INFORME FISCAL JUNIO 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN DEL INFORME

El presente informe de junio de este año, sorprendentemente agradable de temperaturas (a la hora de redactarlo), se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de mayo, jurisprudencia y un informe del mes.

A destacar, la reseña jurisprudencial, en especial dos muy importantes sentencias del TS en la controvertida cuestión de las extinciones de condominio. Nuestro alto tribunal empieza a poner orden, aunque quizás no con la claridad deseada, enervando la extravagante y errática doctrina de la DGT. También fija criterios relevantes en comprobación de valores, IVA y en la cuestión tan extraña de las posibles costas en la vía económico-administrativa.

El tema del mes se dedica a una institución civil aparentemente inocua fiscalmente: la confesión de privatividad. Pues bien, no lo es tanto y por ello conviene analizar brevemente sus posibles repercusiones fiscales.

Saludos cordiales.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) CANARIAS.

.- LEY 17/2019, DE 9/5/2019 (BOC 16/5/2019), IGIC e Impuesto Especial de la CA de Canarias sobre combustibles derivados del petróleo.

B) CATALUÑA.

.- DL 8/2019, DE 14/5/2019 (DOGC 16/5/2019): modificación de la Ley 6/2017, de 9 de mayo, del impuesto sobre los activos no productivos de las personas jurídicas.

C) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 55/2019, DE 21/5/2019 DE LA DIPUTACIÓN FORAL (BOB 24/5/2019), Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y mecenazgo.

.- VIZCAYA. ITP Y AJD E ISD. ORDEN FORAL 1053/2019, DE 22/5/2019 (BOB 30/5/2019), DEL DIPUTADO FORAL DE HACIENDA, precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA

A) GENERAL-PROCEDIMIENTOS.

.- SENTENCIA TS 3/6/2019 (ROJ 1740/2019). El art. 51.2 del RD 520/2005 en su redacción por el RD 1073/2017, es nulo: aunque el art. 234.5 de la LGT permite en el procedimiento económico-administrativo la imposición de costas en caso de temeridad o mala fe, no pueden ser cuantificadas de manera general y abstracta.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/4/2019, ROJ 1344/2019. ISD e ITP y AJD: No cabe comprobación de valores si la valoración del sujeto pasivo se ajusta a valores publicados por la propia Administración tributaria.

.- CONSULTA DGT V0230-19, DE 5/2/2019. SUCESIONES E ITP y AJD: La inclusión en la herencia y tributación en el ISD de los derechos previos a escriturar como socio cooperativista correspondientes al causante en la vivienda no eximen al escriturar la adjudicación al heredero de la tributación que corresponda en el ITP y AJD.

C) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0229-19, DE 4/2/2019. SUCESIONES E IRPF. Repercusiones de la renuncia pura y simple a la herencia prescrita: tributa como donación en el ISD, pero no en el IRPF.

.- CONSULTA DGT V0279-19, DE 12/2/2019. DONACIONES E IRPF. Las donaciones de participaciones en entidades a que le son de aplicación la reducción del art. 20.6 de la LISD no generan alteración patrimonial en el IRPF del donante. Si la entidad está dedicada al alquiler, debe tener una persona empleada con contrato laboral y jornada completa, no pudiendo ser suplida por una empresa de gestión o profesional autónomo.

.- CONSULTA DGT V0329-19, DE 15/2/2019. IRPF y SUCESIONES. Los intereses de demora percibidos por el heredero como consecuencia del retraso en el pago de una expropiación de una finca de su causante constituyen ganancias patrimoniales del causante a imputar en su último período impositivo y quedan sujetos al ISD del heredero.

D) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2019 (ROJ 1416/2019). SUCESIONES: El fallecimiento anterior del cónyuge no extingue el parentesco con los afines.

.- CONSULTA DGT V0312-19, DE 14/2/2019. DONACIONES: Las entregas de dinero de un «trust» realizadas por el constituyente («settlor») a favor de los hijos (beneficiarios después del fallecimiento) constituyen donaciones del constituyente a los beneficiarios.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS 26/3/2019, ROJ 1058/2019. TPO y AJD. La extinción de condominio de un bien indivisible que pertenece una mitad indivisa a un comunero y la otra mitad indivisa a un matrimonio con carácter ganancial, con adjudicación íntegra del mismo al matrimonio y compensación en metálico al otro comunero, queda sujeta a AJD y no a TPO.

.- SENTENCIA TS 30/5/2019, ROJ 1824/2019. TPO Y AJD: Las extinciones de condominio de varias fincas en que los condueños se adjudican unos unas fincas por mitades indivisas y otros otras por mitades indivisas, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes en la comunidad inicial, quedan sujetas a AJD y no a TPO.

.- CONSULTA DGT V0294-19, DE 13/2/2019. AJD. Acta de fin de obra: no se debe autoliquidar si ya se ha tributado la escritura de declaración de obra nueva en construcción.

.- CONSULTA DGT V0231-19, DE 5/2/2019. AJD: La simple modificación de coeficientes de una propiedad horizontal no queda sujeta a AJD, sí la modificación de superficies, pero solo en cuanto al valor del incremento de la misma.

.- CONSULTA DGT V0246-19, DE 7/12/2019. TPO. El préstamo a la pareja para cancelar el préstamo hipotecario con el banco queda sujeto a TPO y exento, pero debe autoliquidarse.

.- CONSULTA DGT V0400-19, DE 26/2/2019. AJD y TPO: la disolución de comunidad entre seis comuneros previa segregación, adjudicando una de las fincas resultantes de la segregación a cuatro y otra a tres, incide en AJD en cuanto a la segregación y en TPO como permuta de cuotas.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 23/4/2019 (ROJ 1434/2019). IVA: la base imponible en el IVA de una prestación de servicios, entre partes no vinculadas, cuya contraprestación consiste en la entrega de terrenos es el importe en dinero en que se ha valorado, sin que la administración pueda tomar como referencia el valor de mercado.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V0255-19, DE 7/2/2019. PATRIMONIO PROTEGIDO: las cantidades aportadas al patrimonio protegido por un pariente previsto en la normativa (abuelo) aplicadas para la atención de las necesidades vitales del beneficiario no deben considerarse como disposición de bienes o derechos que vulneren el requisito de mantenimiento.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: REPERCUSIONES FISCALES DE LA CONFESIÓN DE PRIVATIVIDAD.

1.- REFERENCIA A LA CONFESIÓN DE PRIVATIVIDAD EN EL ÁMBITO CIVIL Y REGISTRAL.

2.- LA POSICIÓN DE LA DGT: PUEDE CONSTITUR UNA NUEVA TRANSMISIÓN EN TPO O ISD E IRPF.

3.- CUÁNDO ES Y CUÁNDO NO ES FISCALMENTE NEUTRAL LA CONFESIÓN DE PRIVATIVIDAD?

3.1.- La confesión de privatividad es neutral fiscalmente cuando es un negocio de fijación de la realidad y es un negocio traslativo en otro caso.

3.2.- La importancia de la justificación de la causa de la confesión de privatividad

3.3.- Relevancia del momento para realizarla.

4.- RÉGIMEN FISCAL DE LA CONFESIÓN DE PRIVATIVIDAD CUANDO ES UN NEGOCIO TRASLATIVO.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) CANARIAS.

.- LEY 17/2019, DE 9/5/2019 (BOC 16/5/2019), por la que se fija el tipo cero aplicable a la entrega, importación, arrendamiento o ejecución de obra de determinados vehículos en el IGIC, y se establece el régimen de devolución del combustible profesional en el Impuesto Especial de la CA de Canarias sobre combustibles derivados del petróleo.

B) CATALUÑA.

.- DL 8/2019, DE 14/5/2019 (DOGC 16/5/2019): modificación de la Ley 6/2017, de 9 de mayo, del impuesto sobre los activos no productivos de las personas jurídicas.

C) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 55/2019, DE 21/5/2019 DE LA DIPUTACIÓN FORAL (BOB 24/5/2019), por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

.- VIZCAYA. ITP Y AJD E ISD. ORDEN FORAL 1053/2019, DE 22/5/2019 (BOB 30/5/2019), DEL DIPUTADO FORAL DE HACIENDA, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) GENERAL-PROCEDIMIENTOS.

(…) » Resolución de la controversia.

De la impugnación que formula la parte recurrente cabe distinguir dos apartados. Uno, referido a la improcedencia del establecimiento de las costas en el procedimiento económico administrativo. Dos, el carácter ultra vires de los apartados 2 y 5 del art. 51.

Respecto de las alegaciones oponiéndose al establecimiento de costas en el procedimiento, realizada por el art. 234.5 de la LGT, dado que es la consecuencia del ejercicio legítimo de la potestad legislativa por quien la tiene encomendada, sin que se cuestione su constitucionalidad, el valor de dichas alegaciones es el de mera opinión, legítima desde luego, pero sin fuerza jurídica alguna para el éxito de las pretensiones de la parte recurrente.

Ha de centrarse el análisis, pues, en los apartados 2 y 5 del art. 51 del Reglamento, en cuanto se denuncia su carácter ultra vires.

Dispone el apartado 2 del art. 51 lo siguiente:

«Cuando se imponga el pago de las costas, estas se cuantificarán en un porcentaje del 2 por ciento de la cuantía de la reclamación, con un mínimo de 150 euros para las reclamaciones o recursos resueltos por órgano unipersonal, y de 500 euros para los que se resuelvan por órgano colegiado. En caso de reclamaciones de cuantía indeterminada, las costas se cuantificarán en las cuantías mínimas referidas. Estas cuantías podrán actualizarse por orden ministerial».

(…) «Sucede, sin embargo, que la modificación del art. 51.2 del Real Decreto 520/2005 , introducida por el Real Decreto 1073/2017, en tanto cuantifica el importe de forma general y abstracta desvinculándolo del concreto procedimiento en el que se produce los gastos a sufragar y prescindiendo de estos, en tanto que se desconecta de los costes del concreto procedimiento, le hace perder su verdadera naturaleza, pues ya no podemos estar hablando de costas del procedimiento, sino, dependiendo de la perspectiva desde la que nos aproximemos, tal y como hacen las partes al examinar el art. 51.2, cabe identificarlas como tasa, como medida sancionadora o como prestación patrimonial de carácter público no tributario, y de ser alguna de estas figuras lo que es evidente es que no pueden ser costas del procedimiento. Es la propia parte recurrida la que en definitiva viene a negar a las costas del procedimiento su condición de tal, y aboga porque se considere que los arts. 245 de la Ley y 51.2 del Reglamento establecen una prestación patrimonial de carácter público no tributario.

Lo cual debe llevarnos estimar la pretensión de la parte recurrente en este punto y declarar la nulidad del art. 51.2 del Real Decreto 520/2005 , modificado por Real Decreto 1073/2017″.(…)

Comentario:

Razón tiene el TS: aunque el art. 234.5 otorga cobertura legal a la posible imposición de costas en la vía económico-administrativa en los casos de mala fe o temeridad (lo que no deja de ser paradójico, dado que es un órgano administrativo) su regulación reglamentaria debe atenerse a tal naturaleza. La fijación de unos porcentajes y unos mínimos en el precepto reglamentario lo asimilan más a una tasa o sanción para lo que, obviamente, no es vehículo normativo suficiente un reglamento.

B) ISD E ITP Y AJD.

(…) «CUARTO.- La valoración por el obligado tributario con arreglo a valores publicados por la propia Administración tributaria actuante

Es conveniente recordar que, como ya señalamos en nuestra STS de 21 de mayo de 208, cit., la redacción del artículo 57.1.b) LGT tras la Ley 36/2006 no cambia el medio de comprobación de valores previsto conforme a su redacción inicial. Es el mismo, si bien precisa que la estimación en que consiste el método de valoración puede plasmarse en la aplicación de coeficientes multiplicadores determinados y publicados por la Administración tributaria competente, añadiendo que, tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal es el Catastro Inmobiliario.

Por otra parte, el texto del artículo 134.1 ha sido siempre el mismo, antes de la Ley 36/2006 y después, de modo que, desde la entrada en vigor de la LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados por los obligados utilizando los parámetros publicados por ella en aplicación de alguno de los nueve métodos de comprobación previstos en el artículo 57.1 .

Pues bien, la Generalidad de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral -aprobado, por tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario-, permitían alcanzar el valor real a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, así como del que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.

Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT , que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución española [«CE «], y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos». (…)

Comentario:

Lógica jurídica y sentido común en esta sentencia: si el valor declarado por el sujeto pasivo se ajusta a los valores de referencia publicados por la CA competente, no cabe comprobación de valores (así lo dice meridianamente el art. 134.1 de la LGT). Y que no se venga con cuentos.

No empece a ello que el TS, de acuerdo a la sentencia de 23 de mayo de 2018 y posteriores, considere que las disposiciones administrativas de fijación de coeficientes sobre valores catastrales no sean por sí mismo suficientes para realizar una comprobación de valores capaz de enervar el valor declarado por el contribuyente.

HECHOS: El consultante ha adquirido por herencia unos derechos sobre un inmueble, como socio cooperativista, tributando por ello en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los citados derechos habían sido adquiridos por el causante diez años antes, habiendo estado destinada la vivienda durante ese tiempo al alquiler. Los derechos se valoraron tasando el inmueble a valor de mercado a la fecha del fallecimiento del causante.

En este momento, unos meses después de adquirir los derechos en la herencia, se va a proceder a la adjudicación por la cooperativa de las viviendas a los socios cooperativistas.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la adjudicación por la cooperativa al socio cooperativista, considerando que el valor de mercado en la adjudicación es el mismo declarado en la herencia, por lo que la tributación por el citado impuesto daría lugar a una doble imposición.

CONTESTACIÓN: (…) «CONCLUSIÓN

Si la adjudicación de la vivienda al consultante por parte de la cooperativa estuviera sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Si por el contrario dicha adjudicación no estuviera exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debería tributar por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.
La tributación por la modalidad del ITP y AJD que corresponda, ya sea transmisión patrimonial onerosa o actos jurídicos documentados, no supondría en ningún caso una doble tributación por el hecho de haber tributado anteriormente el consultante por el Impuesto de Sucesiones por la adquisición de los derechos del causante como cooperativista, puesto que se trata de dos actos jurídicos independientes: la adquisición de los derechos del cooperativista anterior, que permite al consultante subrogarse en la posición de aquel y el ejercicios los derechos adquiridos, que se traduce en la adjudicación de la vivienda al consultante». (…)

Comentario:

Sensato el criterio de la DGT: una cosa es la adquisición mortis causa de los derechos personales que correspondían al causante al no haberse verificado la transmisión dominical que tributan por el ISD; otra, la escrituración y consiguiente adjudicación y transmisión de dominio a favor del heredero que tributa conforme a las reglas generales como transmisión onerosa por la que no había tributado el causante.

C) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0229-19, DE 4/2/2019. SUCESIONES E IRPF. Repercusiones de la renuncia pura y simple a la herencia prescrita: tributa como donación en el ISD, pero no en el IRPF.

CONCLUSIONES:

Primera: La repudiación de la herencia es una acción voluntaria y libre por la que el llamado a suceder renuncia a su derecho sobre la herencia, es irrevocable, no puede hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente, debe hacerse ante notario en instrumento público y sus efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante.

Segunda: La regla contenida en el apartado 3 del artículo 28 de la LISD («La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación») solo produce en el ISD el efecto de gravar la adquisición lucrativa del beneficiario de la repudiación, pero sin que ello signifique que se presuma que el repudiante haya adquirido previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación. Con esta regla se finge que el beneficiario de la repudiación recibe la porción hereditaria repudiada por donación del repudiante, acto que se produce en el momento de dicha repudiación, pero no puede extender sus efectos más allá de sus términos estrictos. En concreto, no puede interpretarse como efecto de dicha regla que el repudiante adquirió previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación, ni desde el punto de vista civil, ni desde el punto de vista fiscal. Y ello porque tanto la aceptación como la repudiación de la herencia tienen efectos “ex tunc”, esto es, que se retrotraen al momento del fallecimiento del causante, lo que significa que tales bienes no pudieron pertenecer en ningún momento al repudiante.

Tercera: En el Impuesto sobre el Patrimonio, el repudiante no debe incluir los bienes correspondientes a la porción hereditaria repudiada, pues en ningún momento entraron en su patrimonio, sino que entraron directamente en el patrimonio del beneficiario de la repudiación con efectos desde la muerte del causante de la sucesión.

Cuarta: En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el repudiante no debe declarar por la repudiación ninguna ganancia o pérdida patrimonial por la porción hereditaria repudiada, ya que al no haberse integrado en su patrimonio, no se produjo alteración patrimonial alguna.

Comentario:

Muy interesante esta consulta que en el ISD corrobora lo que ya dice la LISD: que la renuncia a la herencia prescrita es en este impuesto donación adicional a la sucesión del renunciante a favor de los beneficiarios; sin embargo, no tiene las consecuencias de una donación ordinaria en el IRPF para el renunciante (no hay alteración patrimonial).

Por tanto, la ficción legal de la norma del ISD se limita a dicho tributo y no se traslada al IRPF ( a diferencia de las asimetrías en la cesión de bienes a cambio de pensión del art. 14.6 del TRITPAJD). Ahora bien, matizando, ello será así siempre que la renuncia sea pura y simple, si es a favor de persona determinada (gratuita u onerosa) tributará el renunciante por sucesiones e IRPF y los beneficiarios de la renuncia por donación o TPO.

HECHOS: La consultante, mayor de 65 años, es propietaria del 50,08 por ciento del capital de una sociedad dedicada a la tenencia, alquiler y explotación de activos inmobiliarios. Es su intención realizar una donación de sus acciones a sus dos hijas, las cuales ya participan en el capital social de la sociedad en un 24,96 por ciento cada una.

CUESTIÓN: Aplicación de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 33.3.c) de la LIRPF, el 20.6 de la LISD, el art. 4.8.2 de la LIP, concluye:

(…) » En los términos expuestos en el escrito de consulta y en tanto se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 así como los establecidos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, condición necesaria pero no suficiente para el disfrute de la reducción a que se refiere el primer artículo y apartado citado, procedería el doble beneficio fiscal para la donación tanto de la plena propiedad como de la nuda propiedad de las participaciones en la entidad que se menciona.

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Por último, se debe precisar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (artículo 27.2 de la LIRPF). Ello implica que en el caso de que para la gestión de la actividad de arrendamiento se contratara a una empresa de gestión especializada o a un profesional autónomo a tiempo completo, no mediaría con los mismos un contrato laboral, sino un contrato de prestación de servicios, por lo que no se cumplirían los requisitos previstos en el mencionado artículo 27.2 de la LIRPF.

Comentario:

Digna de mención esta consulta en cuanto:

.- Recuerda que para que las donaciones de participaciones en entidades no supongan alteración patrimonial en el IRPF se deben cumplir los requisitos para la aplicación de la reducción estatal de participaciones en entidades del art. 20.6 de la LISD. Por tanto, no basta con cumplir los requisitos de las reducciones de participaciones en entidades de las CCAA, sean reducciones análogas o propias.

.- Y que, respecto de entidades dedicadas al alquiler de inmuebles, para disfrutar de la exención en el IP y de la reducción estatal en el ISD es preciso tener una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, no pudiendo sustituirse por un contrato de servicios con una empresa o un profesional autónomo.

HECHOS: El consultante ha percibido, en su condición de legítimo heredero, una cantidad de dinero en concepto de intereses de demora en el pago de la expropiación forzosa de una finca rústica que pertenecía a su padre, fallecido en el año 2015.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

«En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 de la LIRPF, han de tributar como ganancia patrimonial:» (…)

«Desde la consideración de ganancias y pérdidas patrimoniales que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tienen las cantidades satisfechas al consultante, como legítimo heredero de su padre fallecido, procede atribuirlos a la persona que ha generado el derecho a su percepción, condición que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11.5 de la LIRPF, únicamente puede corresponder al padre del consultante.

Respecto a su imputación temporal, procede indicar que como regla general las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.c) de la LIRPF. Ahora bien, junto con esta regla general la Ley del Impuesto recoge en su artículo 14.4 la siguiente regla de imputación temporal:

“En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”.

Por todo ello procederá imputar los intereses de demora al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante.

Aclarado lo anterior y ya en relación con la tributación del propio consultante, el incremento patrimonial obtenido por éste deriva exclusivamente de su condición de heredero del causante. Ese derecho económico se integra, por tanto, en el caudal relicto o masa hereditaria (recuérdese, al respecto, que el artículo 659 del Código Civil determina que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte”) y, por ello, habrá de tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cuanto adquisición de un derecho por título sucesorio (artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Comentario:

La consulta tiene la virtud de despejar la cuestión nunca diáfana de la prolongación en el tiempo de los procedimientos de expropiación en este caso referido a los intereses de demora estableciendo los siguientes criterios, siempre considerando que la efectiva transmisión dominical del inmueble como consecuencia de la expropiación se realizó en vida del causante:

.- Los intereses de demora deben imputarse en el IRPF del causante y, en concreto, en su última declaración mediante la correspondiente complementaria como ganancia patrimonial. Añadir que, al no derivar de la transmisión de un elemento patrimonial (art. 46 LIRPF), tributan en la base imponible general.

.- El sucesor debe incluir en la base imponible del ISD los mismos, si bien, matizando, podrá minorar de la base la cuota diferencial positiva correspondiente al causante como consecuencia de su imputación en el IRPF del mismo.

D) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2019 (ROJ 1416/2019). SUCESIONES: El fallecimiento anterior del cónyuge no extingue el parentesco con los afines.

TERCERO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:

A efectos de aplicar las reducciones de la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones en las adquisiciones mortis causa e incluir al heredero sujeto pasivo en alguno de los grupos que contempla el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el parentesco de los colaterales por afinidad subsiste una vez extinguido el matrimonio entre el causante y el pariente consanguíneo del heredero».

Comentario:

Sentencia que reitera un criterio ya consolidado por el TS. Su virtualidad radica en el contenido interpretativo que sienta al establecer que se mantiene el parentesco por afinidad una vez extinguido el matrimonio que lo generó.

Pues bien, ello es claro en el caso de fallecimiento de uno de los cónyuges, pero no tanto en el de divorcio. Y yo no tengo claro si la generalidad de la redacción es intencionada o involuntaria. El caso concreto se refería al fallecimiento.

HECHOS: En 2009, el padre de la consultante acordó la constitución de un «trust» (revocable) de acuerdo con las leyes de las Islas Vírgenes Británicas. Las partes en el «trust» fueron las siguientes: el constituyente del «trust» («settlor»), no residente fiscal en España y titular de las acciones en una compañía residente en las Islas Vírgenes Británicas, que fueron objeto de aportación al «trust»; los gestores o fiduciarios del «trust» («trustees»), sobre los que no se aporta información en el escrito de consulta y los beneficiarios del «trust», que son en vida del «settlor», el propio «settlor» o sus descendientes directos (sus hijos), según indicaciones del «settlor» y trascurridos seis meses desde su fallecimiento, sus tres hijos, entre los que se encuentra la consultante (residente fiscal en España). Por lo tanto, el «settlor» es el único que está facultado (hasta su fallecimiento) para acordar el reparto de los bienes del «trust», careciendo la consultante y el resto de descendientes de poder de disposición sobre el activo del «trust».

El padre tiene intención de donar una suma de dinero a sus hijas, entre las que se encuentra la consultante. Los fondos para realizar la donación proceden del «trust».

CUESTIÓN: Tributación de la donación a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:

(…) «CONCLUSIONES:

Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del “trust”, en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al “trust” constituido por el padre del consultante no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el “trust” –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del “trust” (trustee) a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del grantor al beneficiario.

Segunda: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusión anterior, en caso de que con posterioridad a la aportación de bienes al “trust”, se formalice la donación de todo o parte de los bienes o derechos aportados o de los rendimientos producidos por tales bienes o derechos en un documento al efecto en el que los beneficiarios acepten la donación, se entenderá producida una transmisión inter vivos directamente del “grantor o settlor” a aquellos beneficiarios que hayan aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al “trust”.

Tercera: Por lo tanto, en el caso planteado, el otorgamiento por el padre de la consultante de una escritura pública para formalizar una donación de dinero a favor de sus hijas como beneficiarias del “trust” constituido por aquel conforma el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, siendo sujetos pasivos del impuesto la consultante y su hermana.

Cuarta: Por último, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un “trust” puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria».

Comentario:

Ya desde antiguo, con razón o sin ella, la DGT considera los «trusts» como perversos y, congruente con dicho criterio, los tiene por inexistentes, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo.

Consecuencia de dicha posición cualquier transferencia de numerario que se realice como gratuita de fondos del «trust» por el settlor (constituyente del trust) a sus hijos (beneficiarios del mismo) es donación del primero a los segundos.

C) ITP Y AJD.

(…)»A través de la señalada escritura de junio de 2014 sus otorgantes extinguieron el condominio sobre la indicada finca, valorada en 59.000,00 euros, y atendiendo a su carácter indivisible adjudicaron el pleno dominio de la misma a D. Sergio y Dña. Angustia con carácter ganancial, quienes se obligaban a compensar al otro condómino en la cantidad de 29.500,00 euros en la forma y plazos reseñados en la escritura».

(…) TERCERO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

La cuestión con interés casación consiste en «determinar si la extinción de un condominio formalizada en escritura pública notarial, cuando se adjudica el bien inmueble sobre el que recae a uno de los condóminos, quien satisface en metálico a los demás el exceso de adjudicación, constituye una operación sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas pero exenta o una operación no sujeta a esa modalidad y, por ende, si está no sujeta o está sujeta, respectivamente, a la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».

La respuesta que damos, en consonancia con lo expuesto, es que la extinción de un condominio, en el que se adjudica a uno de los condóminos un bien indivisible, que ya era titular dominical de una parte de este, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».

Comentario:

Bien, muy bien el TS, que en tiempos recientes se dedica a clarificar la confusión creada artificiosamente por la DGT en las extinciones de condominio, aliviando nuestra tribulación.

En este caso, sin ni siquiera merecer mención alguna, considera que la adjudicación íntegra de un bien indivisible a favor de un matrimonio que titulaba una mitad indivisa con carácter ganancial pagando al otro comunero por su mitad indivisa su haber en dinero, obviamente queda sujeta a AJD y no a TPO.

Y para ello no es obstáculo (contra el extravagante criterio de la DGT en varias consultas) que el adjudicatario sea un matrimonio casado en gananciales a quien pertenecía su cuota inicial con tal carácter.

( Y la base imponible en AJD es el valor de la cuota correspondiente al comunero saliente – sentencias TS 9/10/2018, y 20/3/2019 -).

(…) «PRIMERO.- Inexistencia de exceso de adjudicación.

La resolución del TEAR de Madrid de 05/04/2016, como la propia sentencia recurrida en los antecedentes de hecho antes transcritos parte de que los recurrentes con la disolución de la primitiva sociedad no han recibido un exceso de adjudicación. En efecto, se parte de que los hermanos Rodolfo ostentaban cada uno de ellos con carácter privativo un 25% pro indiviso de tres fincas urbanas en Madrid, valoradas en 130.143 euros, 159.708 euros y 29.565 euros. Su título de propiedad derivaba de la adjudicación por herencia por fallecimiento de su padre en el año 1996, acuerdo transaccional entre los herederos de 11 de julio de 2013, homologado judicialmente por auto de 16 de julio de 2013. Y por escritura pública de 30 de diciembre de 2014 otorgada por todos ellos, se estipula la permuta de participaciones indivisas de finca, adquiriendo Doña Otilia y Doña Patricia una cuarta parte indivisa de las fincas NUM000 y NUM001 , por un importe total de 39.927 euros (de modo que quedan como titulares cada una de la mitad de las fincas NUM000 y NUM001 ), Y Rodolfo y D. Federico adquieren cada uno una cuarta parte indivisa de la finca NUM003 por un importe de 39.927 euros (de modo que quedan como titulares cada uno de la mitad de esta finca NUM003 ). En consecuencia, no existe exceso de adjudicación de conformidad con lo dispuesto en el articulo. Artículo 7. [Operaciones sujetas] de la Ley del ITP 1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Y efectos de liquidación y pago del impuesto: B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821 , 829 , 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil.

De ello se deduce que para que se de la sujeción al ITP por exceso en la adjudicación es presupuesto ineludible la existencia de ese exceso, esto es que alguno de los adjudicatarios en la extinción de la comunidad haya obtenido una ventaja o exceso de adjudicación sobre la que en principio le correspondía con arreglo a su titulo.

Y este presupuesto en el presente caso no se da».(…)

Comentario:

Suma y sigue. En este caso referido a un supuesto en que hay cuatro comuneros iniciales con cuotas copropietarios por cuartas partes indivisas de tres fincas, disolviendo la comunidad mediante la adjudicación de dos fincas a dos de los comuneros por mitades indivisas y la tercera a los otros dos por mitades indivisas, siendo el valor declarado de las adjudicaciones proporcionales a sus haberes en la comunidad inicial que se ha disuelto.

Pues bien, sobre dicho supuesto fáctico afirma el TS que no hay sujeción a TPO, sino a AJD puesto que «para que se dé la sujeción al ITP por exceso en la adjudicación es presupuesto ineludible la existencia de ese exceso, esto es que alguno de los adjudicatarios en la extinción de la comunidad haya obtenido una ventaja o exceso de adjudicación sobre la que en principio le correspondía con arreglo a su título. Y este presupuesto en el presente caso no se da».

En consecuencia: ni discriminación de comunidades por origen, ni consideración de que pervive la comunidad aunque transformada en dos, ni «gaitas». Estamos ante una disolución de comunidad proporcional a los haberes, siendo irrelevante su origen y que como consecuencia de la misma se generen otras comunidades.

El «pero» radica es que, salvo el fallo y el fundamento jurídico primero, desgraciadamente todos lo demás y el contenido interpretativo que fija (e incluso la narración de los hechos que se refiere a escritura de permuta), no tienen nada que ver con el supuesto de hecho. La cuestión merecía absoluta claridad que ya son muchos años.

.- CONSULTA DGT V0294-19, DE 13/2/2019. AJD. Acta de fin de obra: no se debe autoliquidar si ya se ha tributado la escritura de declaración de obra nueva en construcción.

(…) «Las escrituras de terminación o finalización de una obra nueva, declaradas previamente en construcción, constituyen documentos sujetos, en principio, al gravamen de Actos Jurídicos Documentados, concepto Documento Notarial, por reunir todos los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD: tratarse de una primera copia de una escritura, tener por objeto una cosa valuable, contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

A la liquidación de las escrituras de manifestación de terminación de obra nueva por el citado concepto se refiere la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de diciembre de 1996, partiendo de la consideración de la declaración de obra nueva en construcción como un acto jurídico de documentación compleja en cuanto supone la necesidad de dos instrumentos públicos para su inscripción registral: la escritura de declaración y el acta de terminación. En relación a estos actos de documentación compleja el citado Tribunal tiene establecido (Resolución. De 21 de septiembre de 1995) que ha de entenderse que la presentación de cualquiera de los instrumentos notariales inicia un procedimiento de liquidación del gravamen que recae sobre el acto jurídico documentado y que, de igual forma que no sería admisible que, merced al desdoblamiento documental, una obra nueva llegase a ser inscrita en el Registro de la Propiedad sin haber satisfecho el tributo, si en el curso del procedimiento se acreditase que éste ya ha sido liquidado en otro procedimiento anterior, sobre otro de los documentos, no deberá girarse nueva liquidación para no incurrir en duplicidad».

Comentario:

De cajón, pero no está de más traerlo a colación que de vez en cuando aparece algún iluminado

CONCLUSIÓN

En cuanto a la rectificación de la superficie del inmueble será de aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido. La base imponible estará constituida, por un lado, por el valor declarado del incremento del valor real de coste de la declaración de obra nueva consecuencia del aumento de superficie de la edificación, y por otro lado, por el valor declarado que resulte del aumento de superficie del terreno. En ambos casos, siempre sin perjuicio de la comprobación administrativa de los valores declarados.
En cuanto a la rectificación de los coeficientes de participación no estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable.

Comentario:

Aunque en un caso extremo (rectificación de cuotas de participación de un título constitutivo de la propiedad horizontal de 1.980) vale el criterio que fija: si solo consiste en eso, no hay sujeción por AJD por carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V0246-19, DE 7/12/2019. TPO. El préstamo a la pareja para cancelar el préstamo hipotecario con el banco queda sujeto a TPO y exento, pero debe autoliquidarse.

HECHOS: La pareja del consultante le va a prestar dinero para poder cancelar la hipoteca de la casa.

CUESTIÓN: Tributación del préstamo.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar los arts. 7 y 45.I.B.15 del TRITPAJD concluye: «De los preceptos expuestos se deriva que los préstamos constituidos por quien no tenga la consideración de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando no constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parece ser en el presente caso, estarán sujetos al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.B) del TRLITPAJD, pero exento de dicha modalidad en virtud de la exención establecida en el artículo 45.I.B.15 del mismo texto legal.

No obstante lo anterior, esta exención no exime de la presentación de la declaración del impuesto, ya que el artículo 51.1 del citado texto refundido establece dicha obligación en general para todos los hechos imponibles, con independencia de que estén o no exentos del impuesto. Este precepto tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 98 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo apartado 2 recoge diversas excepciones a la obligación de presentación de la declaración, sin que ninguna de ellas sea aplicable al supuesto planteado».

Comentario:

Parece que la gente (dada las numerosas consultas sobre esta cuestión) no se acaba de convencer que los préstamos concedidos por particulares están sujetos y exentos en TPO. En todo caso hay obligación formal de autoliquidarlos.

(…) «Las dos operaciones tributarán de la siguiente manera.

– Segregación de la finca: Mediante la segregación, la finca inicial se divide en dos fincas, asignando a cada comunero un coeficiente de participación en las dos fincas, pero lo que no modifica la segregación es la titularidad de las nuevas fincas surgidas de la misma, ya que las dos fincas surgidas siguen perteneciendo a los mismos comuneros y en la misma proporción que antes de llevarse a cabo dicha segregación. Luego, si lo que se pretende es que cada comunero tenga, no una participación indivisa en el conjunto de las fincas, sino más participación en una de las fincas y ninguna participación en la otra finca, será necesario realizar un acto independiente de los anteriores.

La segregación tributará por el concepto de actos jurídicos documentados al cumplir con todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos todos comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad de bienes y la base imponible se calculará en función de lo establecido en el artículo 70 del RITPAJD.º

– Permuta: Con motivo de la segregación de las fincas nos encontramos ante dos comunidades de bienes de origen intervivos. Respecto a la disolución de las comunidades de bienes, la operación que se pretende realizar no es una disolución de comunidad de bienes, ya que el Código Civil define la comunidad de bienes en su artículo 392, cuyo párrafo primero dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”; precisamente el hecho de que las dos fincas sigan estando en pro indiviso entre, al menos, dos comuneros es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes, produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). En realidad nos encontramos ante una permuta en la cual se va a producir la transmisión de cuotas de participaciones indivisas sobre unos inmuebles que efectúan los copropietarios entre sí, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta dicha operación, en la que el consultante y los demás comuneros tributarán por la adquisición del porcentaje de la finca que adquieren, al tipo de gravamen de los bienes inmuebles. La base Imponible será el valor real de la parte de la finca adquirida».

Comentario:

Pues nada, que la DGT no se entera:

.- No se entera que las operaciones de modificaciones hipotecarias precisas para realizar disoluciones de comunidad (segregaciones, propiedades horizontales, etc..) desde la sentencia del TS de 12 de noviembre de 1998, al ser estructuralmente precisas para la operación principal quedan subsumidas en la misma (la extinción de condominio) y no constituyen hecho imponible adicional por AJD. Criterio unidireccional mantenido por prácticamente todos los TSJ (a la doctrina del TSJ de Cataluña se refiere en un reciente «post» la magnífica web www.tottributs.com).

.- Y no se entera que el concepto de disolución de comunidad o extinción de condominio es puramente civil porque la normativa fiscal no contiene otro.

Hay que tener «barra» para decir, como dice esta consulta, que: «produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o en cualquier caso, no lo es a los efectos del ITP y AJD».

En fin, en prácticamente idéntico supuesto el TS, en sentencia de 30 de mayo del corriente que consta en este mismo informe, resuelve en sentido antitético.

D) IVA.

(…) SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración que la cuestión suscitada en el auto de admisión, consiste en determinar «si la Administración Tributaria, a la hora de cuantificar la base imponible del impuesto sobre el valor añadido de una prestación de servicios, entre partes no vinculadas, cuya contraprestación se pacta en especie (entrega de unos terrenos), puede tomar como referencia el valor de mercado de dichos terrenos, determinado atendiendo a una transacción posterior, en lugar del valor o importe acordado entre las partes para la prestación de servicios» procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:

El artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , analizado a la luz de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea debe ser interpretado en el sentido de que a los efectos de cuantificar la base imponible del IVA de una prestación de servicios, entre partes no vinculadas, cuya contraprestación no consista en dinero (entrega de unos terrenos) la Administración tributaria deberá atender al valor o importe acordado entre las partes como contraprestación de la prestación de servicios, sin que resulte posible, en las circunstancias de este caso (ausencia de vinculación entre las partes, y valor de la contraprestación expresado en dinero) tomar como referencia el valor de mercado de dichos terrenos, atendiendo a una transacción posterior». (…)

E) IRPF.

HECHOS: El consultante tiene intención de constituir un patrimonio protegido a favor de su nieto, que padece una minusvalía psíquica del 45% y una movilidad reducida. Tiene previsto que el gasto del dinero que va a aportar al mismo, será destinado a satisfacer necesidades de su nieto tales como gastos de escolarización, gastos en profesor particular de apoyo en aula, gastos para refuerzo del lenguaje, honorarios médicos a neurólogo y otros profesionales así como pruebas diagnósticas prescritas por los mismos, y gastos de aprendizaje de matemáticas.

CUESTIÓN: Si los conceptos de gastos detallados y que sean realizados en el período impositivo de la aportación o en los cuatro siguientes, no deben entenderse como disposición de bienes, a efectos de lo dispuesto en el artículo 54.5 de la LIRPF.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de reseñar el art. 54.5 de la LIRPF, el último párrafo del apartado 2 de la Ley 41/2003 (añadido por la Ley 1/2009, haciendo expresa referencia a su Exposición de Motivos) concluye:

«No obstante lo anterior, lo cierto es que no puede desconocerse que la regulación de los beneficios fiscales correspondientes al patrimonio protegido en el IRPF se remite a la regulación civil del mismo, en cuanto a su concepto, requisitos y reglas de funcionamiento, sin perjuicio del establecimiento de requisitos fiscales adicionales a los previstos en la normativa civil.

Lo anterior implica la necesidad de interpretar de forma integradora y conjunta la regulación fiscal de los beneficios aplicables al patrimonio protegido y la regulación del mismo establecida en la normativa civil, teniendo en cuenta la finalidad atribuida legalmente a dichos patrimonios y que justifica su especial tratamiento fiscal, y que no debe olvidarse que es la constitución de un patrimonio y no la atención de las necesidades corrientes del discapacitado, para la cual se establecen otros beneficios fiscales en el IRPF, a través de los mínimos exentos y familiares aplicables en caso de discapacidad».

(…) Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, debe concluirse que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe considerarse como disposición de bienes o derechos, a efectos del requisito de mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF.

Ahora bien, para que tal conclusión sea posible, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido.

Evidentemente, tanto la concreción de las necesidades vitales del discapacitado, las circunstancias excepcionales anteriormente señaladas, así como la efectiva existencia de un patrimonio, son una cuestión de hecho, que deberán ser acreditadas por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria».

Comentario:

Aunque ya conocido el criterio de la DGT (consulta V0502-17, citada en el mapa fiscal del informe del mes de enero de 2019) no está de más recordar su ratificación en materia tan sensible socialmente.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: REPERCUSIONES FISCALES DE LA CONFESIÓN DE PRIVATIVIDAD.

1.- REFERENCIA A LA CONFESIÓN DE PRIVATIVIDAD EN EL ÁMBITO CIVIL Y REGISTRAL.

La confesión de privatividad está prevista en el art. 1324 del CC en sede de régimen económico matrimonial primario y, por tanto, es aplicable cualquiera que sea el concreto régimen económico del matrimonio. Sin embargo, se proyecta fundamentalmente en el caso de casados en gananciales; su trasunto registral lo encontramos en el art. 95 del RH.

Tiene una enorme funcionalidad pues enerva entre cónyuges la presunción de ganancialidad del art. 1364 del CC y evita respecto de inmuebles, para obtener su constancia registral con tal carácter, acudir a la prueba diabólica de la privatividad de un bien adquirido por uno de los cónyuges al que le corresponde tal naturaleza privativa por resultar de la normativa sustantiva del CC vigente la sociedad conyugal en los términos que resultan de dicho art. 95 del RH (prueba documental pública con el rigor casi sacramental que desde antiguo exige la DGRN).

Empero, la eficacia de dicha confesión tiene una eficacia jurídica limitada, constreñida a los propios cónyuges, de tal forma que no hace prueba ni contra los legitimarios de Derecho Común ni contra los acreedores. La Resolución de la DGRN de 8 de octubre de 2014, invocando jurisprudencia reiterada del TS la considera no estrictamente un negocio jurídico en sí mismo, sino un medio de prueba judicial y extrajudicial de un negocio jurídico para acabar concluyendo que es un negocio de fijación de la verdadera naturaleza de un bien.

2.- LA POSICIÓN DE LA DGT: PUEDE CONSTITUR UNA NUEVA TRANSMISIÓN EN TPO O ISD E IRPF.

La cuestión ha sido abordada muy esporádicamente en el ámbito tributario. Es de destacar la consulta de la DGT V1574-13, de 10 de mayo de 2013 que en un supuesto de adquisición inicial de un inmueble en escritura por uno de los cónyuges con declaración del adquirente que una tercera parte del dinero era privativa de su cónyuge y que pretende posteriormente rectificar la misma mediante escritura complementaria compareciendo ambos cónyuges y haciendo constar formalmente la confesión de privatividad y solicitando se inscriba una tercera parte indivisa del inmueble adquirido con carácter privativo del cónyuge no otorgante de la escritura inicial.

Pues bien, la DGT considera que dicha adquisición era ganancial por aplicación de los arts. 1.355, 1358 y 1361 del CC, olvidando el art. 1354 que es precisamente el aplicable al caso y, consecuente con dicha premisa, considera que la confesión ulterior de privatividad es una nueva transmisión onerosa o gratuita según medie o no contraprestación con sus secuelas en TPO o ISD e IRPF del cónyuge inicial titular.

Prescindiendo de los desdichados avatares de la escrituración en el caso concreto que ponen de relieve una muy deficiente actuación del notario autorizante, lo cierto es que la consulta pone de manifiesto un evidente riesgo fiscal en las confesiones de privatividad y la necesidad de delimitar en cada caso sus repercusiones fiscales.

3.- CUÁNDO ES Y CUÁNDO NO ES FISCALMENTE NEUTRAL LA CONFESIÓN DE PRIVATIVIDAD?

3.1.- La confesión de privatividad es neutral fiscalmente cuando es un negocio de fijación de la realidad y es un negocio traslativo en otro caso.

El criterio decisivo para determinar si la confesión de privatividad es fiscalmente neutral o no depende de si la misma responde a una realidad o hecho objetivable susceptible de ser demostrado ante la administración tributaria o no. Es decir: de cumplir la confesión de privatividad su función típica de negocio de fijación de acuerdo a las normas civiles sustantivas y se pueda justificar ante la administración, estamos ante un negocio de fijación sin repercusiones fiscales; por el contrario, si mediante la confesión de privatividad se alteran titularidades patrimoniales que no se ajustan a las normas civiles, estamos ante una transmisión subyacente que debe tributar tanto en la imposición indirecta como en la directa de los cónyuges.

3.2.- La importancia de la justificación de la causa de la confesión de privatividad

De lo dicho se desprende el carácter constitutivo de poder justificar ante la administración tributaria la causa de la confesión de privatividad. Al respecto no es preciso la prueba documental pública que exige el art. 95 del RH, basta con demostrar la aplicación de fondos de origen privativo en la adquisición y que dicha adquisición con numerario privativo determina la adquisición también privativa de acuerdo a las reglas del CC.

Por tanto, aunque en principio registralmente no sea relevante, es muy aconsejable fiscalmente que en la propia escritura de adquisición se consignen las pruebas de la naturaleza privativa de la misma (básicamente el origen privativo de los fondos aplicados con su trazabilidad).

3.3.- Relevancia del momento para realizarla.

Y también es esencial la ocasión para realizarla, siendo el momento idóneo el de la propia adquisición debiendo comparecer ambos cónyuges y haciéndose constar en unidad de acto la confesión.

No obstante, tampoco entiendo debe haber problema cuanto en la adquisición comparece uno solo de los cónyuges haciendo constar que adquiere con carácter privativo, lo que ratificará su cónyuge mediante la correspondiente confesión posteriormente.

Mayores complicaciones traen otros supuestos de confesión sobrevenida a la adquisición, al respecto distinguiremos:

.- Adquisición inicial por uno de los cónyuges sin expresar si adquiere con carácter ganancial o privativo: ello determinará en principio una adquisición presuntivamente ganancial que puede enervarse por la confesión de privatividad. Si la confesión ulterior está fundada en principio la misma debe prevalecer civil, registral y fiscalmente.

.- Adquisición inicial por uno de los cónyuges expresando que adquiere para su sociedad de gananciales: la confesión de privatividad posterior del otro cónyuge y el asentimiento del cónyuge adquirente a la misma conlleva una acción contraria a los propios actos con el consiguiente riesgo que la administración considere la misma una transmisión ulterior.

.- Adquisición inicial por ambos cónyuges para su sociedad de gananciales y rectificación posterior por los mismos mediante confesión de privatividad: los riesgos que se considere un negocio dispositivo posterior, aunque no lo fuera en realidad, son obvios.