INFORME FISCAL MARZO 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN DEL INFORME:

El informe correspondiente a este templado marzo de 2019, proclamación anticipada de primavera, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de febrero, jurisprudencia y un informe del mes.

Respecto de la parte normativa destacar la Ley 1/2019 de Castilla y León que modifica el TR de impuestos cedidos purgando los beneficios fiscales preexistentes aplicables a préstamos y créditos hipotecarios consecuencia del traslado de la condición del sujeto pasivo en AJD al prestamista.

La reseña jurisprudencial presenta, además de la miscelánea habitual de interés, determinados hitos muy relevantes a destacar:

.- En el ISD, la consulta de la DGT V3203-18 a propósito de la tributación de un legado de entrega diferido a un momento posterior a la apertura de la sucesión.

.- En ITP y AJD, sendas sentencias del TS de 6 de febrero y 13 de marzo de 2019 relativas respectivamente a la base imponible de las daciones en pago en TPO y a la tributación de las novaciones modificativas no exentas en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD. La última es esencial pues pone fin a la perniciosa práctica administrativa de hacer tributar cualquier novación no exenta como «hipoteca nueva» (sobre la total responsabilidad hipotecaria).

El informe del mes persevera en la saga de los mapas fiscales, en este caso referido a la tributación en todas sus fases y en todos los tributos del arrendamiento financiero inmobiliario.

Saludos cordiales.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS MES DE FEBRERO.

Incluye normativa de Canarias, Castilla-La Mancha, Castilla y León, Cataluña, Extremadura, Navarra y el País Vasco.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- SENTENCIA TS DE 25/2/2019, ROJ 802/2019. SUCESIONES: en el procedimiento comprobación de valores no se pueden incluir bienes o derechos distintos del documento notarial de herencia.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 10/12/2018, ROJ 1248/2018. SUCESIONES: la reducción de participaciones en entidades es aplicable a una dedicada al arrendamiento de inmuebles siempre que desarrolle efectivamente una actividad económica y se cumplan los restantes requisitos.

.- CONSULTA DGT V3203-18, DE 17/12/2018. IS. SUCESIONES: los legados cuya entrega y posesión por los legatarios se difiere por el testamento a un momento posterior a la apertura de la sucesión, tributan cuando se verifica efectivamente la entrega de acuerdo al título sucesorio.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 6/2/2019, ROJ 481/2019. TPO: la base imponible en las daciones en pago está constituida por el importe de la deuda que se extingue por la misma si es superior al valor real del inmueble.

– SENTENCIA TS DE 13/3/2019, ROJ 748/2019. AJD: Las novaciones de préstamos hipotecarios sujetos a AJD de cláusulas financieras no exentas por la ley 2/1994, sólo inciden en AJD cuando sean inscribibles y tengan objeto valuable. De resultar sujetas, no tributan como «hipoteca nueva», sino que su base imponible se constriñe al contenido económico de la cláusula.

.- SENTENCIA TSJ DE MURCIA DE 28/11/2018, ROJ 2303/18. AJD DOCUMENTOS MERCANTILES: el pagaré nominativo a la orden tributa por AJD-documentos mercantiles.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LA MANCHA DE 28/12/2018, ROJ 3107/2018. TPO: el expediente de dominio para inmatriculación o reanudación del tracto tributa por TPO a menos que se acredite el pago de la transmisión que suple.

.- CONSULTA V0142-19, DE 21/1/2019. TPO y AJD: los documentos notariales (entre otros, expediente del art. 201 de la LH) para justificar excesos de cabida no quedan sujetos a TPO ni a AJD.

.- CONSULTA V3115-18, DE 5/12/2018. TPO: compraventa verbal realizada hace 20 años: se devenga a la fecha en que se presenta la autoliquidación, aplicándose las normas de liquidación a tal fecha. No puede considerarse prescrita.

C) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 20/12/2018, ROJ 4390/2018. IRPF. Exención de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años: debe titularse en pleno dominio por el transmitente los tres años anteriores, además de constituir su vivienda habitual.

.- CONSULTA DGT V3274-18, DE 26712/2018. IRPF. Exención reinversión de vivienda habitual y comodato: el comodato interino al vendedor no impide la exención por reinversión de vivienda habitual siempre que se cumplan en sus términos los requisitos, las cantidades percibidas por penalización pactada por retraso en el desalojo por el vendedor tributan para el comprador como rendimientos de capital inmobiliario.

.- CONSULTA DGT V3146-18, DE 11/12/2018. IRPF, rendimientos del capital inmobiliario: los gastos de reparación y conservación de inmuebles para su arrendamiento son deducibles por el arrendador.

PARTE TERCERA: MAPA FISCAL DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO DE INMUEBLES («LEASING INMOBILIARIO») EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA.

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS MES DE FEBRERO.

A) CANARIAS.

.- ORDEN de 8/2/2019 (BOC 14/2/2019) por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD que se devenguen desde la entrada en vigor de la presente Orden hasta el día 31 de diciembre de 2019.

B) CASTILLA LA MANCHA.

.- Orden 25/2019, de 5/2/2019 (DOCLM 14/2/2019) de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas para la aplicación de los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la LGT, a los bienes inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los ISD e ITP y AJD.

C) CASTILLA Y LEÓN,

.- LEY 1/2019 (BOCL 20/2/2019) de modificación del TR (DL 1/2013) en materia de tributos propios y cedidos: se suprimen los beneficios fiscales (tipos reducidos y bonificaciones en cuota) aplicables a los préstamos y créditos hipotecarios.

D) CATALUÑA.

.- ORDEN VEH/28/2019, de 15/2/2019 (DOGC 22/2/2019) , por la que se aprueba el modelo 673 de la declaración informativa anual sobre indemnizaciones por pólizas de seguros de vida susceptibles de tributar por el ISD.

.- ORDEN VEH/29/2019, de 15/2/2019, (DOGC 22/2/2019) por la que se aprueba el modelo 644 de la declaración informativa anual sobre la reventa de bienes muebles susceptibles de tributar por el ITP Y AJD.

.- ORDEN VEH/30/2019, de 15/2/2019 (DOGC 2272/2019), por la que se aprueba el modelo 643 de la declaración informativa anual sobre las transmisiones realizadas por personas que hacen subastas de bienes susceptibles de tributar por el ITP y AJD.

E) EXTREMADURA.

.- Orden de 7/2/2019 (DOE 13/2/2019) por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de los vehículos comerciales e industriales ligeros usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD que se devenguen desde la entrada en vigor de la presente orden hasta el 31 de diciembre de 2019 y que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda.

F) NAVARRA.

.- ORDEN FORAL 6/2019, de 21/2/2019 (BON 11/2/2019) del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión del ISD y del ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- LEY FORAL 3/2019, de 24 enero (BON 6/2/2019) por la que se modifica la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra.

.- DECRETO FORAL LEGISLATIVO 1/2019, de 30/1/2019 (BON 14/2/2019) de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

G ) PAÍS VASCO.

.- ALAVA. Norma Foral 1/2019, de 16/1/2019 (BOTHA 4/2/2019) , de modificación de la Norma Foral 33/2013, del IRPF.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 5/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 12/2/2019 (BOTHA 20/2/2019) de regulación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido para el 2019.

.- GUIPUZCOA. Decreto Foral 3/2019, de 19/2/2019 (BOG 21/2/2019) por el que se modifica el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

.- GUIPUZCOA. Norma Foral 3/2019, de 11/2/2019 (BOG 20/2/2019) de aprobación de determinadas medidas tributarias para el año 2019.

.- VIZCAYA.- DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2019, de 19/2/2019 (BOV 21/2/2019) por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA y por el que se completa el régimen fiscal de la fase final de la UEFA Euro 2020.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA

A) IMPUESTO DE SUCESIONES.

.- SENTENCIA TS DE 25/2/2019, ROJ 802/2019. SUCESIONES: en el procedimiento comprobación de valores no se pueden incluir bienes o derechos distintos del documento notarial de herencia.

(…) «TERCERO.- La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia según el auto de admisión del recurso de casación.

La determina así la parte dispositiva del auto:

» 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: La interpretación del artículo 57.4 LGT/2003 y, en relación con el anterior, los artículos 160.1 y 160.4 RGAPGIT/2007, y todos ellos en los márgenes procedimentales descritos por el artículo 134 LGT/2003 ,

sentando doctrina legal respecto de si, en virtud de los citados preceptos, resulta o no ajustado a derecho regularizar elementos de la obligación tributaria, distintos de la mera comprobación del valor de los bienes declarados, en el seno de un procedimiento autónomo de comprobación de valores».

(…) «QUINTO.- Análisis del recurso de casación.

En el procedimiento de comprobación de valores tramitado en relación con una liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la Administración tributaria no puede incluir derechos distintos a los que figuren en el documento notarial de aceptación y adjudicación de herencia y entrega de legados que el contribuyente haya acompañado a su declaración.

Pero sí puede determinar, con base en ese título notarial, cual es el concreto objeto de cada uno de los derechos que mediante dicho título se adjudican a cada heredero o legatario; como también cuales son las características cualitativas o cuantitativas que, resultantes de dicho título, sean necesarias para la valoración del bien de que se trate.

Debiéndose señalar a este respecto, como acertadamente recuerda la sentencia recurrida, que el artículo 160 del RtoGral/GI-Trib. 2007 incluye el elenco de elementos y operaciones que pueden ser ponderados o realizados para efectuar la comprobación de valores: datos en poder de la Administración, datos consignados en las declaraciones tributarias, justificantes presentados, requerimientos de información al obligado tributario o a terceros y el examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración.

A lo que antecede debe añadirse que en el actual caso litigioso el título formal que la contribuyente presentó junto a su autoliquidación fue la escritura pública de 21 de mayo de 2009, y la adquisición en favor de la recurrente sujeta a gravamen que resulta de dicho título notarial está referida a la totalidad del inmueble de la CALLE000 de Málaga.

Por lo cual, no puede compartirse la idea principal, en la que pretende sustentarse el recurso de casación, de que el procedimiento de comprobación de valores se excedió del objeto que legalmente tiene asignado; pues lo que la Administración llevó a cabo, como resulta de todo lo expuesto, fue tan sólo una determinación de las concretas características de los bienes a los que iba referida la adquisición mortis causa sujeta a tributación, y tomando como base para ello el documento notarial que formalizaba dicha adquisición».

Comentario:

Los aspectos de procedimiento tributario, aunque instrumentales, tienen una enorme importancia en la gestión del tributo.

Por eso, además de por dónde viene, es de reseñar esta sentencia que acota el procedimiento de comprobación de valores a la propia revisión de los bienes y derechos incluidos en el documento soporte del hecho imponible.

En el caso concreto, se rechaza el recurso pues el bien en cuestión se relacionaba en la escritura y se adjudicaba a la recurrente, por lo que el procedimiento se ha ceñido a su objeto.

«TERCERO .- Esta Sala ha tenido ocasión de indicar en sentencia de 17-01-2018, nº 7/2018, rec. 77/2016: » Para resolver esta controversia debe señalarse que el Tribunal Supremo ha mantenido -como dijo, entre otras, en la sentencia de 15 de septiembre de 2011, con cita de la de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación

para la unificación de doctrina 218/2006)- que «Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.»

A partir de este criterio , el Alto Tribunal ha negado que exista actividad empresarial, por ejemplo, en un supuesto en el que están arrendados cuatro inmuebles («la existencia de una actividad económica debe valorarse también por la ordenación de medios de la entidad y realmente no puede considerarse que por el hecho de utilizar un despacho de un piso del inmueble, del que están arrendados solamente cuatro pisos, sin que se haya acreditado otra cosa por la administración, estemos ante el ejercicio de una actividad económica» STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 14-6-2017, nº 1055/2017, rec. 261/2016).

En el caso que nos ocupa la parte demandante presenta un detallado informe pericial que concluye correctamente, a juicio de esta Sala, que Inmobiliaria Guicar S.A. ha contado durante los años 2008 a 2012 con una organización de medios personales y materiales, y con una infraestructura necesaria y suficiente para

la obtención de lucro o beneficio, como requisitos necesarios para afirmar que dicha sociedad ejerce una actividad económica.

Comentario:

Como es sabido, la exención en el Impuesto de Patrimonio de participaciones en entidades exige que la entidad realice efectivamente una actividad económica – art. 4.8.2.a) de la LIP -.

En el caso concreto de entidades destinadas al arrendamiento de inmuebles el criterio diferenciador entre la mera sociedad patrimonial de gestión inmobiliaria y la realización de una actividad económica se encuentra en el art. 27.2 de la LIRPF que anteriormente exigía un local y persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y actualmente solo éste último requisito.

Pues bien, para la aplicación de la reducción en sucesiones del art. 20.2 es condición indispensable que concurran al devengo los requisitos de exención en el Impuesto de Patrimonio, puntualizando la sentencia que, de acuerdo a la jurisprudencia del TS – sentencia de 28/10/2010 -. además de la justificación de dichos requisitos específicos para la actividad de arrendamiento, en todo caso es preciso que la entidad realice la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio

HECHOS: La madre de los consultantes es la propietaria de una participación en una compañía mercantil que constituye una parte importante de su patrimonio familiar. Se plantea establecer en su testamento una cláusula que suspenda la toma de posesión del legado de estas participaciones hasta que los hijos tengan una edad avanzada y les permita decidir si, en ese momento, quieren aceptar dicho legado o quieren renunciar y que pase a sus nietos.

CUESTIÓN: Tributación de la operación cuando fallezca la causante.

CONTESTACIÓN: La DGT después de transcribir los arts. 24 y 9 de la LISD y 47.3, 67 y 87 del RISD, afirma:

«Es decir, el fallecimiento de la causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional, pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento del causante, pero que quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso del legado en cuestión.

Una vez cumplida la condición suspensiva (que el menor de los cuatro hermanos cumpla la edad de 55 años, o en su defecto, la siguiente en edad cumpla la edad de 59 años) lo que tendrán que hacer los legatarios es una declaración o autoliquidación complementaria, para efectuar el pago correspondiente al legado. La base imponible a considerar en sus autoliquidaciones por parte de cada uno de los legatarios es el valor real correspondiente al elemento adquirido vía legado».

(…) «La base imponible a consignar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente al legado, si bien el tipo efectivo de gravamen será el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo a la base imponible total de la sucesión, es decir, a la suma de la herencia más el legado. Por tanto, la cuota tributaria correspondiente al legado será la resultante de aplicar a la base liquidable de la actual adquisición (el legado), el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones de la sucesión.

En cuanto al valor a consignar, será el valor neto de cada bien en el momento de su adquisición: los bienes adquiridos por la herencia, por su valor en el momento del fallecimiento de la causante, los bienes adquiridos por el legado, por su valor en el momento en que se cumpla la condición suspensiva».

Comentario:

Salvando la imprecisión que no estamos ante una adquisición mortis causa sujeta a condición suspensiva sino a término diferido, es correcto y claro el criterio de la DGT, aplicando analógicamente las reglas de las adquisiciones fraccionadas de nuda propiedad y usufructo:

.- Se debe presentar la autoliquidación del IS dentro de los seis meses siguientes al fallecimiento del causante, incluyendo en la relación de bienes, todos los dejados por el causante, incluidos los incursos en el legado diferido y asignándoles un valor, pero sólo se deben integrar en la base imponible y tributar los bienes no sujetos al legado, tributación que debe realizarse aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición de todos los bienes.

.- Verificada el término establecido en el título sucesorio para la adquisición del legado, se debe realizar autoliquidación adicional incluyendo los bienes sujetos al legado, por su valor a la actual fecha de adquisición y aplicando a la base liquidable el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición de todos los bienes.

Queda en penumbra si en la adquisición del legado se aplica la normativa vigente al fallecimiento del causante o la vigente a la efectividad del mismo, inclinándome por ésta última de acuerdo al art. 24 de la LISD.

Es de agradecer el esfuerzo que últimamente realiza la DGT al abordar un tributo, como el ISD, cuyo sustrato civil es determinante de la adquisición gravada, ajustando la tributación a la realidad del mismo, renunciando al atajo fácil pero incompatible con la capacidad económica de la aplicación mecánica de las normas fiscales.

A ver si Santa Lucía se les aparece también en la cuestión de las disoluciones de comunidad y extinciones de condominio.

B) ITP Y AJD.

Importante sentencia de nuestro alto tribunal que en sus fundamentos de derecho:

(I) Toma como punto de partida la institución civil de la dación en pago desde su sustrato civil como negocio jurídico oneroso real que produce plenos efectos solutorios y liberatorios con sustantividad propia e independiente de la compraventa.

(II) Se traslada al ITP y AJD indicado que constituye un hecho imponible propio en el art. 7.2.A) del TR del ITP y AJD, distinto de las adjudicaciones para pago y en pago de asunción de deudas y de las compraventas.

(III) Y abordando la cuestión de su base imponible después de referir el art. 10 del TRITPAJD y el art. 46.3 del mismo cuerpo legal (» 3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible»), considera que se infiere que en este supuesto si la contraprestación pactada es superior al valor real del inmueble, debe prevalecer la misma – la extinción de la deuda -.

(IV) Añade razones de coherencia del sistema tributario invocando la tributación de la dación en pago en el IRPF (art. 37.1 LIRPF), IS e IVA.

Y concluye, fijando el siguiente criterio interpretativo:

«Teniendo en consideración que la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en «determinar si, en relación con las adjudicaciones en pago de deudas o daciones en pago sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, la base imponible ha de fijarse en función del valor real del bien inmueble que se transmite o si, por el contrario, la misma ha de coincidir con el importe de la deuda pendiente de amortizar que se extingue con la operación», con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, de acuerdo con una interpretación conjunta de los artículos 10 y 46.3 TRITPAJD, en una dación en pago de uno o varios inmuebles hipotecados al acreedor hipotecado, la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, habrá de fijarse en función del importe de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar que se extingue con la operación, cuando dicha deuda sea superior al valor real del

bien o los bienes inmuebles que se transmiten».

Comentario:

Bien construida esta sentencia del TS que establece el criterio jurisprudencial que en los casos de daciones en pago sujetas a TPO en que la deuda extinguida por la dación sea superior al valor real del inmueble, la base imponible queda constituida por el importe de la deuda.

Sin embargo, puntualizando, ello será así siempre que con carácter previo a la dación en pago (aunque pueda ser en unidad de acto el mismo documento) no medie una condonación parcial expresa de la deuda. Condonación parcial que, como bien indica el TS, no puede presumirse o considerarse tácita por la propia asimetría entre el valor real del inmueble y el saldo de la deuda, sino que debe ser expresa. Condonación o quita que también puede tener sus repercusiones tributarias para ambas partes, transmitente y adquirente.

«QUINTO.- Contenido interpretativo de la sentencia.

Dicho lo anterior se dispone de los elementos que permiten dar respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión.

A la primera, formulada en el siguiente sentido: «Determinar, en interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, si las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo

de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras están sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados», hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.

Respecto de la segunda de las cuestiones, referente a: «En caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/ o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas

del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, precisar si la base imponible viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan sólo por el contenido económico de las cláusulas financieras cuya modificación

se acuerda», ha de contestarse, conforme a lo enunciado en el Fundamento anterior, en el sentido de que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.

SEXTO.- Sobre el caso concreto que se enjuicia.

(…) La escritura pública de 13 de mayo de 2011 de modificación del préstamo hipotecario, contiene las siguientes

cláusulas modificativas:

Ampliación del período de carencia.
Tipo de interés al Promotor.
Cláusula tipo de interés variable.
Comisiones.
TAE.
Se modifica la cláusula de los gastos a cargo del prestatario, suprimiéndose el apartado f).
Resolución anticipada por la Caja acreedora.
Previsión posterior constitución de garantías.
Intereses de demora».

(…) Hacemos nuestra la tesis de la sentencia sobre la inscribilidad de la escritura que contiene las cláusulas financieras. Pero hemos de disentir respecto del contenido que atribuye a la escritura que nos ocupa, en tanto que una lectura exhaustiva de la expresada escritura desvela que las referencias que se hacen en la sentencia

a determinadas cláusulas, sin más concreción, no responden a la realidad. Así no existe cláusula Cuarta bis sobre otras comisiones y gastos posteriores, sí una cláusula Cuarto sobre Comisiones, nada más; y respecto de la sexta, lo que se hace es suprimir un apartado de las cláusulas originarias, nada más, no incorpora

una nueva condición. En cuanto a los gastos del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas, no existe cláusula alguna con dicho tenor en la escritura. La afirmación de que concurre el requisito de la inscribilidad respecto de las cláusulas otras comisiones y gastos posteriores y gastos a cargo del prestatario,

ha de insistirse en lo dicho, no existen tales cláusulas, sólo una cláusula sobre comisiones y respecto de los gastos a cargo del prestatario, lo que se hace es suprimir un apartado f) del préstamo hipotecario originario, sin añadir ni sustituirlo por otra cláusula.

Razones suficientes para casar y anular la sentencia, y dado, a la vista de la liquidación que la Administración Tributaria gira a la contribuyente, que se prescinde absolutamente de cuantificar las cláusula financieras con contenido material valuable en relación directa con los efectos jurídicos de la novación modificativa documentada, el resultado no puede ser otro que anular la liquidación de conformidad con lo resuelto por la resolución del TEAR de 29 de febrero de 2016″.

Comentario:

Muy interesante también esta sentencia del TS sobre una cuestión tan compleja y con tal mal tratamiento legislativo como las novaciones de préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito. Sienta las siguientes reglas:

.- Los arts. 7 y 9 de la Ley 2/1994 sólo consideran exentas las novaciones referentes al tipo de interés y al plazo.

.- Las restantes novaciones de cláusulas financieras pueden incidir en AJD. Para que incidan, además de obviamente la formalización en escritura pública, deben ser inscribibles y tener objeto valuable. Ambos requisitos, no sólo la inscribibilidad, determinan la realización del hecho imponible.

.- Y si realizan el hecho imponible, no están exentas, pero su base imponible no lo constituye la responsabilidad hipotecaria, que no se altera, sino exclusivamente el contenido económico de la cláusula financiera.

En el caso concreto, el TS casa y anula la sentencia de instancia no sólo por no justificar el carácter valuable de las condiciones financieras modificadas sino porque, además, no las cuantifica a los efectos de concretar la base imponible.

Bien, muy bien el TS en un esfuerzo interpretativo digno de elogio que echa por tierra la práctica abusiva de liquidar cualquier novación no exenta como hipoteca nueva.

.- SENTENCIA TSJ DE MURCIA DE 28/11/2018, ROJ 2303/18. AJD DOCUMENTOS MERCANTILES: el pagaré nominativo a la orden tributa por AJD-documentos mercantiles.

El pagaré nominativo a favor o a la orden de D. Benito, está comprendido entre los documentos mencionados en el art. 33 citado, y debe tributar por ITP y AAJJDD, con independencia de la tributación que correspondía por la transmisión de la finca adquirida, que es una convención distinta sometida al gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas.

Comentario:

El tema es ya conocido: los pagarés, salvo que conste inserta cláusula «no a la orden», cumplen función de giro y tributan como documentos mercantiles en AJD.

No está de más traer a colación esta sentencia para que nos sirva de recordatorio y a su vez los notarios se lo recordemos a los clientes en la autorización de escrituras con pagos aplazados representados por pagarés. Sin embargo, su no liquidación, no creo que pueda justificar el cierre registral que se refiere al pago de los tributos inherentes al documento notarial.

El Expediente de Dominio, que tiene por objeto obtener un Título para el acceso al Registro de la Propiedad, bien para inmatricular una finca, (cuando nunca ha figurado en el Registro), o para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido (cuando sí aparece en el Registro a nombre de persona determinada pero no las ulteriores transmisiones hasta la que se pretende inscribir), se considera transmisión patrimonial a efectos de liquidación y pago del impuesto, a menos que acredite quien lo haya instado, que ya se pagó el impuesto en el negoció jurídico cuyo título se suple mediante el Expediente de Dominio, o bien acredite que aquél negocio jurídico estaba exento o no sujeto. Y el negocio jurídico a que nos referimos, que se suple con el Expediente de Dominio, no es la liquidación de gananciales operada en 2009, sino a la compraventa hecha el 2-10-1981; negocio jurídico del que se carecen más datos que los aportados por la recurrente y que figuran incorporados al Auto de 24-4-2009 del Juzgado de 1ª Instancia nº 2 de Illescas . En definitiva, para que la recurrente no tuviera que pagar el ITP por el Expediente de Dominio, debió haber acreditado que se ya se pagó el citado impuesto, o similar, cuando ella y su marido adquirieron la casa por compraventa en 1981, o que este contrato estaba exento o no sujeto.

Comentario.

Evidente la sentencia, sin embargo digna de reseña pues la configuración de su tributación en el art. 7..2.C) del TR excluye de tributación en TPO, además del pago previo por la adquisición que suple, los supuestos de exención o no sujeción .

Este último – el de la no sujeción – es el más problemático en la práctica. Al respecto indicar que en el caso de transmisiones onerosas sujetas efectivamente a IVA, la no sujeción a TPO resultará del documento privado no inscribible donde conste la repercusión del IVA, pero en los casos de transmisiones sujetas al Impuesto de Sucesiones (no sujetas por tanto en principio a TPO) será preciso aportar documento y liquidación justificativos de la adquisición hereditaria.

Y, finalmente, caso de no o incidir en TPO, se plantea la cuestión de la tributación residual por AJD, dado que se sustancian hoy notarialmente. La respuesta en mi opinión debe ser afirmativa por reunir el expediente de dominio para la inmatriculación y para la reanudación del tracto, los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD.

Por el contrario, no tributan en ningún caso por TPO ni por AJD los expedientes notariales y actas para la constatación de cabida de fincas, como vemos en la siguiente consulta.

.- CONSULTA V0142-19, DE 21/1/2019. TPO y AJD: los documentos notariales (entre otros, expediente del art. 201 de la LH) para justificar excesos de cabida no quedan sujetos a TPO ni a AJD.

«HECHOS: La entidad consultante es titular de una finca rustica desde 1994. Dicha finca está inscrita en el Registro de la Propiedad con un error en su descripción que afecta a la superficie registrada de 1.192,55 hectáreas, cuando la superficie real de la finca, recogida en el Certificado de Bienes Inmuebles de Naturaleza Rústica, es de 3.122,21 hectáreas.

A efectos de subsanar el referido error se pretende otorgar un acta de notoriedad con destino a la inmatriculación registral del exceso de cabida de la finca, sin que ello conlleve la modificación de la superficie catastral de la finca ni los linderos de la misma.

CUESTIÓN: Si al supuesto planteado le es de aplicación el criterio establecido en la Consulta V0685-15 de 3 de marzo de 2015, de tal forma que la escritura pública de constatación de exceso de cabida no quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas ni a la cuota gradual de documentos notariales, de la modalidad de actos jurídicos documentados.»

CONTESTACIÓN:

(…) «Atendiendo a la literalidad del artículo 7.2.C) del Texto Refundido podría entenderse que cuando los expedientes de dominio o actas de notoriedad se empleen para registrar excesos de cabida sí constituyen hecho imponible por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, puesto que encajan en el supuesto genérico que el precepto contempla, en el que expresamente, al menos, no se hace distinción alguna entre las diferentes clases de expedientes de dominio o actas de notoriedad, pero sin embargo, si atendemos a la finalidad del precepto, se llega a la conclusión de que los expedientes de dominio y las actas de notoriedad constituyen hecho imponible del impuesto solo en tanto en cuanto sean títulos supletorios para inmatriculación de fincas o para la reanudación del tracto sucesivo, es decir, cuando tienen por objeto proporcionar un título inmatriculador que acredita la adquisición del dominio.

Por el contrario, la constatación de un exceso de cabida de una finca ya inscrita, con unos linderos delimitados y en base a los datos catastrales, no implica, en principio, la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de dicha finca.

Por tanto, se puede concluir que en el supuesto planteado no se produce una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el artículo 7.2.C) del Texto Refundido. Solo en el caso de que la operación descrita no obedeciese a los planteamientos reseñados en la consulta, y que el llamado «exceso de cabida» implicase para su titular un incremento patrimonial, al suponer una ampliación objetiva del derecho de propiedad, procedería su liquidación conforme a lo previsto en el artículo 7.1.B), segundo párrafo: «Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo».

Ahora bien, la no sujeción del acta de notoriedad por la modalidad de modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas podría determinar la sujeción a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en caso de concurrir todos los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido:

Tratarse de una primera copia de una escritura notarial.

Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

Contener un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial.

Que el citado acto o contrato no esté sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

De los requisitos anteriores, parece necesario analizar si se cumple el requisito de que la escritura o el acta tengan por objeto cantidad o cosa valuable, pues los otros tres sí se cumplen.

A este respecto, cabe señalar que el acta de notoriedad de constatación de exceso de cabida, de acuerdo a certificación catastral, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable es la finca y, como ya se ha dicho, el acta de constatación de exceso de cabida no implica la adquisición de una mayor porción de terreno ni supone la configuración de una finca nueva, sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de la misma.

Por último debemos precisar que, con posterioridad a la consulta V0685-15, de 3 de marzo de 2015, fue modificada la Ley Hipotecaria de 1946, en virtud de la Ley 13/2015, de 24 de junio, de Reforma de la Ley Hipotecaria y del texto refundido de la Ley de Catastro Inmobiliario. En la nueva redacción la Ley Hipotecaria se refiere al expediente para rectificar la descripción, superficie o linderos de cualquier finca registral, en su artículo 201, en el que se establecen las reglas especiales para su tramitación, remitiéndose, en lo no establecido expresamente en dicho precepto, a las establecidas en el artículo 203 con relación al expediente de dominio para la inmatriculación de fincas no inscritas en el Registro de la Propiedad. Aunque la reforma de la Ley 13/2015 se circunscribe a la Ley Hipotecaria, no afectando al Reglamento, debe entenderse que la aplicación del artículo 298.3 del Reglamento transcrito anteriormente queda supeditada a las nuevas normas procedimentales establecidas en la ley, sin que, por otro lado, ello suponga modificación alguna del criterio mantenido en la consulta V0685-15, a los efectos que aquí interesan.

CONCLUSIONES:

Primera: En principio, la constatación de un exceso de cabida, en base a los datos catastrales, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados no implica la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no supone la configuración de una finca nueva sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida contenidas en la extensión delimitada exclusivamente por los linderos que identifican la parte de la superficie objeto de consideración. No obstante lo anterior, si se tratase de la adquisición de una finca colindante, de la que no se tiene título o éste es defectuoso, daría lugar al devengo del impuesto.

Segunda. Respecto a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la escritura pública de constatación de exceso de cabida, no está sujeta a gravamen por no tener por objeto cantidad o cosa valuable.

Comentario:

Brilla la DGT en esta consulta donde, además de señalar que no realizan el hecho imponible en TPO, diferenciando los expedientes de cabida de los expedientes de dominio para inmatriculación y reanudación del tracto, añade que no pueden incidir en AJD, pues, aunque son inscribibles, no tienen objeto valuable, siendo su objeto el ajuste del registro con la realidad física extrarregistral.

HECHOS:

Hace más de 20 años tuvo lugar una compraventa verbal de la mitad indivisa de un inmueble entre familiares, la cual ni se documentó ni se liquidó. De igual forma la posterior transmisión y consolidación de la propiedad en uno solo de los copropietarios tampoco tuvo acceso al Registro. En la actualidad se pretende documentar el acto jurídico transmisor para poder tener acceso al Registro de la Propiedad.

CUESTIÓN: Si se podría presentar a liquidación un documento elaborado y firmado por los contratantes que contuviese dicha transmisión. No existe documento bancario justificativo de la transferencia pues la entidad bancaria ya no dispone de los datos de la operación.

CONTESTACIÓN: La DGT después de transcribir los arts. 49, 50 y 51 del TRITPAJD y 91.3 del Reglamento, afirma:

(…) «De la aplicación de los receptos anteriormente transcritos al supuesto planteado se deriva lo siguiente:

Al tratarse de una transmisión verbal, la inexistencia de un documento privado imposibilita que pueda tener lugar la prescripción del impuesto, pues la concurrencia de cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil, presuponen la existencia de un documento: su incorporación o inscripción en un registro público, la entrega a un funcionario por razón de su oficio o la muerte de cualquiera de los firmantes de la operación.

Por tanto, la fecha del hecho imponible, no reflejado documentalmente, se presumirá que es la del día en que los interesados cumplan con la obligación de autoliquidar el impuesto mediante la presentación del documento declarativo del mismo, en los términos que resultan del artículo 51 del Texto Refundido del ITP y AJD. Esa fecha será la que prevalezca a efectos de prescripción.

Esa misma fecha determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato a que se refiera la declaración del impuesto. En el caso que ahora se examina, la fecha a tener en cuenta será la de la presentación de la autoliquidación y a ese momento es al que deberá referirse el valor real del bien objeto de la operación declarada». (…)

Comentario:

Pese a que la jurisprudencia de los órganos jurisdiccionales es más flexible en orden a reconocer efectos tributarios a las transmisiones formalizadas en documento privado, aunque no concurran en los mismos las circunstancias del art. 1227 del CC; en este supuesto extremo de compraventa verbal (paradigma del antiformalismo de nuestro sistema civil) la DGT no podía dar otra respuesta.

C) IRPF.

(…) TERCERO.- Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 15 de enero de 2018, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

«2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para considerar exenta la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda, basta con que ésta haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años o es necesario también que el transmitente haya tenido el pleno dominio de la misma durante idéntico periodo de tiempo.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 31.4.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y el artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio».

(…) En conclusión, si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres años, y precisamente por el derecho transmitido, pues

es esa transmisión la que origina la alteración de la composición del patrimonio, poniendo de manifiesto la ganancia patrimonial gravada y exenta. No puede admitirse, a los efectos de disfrutar la exención del art. 31.4.b del TRLIRPF, que la ocupación de la vivienda habitual, producido por otro derecho distinto al que es

objeto de la transmisión, pueda integrar el requisito de permanencia en el patrimonio durante el indicado plazo. No obsta a esta conclusión que, en determinados supuestos, la Ley autorice la reducción de este periodo por razones imperiosas que obligan al cambio de domicilio, razones que incorporaba el anterior art. 53 del Reglamento del IRPF de 2004, tales como la «[…] celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas […]».

(…) » CUARTO.- Fijación de la doctrina sobre la cuestión de interés casacional.

De conformidad con lo razonado procede declarar sobre la cuestión de interés casacional que en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda habitual, regulada en el art. 31.4.b del TRLIRPF, requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma».(…)

Comentario:

Lógico el criterio establecido: si de exención de ganancias patrimoniales se trata, la titularidad jurídica plena o dominical debe concurrir en el transmitente dentro del período fijado en la normativa para que constituya vivienda habitual.

Sin embargo, no es óbice para la exención de la ganancia patrimonial que el transmitente se reserve el usufructo u otro derecho real o personal de uso o disfrute.

HECHOS: El 5 de julio de 2017, la consultante adquiere -a partes iguales junto con otra persona y mediante escritura pública- un inmueble (incluida una plaza de garaje) destinado a ser su vivienda habitual. El mismo día de la compra firman un contrato de comodato con el vendedor por el que este puede seguir utilizando gratuitamente el inmueble hasta el 31 de diciembre de 2017, pues está pendiente de que le entreguen una nueva vivienda. Pasada dicha fecha (circunstancia que ha sucedido), el vendedor debe hacer frente a una penalización por día de retraso en la entrega de las llaves. En noviembre de 2018, el vendedor continúa ocupando el inmueble (pues la nueva vivienda sigue en construcción) y transfiere cada dos meses (aproximadamente) el importe de la penalización. Por otro lado, la consultante es propietaria de la vivienda habitual donde viene residiendo desde hace más de tres años con la otra persona, teniendo intención de venderlo cuando le sea entregado el otro inmueble y reinvertir el importe obtenido en la amortización del préstamo hipotecario con el que se financia la adquisición de la nueva vivienda.

CUESTIÓN: Aplicación de la exención por reinversión y tributación de los importes obtenidos del vendedor del inmueble.

CONTESTACIÓN: La DGT después de transcribir los arts. 38 y 41 bis de la LIRPF afirma:

(…)»En relación con lo anterior, el hecho de haberse adquirido la que va a constituir la nueva vivienda habitual con anterioridad a la venta de la “antigua” nos lleva a citar la resolución 02463/2013/00/00, de 11 de septiembre de 2014, del Tribunal Económico-Administrativo Central, dictada en unificación de criterio, en la que se sostiene que para la aplicación de la exención, se requiere que el contribuyente invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión. Es decir, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión.

Por tanto, para beneficiarse de la exención, la consultante deberá transmitir su actual vivienda habitual dentro del plazo de los dos años siguientes a la adquisición de la que va a constituir su futura vivienda habitual y reinvertir (en los términos señalados en el párrafo anterior) el importe obtenido en la adquisición de su participación (mitad indivisa) en la vivienda habitual, teniendo como plazo para materializar la reinversión los dos años anteriores y los dos años posteriores a contar desde la fecha de enajenación. En este punto, procede aclarar que debe tratarse de reinversión en adquisición, no operando respecto a los intereses de préstamos que pudieran financiar la compra.

Respecto a la tributación de los importes percibidos del vendedor por la cesión del inmueble adquirido, su calificación no puede ser otra que la de rendimientos del capital inmobiliario, pues responden al concepto que de estos rendimientos se recoge en el artículo 22.1 de la Ley del Impuesto.»(…).

Comentario:

Digna de reseña esta consulta en cuanto establece los siguientes criterios en los casos, no infrecuentes, de comodato o precario temporal desde la formalización de la compraventa, sentando los siguientes criterios:

.- Que el mismo no obsta a la aplicación de la exención por reinversión de vivienda habitual y que la misma puede operar se enajene la anterior vivienda habitual antes o después de la adquisición de la nueva.

.- Que si el comprador percibe cantidad alguna por el mismo, incluso por cláusula penal por retraso en el desalojo, dicha cantidad tributa en su IRPF como rendimiento del capital inmobiliario.

Añadir que para nada hace referencia a que tal precario o comodato, por esencia gratuito, puede constituir hecho imponible como donación en el ISD (lo que afirmaba la consulta de la DGTV2527-17, comentada y criticada en el informe de enero de 2018).

HECHOS: El consultante se plantea destinar al alquiler una vivienda de su propiedad, pero para ello debe realizar unos gastos en la misma, como cambio de aparato de aire acondicionado y caldera, acuchillado del suelo, y pintura del inmueble.

CUESTIÓN: Si a efectos de la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario los referidos gastos efectuados con anterioridad al alquiler tienen la consideración de gasto deducible.

CONTESTACIÓN: Partiendo de la hipótesis que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, los rendimientos que pueda producir dicho arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario y de acuerdo a los arts. 23.1 de la LIRPF y 13 del Reglamento (que transcribe), concluye:

(…) «De acuerdo con esta regulación, tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario los gastos de conservación y reparación, teniendo tal consideración los gastos objeto de consulta.

Ahora bien, la deducibilidad de los gastos anteriores al arrendamiento está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Ello hace necesario, en un supuesto como el que es objeto de consulta, en el que la vivienda no está alquilada, sino en expectativas de alquiler, la existencia de una correlación entre los gastos de conservación y reparación, y los ingresos derivados del posterior arrendamiento de la vivienda.

Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, de la vivienda por su titular. Por tanto, en el caso planteado, en la medida en que las reparaciones a las que se refiere en su escrito se dirijan de forma exclusiva a poner el inmueble en condiciones de poder arrendarlo tendrán la consideración de gasto deducible.

Como se ha indicado anteriormente, el importe máximo deducible por los gastos de reparación y conservación efectuados en la vivienda no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario computados en el período impositivo por el arrendamiento de la citada vivienda, el exceso podrá computarse en los cuatro años siguientes, en la forma expuesta.

En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto determina, con carácter general, que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

De acuerdo con este precepto, los ingresos y los gastos derivados del arrendamiento de la vivienda se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por quienes hayan de percibirlos».

Comentario:

Correcto el criterio de la DGT que, no obstante, queda un tanto limitado por el juego de la imputación temporal pues puede ser que los gastos se verifiquen antes del arrendamiento y los ingresos se obtengan, lógicamente, una vez arrendado, sin que en ningún caso se pueda generar un rendimiento negativo. Pero la deducción puede realizarse dicho año o los cuatro años siguientes como precisa esta consulta.

PARTE TERCERA: MAPA FISCAL DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO DE INMUEBLES («LEASING INMOBILIARIO») EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA.

Impuesto	ITP y AJD	IVA	IIVTNU
Supuesto	ITP y AJD	IVA	IIVTNU
Adquisición por la entidad financiera	Si es una transmisión NO sujeta a IVA por no ser el transmitente sujeto pasivo de IVA: TPO.	NO	SÍ, transmitente.
	Si es una transmisión sujeta a IVA pero exenta y no se renuncia a la exención: sujeta a TPO, pero exenta	NO
	Si es una transmisión sujeta y exenta de IVA, pero se renuncia a la exención: AJD, tipo agravado CCAA	SÍ, tipo ordinario
	Si es una transmisión sujeta y no exenta de IVA: AJD, tipo ordinario.	SÍ, tipo ordinario.
Constitución del arrendamiento financiero	AJD por el total importe del arrendamiento, excluido el valor residual de la opción de compra» y el IVA	Sí, al tipo ordinario, en tracto sucesivo al devengo de las cuotas.	NO
Novaciones del arrendamiento financiero	Objetivas: sujetas a AJD si afectan al plazo, no sujetas si afectan al tipo de interés	NO	NO
	Subjetivas (subrogación de arrendatario): sujetas a AJD	Arrendador: NO, salvo comisión de subrogación.
	Subjetivas (subrogación de arrendatario): sujetas a AJD	Arrendatario: SÍ, debe repercutirlo sobre la base de lo que percibe por la cesión
Ejercicio anticipado del arrendamiento financiero	Si es antes de 10 años: transmisión sujeta y exenta de IVA, sujeta a TPO salvo renuncia a la exención.	NO
	Si es antes de 10 años y cabe y se renuncia a la exención: AJD, tipo agravado CCAA	SÍ
	Si es después de 10 años, AJD.	SÍ
Ejercicio de la opción de compra a su vencimiento	AJD exclusivamente respecto del valor residual sin incluir el IVA.	Sí, respecto del valor residual	SÍ, pero advertirse que el transmitente no tiene incremento gravable pues transmite por el mismo valor que el de su adquisición

Claves, conceptos y reglas del mapa:

(I) Arrendamiento financiero de inmuebles («leasing inmobiliario»):

.- Aunque en el derecho sustantivo no tenemos un concepto del mismo pues su regulación es meramente financiera (da 3ª Ley 10/2014) y fiscal (art. 106 LIS), se trata de un contrato atípico con unidad causal respecto del contrato precedente (la adquisición por la entidad financiera del inmueble) y subsiguiente (el ejercicio de la opción de compra) por el que la entidad financiera, previa adquisición por encargo de un empresario o profesional de un inmueble, lo arrienda a éste último pactándose unas cuotas periódicas que incluyen la amortización de la adquisición y un interés y una opción de compra a favor del arrendatario; de manera que, al vencimiento, el arrendatario que haya cumplido el contrato, puede ejercitar la opción de compra convenida y devenir propietario mediante el pago de la misma ( «valor residual»).

.- Registralmente es criterio consolidado de la DGRN que es inscribible en todas sus fases, siempre que concurran los requisitos de titulación pública: adquisición previa, contrato de arrendamiento financiero, subrogación de arrendatario, modificación de condiciones y ejercicio de la opción de compra.

.- Fiscalmente, el arrendador financiero siempre tiene que ser una entidad de crédito o financiera y el arrendatario un empresario o profesional (sujetos pasivos de IVA) y, en principio debe referirse a una edificación terminada que el arrendatario, sujeto pasivo de IVA, afecte a su actividad, por lo que no puede por regla general referirse a viviendas, tampoco en principio puede referirse a solares o terrenos puesto que no se aplicaría el régimen especial fiscal que presupone una edificación.

(II) Referencia al régimen fiscal en la imposición directa (IS e IRPF).

El régimen fiscal del arrendamiento financiero aplicable tanto en el IS como en el IRPF a empresarios y profesionales está contenido en el art. 106 de la LIS, de acuerdo con el cual:

.- La duración mínima respecto de inmuebles es de 10 años.

.- La carga financiera es deducible íntegramente.

.- El importe de amortización es deducible, excepto la parte correspondiente al suelo, sin que pueda exceder del duplo del coeficiente de amortización lineal ordinario o establecido para empresas de reducida dimensión, según proceda.

(III) Adquisición a título de compraventa u otro oneroso por la entidad financiera de una edificación terminada para destinarla a un arrendamiento financiero.

Se aplican las reglas generales de tributación en la imposición indirecta, pero con algunas especialidades en ITP y AJD. Así:

a) ITP y AJD e IVA.:

.- Si el transmitente no es sujeto pasivo de IVA , la transmisión queda no sujeta a IVA y sujeta a TPO conforme a las reglas generales.

.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, pero la transmisión supone una segunda o ulterior entrega de edificación terminada, la transmisión queda sujeta y exenta de IVA y, si no se renuncia a la exención, queda sujeta a TPO pero exenta por aplicación del art. 45.I.B.16 del TRITPAJD salvo «lease-back».

.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, pero la transmisión supone una segunda o ulterior entrega de edificación terminada, la transmisión queda sujeta y exenta de IVA pero procede y se ejercita la renuncia a la exención: la transmisión queda sujeta a IVA al tipo ordinario e incide en AJD, siendo de aplicación los tipos reforzados que para tal supuesto fijan las normas de las CCAA.

.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA y estamos ante una primera transmisión de edificación terminada, constituye una primera entrega de edificación terminada al tipo ordinario y, en consecuencia, incide en AJD al tipo ordinario..

b) IIVTNU: el transmitente tributará por dicho impuesto como transmitente oneroso salvo pérdida o no ganancia conforme a la sentencia del TC 59/2017 y sentencia del TS de 9/7/2018.

(IV) Contrato de arrendamiento financiero entre la entidad financiera y el empresario o profesional.

a) IVA: constituye en el IVA una prestación de servicios sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario de tracto sucesivo (el IVA se devenga al devengo de cada cuota de arrendamiento).

b) ITP y AJD: al resultar sujeta efectivamente al IVA, no puede incidir en TPO (art. 7.5 TRITPAJD y 4 LIVA), por lo que (siempre que se formalice en escritura pública) realizará el hecho imponible de AJD al ser inscribible y tener objeto valuable, siendo la base imponible el importe total del arrendamiento financiero, sin incluir el IVA ni el valor residual pactado para el ejercicio de la opción de compra (criterio consolidado DGT, entre otras, consultas de 5/2/2007 y 24/9/2010).

c) IIVTNU: no hay realización del hecho imponible, no hay transmisión ni constitución de derechos reales.

(V) Novaciones del contrato de arrendamiento financiero.

Las modificaciones del arrendamiento financiero relevantes pueden afectar a las condiciones financieras del mismo – objetivas – (básicamente plazo y tipo de interés) o al sujeto arrendatario – subjetivas – (lo que exige el consentimiento del arrendador, salvo autorización previa). Pues bien, siempre que tales novaciones se formalicen en escritura pública, en cuanto son inscribibles:

a) Respecto de las novaciones objetivas:

.- ITP y AJD: el criterio de la DGT es que en principio inciden en AJD pues son inscribibles y tienen objeto valuable (consultas 28/7/2008, 23/3/2010 y 17/10/2011), aunque la consulta de 1/2/2017 considera no sujeta a AJD la novación consistente en la reducción del tipo de interés aplicable. .De acuerdo al criterio fijado por el TS en la sentencia de 13/3/2019, la base imponible debe limitarse a la cuantía o contenido valuable de la modificación sobre el contrato.

.- IVA: no hay repercusión directa en el IVA, salvo las consecuencias derivadas en el importe de las cuotas como consecuencia de la modificación.

.- IIVTNU estamos ante un evidente supuesto de no sujeción.

b) Respecto de las novaciones subjetivas.

.- ITP y AJD: incide en AJD ( consulta DGT 20/2/2012), si bien el problema consiste en determinar su base imponible. En mi criterio está constituida por el importe del precio o contraprestación que perciba el cedente, puede considerarse también el importe de las cuotas pendientes de pago, pero en ningún caso es procedente el considerar que está constituida por la total suma del arrendamiento desde el inicio.

.- IVA: la cesión de posición contractual por el arrendatario financiero (sujeto pasivo de IVA) es una operación sujeta y no exenta de IVA siendo la base imponible el precio o contraprestación que perciba. Si el arrendador percibe comisión del anterior o nuevo arrendatario, igualmente debe repercutir el IVA.

.- IIVTNU: estamos ante un supuesto obvio de no sujeción, no hay transmisión ni constitución de derechos reales.

(VI) Ejercicio anticipado de la opción de la opción de compra.

La cuestión fue objeto de una viva polémica administrativa y jurisprudencial (resolución TEAC 27/7/2005, consulta DGT de 19/6/2006 y sentencia TS 14/7/2010) resuelta por la nueva redacción del art. 20.1.22. a) de la LIVA por la Ley 17/2012, exigiendo una duración mínima de 10 años. De acuerdo a dicho precepto:

a) IVA e ITP y AJD.

.- Ejercicio anticipado de la opción de compra antes de los diez años: es una transmisión sujeta y exenta de IVA y, si no media renuncia a la exención, sujetas a TPO.

.- Ejercicio anticipado de la opción de compra antes de los diez años: es una transmisión sujeta y exenta de IVA y, si media renuncia a la exención, sujeta a IVA al tipo ordinario y a AJD al tipo reforzado de las CCAA.

.- Ejercicio anticipado de la opción de compra cumplidos los diez años: es una transmisión sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario y a AJD.

La base imponible en IVA y AJD está constituido por el importe total a satisfacer por el arrendatario como consecuencia del ejercicio anticipado y no meramente el valor residual (resolución TEAC 21/1/2019). En TPO dicho criterio es de dudosa aplicación pues funciona como una transmisión independiente del arrendamiento financiero, por lo que puede considerarse que está constituida por el valor real del inmueble a la fecha de la transmisión.

b) IIVTNU: se realiza el hecho imponible de dicho tributo, pero el precio o contraprestación por la transmisión en ningún caso es superior al precio de adquisición por la entidad financiera. Puede ser igual (si se considera el importe sin coste financiero del arrendamiento) o inferior (si se considera el valor residual). En consecuencia, en mi opinión, no procede ingreso conforme a la sentencia del TC 59/2017 y sentencia del TS de 9/7/2018.

(VII) Ejercicio de la opción de compra a su vencimiento.

Estamos siempre ante una compraventa derivada del ejercicio de una opción de compra inherente a un arrendamiento financiero sujeta y no exenta de IVA (art. 20.1.22.a) de la LIVA. En consecuencia:

a) IVA e ITP y AJD: es una transmisión sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario y sujeta a AJD al tipo ordinario. La base imponible en ambos tributos está constituida exclusivamente por el valor residual (IVA excluido)- – doctrina DGT, resolución TEAC 7-7-2016 y sentencia TSJ Madrid 19-6-2017.

b) IIVTNU: se realiza el hecho imponible de dicho tributo, pero el precio o contraprestación por la transmisión en ningún caso es superior al precio de adquisición por la entidad financiera. Puede ser igual si se considera el importe sin coste financiero del arrendamiento) o inferior ( si se considera el valor residual). En consecuencia, en mi opinión, no procede ingreso conforme a la sentencia del TC 59/2017 y sentencia del TS de 9/7/2018.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.