INFORME FISCAL MARZO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

En este terrible marzo 2020 la fiscalidad queda relegada por las prioridades esenciales de la vida y la salud. Más «la función debe continuar».

El informe se estructura en las partes clásicas de normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

.- En normativa, nada destacable en cuanto se reseña la normativa publicada en febrero. Advertir que consta publicado en esta web informe sobre las medidas fiscales por crisis COVID-19.

En jurisprudencia, destacar dos sentencias del TS en materia de novaciones de préstamos hipotecarios determinando los supuestos que efectivamente deben tributar en AJD y la necesaria limitación de su base imponible.

El tema del mes se dedica a los beneficios fiscales de la empresa familiar a la luz de la jurisprudencia y doctrina administrativa reciente.

Con la esperanza de buenos días.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento (UE) 2020/261 del Consejo de 19/12/2019, por el que se modifica el Reglamento (UE) Nº 389/2012, impuestos especiales.

.- Directiva (UE) 2020/262 del Consejo de 19/12/2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales.

B) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales.

.- Resolución de 6/2/2020 de la DGT (BOE 13/02/2020), entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero.

.- Orden HAC/176/2020, de 20 de febrero, por la que se aprueba la relación de valores negociados en centros de negociación, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2019, a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2019 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas.

.- Orden HAC/177/2020, de 27 de febrero, por la que se aprueba el modelo 140, de solicitud del abono anticipado de la deducción por maternidad del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se regula la comunicación de variaciones que afecten al derecho a su abono anticipado.

C) ANDALUCÍA.

.- Informe de 20/12/2019, de la DGT sobre la interpretación del artículo 33 ter del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio (ISD).

D) CANARIAS.

.- DL de 31/1/2020 (BOC 3/2/2020), por el que se establecen los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IGIC.

E) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2020, adaptación de la normativa tributaria alavesa a la modificación introducida por el Estado en el IVA.

.- Álava. Decreto Foral 6/2020, de 18/2/2020 (BOTHA 26/2/2020) modificación del Reglamento del IRNR.

.- Vizcaya. Decreto Foral 2/2020, de 21/1/2020 (BOB 30/01/2020) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRNR.

.- Guipúzcoa. Orden Foral 35/2020 de 30/1/2020 (BOG 5/2/2020). Precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD, IP e IE sobre determinados medios de transporte.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS 18/2/2020 (ROJS 535 y 597/2020). ISD e ITP AJD: son anulables las comprobaciones de valores realizadas por aplicación de coeficientes sobre valores catastrales y la administración no puede volver a comprobar de nuevo por dichos coeficientes.

B) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/1/2020, nº 00/04623/2016/00/00. ISD: reconocida la aplicación de una reducción en un procedimiento de gestión, no cabe su revisión en otro posterior de inspección.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 26/02/2020, ROJ 663/2020. AJD: solo tributan las novaciones modificativas de préstamos/créditos hipotecarios no exentas, que reúnan los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD que se deben justificar y su base es exclusivamente la cuantificación de la novación no exenta de objeto valuable inscribible.

.- SENTENCIA TS DE 04/03/2020, ROJ 752/2020. AJD: reitera la doctrina de la sentencia anterior, insistiendo en que es la administración tributaria la que debe justificar que la novación no exenta queda sujeta a AJD por concurrir los requisitos de sujeción del art. 31.2 del TRITPAJD y establecer los criterios de cuantificación para su eventual impugnación por el sujeto pasivo.

.- SENTENCIAS TS 30/1/2020 (ROJS 353, 358, 361/2020). AJD: las UTES pueden ser sujetos pasivos de AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/1/2020, Nº 00/04835/2016/00/00. TPO: en las adjudicaciones en pago de deuda sujetas a TPO la base imponible es el importe de la deuda que se extingue, salvo que el valor real del inmueble sea mayor.

.- SENTENCIA TJS ANDALUCÍA DE 5/11/2019 ( ROJ 17288/2019). TPO: no procede por redundante la tributación por TPO de un expediente de dominio de reanudación del tracto cuando consta acreditada la liquidación por TPO de la transmisión que suple.

.- SENTENCIA TSJ DE MURCIA DE 12/12/2019 ( ROJ 669/2019). TPO y AJD: la adjudicación de la vivienda proporcional a la cuota de participación de una comunidad de bienes para promoción del edificio a un comunero no puede resultar sujeta a TPO porque es una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA.

.- CONSULTA DGT V3527-19 DE 23/12/2019. TPO: no se incurre en excepción a la exención de TPO del art. 314 TRLMV cuando el inmueble está arrendado por estar afecto en la normativa del IVA.

.- CONSULTA DGT V0102-20, DE 17/1/2020. AJD: cancelación de opción de compra sobre inmueble en garantía de préstamo a favor de sujeto pasivo de IVA: queda sujeta a AJD y la base imponible, al no constar prima de la opción, es el 5% del importe convenido para su ejercicio.

C) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 10/02/2020, Nº 00/01057/2019/00/00. IRPF, rendimientos del trabajo: aunque se haya practicado retención por el pago de salario/retribución sujeto a rendimientos del trabajo e ingresado en la AEAT, si el/la misma no ha sido abonado al trabajador, no cabe que deduzca la misma en dicho ejercicio.

.- CONSULTA V0101-20 de 17/01/2020. IRPF: para una alteración patrimonial derivada de la venta de una finca segregada de un bien heredado se considera valor de adquisición la parte proporcional del valor en el IS, y la parte proporcional de ISD, Notaría, registro, inversiones y mejoras realizadas y AJD de la segregación.

.- TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. BENEFICIOS FISCALES DE EMPRESA FAMILIAR EN ISD, IP e IRPF (JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA RECIENTE).

1) INTRODUCCIÓN Y ESQUEMA.

2) ASPECTOS GENERALES DE LAS REDUCCIONES ESTATALES EN EL ISD (APLICABLES TAMBIÉN A LAS REDUCCIONES DE MEJORA O ANÁLOGAS DE LAS CCAA).

3) EXENCIÓN EN PATRIMONIO Y REDUCCIÓN EN EL ISD DE EMPRESA INDIVIDUAL Y NEGOCIO PROFESIONAL.

4) EXENCIÓN EN PATRIMONIO Y REDUCCIÓN EN EL ISD DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES.
4.1.- Ejercicio de funciones de dirección y retribución.
4.2.- Valoración.
4.3.- Magnitud sobre la que se aplica la exención en Patrimonio e ISD.
4.5.- Obligación de mantenimiento en Sucesiones.
4.5.- Sociedades «holding» y tenedoras de inmuebles.
4.6.- Coordinación Patrimonio e ISD.

5) NEUTRALIDAD EN EL IRPF DE LAS TRANSMISIONES LUCRATIVAS DE EMPRESA INDIVIDUAL, NEGOCIO PROFESIONAL Y PARTICIPACIONES EN ENTIDADES.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento (UE) 2020/261 del Consejo de 19/12/2019, por el que se modifica el Reglamento (UE) Nº 389/2012 sobre cooperación administrativa en el ámbito de los impuestos especiales por lo que se refiere al contenido de los registros electrónicos (DOUE 27/2/2020).

.- Directiva (UE) 2020/262 del Consejo de 19/12/2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales – versión refundida -(DOUE 27/2/2020) .

B) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales.

Complejo y extenso RDLey que transpone diversas Directivas Comunitarias. En materia fiscal destacamos la modificación del IVA en operaciones transfronterizas, e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (procedimientos amistosos). Modifica, entre otras, la Ley del IRPF (rendimientos del trabajo) y la de ITPyAJD (nueva exención sobre fondos de pensiones). Ver resumen más extenso.

.- Resolución de 6/2/2020 de la DGT (BOE 13/02/2020), sobre la consideración como entidades en régimen de atribución de rentas a determinadas entidades constituidas en el extranjero. Esta Resolución vinculante de la DGT determina las características básicas que debe reunir una entidad constituida en el extranjero para ser considerada en España como una entidad en atribución de rentas a los efectos del IRPF, Sociedades y No Residentes. Ver resumen más amplio.

.- Orden HAC/176/2020, de 20 de febrero, por la que se aprueba la relación de valores negociados en centros de negociación, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2019, a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2019 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas.

Esta orden aprueba la relación de valores negociados en los centros de negociación con su cotización media correspondiente al cuarto trimestre de 2019 para ser utilizados en las declaraciones del Impuesto de Patrimonio y en el modelo 189. Ver resumen más amplio.

.- Orden HAC/177/2020, de 27 de febrero, por la que se aprueba el modelo 140, de solicitud del abono anticipado de la deducción por maternidad del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se regula la comunicación de variaciones que afecten al derecho a su abono anticipado.

Se aprueba el modelo 140 «Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Deducción por maternidad. Solicitud de abono anticipado», que permite percibir previa y periódicamente esta deducción. Ver sus principales novedades.

C) ANDALUCÍA.

.- Informe de 20/12/2019, de la DGT sobre la interpretación del artículo 33 ter del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio. recopilación de casos frecuentes (ISD).

D) CANARIAS.

.- DL de 31/1/2020 (BOC 3/2/2020), por el que se establecen los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto General Indirecto Canario.

E) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 28/1/2029 (BOTHA 5/2/2020), que aprueba la adaptación de la normativa tributaria alavesa a la modificación introducida por el Estado en el IVA.

.- Álava. Decreto Foral 6/2020, del Consejo de Gobierno Foral de 18/2/2020 (BOTHA 26/2/2020) por el que se aprueba la modificación del Reglamento del IRNR en materia de acreditación de la residencia por fondos de pensiones e instituciones de inversión colectiva a efectos de la aplicación de determinadas exenciones.

.- Vizcaya. Decreto Foral 2/2020, de 21/1/2020 (BOB 30/01/2020) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRNR.

.- Guipúzcoa. Orden Foral 35/2020 de 30/1/2020 (BOG 5/2/2020), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD, IP e IE sobre determinados medios de transporte.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS 18/2/2020 (ROJS 535 y 597/2020). ISD e ITP AJD: son anulables las comprobaciones de valores realizadas por aplicación de coeficientes sobre valores catastrales, la administración no puede volver a comprobar de nuevo por dichos coeficientes.

(…) “TERCERO.- Aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos establecido al caso concreto que nos ocupa. Obviamente, la doctrina establecida por esta Sala, en las sentencias de 23 de mayo de 2018, reproducidas en otras muchas posteriores, sobre los límites formales y sustantivos que conlleva la aplicación del artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria -LGT- cuando de la valoración -o, por mejor decir, la corrección del valor declarado- se trata, de bienes inmuebles a efectos del gravamen en impuestos cuya base imponible ha de ser coincidente, por exigencia legal, con el valor real de aquéllos, como sucede con el de transmisiones patrimoniales -equivalente, como ya hemos dicho de modo uniforme y reiterado- con el que pactarían dos sujetos de derecho independientes entre sí, esto es, como regla general, con el valor de mercado, resulta trasladable in toto al caso debatido, lo que nos lleva a estimar la pretensión casacional, declarando la doctrina jurisprudencial que se reitera, así como a declarar que la sentencia de instancia debe ser casada y anulada y, examinando el asunto desde la perspectiva del juzgador de instancia, procede la anulación de los actos administrativos de liquidación y revisión impugnados en el litigio, con la devolución de los ingresos efectuados que proceda, incrementada en los intereses de demora legalmente establecidos.
Puede añadirse, puesto que así lo insta en su suplico la parte recurrente, que aunque resulte innecesario decirlo, por obvio, no podrá ser liquidada de nuevo la deuda, dada la consustancial inidoneidad del medio de comprobación empleado para determinarla en este singular caso”.

Comentario:
Batería de sentencias del TS que concretan la aplicación práctica de las sentencias del TS de 23/5/2028 (objeto de comentario específico en esta web) que afirmaban la ineptitud de las ordenes de las CCAA que establecen coeficientes sobre valores catastrales para la comprobación de valores de inmuebles.

Pues bien, son nulas y, por ende, no puede ser utilizadas para nueva comprobación (recordemos que es jurisprudencia consolidada del TS que caben hasta dos comprobaciones).

B) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/1/2020, nº 00/04623/2016/00/00. ISD: reconocida la aplicación de una reducción en un procedimiento de gestión, no cabe su revisión en otro posterior de inspección.

En extracto de la web del TEAC:

Asunto: Impuesto sobre Sucesiones. Efectos del reconocimiento de la reducción de la base imponible en una liquidación provisional acordada en un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración.

Criterio: Siguiendo la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2019, Rec. 1214/2018, el reconocimiento de la reducción de la base imponible prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones, en una liquidación provisional acordada en un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, impide la posterior comprobación por los órganos de inspección tributaria en un procedimiento de comprobación e investigación, del cumplimiento de los requisitos legales exigidos para disfrutar de ese beneficio fiscal, cuando la Administración tributaria tiene desde el primer momento todos los datos relativos a los requisitos condicionantes del dicho beneficio fiscal y éste fue reconocido por ella, salvo que en dicho procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la liquidación provisional mediante la que terminó el procedimiento iniciado mediante declaración.

Comentario:
Recepciona el TEAC el criterio del TS en sentencia de 31 de mayo de 2019 y antes en la de 10 de abril de 2019 que fue reseñada en el informe de mayo 2019.

C) ITP Y AJD.

(…) «QUINTO.- Contenido interpretativo de la sentencia.
Dicho lo anterior, ya disponemos de los elementos que permiten dar respuesta a la cuestión planteada en el auto de admisión, reiterando la doctrina establecida en nuestra sentencia de 13 de marzo de 2019, antes citada.
Así, el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, contempla una exención, que la jurisprudencia ha considerado aplicable a los créditos con garantía hipotecaria, y no exige que la escritura pública de novación modificativa se refiera única y exclusivamente a la modificación de tipo de interés y/o al plazo, sino que, de incorporar otras modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a éstas para constatar si se cumplen los requisitos legalmente exigidos por el hecho imponible de AJD, esencialmente el de tener acceso a los registros públicos que establece el art. 31.2 TRLITP y tener por objeto cantidad o cosa valuable. De ser así, la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, se extiende en exclusividad a las cláusulas relativas a la alteración del tipo interés del préstamo, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas. Dicho de otra forma, la exención del art. 9 de laLey 2/1994 no queda sin efecto por la incorporación de otras cláusulas, sino que habrá de constatarse si, en relación a las demás disposiciones modificativas, distintas de las del tipo de interés y/o plazo, se cumplen o no las condiciones para quedar sujeto el documento notarial al gravamen variable de AJD. Estas condiciones son principalmente la inscribibilidad y tener por objeto cosa valuable, y en caso de faltar cualquiera de ellas, el documento no estará sujeto a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.
Conviene añadir aquí, por remisión a lo dicho en nuestra sentencia de 13 de marzo de 2019, cit., que en caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición».

(…) «Así pues, lo que no resulta admisible es que, sin el menor análisis sobre la condición de inscribibles o que sean susceptibles de valuación, se concluya que la mera presencia de una serie de cláusulas que, de haberse otorgado en otra escritura distinta de la de novación modificativa, no quedarían sujetas al gravamen de cuota gradual de AJD, deba dejar sin efecto el beneficio de la exención que sin duda cumpliría aplicar a las modificaciones de tipo de interés, plazo, o ambas conjuntamente, en recta interpretación del art. 9 de la Ley 2/1994».

Comentario:
El TS está realizando en materia de novaciones una actuación digna de elogio. Continuando la senda abierta por la sentencia de 13/3/2019 que fue reseñada en informe de marzo 2019, no todas las novaciones de préstamos o créditos hipotecarios no exentas por la Ley 2/1994, quedan sujetas a AJD; por el contrario, solo las que reúnan los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD (objeto valuable y constancia registral). Y más todavía, si concurren los requisitos no se tributa como “hipoteca nueva”, sino que debe determinarse el objeto valuable que constituye su base imponible.

La magnífica web https://www.tottributs.com comenta con acierto y más detalle esta sentencia y la siguiente.

(…) «PRIMERO.- Necesaria remisión a la sentencia núm. 338/2019, de 13 de marzo, dictada en el recurso de casación núm. 6694/2017».

(…) «SEGUNDO.- Sobre el caso concreto que se enjuicia.
Pues bien, reproducida la doctrina aplicable, en la resolución del caso concreto también podemos remitirnos mutatis mutandis a las palabras de nuestra sentencia núm. 338/2019, de 13 de marzo, en el sentido de que se puede poner de manifiesto un defecto de la sentencia impugnada, concretamente, «que mientras el TEAR resuelve justificando la inscribilidad de la escritura pero da la razón a la contribuyente en tanto que considera que las condiciones recogidas en la escritura no tenían por objeto cantidad o cosa valuable, aparte de que la mera modificación de cláusulas o comisiones de un préstamo hipotecario evidencian la misma capacidad económica que su formalización inicial; la sentencia, obvia completamente este requisito y centra todo el debate en el carácter inscribible de la escritura».
Y aunque «[h]acemos nuestra la tesis de la sentencia sobre la inscribilidad de la escritura que contiene lascláusulas financieras», «hemos de disentir respecto del contenido que atribuye a la[s] escritura[s] que nos ocupa[n], en tanto que una lectura exhaustiva de la[s] expresada[s] escritura[s] desvela que las referencias que se hacen en la sentencia a determinadas cláusulas, sin más concreción, no responden a la realidad. Así no existe cláusula Cuarta bis sobre otras comisiones y gastos posteriores»; ni una sexta que se denomine «gastosa cargo del prestatario». «En cuanto a los gastos del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas,no existe cláusula alguna con dicho tenor en la escritura. La afirmación de que concurre el requisito de la inscribilidad respecto de las cláusulas otras comisiones y gastos posteriores y gastos a cargo del prestatario, ha de insistirse en lo dicho, no existen tales cláusulas».
«Razones suficientes para casar y anular la sentencia, y dado, a la vista de la liquidación que la Administración Tributaria gira a la contribuyente, que se prescinde absolutamente de cuantificar las cláusulas financieras con contenido material valuable en relación directa con los efectos jurídicos de la novación modificativa documentada, el resultado no puede ser otro que anular la liquidación de conformidad con lo resuelto por la resolución del TEAR» de 31 de marzo de 2016 (FD 6º)».

Comentario:
Repetición de la anterior con el “plus” de afirmar que si no consta la cuantificación de las presuntas novaciones no exentas sujetas a AJD, entre otras cosas para que la misma pueda ser rebatida por el sujeto pasivo, procede anular la liquidación.

.- SENTENCIAS TS 30/1/2020 (ROJS 353, 358, 361/2020). AJD: las UTES pueden ser sujetos pasivos de AJD.

QUINTO. Decisión de la Sala y contenido interpretativo de esta sentencia: las UTES pueden ser sujetos pasivos del impuesto sobre actos jurídicos documentados por derivarse tal condición de la ley que regula su régimen fiscal.

2. Varias razones conducen a la Sala a rechazar este argumento de la parte recurrente.
En primer lugar, no hay ninguna razón que obligue a considerar que «la ley» a la que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria deba ser, ineluctablemente, la propia de cada tributo, máxime cuando la citada Ley General se refiere a este concreto tipo de normas en otras ocasiones (como, por ejemplo, al regular en su artículo 21 el devengo o la exigibilidad de los tributos).
En segundo lugar, la Ley 19/1982, de 26 de mayo, es una ley de naturaleza tributaria, pues regula «el régimen fiscal» de las entidades que nos ocupan siendo así que el artículo 7 de la Ley General Tributaria dispone expresamente -en lo que hace al caso- que los tributos se regirán por esa misma ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y «por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria».
En tercer lugar, y presupuesto que la ley de 1982 es una disposición «en materia tributaria», procede estar a sus determinaciones, entre otras a la que, en relación con el sujeto pasivo en los tributos indirectos, establece (artículo 9) que a las UTEs les corresponderá satisfacer los tributos de esa clase que correspondan «como consecuencia del ejercicio de la actividad que realicen», expresión que permite colegir -sin esfuerzo hermenéutico alguno- que los impuestos indirectos por las actividades que realicen las UTEs deben satisfacerse por la entidad y no por las empresas que la integran.
3. Por lo demás, el término «adquirente» que utiliza el artículo 29 del texto refundido de la ley del impuesto es un término abierto que no excluye, per se, a las entidades sin personalidad, sin que la cuestión de la propiedad de los inmuebles a los que se refiere el documento notarial que nos ocupa sea relevante para excluir a las UTEs de esa condición pues, de ser así en el ámbito tributario, la Ley de Haciendas Locales no permitiría que el IBI o el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica o el ICIO lo pagaran quienes no son propietarios
de esos bienes por carecer de personalidad jurídica, siendo así que en dicha Ley se afirma expresamente que pueden ser obligados tributarios los entes sin personalidad jurídica aunque no sean propietarios del objeto correspondiente (el inmueble en el IBI o el ICIO, el vehículo en el tercero de los tributos mencionados)”.

Comentario:
Aunque no faltaba cierto sustento normativo al recurrente (art. 35.4 de la LGT), la cuestión es más teórica que práctica, pues obviamente de no ser la UTE sujeto pasivo, lo serían sus miembros y con carácter solidario.

En extracto de la web del TEAC:

Asunto: ITPyAJD. Adjudicaciones en pago de deudas o daciones de pago. Fijación de la base imponible.

Criterio: De acuerdo con el criterio establecido por el TS (Sentencia de 31 de enero de 2019, rec. Cas. 1095/2018, entre otras), en una dación en pago, la base imponible del ITP y AJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, habrá de fijarse en función del importe de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar que se extingue con la operación, cuando dicha deuda sea superior al valor real del bien inmueble que se transmite.

Comentario:
Reconocimiento del criterio sentado por el TS en sentencia de 31/1/2019, que fue comentada en el informe de marzo 2019.

(…) “En suma, el artículo 7.2.C) equipara a las transmisiones patrimoniales onerosas los expedientes de dominio o las actas de notoriedad «a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción», pero fuera de estos tres casos de exclusión, entre los que no se incluye la prescripción, procederá con carácter general la liquidación y pago del impuesto de estos títulos supletorios.
En el presente supuesto consta que por la transmisión de los bienes, – respecto de los cuales el auto judicial ha declarado el dominio del recurrente, supliendo con ello el titulo de la transmisión efectuada en escritura pública de 31 de mayo de 1984 -, se satisfizo en su momento la correspondiente liquidación del ITP y AJD como lo acredita el sello de la Delegación de Hacienda de Granada, plasmado en fecha 29 de junio de 1984 en el cajetín estampado en la copia de la escritura, por lo que no procede girar nueva liquidación, para no incurrir en un
supuesto de doble imposición, debiendo pues anularse la resolución del TEARA que confirmó la procedencia de la liquidación aquí impugnada”.

Comentario:
Aunque evidente, no está de más traerla a colación, habida cuenta de la “costumbre” de las oficinas liquidadoras de liquidar indiscriminadamente estos expedientes.

En cualquier caso, si la transmisión a la que suple estuviera sujeta al ISD o efectivamente a IVA (sujeta o sujeta y exenta con renuncia a la exención) y se justifica, tampoco procede la tributación por TPO, aunque si se tramita notarialmente incidirá en AJD.

Mucho más discutidos son los supuestos sujetos a TPO prescritos.

(…)”TERCERO. – La cuestión que se suscita en esta litis estriba en determinar si la adjudicación de una de las viviendas de la que era titular la comunidad de bienes de la que formaba parte el recurrente, entraba o no en juego la excepción contemplada en el artículo 7.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto.
Este supuesto concreto ha sido examinado en la sentencia recaída en el recurso 200/2017, sentencia nº 271/18- si bien, en este se puso el énfasis, que había tenido lugar un supuesto de doble imposición y se aludía a la incompatibilidad entre el ITP e IVA y prevalencia del IVA, tal y como proclama el artículo 4.4 de
la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido, según el cual las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y ello, al constar aportada acta de conformidad que se levantó, a consecuencia de las actuaciones inspectoras que se practicaron a la Comunidad de Bienes DIRECCION000 y, en la que se concluyó que la adjudicación a los comuneros de las cuotas de participación en
los distintos pisos que conformaban el edificio cuya promoción había acometido aquella Comunidad de Bienes, con ocasión de la disolución de aquella estaba sujeta al IVA, por lo que, no cabía que, al propio tiempo, se liquidara aquella operación por el impuesto de transmisiones patrimoniales. Y, este mismo dato fue puesto de manifiesto por otro comunero, en el recurso 91/18 – sentencia 526/18-, destacando que ha tenido que abonar, a consecuencia de la derivación de responsabilidad tributaria solidaria respecto de la Comunidad de Bienes la
cantidad de 8.618,50 € por el concepto de IVA de las transmisiones que llevó a cabo la Comunidad de bienes al adjudicar las viviendas a los comuneros.
Por todo ello, procede la estimación de este recurso”.

Comentario:
También evidente, pero también conveniente reseñar esta sentencia: si hay tributación por IVA donde las extinciones de condominio constituyen entregas de bienes (art. 8 LIVA), no puede haber incidencia en TPO.

.- CONSULTA DGT V3527-19 DE 23/12/2019. TPO: no se incurre en excepción a la exención de TPO del art. 314 TRLMV cuando el inmueble está arrendado por estar afecto en la normativa del IVA.

“HECHOS: El consultante es titular de participaciones sociales que representan el 90 por ciento del capital social de una entidad mercantil. Sus dos hermanos son titulares del 5por ciento del capital social restante cada uno.

La entidad mercantil tiene en su activo un inmueble que representa más del 50 por ciento del activo. El inmueble está arrendado.

El consultante se plantea comprar a sus dos hermanos sus participaciones sociales, de forma que pasaría a ser titular del 100 por cien del capital social de la entidad.

CUESTIÓN: Si la operación estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 45.I.B.9 del TRITPAJD y art..314 del TRLMV, afirma: (…)

“Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido –en adelante IVA– y en el ITP y AJD:

– Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITP y AJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo314, TRLMV).

– Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITP y AJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión delos valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del artículo 314.2 del TRLMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación endicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).

3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores («animus defraudandi»), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.

En el supuesto objeto de consulta se plantea una compraventa de participaciones sociales en el mercado secundario no admitidas a negociación. Por tanto, se dan dos de los tres requisitos básicos, antes referidos, para la aplicación de la regla especial del artículo 314.2 del TRLMV.

El tercero de estos requisitos es la intención o pretensión de «elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles». Las participaciones sociales objeto de transmisión son partes alícuotas del capital social de una entidad mercantil cuyo activo está formado en más de un 50 por ciento por un inmueble radicado en España y que, de acuerdo con el escrito de consulta, está afecto a la actividad económica por estar arrendado. En consecuencia, no concurren ninguno de los tres supuestos –incisos a), b) y c)– en los que se presume, salvo prueba en contrario, aquella intención o pretensión de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles.

En consecuencia, en principio, no sería de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedaría exenta del IVA o del ITP y AJD, al que está sujeta.

Todo ello, sin perjuicio de que mediante la referida transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión del inmueble propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.

Comentario:
Interesante la consulta pues incide en una cuestión que fue introducida por la reforma del 2012 del antiguo art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV): no puede haber sujeción a TPO si los inmuebles subyacentes en la transmisión de valores están afectos a una actividad económica de acuerdo a la normativa del IVA.

“HECHOS: La entidad consultante es una compañía que se dedica a la intermediación en la compraventa de inmuebles, garantizando a sus usuarios la venta de su vivienda actual en un plazo de 90 días, por un precio igual o superior a una cantidad mínima determinada. Además, la consultante, a través de una filial suya, pone a disposición de sus usuarios un préstamo por un importe igual al precio mínimo de venta garantizado para su vivienda actual. Los usuarios son generalmente personas físicas que actúan a título particular.

Para garantizar la devolución del referido préstamo, los usuarios otorgan a la filial concedente del préstamo una opción de compra sobre su vivienda actual, documentada en escritura pública, de tal forma que la prestamista tenga garantizada la posibilidad de adquirir la vivienda en cuestión, por compensación del crédito concedido para el caso de no poder recuperar el préstamo de otra forma. Una vez que la consultante encuentra un comprador para la vivienda, los usuarios y la filial proceden a la cancelación de la opción de compra en escritura pública.

CUESTIÓN: Confirmación de los siguientes extremos:

– Que la base imponible en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, aplicable a la cancelación de la opción de compra debe determinarse aplicando las reglas dela modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas establecidas en el artículo 14.2del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

– En caso afirmativo, confirmar que la base imponible de la cancelación de los contratos de opción de compra se corresponde con el 5 por cien del valor real de los inmuebles a que hacen referencia y, en caso contrario, cuál debería ser el criterio aplicable”. (…)

CONTESTACIÓN:
La DGT, después de reseñar los arts. 30 y 31.2 del TRITPAJD y referirse al 14.2 del mismo TR (en sede de TPO) y 14 de la LGT (analogía), afirma:
“Cumplidas las citadas condiciones en el supuesto que se examina, la cuestión de si es posible aplicar la norma del artículo 14.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, previsto para la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, debe resolverse favorablemente, como ha venido entendiendo este Centro Directivo (consultas 0685 y 0375, ambas de 1999, relativas a la opción de compra y al arrendamiento de inmuebles), así como por el Tribunal Económico Administrativo Central (Resoluciones de 10 de febrero, 6 y 21 de julio de 1994) e incluso el Tribunal Supremo (Sentencia de 21 de mayo de 1998), en relación con los préstamos hipotecarios.

Conforme a lo anteriormente expuesto, en la escritura de cancelación de la opción de compra, y dado que no se ha establecido un precio especial para la opción, se tomará como base el 5 por 100 de la base aplicable al contrato de compraventa al que se equipara, es decir, el 5 por 100 del valor real del inmueble”.

Comentario:
Sensato el criterio de la DGT. La aplicación de las reglas de base imponible de la modalidad de TPO pueden ser aplicadas a AJD. Sin embargo, dos observaciones:
.- Civilmente estamos ante una opción de compra en función de garantía que puede vulnerar el principio de prohibición del pacto comisario.
.- Fiscalmente, bastaría con establecer en la constitución de la opción un plazo de caducidad de la misma anticipado, para que, cumplido el mismo, se pueda solicitar por instancia privada su extinción, evitando la sujeción a AJD.

D) IRPF.

En extracto de la web del TEAC:

Asunto: IRPF. Rentas del trabajo no satisfechas en el ejercicio en que resultan exigibles. Imposibilidad de deducir en ese ejercicio las retenciones por parte del trabajador aunque las mismas hayan sido ingresadas en la Hacienda Pública por el empleador.

Criterio: En aquellos casos en los que determinadas rentas del trabajo no fueron satisfechas por el obligado al pago de las mismas en el ejercicio en que resultan exigibles, no puede el trabajador en dicho ejercicio, y en tanto los atrasos sigan sin pagarse por aquél, deducir las retenciones correspondientes a tales rentas aunque el importe de dichas retenciones hubiera sido ingresado en la Hacienda Pública por el empleador y obligado al pago de las rentas exigibles insatisfechas.

Comentario:
Pues matizar precisa el criterio sentado por el TEAC en una cuestión tan importante. En mi opinión debe conectarse la cuestión con las reglas de imputación temporal de los rendimientos del trabajo en el IRPF. A la vista del art. 34 de la LIRPF, resulta que hay una regla general y una especial:
.- General: se imputan al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Por tanto, en este caso, deberían aplicarse las retenciones, se hayan practicado o no.
.- Especial: cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles. Y aquí, sí que sería plenamente aplicable el criterio sentando por el TEAC.

HECHOS: El consultante es propietario de una parcela de terreno adquirida por herencia en al año 1997. Dicha parcela fue objeto de segregación por la que satisfizo el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La parcela fue vendida en 2017.

CUESTIÓN: Tributación de la venta de la parcela por el IRPF. Valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 33.1, 34 y 36 de la LIRPF concluye:
De acuerdo con los dos preceptos anteriormente mencionados, al haber sido adquirida por herencia la finca matriz, para determinar su valor de adquisición hay que partir del importe real que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, al que se sumarán el importe de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas, y los gastos (tales como notaría, registro) y tributos (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que gravó la adquisición de la finca matriz y la cuota gradual del Impuesto sobre Actos jurídicos Documentados por el que se tributó por la segregación).

Por último, la ganancia o pérdida patrimonial resultante se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

Comentario:
Una de cal y otra de arena en esta consulta. De una parte, el detalle de los gastos e impuestos a adicionar al valor de adquisición inicial por herencia, con expresa inclusión de AJD de la segregación. De otra parte: omitir la plusvalía municipal satisfecha por la herencia y no puntualizar que en el ISD, notaría y registro de la herencia debe limitarse a la parte proporcional correspondiente al inmueble.

.- TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. BENEFICIOS FISCALES DE EMPRESA FAMILIAR EN ISD, IP e IRPF (JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA RECIENTE).

1) INTRODUCCIÓN Y ESQUEMA.

2) ASPECTOS GENERALES DE LAS REDUCCIONES ESTATALES EN EL ISD (APLICABLES TAMBIÉN A LAS REDUCCIONES DE MEJORA O ANÁLOGAS DE LAS CCAA).

3)EXENCIÓN EN PATRIMONIO Y REDUCCIÓN EN EL ISD DE EMPRESA INDIVIDUAL Y NEGOCIO PROFESIONAL.

5) NEUTRALIDAD EN EL IRPF DE LAS TRANSMISIONES LUCRATIVAS DE EMPRESA INDIVIDUAL, NEGOCIO PROFESIONAL Y PARTICIPACIONES EN ENTIDADES.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

1) INTRODUCCIÓN Y ESQUEMA.

Los beneficios fiscales de empresa familiar se sustentan en tres pilares básicos: la exención en el Impuesto de Patrimonio, las reducciones en el ISD y la no sujeción en el IRPF. Sin ellos muchas empresas no hubieran sobrevivido a avatares tan dispares como la depresión económica, la globalización y el relevo generacional.

Desde su implantación en el ISD su regulación normativa ha quedado circunscrita al art. 20 de la LISD y normas de las CCAA. En su origen dicha parquedad normativa fue suplida parcialmente por la Resolución 2/1999 de la DGT. Transcurridos veinte años, la acción jurisprudencial ha aclarado y complementado los criterios de aplicación de las reducciones, reemplazando a veces las reglas enunciadas por la dicha Resolución.

IMPUESTO NORMATIVA BENEFICIO FISCAL
.- PATRIMONIO Art. 4.8.LIP, RD 1704/1999. Exención empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades

.- ISD Art. 20 LISD, Resolución 2/1999 DGT y normativa autonómica. Reducciones estatales troncales en transmisiones «mortis causa» e «inter vivos»
Reducciones de las CCAA de mejora de las estatales o propias.*

.- IRPF Art. 33.3.c) LIRPF. No sujeción transmisiones lucrativas entre vivos (neutralidad)

* Coordinación reducciones estatales y autonómicas:
a) Según el art. 20.1 LISD: «Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas».
b) Las reducciones de mejora de las CCAA se aplican en los términos de la normativa autonómica (ya integran la estatal).
c) Las reducciones propias de las CCAA, se aplican en sus términos (excluyen la estatal) – caso de Valencia -.
d) Sin embargo, el aplicar en la autoliquidación una, no impide que posteriormente (en procedimiento de regularización por la administración o por rectificación de la autoliquidación se invoque otra. ES UN DERECHO, NO UNA OPCIÓN, SALVO NORMA EN CONTRARIO.

Jurisprudencia y doctrina administrativa reciente:
.- SENTENCIA TS DE 27/3/2019, ROJ 1147/2019. Sucesiones. Las reducciones análogas o de mejoras a las estatales de las normativas autonómicas previstas en el art. 48.1.a) de la Ley 22/1009, pueden introducir restricciones al beneficio fiscal establecido en la normativa estatal.
.- SENTENCIA TS DE 20/3/2019, ROJ 967/2019. Sucesiones y Donaciones. Las CCAA pueden, de acuerdo con arts. 45 y 48 de la Ley de Cesión de Tributos, regular aspectos de gestión y liquidación para la aplicación tanto de las reducciones propias como de las análogas o de mejora.
.- Consulta DGT V2719-18, de 15/10/2018. Sucesiones: es posible optar por la aplicación de la reducción estatal cuando la análoga de la CA es más restrictiva.

2) ASPECTOS GENERALES DE LAS REDUCCIONES ESTATALES EN EL ISD (APLICABLES TAMBIÉN A LAS REDUCCIONES DE MEJORA O ANÁLOGAS DE LAS CCAA).

(I) Magnitud sobre la que se aplica la reducción: no se puede minorar su importe con el pasivo deducible de toda la herencia: sentencias TS 18/3/2009 y 6/2/2014; resoluciones TEAC 8/7/2009, 16/12/2009 y 9/3/2011.

(II) A efectos de determinar el requisito de principal fuente de renta en empresa o negocio y de ingresos superiores al 50% de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas en participaciones en entidades son admisibles las declaraciones complementarias presentadas con posterioridad a las actuaciones de comprobación: sentencia TS 12/7/2017.

(III) En los casos de desmembramiento de usufructo y nuda propiedad, en la consolidación ordinaria del usufructo en el nudo propietario puede aplicar la reducción correspondiente al valor del usufructo de los bienes objeto de reducción: consultas DGT V3388-14, V1123-15 y V2358-18.

(IV) Parentesco por afinidad: los colaterales por afinidad hasta el tercer grado forman parte del grupo III de parentesco: sentencia TS 14/7/2011; el parentesco por afinidad no se extingue por la muerte del cónyuge que lo determina: sentencias TS 1/4/2014, 14/7/2016, 25/9/2017 y 22/4/2019.

3)EXENCIÓN EN PATRIMONIO Y REDUCCIÓN EN EL ISD DE EMPRESA INDIVIDUAL Y NEGOCIO PROFESIONAL.

(I) Cómputo de principal fuente de renta en caso de concurrencia de participaciones en entidades con empresa individual o negocio profesional: en el caso de empresa individual o negocio profesional la percepción por dividendos de una sociedad de la que se disfruta de exención en el Impuesto de Patrimonio puede impedir la aplicación de la exención en el Impuesto de Patrimonio y consiguiente reducción en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones: consulta DGT V0058-17, de 16 de enero de 2017.
(Sin embargo, ello parece contradictorio con el final del párrafo primero del subapartado Uno del apartado 8 del art. 4 de la Ley del Impuesto de Patrimonio: «A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades»)

(II) En el caso de donación de empresa individual o negocio profesional de carácter ganancial por ambos cónyuges sólo se puede aplicar la reducción respecto de la parte donada por el cónyuge que ejerce la actividad y cumple los demás requisitos: consulta DGT V0078-11, de 19/1/2011.
(Interpretación perversa y vengativa de la doctrina jurisprudencial que declaró nulo el art. 38 del RISD. Si en el Impuesto de Patrimonio la exención alcanza en caso de empresa individual y negocio profesional ganancial a ambos cónyuges, la donación realizada por ambos de la empresa individual o negocio profesional debe como secuencia lógica gozar de la reducción en el ISD prevista en el art. 20.6 de la LISD; y ello, aunque en el Impuesto de Donaciones constituya la misma dos hechos imponibles)

(III) CONSULTA DGT V.1671-17, DE 29 DE JUNIO DE 2017. ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO: la jubilación parcial no es obstáculo para la aplicación de la exención de empresa o negocio profesional en el IP ni de las reducciones en el ISD.

(IV) TS SENTENCIA DE 21/3/2018 (ROJ 981/2018). Reducción de empresa individual: no es incompatible el hecho de percibir una pensión con el ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa que permita disfrutar de la exención en el Impuesto de Patrimonio y la reducción en el ISD. Confirma la denegación del beneficio fiscal en el caso concreto por ser una cuestión de prueba.

(V) CONSULTA V3106-18, DE 29 DE NOVIEMBRE DE 2018. ISD: es posible la aplicación de la reducción por transmisión de empresas a una donación a un hijo exclusivamente de la mitad de una farmacia ya que la otra mitad se transmite entre ambas partes a título oneroso.

(VI) SENTENCIA TS DE 8/4/2019 (ROJ 1175/2019). Sucesiones. Reducción de empresa individual aplicada a explotaciones agrarias: el requisito de principal fuente de renta del causante puede apreciarse atendiendo al período impositivo anterior al fallecimiento en consideración a su ciclo productivo.

4.- EXENCIÓN EN PATRIMONIO Y REDUCCIÓN EN EL ISD DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES.

4.1.- Ejercicio de funciones de dirección y retribución.

(I) Ejercicio funciones de dirección: no transposición en el impuesto de patrimonio ni en el ISD de las doctrinas del «milímetro» y del «vínculo»: consultas DGT V1335-13 y V1155-14 y sentencias TS 31/3/2014 y 18/1/2016.
Cualquiera que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas por el sujeto en la entidad mercantil, lo realmente decisivo es que las funciones impliquen la administración, gestión, dirección y funcionamiento de la correspondiente organización, sin referencia al tipo de vínculo que se tenga y siendo irrelevante el modo en que se hagan efectivas las remuneraciones.

(II) Ejercicio de funciones de dirección: dicho requisito puede ser cumplido en cualquier miembro del grupo familiar del causante o donante y ello, aunque no sea titular de participaciones sociales: sentencias TS de 26 de mayo de 2016 y 14 de julio de 2016 (criterio aceptado por la DGT).

(III) Ejercicio de funciones de dirección y percepción de una remuneración que represente más del 50% de los rendimientos de actividades económicas y de trabajo: debe atenderse en las sucesiones al período desde el 1 de enero del año del fallecimiento del causante a la fecha de su fallecimiento, y ello con independencia de que se refiera al causante o a uno de los miembros del grupo familiar: sentencia TS 16/12/2013 y resolución TEAC Nº 03348/2015/00/00, de 17/05/2018.

(IV) CONSULTA DGT V2812-18, de 26/10/2018. Donaciones e IRPF: reducción de participaciones en entidades: es aplicable cuando el hijo es administrador único y desempeña funciones de dirección, aunque no titule previamente participaciones y las retribuciones las percibe en calidad de jefe de personal o encargado. No hay alteración patrimonial en IRPF para los donantes.

(V) CONSULTA DGT V3195-18, de 14 de diciembre de 2018. DONACIONES. La reducción de participaciones en entidades es de aplicación en donaciones, aunque el donatario sea funcionario público interino, siempre que pase a ejercer las funciones de dirección y la retribución que perciba por ello represente más del 50% de sus rendimientos de actividades económicas y del trabajo.

(VI) RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02520/2016/00/00. Donaciones: los requisitos para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en una donación deben cumplirse al momento de su devengo.

4.2.- Valoración.

(I) No puede aplicarse ni en el IP ni en el ISD el sistema de capitalización de beneficios previsto en el IRPF para transmisiones a título oneroso: no está previsto en la normativa del ISD ni en la del IP: sentencia TS 5/3/2015, resolución TEAC 11/2/2016. sentencia del TC de 18/2/2016: en el ISD corresponde al Estado el establecerlo, de acuerdo con el art. 55.1 de la ley 22/2009 de cesión de tributos.

(II) Debe aplicarse el último balance aprobado siempre que refleje fielmente la contabilidad y al respecto:
.- Impuesto de Patrimonio: debe atenderse al último balance aprobado a la fecha de vencimiento del plazo de la autoliquidación, aunque sea con posterioridad al devengo: sentencia TS 1272/2013 de 14/2/2013 y consulta DGT V5434-16, de 23/12/2016.
.- Impuesto de Sucesiones y Donaciones: debe atenderse al último balance aprobado al devengo: sentencia del TS de 12/7/2017.

4.3.- Magnitud sobre la que se aplica la exención en Patrimonio e ISD.

(I) La exención en el IP y las reducciones en el ISD deben aplicarse exclusivamente sobre el valor patrimonial neto de los activos y pasivos afectos a la actividad económica: sentencia TS 16/7/2015. Puntualizaciones:

.- Resolución TEAC 12/3/2016: la tesorería no debe excluirse «per se» de su consideración de elemento afecto, sólo en el caso que supere las necesidades de circulante cabe hablar de tesorería ociosa o no necesaria para la actividad.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº 0/01485/2016/00/00. Sucesiones: la reducción de participaciones en entidades en caso de activos no afectos, solo se aplica proporcionalmente a los afectos. Las inversiones financieras y la tesorería solo pueden considerarse afectas cuando sean necesarias para el ejercicio de la actividad.

.- Consulta DGT V0366-17, de 13/2/2017: aunque a efectos de considerar si se realiza una actividad económica no deben computarse como «activos no afectos» aquellos elementos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad en los últimos diez años, (art. 4.8.2.a.2º ley del IP), ello sólo opera a efectos de si la entidad realiza efectivamente una actividad económica o no, pero en ningún caso presupone la afectación de los mismos a la actividad económica para la determinación de la magnitud sobre la que se aplica la reducción.

.- CONSULTA DGT V0143-19, DE 21/1/2019. Sucesiones y Patrimonio. A efectos de la exención en Patrimonio y reducción de participaciones en entidades en el ISD la afectación a la actividad económica del importe líquido obtenido por la venta de un inmovilizado depende de su adecuación a la actividad, volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros.

4.4.- Obligación de mantenimiento en Sucesiones.

(I) CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. No se pierde la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en sucesiones en caso de venta de las mismas siempre que el importe obtenido sea objeto de reinversión inmediata en activos y se mantenga su valor.

(II) CONSULTA DGT V0140-19, DE 21/1/2019. Sucesiones. No se pierde el derecho a la reducción de empresa individual, si el sucesor aporta inmuebles afectos a la actividad a una sociedad.

4.5.- Sociedades «holding» y tenedoras de inmuebles.

(I) Sentencia TS 4/12/2017 (ROJ 4504/2017). IMPUESTO DE SOCIEDADES y DONACIONES. Operaciones de reestructuración empresarial y neutralidad fiscal: es compatible la reorganización empresarial con la sucesión ordenada de la empresa mediante donación de participaciones sociales a los hijos.

(II) CONSULTA DGT V0810-18, DE 23/3/2018: indica la DGT que es indiferente si el abono de las remuneraciones por el desempeño de las funciones directivas por uno de los miembros del grupo de parentesco se efectúa por la entidad “holding” o por una filial siempre que exista constancia expresa de tal circunstancia en la escritura social o estatutos de una y otra. Cumpliendo tal extremo, se podrá disfrutar de la exención en el IP y de la reducción de la donación proyectada en el Impuesto de Donaciones.

(II) CONSULTA DGT V0279-19, DE 12/2/2019. DONACIONES E IRPF. Las donaciones de participaciones en entidades a que le son de aplicación la reducción del art. 20.6 de la LISD no generan alteración patrimonial en el IRPF del donante. Si la entidad está dedicada al alquiler, debe tener una persona empleada con contrato laboral y jornada completa, no pudiendo ser suplida por una empresa de gestión o profesional autónomo

4.6.- Coordinación Patrimonio e ISD.

(I) SENTENCIA TS DE 27/09/2017, ROJ 3402/2017. Desestima recurso de casación para la unificación de doctrina respecto de sentencia de instancia que afirma que para las reducciones de participaciones en entidades en sucesiones la determinación de grupo de parentesco debe realizarse tomando como referencia al causante, a diferencia del Impuesto de Patrimonio.

(I) TEAC, RESOLUCIÓN DE 16/10/2018, NÚMERO 04662/2015/00/00. SUCESIONES: el grupo familiar o de parentesco para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades debe considerarse tomando como cabeza del mismo al causante.

(II) CONSULTA DGT V2792-18, de 24/10/2018. Sucesiones: no aplicación de la reducción de participaciones en entidades en el caso de sujeción por obligación real en el Impuesto de Patrimonio del causante.

5) NEUTRALIDAD EN EL IRPF DE LAS TRANSMISIONES LUCRATIVAS DE EMPRESA INDIVIDUAL, NEGOCIO PROFESIONAL Y PARTICIPACIONES EN ENTIDADES.

(I) Para la no sujeción en el IRPF de las transmisiones lucrativas «inter vivos» se exige que se cumplan los requisitos de la reducción estatal regulada en el art. 20.6 de la LISD. Concurriendo los mismos, aunque la reducción no sea «total» en el ISD, procede la no sujeción en el IRPF: consultas DGT V2303/06, V1075/11, V0120/13, V0606/14, V1123/15, V/2195/2016, V2952-18, V3000-18, V2812-18, V2079-19)

(II) Las atribuciones patrimoniales derivadas de pactos sucesorios, aunque impliquen transmisiones en vida, quedan sujetas al ISD por el concepto de transmisión «mortis causa» (art. 24.1. in fine de la LISD) y quedan no sujetas en el IRPF del disponente en cuanto participan de la no sujeción de la «plusvalía del muerto»: sentencia TS 9/2/2016, resolución TEAC 2/3/2016, consulta DGT V1225-17, de 18/5/2017, consultas DGT V3195-17 y V2618-18.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ