INFORME FISCAL NOVIEMBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN:

El presente informe de noviembre, con nieves en los altos, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de octubre, jurisprudencia y un tema del mes. La parte normativa es muy escueta habida cuenta del devenir político.

Muy intensa la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar:
(I) En ITP y AJD, suma y sigue el TS en la controvertida cuestión de las extinciones de condominio, en este caso aclarando que hay comunidades distintas cuando habiendo los mismos comuneros tienen cuotas diferentes en los bienes y que no es preceptivo para la no sujeción a TPO que el pago del exceso por indivisibilidad se realice en dinero, también puede realizarse mediante la asunción del préstamo hipotecario que grava el inmueble o en especie transmitiendo otros bienes del titular del exceso al titular del defecto.
(II) Y en plusvalía municipal:
.- Nueva sentencia del TC declarando que tampoco procede la exigibilidad del tributo cuando la cuota a pagar es superior al incremento de valor. Salva la excepción de cosa juzgada declarando nulo parcialmente otro apartado del art. 107 del TRLHL.
.- Sentencia del TS reconociendo la posibilidad de acudir al procedimiento de responsabilidad de la administración pública, si bien en mi opinión, además de los exigentes requisitos, salvo para los supuestos que puedan ampararse en la nueva sentencia del TC, el plazo ha vencido.

El tema del mes se dedica a la tributación en el ISD del derecho de transmisión. Consolidado en el ámbito tributario el criterio de transmisión directa, procede sentar unas bases atendiendo a la doctrina civil y tributaria.

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto 595/2019, de 18/10 (BOE 19/10) por el que se modifica el Reglamento del IRNR.

B) ARAGÓN.
.- Orden HAP/1284/2019, de 9/9 (BOA 8/10) por la que se aprueba la metodología de obtención de precios medios en el mercado de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de liquidación y comprobación de valores de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) PAÍS VASCO.
.- Álava. Norma Foral 14/2019, de 1/10 (BOTHA 11/10/2019), de modificación de la Norma Foral 23/2018 de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para 2019.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IVA e IRPF.

.- CONSULTA V2618-19, DE 25/9/2019. DONACIONES, IVA E IRPF: régimen fiscal de la transmisión de farmacia.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 19/7/2019, ROJ 5717/2019. SUCESIONES Y DONACIONES: No es de aplicación a la donación las reducciones para las adquisiciones «mortis causa» en caso de acumulación de donación a sucesión.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 19/9/2019, ROJ 7065/2019. SUCESIONES: Para calcular el ajuar deben incluirse los bienes legados, la imputación corresponde a los herederos salvo que parte del mismo sea objeto de atribución a un legatario y lo incluya en su liquidación.

.- CONSULTA DGT V2316-19, DE 9/9/2019. DONACIONES: la condonación o «quita» por el banco de parte de deuda al negociar con clientes personas físicas una reestructuración de deudas no queda sujeta como donación al faltar «animus donandi».

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 30/10/2019, ROJ 3480/2019. TPO y AJD: Doble extinción de condominio en unidad de acto entre dos mismos condueños con un bien indivisible en cada uno de ellos y con diferentes cuotas indivisas, adjudicándose el mismo comunero los dos bienes por indivisibilidad y compensando el exceso parte mediante la asunción del préstamo hipotecario de los bienes, parte en especie mediante inmueble y muebles del adjudicatario: sin perjuicio de la tributación que corresponda por TPO por la transmisión de los bienes como pago en especie al titular del defecto de adjudicación, la adjudicación de los dos bienes indivisibles a uno de los comuneros solo tributa por AJD.

.- SENTENCIA TS DE 16/10/2019, ROJ 2019/3217. TPO y AJD: Reitera doctrina de la sentencia del TS de 4/10/2019 (ROJ 3041/2019) reseñada en el informe del mes anterior: la extinción de condominio mediante la adjudicación del único inmueble indivisible a uno de los comuneros que compensa a los restantes en dinero no está sujeta a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD y solo por el valor de las cuotas correspondientes a los salientes.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 11/7/2019. TPO: el devengo de las adjudicaciones judiciales se computa desde la fecha de expedición del testimonio del decreto de adjudicación que constituye el título inscribible.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 10/7/2019, ROJ 6073/2019. TPO: queda sujeta a TPO la adquisición por un cónyuge casado en gananciales de participaciones sociales desde el 50% al 99,99%, la base imponible es la correspondiente al total de las participaciones (art. 108 LMV, hoy art. 314 TRLMV).

.- SENTENCIA TSJ DE MURCIA DE 14/10/2019, ROJ 2059/2019. AJD Y TPO: Constitución de hipoteca en garantía de pagaré, tributa por AJD.

.- CONSULTA DGT V2273-19, DE 29/8/2019. TPO: La dación de inmuebles y muebles en pago de responsabilidad civil criminal queda sujeta y no exenta.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TC 126/2019, DE 31/10/2019. IIVTNU: Inconstitucionalidad de su regulación en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

.- SENTENCIA DEL TS DE 3/10/2019, ROJ 31210/2019. IIVTNU: Es posible la recuperación del tributo mediante la acción de responsabilidad extrapatrimonial del Estado por inconstitucionalidad de determinados arts. del TRLHL, pero debe haberse obtenido sentencia firme desestimatoria y acreditarse la inexistencia de incremento de valor.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: REGLAS PARA LA TRIBUTACIÓN EN SUCESIONES ANTE UN DERECHO DE TRANSMISIÓN.

1.- PLANTEAMIENTO CIVIL DE LA CUESTIÓN.
1.1.- El criterio del TS en la sentencia de 11 de septiembre de 2013: una única y directa transmisión del primer causante a los herederos (transmisarios) del segundo causante (transmitente) que no ha aceptado ni repudiado.
1.2.- La recepción de la doctrina jurisprudencial por la DGRN, criterio actual: hay una única transmisión pero las legítimas de los legitimarios del segundo causante se proyectan sobre ambas sucesiones.
1.3.- Respecto de la herencia del primer causante, tanto los herederos del segundo causante como sus legitimarios, adquieren del primero y no del segundo.

2.- RECONOCIMIENTO EN EL ÁMBITO FISCAL DE UNA ÚNICA TRANSMISIÓN. El CRITERIO UNÍVOCO DEL TS, TEAC Y DGT.

3.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA CONSIDERACIÓN FISCAL DE UNA ÚNICA TRANSMISIÓN RESPECTO DEL PATRIMONIO DEL PRIMER CAUSANTE.
3.1.- El llamamiento pendiente de aceptar o repudiar por el segundo causante debe ser a título de heredero, no como legatario.
3.2.- No debe haber precedido aceptación expresa o tácita por el segundo causante. Problemática de la aceptación tácita y del transcurso prolongado del tiempo sin aceptar o repudiar. La carga de la prueba corresponde a la administración.
3.3.- No siempre el juego del derecho de transmisión es más beneficioso fiscalmente. Supuestos frecuentes de mayor coste fiscal.
3.4.- La aceptación en el ejercicio del derecho de transmisión de la herencia del primer causante implica necesariamente la aceptación de la herencia del segundo causante y la consiguiente tributación en el ISD por ella, pero como adquisiciones «mortis causa» independientes.
3.5.- Las reglas establecidas para el derecho de transmisión del CC son también aplicables a otros derechos de transmisión regulados en el Derecho Civil de las CCAA o en otros derechos extranjeros.

4.- REGLAS DE LIQUIDACIÓN DE LA HERENCIA DEL PRIMER CAUSANTE PARA LOS HEREDEROS Y, EN SU CASO, LEGITIMARIOS DEL SEGUNDO CAUSANTE.
4.1.- Devengo y prescripción.
4.2.- Los herederos-transmisarios y los legitimarios del segundo causante tributan en la herencia del primer causante como directos adquirentes «mortis causa» del mismo. Cálculo del patrimonio preexistente.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA: NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Real Decreto 595/2019, de 18/10 (BOE 19/10) por el que se modifica el Reglamento del IRNR. Este real decreto modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en materia de acreditación de la residencia por fondos de pensiones e instituciones de inversión colectiva a efectos de la aplicación de determinadas exenciones. Ver un resumen más amplio.

B) ARAGÓN.
.- Orden HAP/1284/2019, de 9/9 (BOA 8/10) por la que se modifica la Orden de 16 de mayo de 2013, del Consejero de Hacienda y Administración Pública, por la que se aprueba la metodología de obtención de precios medios en el mercado de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en la Comunidad Autónoma de Aragón y el medio de acceso por los ciudadanos a los valores resultantes, a efectos de liquidación y comprobación de valores de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) PAÍS VASCO.
.- Álava. Norma Foral 14/2019, de 1/10 (BOTHA 11/10/2019), de modificación de la Norma Foral 23/2018 de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para 2019.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IVA e IRPF.

.- CONSULTA V2618-19, DE 25/9/2019. DONACIONES, IVA E IRPF: régimen fiscal de la transmisión de farmacia.

HECHOS: El consultante, persona física de 72 años, es farmacéutico y titular de una oficina de farmacia que pretende donar a uno de sus hijos, que también es farmacéutico, compensando a sus otras dos hijas con dinero. Para la obtención de la liquidez necesaria que permita la donación de efectivo a sus dos hijas, el consultante solicitará un préstamo a una entidad financiera, ofreciendo en garantía el fondo de comercio de la propia farmacia. Una vez concedido el préstamo, transmitirá la farmacia a su hijo mediante donación en la que se incluirá tanto el negocio como la deuda constituida, asumiendo este la devolución del citado préstamo.

CUESTIÓN:
1.) Sujeción de dicha operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.) Procedencia de la aplicación a la donación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
3.) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y si son deducibles los intereses de la deuda que asume el donatario.

CONTESTACIÓN (resumen de la misma dada su extensión):
1.) IVA: (…) «Por tanto, siempre que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, su transmisión no se sujetará al Impuesto. Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992».

2.) ISD: (…) «En los términos del escrito de consulta, dado que se afirma que se cumple tanto la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por la actividad farmacéutica desempeñada por el donante como los requisitos establecidos en el precepto citado, procedería la aplicación de la reducción establecida en dicho artículo y apartado (en referencia al art. 20.6 de la LISD)».

De acuerdo con los preceptos trascritos, cabe indicar que la donación de una farmacia gravada con una deuda garantizada con un derecho real de hipoteca sobre el fondo de comercio, asumiendo dicha deuda el donatario tiene la calificación jurídica de donación con causa onerosa, que tributa parcialmente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo la base imponible el valor total del negocio de farmacia menos el de la deuda asumida por el donatario, pero no quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que la transmisión de la parte del negocio cuyo valor coincide con el importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión onerosa que no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en función del artículo 7.5 del TRLITPAJD.

Por último, respecto a la cuestión planteada en el caso de que se realizara una donación sometida a la condición de que el donatario pague una cantidad a sus hermanas, tendría la misma consideración de donación con causa onerosa, y la operación quedaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; el donatario tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el valor total del negocio de farmacia menos la parte que deba pagar a sus hermanas que constituirá una transmisión onerosa; dicha transmisión onerosa no quedará sujeta al ITPAJD en virtud del artículo 7.5 del TRLITPAJD».

3.) IRPF:
.- Para el donante, la transmisión de las existencias tributa como rendimiento de actividad económica, la transmisión del inmovilizado una alteración patrimonial que puede resultar no sujeta si la donación cumple los requisitos del art. 20.6 de la LISD (art. 33.3.c) LIRPF).
.- Para el donatario es deducible el préstamo asumido en IRPF como gasto financiero en sus rendimientos de actividades económicas.

Comentario:
Interesante la consulta al incluir todo el elenco de impuestos que inciden sobre la transmisión por una donación onerosa de una oficina de farmacia. A destacar que la transmisión onerosa no resulta sujeta a TPO por tratarse de un supuesto de transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial y no haber inmuebles y que por la transmisión de las existencias se tributa por rendimientos de actividades económicas en el IRPF.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 19/7/2019, ROJ 5717/2019. SUCESIONES Y DONACIONES: No es de aplicación a la donación las reducciones para las adquisiciones «mortis causa» en caso de acumulación de donación a sucesión.

(…) «En el supuesto de autos, mediante escritura pública de 22-12-2008, el causante, D. Jon, donó a D. Erasmo 399.000 participaciones sociales de la sociedad JAUME RIBAS ITEM PLUS, SL, valoradas en la cantidad de 399.000€. Si tenemos en cuenta que el donante falleció el día 29-3-2009 (folio 7 del expediente administrativo del órgano gestor). Si tenemos en cuenta lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 29/1987 , antes citado, es evidente que la base liquidable correspondiente a dicha donación debía integrarse en la base liquidable correspondiente a la sucesión conformando una base liquidable única de modo que se respetase así la progresividad del impuesto de sucesiones mediante la aplicación del tipo medio de gravamen que correspondía. De este modo vemos como la «neutralidad» de la tributación separada que predica en su demanda el recurrente no es tal ya que no supone lo mismo la tributación separa que la integración de las bases liquidables (ver artículo 3 de la Ley catalana 21/2001, de 28 de diciembre, en cuanto a la tarifa del impuesto).

Por otra parte, y sin perjuicio de las reducciones a que tuviera o pudiera tener derecho el recurrente en la base imponible del impuesto de donaciones, debemos notar que el artículo 2.1.d) de la Ley 21/2001 , solo resulta aplicable a las adquisiciones «mortis causa».

Y en cuanto al importe percibido por el recurrente de la póliza de seguro de vida, es evidente que el mismo resulta asimismo acumulable a la base liquidable del impuesto de sucesiones a tenor de lo que disponen el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , en relación con el artículo 9 del mismo texto normativo. Constituyendo una regla del impuesto que el actor no puede eludir, so pretexto de haber presentado una liquidación con el modelo 652 de la ATC, sin perjuicio de que pueda ejercitar el derecho a la devolución de las cantidades que correspondan a fin de evitar un supuesto de doble imposición, circunstancia totalmente ajena a las cuestiones debatidas en el presente procedimiento». (…)

Comentario:

Evidente la sentencia, aunque con cierta imprecisión técnica pues realmente con la acumulación en su regulación actual del art. 30 de la LISD no hay una nueva liquidación que incluye todos los bienes donados y heredados, sino que en la adquisición «mortis causa» se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Ojo, los arts. 60 y 61 del RISD deben considerarse derogados por ser incompatibles con el vigente art. 30 de la LISD.

(…) QUINTO.- Procede examinar los dos motivos impugnatorios de la demanda.
El primero se concreta en impugnar la resolución por error en la base sobre la que aplicar el 3% para determinar el ajuar doméstico. La parte recurrente mantiene que el caudal relicto sobre el que aplicar el 3% para determinar el valor del ajuar doméstico debe excluir los bienes transmitidos a título de legado. Sin embargo dicha cuestión ha sido ya resuelta por la presente Sección, en sentido contrario al mantenido por el demandante con un criterio que reproduzco. Así STSJ, Contencioso sección 9 del 07 de julio de 2016 (ROJ: STSJ M 9262/2016″.

(…) «SEXTO.- El segundo motivo impugnatorio consiste en que conforme a las disposiciones testamentarias, el ajuar doméstico no es imputable en su totalidad a D. Gustavo , puesto que conforme a las disposiciones testamentarias, el testador instituyó legatarios y en tal institución se incluyó por partes iguales el ajuar correspondiente a los bienes legados. Entenderlo de forma distinta sería contradecir el testamento y además se sometería a tributación dos veces los bienes conceptuados como ajuar doméstico, una en sede de legatario, (que recibe expresamente parte del ajuar) y otra en sede de heredero (al que pretende imputársele el 3% del importe total de los bienes transmitidos mortis- causa)».

(…) «La presunción legalmente establecida es la de existencia de ajuar, y de su atribución al heredero. En el presente caso, el testamento establece distintos legados sobre inmuebles concretos «con todo lo que se encuentre en el mismo» a favor de distintos legatarios, estableciendo igualmente un heredero universal en lo restante. El problema es claro, desconocemos que bienes concretos integraban el ajuar y su ubicación, únicamente partimos de la presunción de existencia de ajuar en la herencia en un 3% del valor y de su atribución al heredero. La anterior presunción legal no se desvirtúa por la atribución al legatario de inmueble «de lo que se encuentre en el mismo» declaración por si sola inexpresiva de la efectiva ubicación en dicho inmueble de objetos integrantes del ajuar por un valor del 3%, aspecto este, de composición y ubicación del ajuar al que no se extiende la presunción legal, que hubiera requerido de prueba por la demandada, no exigible por el contrario a la contribuyente en cuanto prueba de un hecho negativo». Por lo tanto la mera expresión de legar un inmueble con todo lo que ello incluye, no permite a la Administración imputar al legatario el 3% como valor del ajuar doméstico y por tanto, en sentido contrario es el heredero el que sigue soportando la íntegra presunción de ajuar doméstico por el 3% de la masa hereditaria».

Comentario:
En casi todo de acuerdo: en que para calcular el ajuar deben incluirse los bienes legados, en que la imputación corresponde en principio a los herederos; ahora bien, si es parte del mismo es objeto de atribución a un legatario debe incluirlo en su liquidación y declarar un valor por el mismo que lógicamente minora el ajuar que corresponde a los herederos.

.- CONSULTA DGT V2316-19, DE 9/9/2019. DONACIONES: la condonación o «quita» por el banco de parte de deuda al negociar con clientes personas físicas una reestructuración de deudas no queda sujeta como donación al faltar «animus donandi».

HECHOS:
Los consultantes suscribieron un contrato de préstamo garantizado con hipoteca en 2005, este préstamo se amplió en tres ocasiones en los años posteriores.
Los consultantes tienen otras deudas con la entidad financiera, consecuencia de una cuenta de crédito y un contrato de préstamo personal.
Los consultantes y la entidad financiera negociaron una reestructuración de las deudas.
El resultado de las negociaciones fue la novación del préstamo garantizado con hipoteca con modificación del tipo de interés y el vencimiento y, al mismo tiempo, la concesión de un nuevo préstamo garantizado con hipoteca por importe igual a todas las deudas de los consultantes con la entidad financiera.
Si durante 60 meses, se reembolsa el primer préstamo garantizado con hipoteca, de acuerdo con lo acordado en la novación del mismo, la entidad financiera condonará el segundo préstamo.

CUESTIÓN: Si la condonación del segundo préstamo garantizado con hipoteca podría considerarse sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONCLUSIONES:
Primera: La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: El ánimo de liberalidad es esencial para la configuración del hecho imponible y no se presume.
Tercera: La condonación parcial de la deuda con la finalidad de asegurar el cobro de la parte restante esta no sujeta al ISD.

Comentario:
Aunque es reiteración de criterio anterior vale la pena recordarlo. Y es que eso de los los bancos tengan «animus donandi» como que no, aunque inicialmente la DGT mantuvo lo contrario.

B) ITP Y AJD.

(…)»En efecto, si bien nos encontramos ante un supuesto de extinción total del condominio -escenario, por tanto, distinto al que subyacía en nuestra sentencia 916/19, de 26 de junio, rca 4322/2017, referida a un supuesto de extinción parcial del condominio-, las peculiaridades de este recurso giran, no obstante, en torno a tres circunstancias, a saber, (i) la existencia de dos condominios sobre dos bienes inmuebles, correspondientes, en ambos casos, a dos copropietarios, adjudicándose ambos inmuebles a uno solo de ellos con la finalidad de extinguir ambos condominios (ii) que la adjudicataria en lugar de satisfacer en metálico al otro condómino el exceso de adjudicación -como exige el artículo 1062 del Código Civil-, le entregó un bien inmueble de su propiedad, varios bienes muebles y asumió la deuda hipotecaria de la vivienda adjudicada (iii) que ambos copropietarios ostentaban participaciones distintas (en uno de los condominios, el 50% cada uno de ellos, y en el otro de los condominios, el 11% y el 89%)».

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:
-La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios.
La anterior respuesta no varía, atendida la circunstancia de que el condómino al que se adjudican los inmuebles tras la extinción de los condominios, tenía una participación pequeña (11%) en uno de los inmuebles en condominio que le fueron adjudicados.

Comentario:
Interesante esta sentencia que aclara conceptos en esta materia tan controvertida de las disoluciones de comunidad:
.- Que estamos ante dos comunidades distintas y es que es así en mi criterio pues las cuotas no son las mismas en uno y otro bien.
.- Que no es preceptivo para la no sujeción a TPO que el pago del exceso de adjudicación se realice en dinero (como ha mantenido en ocasiones la DGT), también puede realizarse mediante la asunción del préstamo hipotecario que grava el inmueble o en especie transmitiendo otros bienes del titular del exceso al titular del defecto, sin perjuicio de la tributación que corresponda en TPO por dicho pago en especie.

El tribunal, después de reseñar el art. 673 de la LEC y sentencias del TS (Sala de lo Civil) de 6/5/2015 y 14/7/2015 concluye:

«El decreto de adjudicación y remate, con independencia de su firmeza, no surte todos sus efectos pues queda sujeto a la expedición del testimonio por parte del Letrado de la Administración de Justicia. A mayor abundamiento, en el presente supuesto nada consta sobre la fecha de notificación del mismo a otros interesados que bien pudieran haber interpuesto contra él recurso de revisión, de modo que lo que es firme para unos no es firme para otros. Por tanto, es el testimonio librado por el Letrado de la Administración de Justicia el auténtico título inscribible, por lo que el dies a quo del plazo para la presentación de la autoliquidación de bienes inmuebles adjudicados por subasta judicial viene determinado por dicho testimonio. En el presente supuesto y dado que el testimonio es de fecha 1/2/2013 (no consta la fecha de su notificación) y la presentación de la autoliquidación se verifica el 28/2/2013 (el ingreso se había realizado el 27/3/2013), procede concluir que la misma es temporánea (pues el ingreso y la presentación se han realizado dentro de plazo) y que el recargo aplicado es improcedente. Ello justifica desestimar el recurso interpuesto».

Comentario:
Todo correcto y lógico, pero dos precisiones:
.- Debe ser el testimonio del decreto de adjudicación una vez sea firme con expresión de tal firmeza que es lo que determina que sea título inscribible.
.- Debería de computarse el devengo desde la fecha de la notificación pues en otro caso, puede haber recargos en caso de dilación en la notificación.

(…) «PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución de 18 de mayo de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativa a liquidación por ITPAJD en aplicación de lo dispuesto en el art.108.2 de la LMV, ESTIMATORIA PARCIAL de la reclamación económico administrativa interpuesta por el aquí recurrente, siendo partes demandadas la ABOGACÍA DEL ESTADO Y LA CAM Consta en la Resolución lo siguiente:
-La liquidación hace referencia a la escritura de 22 de abril de 2010 por la que DOÑA Juana transmite al aquí recurrente 6.249 participaciones sociales de la entidad EDIFICACIONES NUEVO DISEÑO S.L.
El recurrente pasa de tener el 50% del capital social, a tener el 99,9%.
Por el recurrente no se presentó liquidación; por la administración se procedió al a comprobación y se notificó un valor comprobado de 1.364.414,42 euros, considerando como base imponible a computar la cantidad de 1.364.414,42 euros, liquidándose al 7% , resultando una cuota de 95.499,45 euros».

(…) «CUARTO.- En primer lugar, en relación con la alegada «Falta de control de la sociedad por parte del recurrente por cuanto que las participaciones se adquirieron para la sociedad de gananciales debiendo entenderse por lo tanto que la mitad de cada participación corresponde a cada uno de los cónyuges». En relación con ello procede la cita de la sentencia de esta Sala y Sección recaída en el PO 332 de 2018 en la que se dijo: «Idéntica cuestión ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección de fecha veintiuno de noviembre de dos mil dieciséis, PO 91 de 2016. En la Sentencia se dijo: (…) No es cierto que las acciones de la sociedad pertenezcan en un 50% al marido y en otro 50% a la esposa. A efectos de la sociedad mercantil, la esposa es un tercero extraño y el único que puede ejercitar los derechos políticos y económicos que se derivan de la titularidad de las acciones es su titular, el Sr. Luis Enrique , único adquirente de las acciones que dan lugar al hecho imponible objeto de tributación.

Si ello fuera así, cualquier persona titular del 100% de una sociedad, pero casado en régimen de gananciales, no tributaría por la adquisición de nuevas acciones hasta completar su participación, pues nunca superaría el 50% del capital social al corresponder, según esta postura, el otro 50% a su cónyuge.

Las resoluciones del TEAC de 26 de mayo de 2004 y 28 de abril de 2011 sostienen justamente lo contrario, pero esta Sala no comparte sus conclusiones (en el mismo sentido que exponemos, sentencia del TSJ de Galicia de de 24 de febrero de 2016, recurso 51/2016)».
(…) «QUINTO.-En segundo lugar , se ha alegado que: «Con la compra de participaciones que da lugar a este litigio,pasó de ostentar el 50% del capital social a ostentar el 99,90%. La Administración ha girado la liquidación con base en el 99,99%, cuando se debió tener en cuenta el incremento en el porcentaje de participación del sujeto pasivo en la entidad como consecuencia de la adquisición.

En la Sentencia del Tribunal Supremo, Nº de Recurso: 485/2017 Nº de Resolución: 1794/2018, Fecha de Resolución: 18/12/2018 se fijó el criterio interpretativo que afecta al núcleo del asunto que se ha de resolver».

(…) «Por lo tanto en el supuesto de autos, a la hora de determinar la base imponible se ha de estar a lo acumulado (99,99 %), tal y como se hizo en la liquidación».

Comentario:
En mi opinión tiene razón en todo esta sentencia:
.- En que para computar el porcentaje por el que se toma el control la participación del socio casado en régimen de gananciales no puede dividirse por dos (aunque el TEAC ha mantenido lo contrario).
.- En que desencadenado el hecho imponible en TPO para determinar la base imponible no se tiene en cuenta la adquisición por la que ha tomado el control, sino el total de participaciones que titula (sentencia del TS de 18/12/2018 que cita la sentencia y fue reseñada en esta web).

.- SENTENCIA TSJ DE MURCIA DE 14/10/2019, ROJ 2059/2019. AJD Y TPO: Constitución de hipoteca en garantía de pagaré, tributa por AJD.

(…) » La resolución recurrida, al referirse a la liquidación, señala que grava el siguiente concepto «DG0 Derechos reales de garantía. ITPyAJD» y pretende someter a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al tipo de gravamen del 1%, la constitución de una hipoteca sobre un bien inmueble en garantía del cumplimiento de un pagaré. La constitución de hipoteca se realiza en escritura pública de fecha 17/02/2010, de la que el TEAR reproduce parte de su contenido. Señala que el reclamante es el acreedor hipotecario al que se ha girado la liquidación. Éste presentó, con fecha 04/06/2010, autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, con código de hecho imponible «PO0, Préstamos y obligaciones», describiendo la operación realizada como «préstamo entre particulares» y considerándola como «acto exento». Para decidir sobre la conformidad o no a Derecho de los actos impugnados, parte del TEAR del art. 15 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1 3, de 24 de septiembre, y del art. 25 delReglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo»

(…) «Por lo tanto, la controversia se centra en dilucidar si el hecho económico que se deduce de la escritura es exclusivamente una constitución de hipoteca y que la firma de un pagaré no se asimila a un préstamo, lo que provocaría la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, por el concepto de constitución de hipoteca, como sostiene la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, o por el contrario, se trata de un reconocimiento de deuda con constitución simultánea de hipoteca inmobiliaria, operación que estaría sujeta pero exenta del citado Impuesto, como ha sido declarado por el contribuyente».

(…) » Por tanto, si se constituye un derecho real de hipoteca en garantía de un préstamo la operación estará exenta; pero cuando lo garantizado con la hipoteca no es el préstamo sino el pago de una letra de cambio o de un pagaré, que está sujeta al impuesto como documento mercantil, no resultaría de aplicación el art. 15 de la Ley.
Esta cuestión es la que debe dilucidarse en el presente caso, y determinar si en la escritura pública la hipoteca se constituye en garantía del préstamo o en garantía del pago del pagaré, y si en este segundo caso el mismo puede configurarse como un negocio jurídico abstracto o, por el contrario, no puede desvincularse del negocio jurídico del que traen causa. Cita al respecto (además de las citadas en la resolución del TEARM) la Sentencia del TSJ de Madrid de 18 de septiembre de 2017 (recurso 551/2016), que resuelve un supuesto idéntico al que nos ocupa, si bien en ese caso relativo a las letras de cambio».

(…) «TERCERO.- Como señala el Abogado del Estado, la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Madrid, en múltiples sentencias, como la de 18 de septiembre de 2017, reproducida posteriormente por otras como las de 16 y 26 de octubre de 2017, o 21 de diciembre de 2017, ha resuelto un supuesto prácticamente idéntico al que aquí nos ocupa. Y esta Sala comparte los criterios mantenidos en tales sentencias, pues en la escritura pública de constitución de hipoteca otorgada el 17 de febrero de 2010, ninguna referencia se hace a que la hipoteca se constituya en garantía de un préstamo, sino que, garantiza un pagaré. Así podemos leer textualmente en el exponendo primero de la misma: «En garantía de la obligación de pago asumida por la firma del pagaré que se cita en el apartado expositivo II de esta escritura, por su importe nominal de… DON Nicolas , DON Octavio Y DON Oscar , constituyen hipoteca sobre la finca descrita en esta escritura, a favor de los tenedores, tomadores, endosatarios o cesionarios ordinarios, presentes o futuros, de dicho pagaré. Don Efrain , acepta la hipoteca en su condición de primer tenedor del mismo» . Como vemos, en el expositivo II de la escritura se dice textualmente: «Los comparecientes me exhiben UN PAGARÉ, cuya fecha de libramiento es el 17 de febrero de 2010, domiciliado en… extendido en papel Timbre del Estado,… por un importe nominal de… con vencimiento el 16 de febrero de 2011». En ningún caso se hace constar que la hipoteca se constituya en garantía de un préstamo, sino en garantía del pagaré cuya función ignoramos (préstamo, reconocimiento de deuda, pago, etc.). Lo que sí se evidencia en la escritura es que la hipoteca inmobiliaria lo que garantiza es el pago del pagaré, que, como señala el Abogado del Estado, sí está sujeto al impuesto como documento mercantil.

(…) » En este caso, el pagaré no es un negocio causal, dependiente de un préstamo o vinculado a un contrato de préstamo del que deriva, como indica el recurrente, si no que se configura como un negocio abstracto, esto es, con total independencia del negocio causal otorgando al tenedor un derecho que deriva de la posesión del documento, se ha configurado como título abstracto de las relaciones personales que pueden existir entre los libradores y el tenedor del mismo. Como señalaba el TS en sentencia de 12-11-2002. Por tanto, al haberse constituido, al menos así consta en la escritura, la hipoteca para garantizar la obligación de pago asumida por la firma del pagaré por importe nominal de 52.603,00 € con vencimiento el 16 de febrero de 2011, la operación está sujeta al Impuesto».

Comentario:
Pues no lo tengo yo tan claro: el hecho de que el pagaré tribute en AJD como documento mercantil no justifica la sujeción a AJD de la hipoteca inmobiliaria constituida en su garantía. En los créditos y préstamos, aunque estén incorporados a obligaciones o títulos en serie se atiende para discriminar a IVA o TPO a la condición de sujeto pasivo de IVA o particular del concedente de los fondos y aquí el primer tenedor es un particular.

.- CONSULTA DGT V2273-19, DE 29/8/2019. TPO: La dación de inmuebles y muebles en pago de responsabilidad civil criminal queda sujeta y no exenta.

«HECHOS: Las consultantes son acreedoras de una indemnización por responsabilidad civil derivada de delito doloso, si bien el deudor carece de dinero suficiente para abonar el importe total de la indemnización. En este contexto, las consultantes se están planteando que parte de la indemnización debida se satisfaga mediante la adjudicación a su favor de bienes muebles e inmuebles correspondientes al deudor de la indemnización.

CUESTIÓN: Si en el caso de que las consultantes perciban del deudor, a cuenta de la indemnización que ha sido decretada en sentencia, el 50 por ciento de una finca, o cualquier otro bien mueble que corresponda a aquel, vienen obligadas a abonar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, o si sería aplicable la exención regulada en el número 4 del artículo 45.I.B) del texto refundido de la Ley del impuesto, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 2 del referido texto legal».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 2, 7.2.A) y 45.I.B.4 del TRITPAJD, concluye:
«Primera: La operación consistente en la entrega a las consultantes de unos bienes muebles e inmuebles, en pago de una indemnización debida por responsabilidad civil derivada de un delito constituye una adjudicación de bienes en pago de deudas, figura que tiene, en el ITPAJD, la consideración de transmisión patrimonial a efectos de la liquidación y pago del impuesto, y, como tal, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de dicho impuesto.
Segunda: La exención prevista en el número 4 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, aplicable, entre otras, a las entregas de dinero que se verifiquen en pago de indemnizaciones, no resulta aplicable a la entrega de bienes muebles o inmuebles en pago de una indemnización, porque supondría aplicar la analogía al supuesto de hecho, circunstancia que está expresamente prohibida en el ámbito de las exenciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de la LGT». (…)

Comentario:
Aunque la cuestión es clara: tributación ordinaria en TPO como dación en pago, se trae a colación esta consulta por lo inusual de la deuda derivada de responsabilidad civil por delito.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TC 126/2019, DE 31/10/2019. IIVTNU: Inconstitucionalidad de su regulación en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

(…) «Por consiguiente, en aquellos supuestos en los que de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el art. 107.4 TRLHL (porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo (art. 31.1 CE).

5. La declaración de inconstitucionalidad. La situación que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad no puede considerarse en modo alguno como excepcional y, por tanto, el efecto negativo que provoca no es posible asumirlo como algo inevitable en el marco de la generalidad de la norma. Antes al contrario, se produce en relación con supuestos generales perfectamente definibles como categoría conceptual, razón por la cual, la legítima finalidad perseguida por la norma no puede prevalecer frente a las concretas disfunciones que genera, contrarias, como hemos visto, al principio de capacidad económica y a la prohibición de confiscatoriedad (art. 31.1 CE). En consecuencia, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 32 de Madrid, y, en consecuencia, declarar que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.

a) El alcance de la declaración: la anterior declaración de inconstitucionalidad no puede serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas reales. En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria.

Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5; y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme». (…)

Comentario:
Salva el TC la excepción de cosa juzgada anulando «relativamente» un apartado más del art. 107.4 del TRLHL, cuestión que apuntábamos en el informe de julio. Por lo demás, es evidente el carácter confiscatorio en los supuestos en que la cuota tributaria es superior al incremento de valor que determina su devengo, pero también lo puede ser en los supuestos en que la cuota tributaria puede suponer el 99% o el 75%, por ejemplo.

Precisa la retroactividad limitada a liquidaciones y autoliquidaciones que no sean firmes.

Vale la pena leer el magnífico trabajo de Alvaro Martín publicado sobre este tema en este web hace unos días.

(…) QUINTO: El art. 32 de la ley 40/2015 , establece que <<1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley. […] 3. […] La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores: a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4. […] 4. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.>>

(…) «DÉCIMOSEGUNDO: (…) A la vista de lo anterior, habrá de concluirse que la parte demandante no ha logrado acreditar la inexistencia del incremento de valor, por lo que no concurre en este supuesto un daño susceptible de ser indemnizado por la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, debiendo desestimarse la pretensión ejercitada».

Comentario:
Sentencia que ha despertado muchas expectativas pues reconoce un nuevo cauce de resarcimiento para los damnificados por este tributo. Sin embargo, en mi opinión tiene mucho de brindis al sol:
.- En primer término porque exige sentencia firme de lo contencioso en donde se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada ( art. 32 de la ley 40/2015).
.- Porque solo son indemnizables los daños producidos en el plazo de cinco años anteriores a la fecha de publicación de la sentencia (art.34.1 de la Ley 40/2015).
.- Y porque el plazo de un año para su ejercicio (art. 67.1 de la Ley 39/2015) se cuenta desde la publicación de la sentencia del TC 59/2017 ya VENCIDO. Sí que es posible respecto los supuestos de la nueva sentencia del TC 126/2019.

Insisto en que vale la pena leer el trabajo de Alvaro Martín publicado hace unos días.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: REGLAS PARA LA TRIBUTACIÓN EN SUCESIONES ANTE UN DERECHO DE TRANSMISIÓN

1.- PLANTEAMIENTO CIVIL DE LA CUESTIÓN.

1.1.- El criterio del TS en la sentencia de 11 de septiembre de 2013: una única y directa transmisión del primer causante a los herederos (transmisarios) del segundo causante (transmitente) que no ha aceptado ni repudiado.

Fija el TS en la indicada sentencia como doctrina jurisprudencial que: «el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».

1.2.- La recepción de la doctrina jurisprudencial por la DGRN, criterio actual: hay una única transmisión pero las legítimas de los legitimarios del segundo causante se proyectan sobre ambas sucesiones.

Después de varias vacilaciones (resoluciones de 2/3/2014, 11/6/2014 16/2/2016 y 26/7/2017, entre otras), llegamos a la fundamental resolución de 22/1/2018 que, en un esfuerzo notable de conciliar la nueva posición con el resto de instituciones sucesorias (fundamentalmente, las legítimas) sienta las siguientes reglas:
(I) El derecho de transmisión es titularidad exclusiva y su ejercicio corresponde únicamente a los herederos del segundo causante (en este sentido, reiterando, resolución de 12/3/2018).
(II) Pero ejercitado el mismo, respecto del patrimonio del primer causante, los legitimarios del segundo causante tienen el derecho a participar en el mismo como «cotitulares de esta masa», debiéndose respetarse sus derechos legitimarios en ambas sucesiones, con la secuela (dada su naturaleza de «pars bonorum») de deber concurrir a ambas particiones.
(III) Y por legitimarios se entiende también el cónyuge viudo (resoluciones DGRN de 25/4/2018 y 11/4/2019).

1.3.- Respecto de la herencia del primer causante, tanto los herederos del segundo causante como sus legitimarios, adquieren del primero y no del segundo.

Pues bien, todos los interesados en la sucesión del primer causante (tanto los herederos como los legitimarios del segundo causante) suceden directamente al primer causante, aunque la adquisición «mortis causa» de los legitimarios esté subordinada al ejercicio del derecho de transmisión por los herederos.

Por tanto:
(I) Los derechos de todos los interesados en la sucesión del primer causante traen causa del segundo causante (como herederos o legitimarios).
(II) Pero, como consecuencia de ello, respecto del patrimonio del primer causante, adquieren directamente del mismo.

2.- RECONOCIMIENTO EN EL ÁMBITO FISCAL DE UNA ÚNICA TRANSMISIÓN. El CRITERIO UNÍVOCO DEL TS, TEAC Y DGT.

Trasladando la cuestión al ámbito tributario, es coincidente el criterio tanto el TS (sentencia de 5/6/2018, ROJ 2183/2018) como el TEAC (resolución de 10/12/2018, número 5305/2015/00/00) y la DGT (consultas V2063-16 y V 537/2017, entre otras).

Y así, declara el TS, Sala de lo Contencioso, en la citada sentencia por referencia a la sentencia del TS de 11/9/2013 (pleno Sala de lo Civil): “Lo declarado por la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, en las particulares características de la sentencia que hemos reseñado como expresivas de una clara voluntad de formar jurisprudencia definitiva sobre una materia necesitada de ella, nos vincula para la decisión del presente asunto, no sólo porque ha decidido, concluyentemente, que en el caso de ejercicio del ius transmissionis por los herederos del transmitente se produce una sola transmisión -no dos-, sino, lo que es más importante, porque tal decisión es prejudicial y determinante de la que nos corresponde adoptar ahora al interpretar la ley fiscal porque, a nuestro juicio, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD- incorpora elementos y conceptos fiscales fundados a su vez en nociones que ha de suministrarnos necesariamente el Derecho civil (sucesión, transmisión, adquisición, aceptación, etc.), para definir las nociones de hecho imponible y el devengo».

3.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA CONSIDERACIÓN FISCAL DE UNA ÚNICA TRANSMISIÓN RESPECTO DEL PATRIMONIO DEL PRIMER CAUSANTE.

3.1.- El llamamiento pendiente de aceptar o repudiar por el segundo causante debe ser a título de heredero, no como legatario.

Así resulta civilmente pues el art. 1006 del CC se acota a la condición de heredero en ambos causantes y porque en sede de legados rige, según criterio predominante desde antiguo, el sistema germánico de adquisición automática.

No obstante, debe apuntarse que tal posición clásica ha sido puesta en tela de juicio por la DGRN y así la resolución de la DGRN de 30/11/2016 donde dedica un extenso fundamento de derecho 4 a la cuestión y afirma, remitiéndose a resolución anterior de 19/9/2002 que: «Sorprende hasta qué punto se ha venido aceptando que aquellas primeras normas consagran una a modo de adquisición automática del legatario por el sólo hecho de la muerte del testador cuando, amén de esa necesidad de pedir la entrega, nos encontramos con la supeditación de los legados al orden que impone el artículo 887 del mismo Código, la reductibilidad por inoficiosidad que establece el 817, o la paralización de su demanda en tanto no transcurra el plazo para la formación del inventario y el término para deliberar del 1025. Y es que, por más que dichas normas parezcan erigir al legatario en propietario desde el mismo instante de la muerte del testador, difícilmente puede saberse en ese momento si desean adquirir esa propiedad y, aún más, si se les puede entregar la misma sin perjudicar los derechos de acreedores y legitimarios».

3.2.- No debe haber precedido aceptación expresa o tácita por el segundo causante. Problemática de la aceptación tácita y del transcurso prolongado del tiempo sin aceptar o repudiar. La carga de la prueba corresponde a la administración.

Es condición indispensable para que se desenvuelva el derecho de transmisión que el segundo causante (transmitente) no haya aceptado la herencia del primer causante.

Pues bien, cuestión compleja es determinar cuando hay una aceptación tácita, máxime cuando la administración es un tercero. Estamos ante una cuestión de hecho que deberá justificarse en el procedimiento tributario, aunque en principio la carga de la prueba de demostrar una previa aceptación tácita corresponde a la administración, pues los hechos negativos no son susceptibles de justificación salvo enervando su realidad.

No obstante, se debe advertir que el mero hecho de la dilación para aceptar o repudiar la herencia también es un elemento de indudable valor, pues es inverosímil que un patrimonio quede vacante y «congelado» indefinidamente, aunque no haya presunción normativa.

Podemos sentar las siguientes reglas de actuación práctica:

(I) El segundo causante solo puede haber realizado actos conservativos del caudal relicto del primero, sin exceder del régimen de herencia yacente. Por tanto:
.- Cualquier cambio de titularidad de cualquier elemento patrimonial, incluso administrativo (IBIS), percepción de rendimientos de bienes del primer causante, arrendamiento de bienes del causante o realización en los mismos de obras salvo las urgentes, ejercicio de acciones que correspondían al causante, etc…son supuestos de aceptación tácita.
.- La presentación de la autoliquidación del ISD puede reputarse también aceptación tácita, pues implica la tributación por la adquisición «mortis causa».
.- Sin embargo, no constituye supuesto de aceptación tácita el mero hecho de instar la declaración de herederos (resolución DGRN de 27/2/2013).

(II) Conforme haya transcurrido más tiempo desde la apertura de la sucesión, más fácil será para la administración el acreditar la realización de algún acto que suponga aceptación tácita, incluso de los propios datos y registros fiscales, por lo que debe valorarse con suma prudencia si se aplica el derecho de transmisión, pudiendo ser su aplicación indebida constitutiva de infracción tributaria.

3.3.- No siempre el juego del derecho de transmisión es más beneficioso fiscalmente. Supuestos frecuentes de mayor coste fiscal.

Y también es cuestión a ponderar el que no siempre que se aplique el derecho de transmisión la «factura fiscal» va a ser más reducida. En principio, debería serlo, pues se evita la doble tributación por la masa patrimonial del primer causante en dos adquisiciones «mortis causa», pero por la aplicación de las normas fiscales (cuota subordinada a la aplicación de los coeficientes multiplicadores que dependen del parentesco y beneficios fiscales inherentes a un determinado parentesco con el causante) puede no serlo.

Con carácter no exhaustivo y dependiendo de la normativa autonómica aplicable podemos señalar los siguientes supuestos de doble sucesión donde el juego del derecho de transmisión puede resultar más gravoso:
– Primer causante hijo del segundo causante (transmitente) y hermano del heredero del segundo causante (transmisario).
.- Primer causante esposo del segundo causante (transmitente) e hijo solo del segundo causante (transmisario).
.- Primer causante esposo del segundo causante (transmitente) y segundo esposo del segundo causante (transmisario).

3.4.- La aceptación en el ejercicio del derecho de transmisión de la herencia del primer causante implica necesariamente la aceptación de la herencia del segundo causante y la consiguiente tributación en el ISD por ella, pero como adquisiciones «mortis causa» independientes.

Ello resulta del propio art. 1006 del CC pues solo los herederos que aceptan la herencia del segundo causante se constituyen en su condición de tal, siendo además un supuesto de aceptación tácita de la herencia del segundo causante.

Pero ello no empece a considerar cada sucesión como independiente en el ISD.

3.5.- Las reglas establecidas para el derecho de transmisión del CC son también aplicables a otros derechos de transmisión regulados en el Derecho Civil de las CCAA o en otros derechos extranjeros.

Finalmente, es indudable que lo expuesto, todo ello referido en principio al derecho de transmisión del art. 1006 del CC es aplicable también a otras instituciones «equivalentes» del derecho civil sucesorio propio de las CCAA o terceros estados.

Así lo reconoce expresamente el TS en la sentencia citada de 5/6/2018: «Tal afirmación es válida para las sucesiones mortis causa regidas, en el Derecho común, por el Código Civil, así como aquellas otras que menciona la sentencia, en comunidades que reconozcan en su derecho civil común o especial el ius transmissionis , de forma semejante, las que no hacen al caso en este recurso de casación.

Y también para los derechos de transmisión de los ordenamientos jurídicos extranjeros cuando constituyan la ley reguladora de la sucesión. Baste poner el ejemplo de Italia de donde procede nuestro «ius transmisionis».

4.- REGLAS DE LIQUIDACIÓN DE LA HERENCIA DEL PRIMER CAUSANTE PARA LOS HEREDEROS Y, EN SU CASO, LEGITIMARIOS DEL SEGUNDO CAUSANTE.

4.1.- Devengo y prescripción.

Recapitulando, procede sentar las reglas de liquidación en la herencia del primer causante a todos los interesados en la misma por el ejercicio del derecho de transmisión, comenzando por el devengo y al respecto se aplican las reglas generales de la sucesión: al fallecimiento del causante (art. 24.1 LISD).

Carece de todo fundamento el criterio mantenido por la DGT de Cataluña que el devengo se verifica al fallecimiento del segundo causante pues constituye una limitación a la adquisición «mortis causa» para los transmisarios incardinable en el art. 24.3 de la LISD. Y es que en absoluto es una limitación sino la determinación civil del llamamiento a la sucesión de igual manera que también inciden sobre el mismo las renuncias puras y simples con la consiguiente aplicación de las sustituciones vulgares, derecho de acrecer, ineficacia de legados y refundición en la herencia, etc….

En fin, como ya apuntábamos en el informe del mes anterior, el TS mediante una simple providencia de 10/10/2019 ha desterrado este extravagante criterio.

Tampoco puede considerarse el fallecimiento del segundo causante-transmitente como causa de interrupción de la prescripción, por la sencilla razón que no está prevista ni en la LGT ni en la normativa del Impuesto (recordemos que en la normativa anterior a la vigente LISD, sí que constituía causa de ruptura de la prescripción la renuncia, regla que no se trasladó a la vigente).

4.2.- Los herederos-transmisarios y los legitimarios del segundo causante tributan en la herencia del primer causante como directos adquirentes «mortis causa» del mismo. Cálculo del patrimonio preexistente.

Por tanto, las circunstancias de parentesco para la aplicación de las reducciones y determinación de la deuda tributaria deben determinarse respecto del primer causante.

Destacar que el patrimonio preexistente se calcula atendiendo a la fecha de fallecimiento del primer causante y, en consecuencia, sin tener en cuenta lo que se hereda por el fallecimiento del segundo causante. Por el contrario, en la herencia del segundo causante sí que debe incluirse lo que se ha heredado del primer causante.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.