cuenta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 para asumir -sin oponer reparo alguno- que, en los supuestos de hecho examinados por el órgano judicial que planteó la cuestión de inconstitucionalidad, existía una minusvalía». (…)

«2) Pese a la disconformidad a derecho de la sentencia de instancia, debemos estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, lo que lleva consigo la nulidad de los actos administrativos de liquidación y revisión allí enjuiciados, en tanto han hecho indebidamente objeto de gravamen una verdadera y propia minusvalía patrimonial, inexpresiva de capacidad económica alguna, en contra de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 y en nuestra doctrina jurisprudencial.

A tal efecto, resulta determinante la declaración de la sentencia impugnada de que también procedería «la estimación del recurso […] por los hechos expuestos en la demanda y los documentos que se acompañan de los que se desprende la pérdida de valor, pues a fecha de fallecimiento el valor de mercado de la vivienda era de 75.990 euros y por tanto inferior al precio de adquisición (180.300 Euros)». Hecho evidente -además de no contradicho- que denota que con ocasión de la transmisión mortis causa del inmueble la Sra. Ruth experimentó una clara, manifiesta y evidente minusvalía patrimonial que, dado todo lo que se ha razonado con anterioridad, en ningún caso podía dar lugar a la exacción del impuesto controvertido».(…)

Comentario:

La sentencia reitera los criterios sentados por la sentencia del TS de 9 de julio de 2018, ya comentada el 10 del mismo mes en esta página. Lo relevante es que:

.- Considera que también puede no haber incremento del valor del terreno en las adquisiciones gratuitas mortis causa (lo que en su momento algún lumbreras puso en duda).

.- Indica que correspondiendo al contribuyente la carga de la prueba, señala como principios de prueba:

a) La diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas.

b) Optar por una prueba pericial que confirme tales indicios.

c) Emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU

TERCERA PARTE. INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DEL PATRIMONIO PROTEGIDO

IMPUESTO	IRPF APORTANTE	IRPF TITULAR	ISD	ITP Y AJD	IIVTNU
SUPUESTO	IRPF APORTANTE	IRPF TITULAR	ISD	ITP Y AJD	IIVTNU
APORTACIONES DINERARIAS POR CÓNYUGE, PARIENTE EN LÍNEA DIRECTA O COLATERAL HASTA EL TERCER GRADO O TUTOR O ACOGEDOR	Reducción en la base imponible hasta un máximo de 10.000 euros anuales sin que para todos los aportantes pueda exceder de 24.250 euros. Si exceden del límite conjunto, se debe prorratear.	Constituyen rendimientos del trabajo no sujetos a retención ni ingreso a cuenta hasta el importe de 10.000 € anuales por cada aportante y 24.250 € en su conjunto.	Sólo quedan sujetas al ISD las aportaciones que no constituyan rendimientos del trabajo en el IRPF del titular.	No queda sujeta a TPO.	NO
	En caso de insuficiencia de BI o de aportaciones que exceden de los límites previstos, se tiene derecho a la reducción en los 4 períodos impositivos siguientes.	Dichos rendimientos quedan exentos hasta un importe máximo anual del 3 veces el indicador público de renta a efectos múltiples.	Aplicación en su caso de la reducción subjetiva de minusvalía en Donaciones y específica de determinadas CCAA.	Resulta exenta en AJD pues se exige la formalización en escritura pública y, dentro de los límites indicados, no hay sujeción al ISD.	NO
APORTACIONES NO DINERARIAS POR CÓNYUGE, PARIENTE EN LÍNEA DIRECTA O COLATERAL HASTA EL TERCER GRADO O TUTOR O ACOGEDOR	Mismo régimen supuesto anterior.	Mismo régimen supuesto anterior.	El exceso que no constituye rendimiento del trabajo en el IRPF queda sujeto al ISD Aplicación en su caso de la reducción subjetiva de minusvalía en Donaciones y específica de determinadas CCAA	No queda sujeta a TPO. Resulta exenta en AJD pues se exige la formalización en escritura pública y, dentro de los límites indicados, no hay sujeción al ISD.	Sí, en cuanto se refiera a bienes urbanos, sujeto pasivo el titular y no hay exención general.
	No puede constituir ganancia o pérdida patrimonial.	Se subroga en la fecha y valor de adquisición del aportante
	La valoración ha de ajustarse a las normas del Impuesto de Patrimonio salvo derechos de usufructo..	El exceso queda sujeto al ISD
APORTACIONES POR EL TITULAR	NO	NO	NO	No queda sujeta a TPO. Exenta en AJD, en su caso.	NO
CONSECUENCIAS DE LAS DISPOSICIONES NO ADMITIDAS EN EL AÑO DE LA APORTACIÓN Y CUATRO AÑOS SIGUIENTES	Declaración complementaria con inclusión de intereses de demora antes de finalizar el plazo de declaración del año en que se realice la disposición	Declaración complementaria con inclusión de intereses de demora antes de finalizar el plazo de declaración del año en que se realice la disposición	NO	NO	NO

Claves, conceptos y reglas del mapa:

.- Patrimonio Protegido: institución regulada en la Ley 41/2003 del que es titular-beneficiario una persona con discapacidad en los términos del art. 2 , integrado por un conjunto de bienes y derechos que quedan afectos, así como los frutos, productos y rendimientos de los mismos, a la satisfacción de las necesidades vitales de su titular. Aspectos a destacar:

a) Constituye un patrimonio especial y separado distinto del patrimonio ordinario del titular sujeto al régimen jurídico de dicha ley.

b) Se nutre por las aportaciones que puedan realizar personas con interés legítimo siempre a título gratuito y no sometidas a término, además de por las propias aportaciones que pueda realizar su titular-beneficiario (auto aportaciones) – art. 4 -..

c) La constitución y aportaciones ulteriores deben formalizarse en documento público (escritura pública) y excepcional y subsidiariamente por resolución judicial (arts. 3 y 4 ) – ello es requisito imprescindible para la aplicación de su régimen fiscal ( consulta DGT V781-2017).

.- Introducción a su régimen fiscal especial (arts. 7.w), 54, 33.3b) y DA18 LIRPF), referencia a las aportaciones por personas jurídicas: es un régimen fiscal singular en cuanto altera las reglas generales de tributación de las transmisiones a título lucrativo inter vivos que en el régimen general quedan sujetas al IRPF para el transmitente y al Impuesto de Donaciones del adquirente. Así:

.- Las aportaciones de determinados terceros personas físicas dentro de ciertos límites generan derecho a una reducción en su BI del IRPF.

.- Las aportaciones de terceros personas jurídicas (a las que no se refiere el cuadro por su carácter excepcional) son gasto deducible en el IS con el límite de 10.000 euros anuales, siempre que las mismas tengan carácter obligatorio (contractual o por convenio laboral). La norma acota las aportaciones a patrimonios protegidos de los trabajadores, cónyuges, parientes en línea directa o colateral o a favor de las personas respecto de los que los trabajadores sean tutores o acogedores.

.- Las aportaciones de terceros dentro de determinados límites, no quedan sujetas al Impuesto de Donaciones del titular-beneficiario, constituyen rendimientos del trabajo en su IRPF exentos dentro de los límites del art. 7.w) de la LIRPF.

.- En consecuencia, en cuanto no quedan sujetas al ISD, de tratarse de aportaciones no dinerarias de inmuebles y al tener que formalizarse en escritura pública, podrían incidir en AJD, lo que justifica la exención establecida en el art. 45.I.B.21 del TRITPAJD (consulta DGT 27/4/2005).

.- Titular-beneficiario del patrimonio protegido: es la persona física a cuyo favor se constituye y dota el patrimonio protegido. Debe reunir las condiciones de discapacidad del art. 3 de la Ley 41/2003 y es administrador del mismo cuando lo constituye por tener capacidad de obrar suficiente o, cuando constituyéndolo un tercero, le nombra administrador por tener capacidad de obra suficiente (art. 5 Ley 41/2003). Dentro de los límites individual por aportante y conjunto por aportantes, las aportaciones constituyen rendimientos del trabajo quedando exentas dentro de los límites del art. 7.w) LIRPF. Sin embargo, debe advertirse que como consecuencia de los rendimientos que perciba, aunque resulten exentos, puede quedar obligado a presentar declaración de su IRPF y puede excluir el juego de las reducciones por descendientes, ascendientes y discapacidad.

.- Aportaciones dinerarias por cónyuge, pariente en línea directa o colateral hasta el tercer grado o tutor o acogedor: son las personas físicas cuyas aportaciones tienen un régimen fiscal especial (las realizadas por otras constituyen transmisiones gratuitas inter vivos s ordinarias en IRPF y Donaciones para transmitente y adquirente). Como se observa en el cuadro, las aportaciones dinerarias por terceros suponen una consecuencias tributarias en el IRPF de aportante y del titular beneficiario. Sin embargo, las mismas no son absolutamente simétricas en cuanto que:

a) Tratándose del aportante se puede trasladar la reducción no agotada en la BI del IRPF a los cuatro períodos impositivos siguientes.

b) En el caso del titular beneficiario, lo que exceda de los límites individuales por aportante o conjunto en cada período impositivo constituye una adquisición lucrativa inter vivos ordinaria sujeta al Impuesto de Donaciones. En su caso es de aplicación la reducción subjetiva de minusvalía y/o aportación a patrimonio protegido establecida por las CCAA.

.- Aportaciones no dinerarias por cónyuge, pariente en línea directa o colateral hasta el tercer grado o tutor o acogedor: tienen el mismo régimen que en el supuesto anterior, pero además con determinadas especialidades dado que en principio constituyen en el IRPF alteraciones patrimoniales para el aportante:

a) Para el aportante queda no sujeta la ganancia o pérdida patrimonial en IRPF (art. 33.3.e) Ley IRPF), pero sólo podrá aplicar su reducción en su IRPF en los límites individual y conjunto que se indican. Además, no generan derecho a reducción las aportaciones de elementos afectos a actividades económicas del aportante (art. 54.4) LIRPF).

b) Para el titular beneficiario, lo que excede de los límites individual y conjunto queda sujeto al Impuesto de Donaciones como transmisión lucrativa inter vivos (DA18 letra b) LIRPF). En su caso, es de aplicación la reducción subjetiva de minusvalía y/o aportación a patrimonio protegido establecido por las CCAA.

c) Para la valoración de la aportación no dineraria hay que atender a los criterios del art. 18 de la Ley 49/2002 (art. 54.3 LIRPF). Tratándose de inmuebles no afectos, salvo usufructo, hay que atender al valor que resulte de las normas del Impuesto de Patrimonio.

d) La aportación que constituya rendimientos del trabajo en el IRPF del titular supone que el mismo se subroga en la posición del aportante respecto de la fecha y valor de adquisición de los bienes, pero excluida la posible aplicación de los coeficientes de abatimiento (DA18.b) LIRPF).

e) Si se refiere a inmuebles urbanos, se devenga el hecho imponible de la plusvalía municipal (IIVTNU), siendo sujeto pasivo el adquirente por adquisición inter vivos gratuita, sin que haya exención general aplicable (arts. 104, 105 y 106 del TRLHL).

f) La formalización en escritura pública de la aportación de inmuebles y otros bienes inscribibles queda exenta en AJD (art. 45.I.B.21 TRITPAJD).

.- Aportaciones por el titular (auto aportaciones): sean dinerarias o no, no suponen ni reducción ni rendimiento del trabajo para el titular, ni tampoco alteración patrimonial en su IRPF ni hecho imponible en el ISD ni en el IIVTNU; son actos de afectación a un patrimonio separado. En su caso, quedan exentas en AJD por aplicación del art. 45.I.B.21 TRITPAJD.

.- Consecuencias de las disposiciones no admitidas en el año de la aportación y cuatro años siguientes. Observaciones:

a) El aportante persona física debe presentar una declaración complementaria por la aplicación indebida de manera sobrevenida de la reducción en su día aplicada en los términos que constan en el cuadro.

b) El titular debe presentar una declaración complementaria por la aplicación indebida de manera sobrevenida de la exención prevista en el art. 7.w) LIRPF los términos que constan en el cuadro.

En este punto, la cuestión más compleja es determinar cuándo ha habido un disposición no admitida. Al respecto, atendiendo al último párrafo del número 2 del art. 5 de la Ley 41/2003, al número 5 del art. 54 de la LIRPF y a la consulta V0502, de 27/2/2017, el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no deben considerarse como disposición de bienes o derechos a efectos del requisito del mantenimiento de las aportaciones regulado en el art. 54.5 de la LIRPF Ahora bien, ello tiene carácter excepcional, obedecer a la atención perentoria de las necesidades vitales del titular y ser en dichos términos justificable.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.