Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Nota: Este es el último informe de nuestro querido amigo y compañero Joaquín Zejalbo, prácticamente concluido el día anterior a su fallecimiento, a falta tan sólo de unas revisiones técnicas que realizó con posterioridad su compañero de despacho Emilio García Peña a quien agradecemos que haya rescatado el original y hecho las últimas correcciones para poder ofrecerlo a los usuarios de la web.

 

Sentencias del Tribunal Supremo

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional

Consultas de la Dirección General de Tributos

Resoluciones Del Tribunal Económico Administrativo Central

Consultas tributarias andaluzas

Sentencias para recordar

Enlaces

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Transmisión de todo el patrimonio empresarial con inmuebles

Sentencia del TS de 22 de diciembre de 2016, Recurso 3680/2015. La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial no está sujeta a IVA, pero se devenga ITP por razón de los inmuebles comprendidos.  -La no sujeción a IVA no puede ser objeto de renuncia-

“La mercantil I……………., S.L., mediante escritura pública de compraventa otorgada el 14 de diciembre de 2006, adquirió de la entidad HOTEL L………….. S.A. una finca urbana en la que se encontraba construido un edificio destinado a hotel por el precio de 4.854.000 euros.

En ese documento público la vendedora manifestó su deseo de no efectuar renuncia a la exención prevista en el artículo 20 Uno 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido [L/ IVA ] y someter, por ello, la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP Y AJD), con el tipo reducido del 2 por cien establecido en las Medidas Normativas aprobadas por la Comunidad Autónoma de Asturias en materia de Tributos Cedidos para los supuestos de renuncia a la exención mencionada.

También se hizo constar, en la misma escritura, que igualmente se transmitían diversos bienes destinados al negocio de hostelería ubicados en el edificio transmitido, consistentes en ajuar y menaje de hostelería, mobiliario, maquinaria y otro inmovilizado material, por el precio de 146.000 euros; y que en esta adquisición se repercutía el correspondiente IVA al tipo del 16 por ciento.

En relación con la operación anterior se iniciaron actuaciones inspectoras que determinaron acta de disconformidad y propuesta de regulación y, finalmente, el acuerdo de liquidación de 3 de marzo de 2009.

La fundamentación de esta liquidación fue que se había producido la transmisión de un establecimiento mercantil capaz de desarrollar una actividad económica autónoma y, consiguientemente, se daban los requisitos establecidos en el artículo 7.1º, apartados a ) y b), de la L/IVA para no considerar sujeta al IVA la compraventa formalizada en la escritura antes mencionada; y también para considerar que la venta del inmueble debía tributar por el ITP Y AJD, en el concepto de Transmisiones  Patrimoniales  Onerosas  (artículo 7, apartado 5, último párrafo, del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre TR/ TP-AJD), haciéndolo al tipo general del 7 por cien establecido en el artículo 14, apartado uno, de la Ley del Principado de Asturias 15/2002, de 27 de diciembre , de Medidas, Presupuestarias, Administrativas y Fiscales.”

“En el caso de la sentencia recurrida, se advierte lo siguiente: la titularidad por parte de una primera sociedad mercantil de una empresa hotelera, compuesta por un inmueble y la maquinaria, menaje, ajuar y demás elementos instrumentales o auxiliares necesarios para el desarrollo de dicha actividad; el inicial arrendamiento a una segunda sociedad de ese negocio, con todos sus elementos integrantes, y la constancia de esta actividad de arrendamiento de negocio en la memoria económica que la primera sociedad presentó en el Registro Mercantil; y la posterior transmisión de la totalidad de los elementos del mencionado negocio, unos meses más tarde, a esa misma segunda sociedad.”

Fecha del incremento de patrimonio

Sentencia del TS de 24 de febrero de 2017, Recurso 48/2016.  Se acredita que la propiedad se transmitió al tiempo de otorgarse el documento privado por lo que el incremento de patrimonio se imputa a dicha fecha.

“La Sentencia acredita en su argumentación que se dio el modo o traditio con el contrato privado, vía la cuasitradición por Ley, es decir, por el uso del derecho que hizo el comprador con el consentimiento del vendedor, al ceder el comprador- LA PERLA DE LA ALCAIDESA- a la vendedora, con consentimiento de la otra sociedad propietaria de los suelos, facultades y derechos que sólo correspondían al propietario (de acuerdo con la legislación urbanística, ceder su representación a la vendedora en la Junta de Compensación, que de acuerdo con aquélla sólo pueden formar parte de la misma los propietarios del suelo o de los derechos de aprovechamiento que sobre el mismo recaigan — arts. 157.1 y 161.2 del RD 3288/1978, Reglamento de Gestión –, que tras la aprobación del proyecto de Compensación se concretarán en las respectivas parcelas)

Como tiene dicho este Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de julio de 2012, ha de acudirse a la interpretación intencional cuando los términos del contrato no son tan claros que impidan dudar de la intención de los contratantes que es lo que debe prevalecer labor exegética que ha de llevarse a cabo del clausulado del contrato, concebido como un conjunto orgánico, sin detenerse excesivamente en su literalidad, tratando de llegar al convencimiento de lo que fue realmente querido por las partes» Que es lo que ha realizado exhaustivamente la Sala en todos sus Fundamentos y, en especial en el Fundamento Jurídico Séptimo. Así pues, entendemos que no se puede calificar como arbitraria y productora de indefensión la valoración de la prueba o que la Sala haya infringido las reglas de la sana crítica, razón por la cual no debe prosperar este motivo casacional.”

“En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 figura una ganancia patrimonial con periodo de generación superior a un año de 4.369.849,40 euros, que tributa al 15%, dado que la recurrente consideró que la transmisión de la finca tuvo lugar con el otorgamiento del contrato privado -2002-“

 

Sentencia del TS de 2 de marzo de 2017, Recurso 1029/2016. “Impuesto sobre Sociedades. Operaciones entre sociedades vinculadas, que la Administración valora a precio de mercado. Préstamos concertados con sociedad vinculada a tipos de interés muy superiores a los del mercado. Es válida la utilización del comparable interno de los intereses de los préstamos concertados con entidades de crédito. La pretendida infracción del artículo 16.3.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades encubre una discrepancia sobre la cuestión de hecho no susceptible de revisión casacional. Las Directrices de la OCDE en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias no constituyen en sentido propio fuente del Derecho (arts. 117 CE y 1.6 del Código civil), al no tratarse de normas jurídicas que vinculen a los Tribunales de justicia y que, por ello, puedan fundamentar un motivo de casación en su hipotética infracción.”

 

Sentencia del TS de 7 de marzo de 2017, Recurso 267/2016. Tasa sobre rifas. Sorteos con premio en programas de televisión a espectadores que envían mensajes SMS o hacen llamadas telefónicas y son escogidos aleatoriamente. Constituye el hecho imponible de la tasa de juegos de suerte, envite o azar, en la modalidad de rifas. La cadena televisiva es sujeto pasivo de la tasa, no sólo por la emisión del programa donde se celebra el concurso, sino por beneficiarse de la ganancia obtenida con las llamadas al programa (SSTS de 31 de enero de 2005 -recurso de casación nº 181/2003-; 11 de octubre de 2012 -recurso de casación nº 2444/2009-; 13 de diciembre de 2012 -recurso de casación nº 4579/2010-; y 18 de junio de 2014 (recurso de casación nº 3832/2012-. No hay infracción de la doctrina de los actos propios ni del principio de regularización íntegra.

 

Pago en especie de deudas tributarias

Sentencia del TS de 7 de marzo de 2017, Recurso 461/2017. Pago en especie de las deudas tributarias. Artículo 60.2 de la Ley General Tributaria, que se remite al artículo 73 de la Ley del Patrimonio Histórico Español, Tal pago no es admisible respecto de toda clase de deudas tributarias, sino sólo por los conceptos definidos en el citado artículo 73. La decisión de la Administración de no aceptar el pago en especie es discrecional, en el sentido de que no puede ser obligada a su aceptación, pero debe motivarse. No hay infracción del procedimiento por falta de emisión de la valoración e informe de la Junta de Calificación, Valoración y Exportación de Bienes del Patrimonio Histórico Español, pues se trata de un informe que debe recabar y aportar quien formula la solicitud.

 

Sentencia del TS de 9 de marzo de 2017, Recurso 834/2017. Liquidación de los intereses suspensivos sobre sanción pecuniaria anudada a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1984. Transmisibilidad al heredero universal de la deudora tributaria por haberse satisfecho la sanción pecuniaria impuesta a la causante de su herencia por la comisión de una infracción tributaria: Improcedencia. La extinción de las sanciones tributarias por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas se extiende al pago de los intereses suspensivos devengados.

“No cuestionándose que sólo el infractor es el que tiene que pagar la sanción, dado que se trata de una medida represiva a la que tiene que hacer frente como compensación de la comisión de una infracción, lo que nos lleva a la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y de las sanciones tributarias por el fallecimiento del sujeto infractor ( artículos 189 y 190), el problema a resolver es si este principio se extiende también a los intereses generados por la solicitud de suspensión, lo que ha de merecer una respuesta positiva en la línea que mantiene la sentencia recurrida, en cuanto traen causa de la propia sanción impuesta, lo que impide la posibilidad de la transmisión al heredero, aunque el art. 39.1 de la Ley 58/2003 no contempla la situación y se refiera solo a la sanción, sin que tampoco el art. 26. 2, c) de la ley 58/2003 nos pueda llevar a otra conclusión, en cuanto tiene en cuenta al sancionado, que no satisface el importe de la sanción, una vez vencido el plazo para su ingreso, debiéndose estarse a las reglas específicas en el supuesto que hubiera sido objeto de recurso o reclamación, reglas que sólo pueden afectar al sancionado, no a sus herederos, toda vez que las consecuencias de una petición de suspensión, por el pago tardío, no pueden separarse de la propia sanción, y van asociados a la responsabilidad.

Otra interpretación nos llevaría a desconocer el principio de la personalidad de la pena, protegido por el art. 25.1 de la Constitución, que es de aplicación al Derecho Administrativo sancionador.

 En definitiva, el carácter compensatorio del perjuicio económico causado a la Administración Tributaria como consecuencia de la suspensión de la sanción tiene sentido cuando quien paga los intereses de demora es el sujeto infractor, pero no si la persona que debe abonarlos es un tercero, en cuanto resulta totalmente ajeno a las causas del retraso.”

Sentencia del TS de 14 de marzo de 2017, Recurso 2013/2016. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: Exenciones: entregas de terrenos no urbanizables: compraventa cuyo objeto son los terrenos resultantes de un Plan Parcial pendiente de aprobación definitiva, a entregar cuando se encontraran totalmente urbanizados: no ha de atenderse al estado del terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino al estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente: exención improcedente.

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 4 de noviembre de 2016, Recurso 32872015. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Valoración de vehículo. Precios medios en el mercado contenidos en una norma reglamentaria. El modelo del vehículo transmitido no aparece en la norma reglamentaria. Se anula la comprobación.

“La parte demandante interesa que se declare la nulidad de la resolución recurrida y de la liquidación de la que ésta dimana de atención a las siguientes razones. En primer lugar, que no se identifica debidamente del vehículo cuya transmisión motivó la liquidación tributaria. En efecto, según obra en la documentación oficial del vehículo, se trata, como se ha hecho constar en el apartado anterior, de un Audi 100 2.2 de inyección, en tanto que en lo valorado por la Administración fue un Audi 100 S 4 2.2 sin que el perito que hizo la valoración manifestara en su informe la razón por la que no se valoró en concreto modelo que fue objeto de la transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En segundo lugar, en la Orden 2714/2012, de 12 diciembre, que contiene los precios medios a efectos de los Impuestos sobre transmisiones patrimoniales y sucesiones y donaciones, no aparece el modelo realmente adquirido por la demandante. Por último, sostiene la parte actora que se trata de un vehículo que tenía 24 años en el momento de la transmisión dado que la fecha de matriculación fue en julio de 1989.”

“Efectivamente, la Administración gestora al resolver el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación tributaria, responde a la interesada que no apareciendo en la mencionada Orden Ministerial el modelo concreto del vehículo adquirido, se acudió a otro vehículo, de la misma marca, pero no del mismo modelo sino a uno similar.

Pero lo cierto es que se ha valorado un vehículo sin acudir a la mencionada Orden puesto que en ella no aparece el modelo valorado. La Comunidad de Madrid debió acudir a otro método de valoración dado que el de precios medios recogidos en la Orden Ministerial de tanta cita resultaba inaplicable al no aparecer entre los vehículos que en ella se valoran el modelo de la marca Audi que efectivamente se transmitió a través del contrato privado de compraventa de 15 junio 2013. Así las cosas, la Administración tributaria no puede alegar que la actora ha incumplido con las normas de la carga de la prueba que imponen al administrado la necesidad de desvirtuar los informes y pericias llevadas a cabo por el técnico de la Administración, y ello por la sencilla razón de que no obra en el expediente administrativo ninguna pericial efectuada por el personal de la Administración tributaria tendente a valorar concretamente el modelo adquirido por doña Raimunda. Para que esta interesada viniera obligada a proponer una contraprueba en relación a la valoración del vehículo, la Administración debía haber realizado antes una valoración pericial del mismo dado que, insistimos, el vehículo en cuestión no se encuentra incluido en la Orden Ministerial como viene a reconocer la propia Administración gestora al resolver el recurso administrativo de reposición.” Se estima el recurso-.

 

Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 21 de noviembre de 2016, Recurso 673/2016. Falta de legitimación de la persona obligada al pago del IIVTNU en virtud de pacto para impugnar la liquidación.

 La tesis del apelante se basa en la Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de diciembre de 2015, Recurso 155/2015, relativa a la legitimación para interponer recursos de los obligados al pago del impuesto en virtud de pacto, reseñada en el Informe correspondiente a abril de 2016. Sin embargo, el Tribunal Supremo, es contrario a la tesis expuesta antes, “entendiendo esta Sala que el criterio que mantiene dicho Tribunal es el correcto, en la medida en que no admite la legitimación procesal basada en el mero hecho de la asunción contractual de la obligación de pago del impuesto, pues los convenios entre particulares sobre tal cuestión solo producirán efectos entre ellos mismos, pudiendo hacerlos valer en el ámbito civil. En tal sentido la Sentencia de 13 de mayo de 2010 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 296/2005).”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 2 de diciembre de 2016, Recurso 1951/2011. Sobre la confirmación por el Decreto Ley andaluz 2/2013 de los actos administrativos dictados por la Agencia Tributaria de Andalucía durante la vigencia del Decreto 324/2009

“Sobre la anulación del Decreto 324/2009 hay que aplicar lo ya resuelto por este Tribunal en otras muchas Sentencias anteriores en las que se desestimó esa alegación (como la Sentencia 965/2016, de 29 de marzo de 2016, recaída en el recurso nº 1270/2011).

Y es que la Sentencia de 25 de febrero de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga de este Tribunal Superior de Justicia, declaró nulo de pleno derecho el Decreto 324/2009, de 8 de septiembre, por el que se aprobó el Estatuto de la Agencia Tributaria de Andalucía, y la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2012 acordó no haber lugar al recurso de casación interpuesto contra la sentencia referida.

Al respecto de la misma la parte actora considera que las liquidaciones objeto de autos serían nulas de pleno derecho pues quien las produjo no era quien debería haberlas practicado, prescindiéndose por tanto del procedimiento establecido y del órgano que debiera haberlas emitido.

Ante esa situación, debemos manifestar que se aprobó el Decreto Ley andaluz 2/2013, de 12 de marzo, por el que se confirman determinados actos de la Agencia Tributaria de Andalucía, disponiendo al efecto en su Artículo Único que: «Todos los actos administrativos dictados en materia tributaria o de ingresos de derecho público por la Agencia Tributaria de Andalucía, durante la vigencia del Decreto 324/2009, de 8 de septiembre, por el que se aprueba el Estatuto de la Agencia Tributaria de Andalucía, así como los que sean consecuencia o ejecución de aquellos, quedan confirmados, en cuanto adolezcan de cualquier vicio administrativo dimanante de nulidad de dicha norma, debiendo considerarse plenamente válidos y eficaces.

 En ningún caso se extenderá dicha confirmación a los actos que hayan sido anulados por sentencia judicial o resolución administrativa, ni a los actos administrativos sancionadores, respecto a los cuales se deberá estar a lo establecido en el artículo 73 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa».

Es indudable que la liquidación objeto de esta litis entra dentro del ámbito de aplicación del referido Decreto Ley al haberse adoptado por la Agencia Tributaria de Andalucía durante la vigencia del Decreto 324/2009, por lo que aquellos deben entenderse convalidados en virtud de la mencionada disposición legal.

Quedaría incompleta la anterior reseña si no añadiéramos que la Sala de lo Contencioso administrativo de este Tribunal Superior con sede en Sevilla planteó mediante Auto de 17 de mayo de 2013 cuestión de inconstitucionalidad en relación con dicho Decreto Ley 2/2013 por posible vulneración del artículo 9.3 de la Constitución en cuanto a la prohibición de retroactividad de disposiciones restrictivas de derechos individuales, en relación con el principio de seguridad jurídica y la interdicción de arbitrariedad de los poderes públicos; cuestión de inconstitucionalidad que tramitada con el número 3207/2013 ha sido inadmitida por Auto del Pleno del Tribunal Constitucional de 22 de octubre de 2013 .

Es por todo lo que antecede que estando la liquidación cuestionada dentro de aquellas que el Decreto Ley 2\2013 confirmó es por lo que no ha lugar a considerar esa causa de nulidad aducida contra el acto de liquidación.”

La profesora Begoña Sesma Sánchez, Catedrática de Derecho Financiero y Tributario, se plantea en su reciente libro “La nulidad de las liquidaciones tributarias”, 2017, páginas 281 a 288, el problema de si es posible convalidar retroactivamente liquidaciones anuladas como consecuencia de la invalidez de la norma de cobertura. La autora señala que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos “ha declarado expresamente contrarias al art. 6.1 del Convenio para la protección europea de derechos humanos las convalidaciones legislativas de normas que han sido declaradas ilegales. Esta jurisprudencia europea se ha construido en torno a la idea central de que son contrarias a la CEDH aquellas intervenciones del legislador por medio de la aprobación de normas retroactivas de cualquier tipo que supongan de forma arbitraria la resolución de una controversia jurídica preexistente y ya planteada ante los Tribunales en las que se opongan el Estado y un particular. A partir de un cierto momento del proceso judicial, cualquier afección al parámetro legal de acuerdo con el que tiene que resolverse la controversia supone una conculcación del derecho a un proceso justo consagrado por el Tratado y, en consecuencia, se trata de una actuación antijurídica a cargo del Estado por ello no es posible sanar la inconstitucionalidad de normas tributarias (ni la ilegalidad) por medio de convalidaciones legislativas retroactivas que otorguen cobertura para dictar nuevas liquidaciones materialmente idénticas a las anuladas, como se ha intentado en el caso de las tasas portuarias.”

Tratando de la situación andaluza descrita, dicha profesora escribe que “en todo caso, en mi opinión, esta controversia podría haberse solucionado, sin más, acudiendo simplemente a lo previsto en el artículo 73 de la LJCA, ya comentado, conforme al cual –las sentencias firmes que anulen un precepto o una disposición general no afectarán por sí mismas a actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación del precepto supusiera la exclusión o la reducción de las sanciones aún no ejecutadas completamente-. Esto es, la nulidad del Decreto 324/2009 sólo debía afectar, por tanto, a los actos administrativos que no fueran firmes (por estar recurridos o en plazo de reclamación o recurso). Además, tratándose de una cuestión de competencia orgánica, es evidente que las impugnaciones individualizadas de las liquidaciones por este motivo solamente implicaban su anulabilidad, pero no su nulidad radical. Lo que, desde luego, según mi criterio, fue una solución desacertada, fue la aprobación de ese Decreto Ley de convalidación porque si bien la Ley administrativa (ART. 52 LPAC) admite la convalidación de los actos administrativos anulables, lo admite a instancias de la propia Administración, pero no a través de una norma que pretende sustituir retroactivamente a otra declarada ilegal. Como han señalado otros autores, el poder legislativo no puede ejercerse de forma arbitraria o desproporcionada para desvirtuar, sin criterios de razonabilidad y racionalidad, atendidas las circunstancias del caso, una decisión judicial. Esta es la línea fijada por la jurisprudencia del TEDH estableciendo pautas para determinar cuándo es inadmisible una convalidación legislativa que pondera la retroactividad de la medida, la arbitrariedad de la convalidación, el momento temporal en que se produce, la pretensión del legislador al efectuar la convalidación o el debido respeto a la separación de poderes.”

   

La legislación de planes de pensiones no exige que la aportación se haga de forma directa.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 5 de diciembre de 2016, Recurso 311/2015. La legislación de planes de pensiones no exige que la aportación se haga de forma directa.

En el caso enjuiciado “del certificado bancario que consta en el expediente administrativo se deduce que el que efectuó las aportaciones dinerarias al plan de pensiones del discapacitado fue el mismo discapacitado, es decir, Don Benito”

“Entrando a conocer el fondo del asunto concluimos, en primer lugar, que el precepto legal aplicable no exige en ningún momento que la aportación al plan de pensiones tenga que hacerse «directamente», sino que se haga, por lo que no entendemos que se puedan excluir distintos medios de transferencia del dinero.

 Hay que pensar que nos encontramos con una previsión social que realiza el recurrente para asegurar un mejor futuro al minusválido, lo que tendría que suponer un buen trato por parte de la administración tributaria, al estar colaborando el recurrente con la acción que un estado social se presume que tiene que garantizar a personas más necesitadas, como los minusválidos, una previsión de ayuda en el futuro. Recordemos que el beneficio del artículo 53 de la Ley tiene como presupuesto que estamos ante planes de pensiones constituidos a favor de personas con un alto grado de minusvalía, personas que acreditan esta condición con un título expedido por la propia administración, y que presupone que son personas con necesidades especiales. El estado social se supone que prima fiscalmente a quien le ayuda con la carga de auxiliar a estas personas. No olvidemos que esa «carga» es titularidad exclusiva del estado social, y que es el estado quien pide ayuda para favorecer y ampliar los planes de pensiones de los minusválidos. Un modo de promover su ayuda es con beneficios fiscales, como en el caso que estamos estudiando en el que se desestima la reducción de la base imponible del IRPF del padre, por las cantidades aportadas al plan de pensiones de su hijo con minusvalía reconocida del 87%.

Hemos de concluir que, si el precepto legal no exige que la aportación se haga «directamente», como dice el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, la desestimación de la reclamación administrativa previa se fundamenta, simplemente, en que, como dice el Abogado del Estado la aportación se ha hecho a través de «intermediarios», o como dice el TEARC la aportación la ha realizado el propio minusválido.

No tiene sentido, dudar de que las aportaciones se han realizado por el progenitor, cuando es un hecho no controvertido que los únicos movimientos de dinero de esa cuenta bancaria son las transferencias del padre y su inmediata aportación al plan de pensiones. Es decir, ha quedado probado algo tremendamente difícil cuando hablamos de dinero, y es que es la misma cantidad de dinero que sale de la cuenta corriente del padre, la que se ingresa en el plan de pensiones del hijo y de un modo inmediato. Un bien en esencia fungible, como es el dinero, y más ahora que ya no se cuenta en monedas sino en entradas y salidas bancarias, es difícil de seguir. Pero no en este caso, en el que es imposible absolutamente dudar que alguno de los euros ingresados al plan de pensiones del hijo sea ajeno a los transferidos por el padre a la cuenta bancaria de aquel.

La interpretación estricta de un precepto legal, nunca puede ir en contra del espíritu del legislador, y más cuando ese precepto, interpretándolo como exige el artículo 3 del Código Civil, y las reglas generales de interpretación de la LGT, supone primar y beneficiar a quienes actúan de acuerdo con el espíritu de la norma.

 Por otro lado, es fácil conocer el sentido de la norma, basta con acudir a la Exposición de Motivos de la ley donde se dice:

 «Objetivos y aspectos relevantes de la reforma. El Gobierno fijó como principios directores de la Política Económica el crecimiento sostenido y equilibrado, basado en la productividad, así como la mejora del bienestar y la cohesión social. …La reforma tiene como objetivos fundamentales mejorar la equidad y favorecer el crecimiento económico, al tiempo que persigue garantizar la suficiencia financiera para el conjunto de las administraciones públicas, favorecer la tributación homogénea del ahorro y abordar, desde la perspectiva fiscal, los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia…. Razones de equidad y de cohesión social aconsejan otorgar una especial atención al problema de la dependencia en España, incentivando, por primera vez desde el punto de vista fiscal, la cobertura privada de esta contingencia.

De esta forma se reconoce la realidad social española, en la que se da un incremento de la esperanza de vida que lleva asociado un problema de envejecimiento y dependencia de una buena parte de los ciudadanos, existiendo además otros factores que agudizan su dimensión en el sector de población que precisa de una atención especial. Se configuran dos tipos de beneficios: los dirigidos a aquellas personas que sean ya dependientes, para las que se prevé la posibilidad de movilizar su patrimonio inmobiliario con vistas a obtener unos flujos de renta que les permita disponer de recursos para paliar las necesidades económicas, y, por otra parte, los dirigidos a aquellas personas que quieran cubrir un eventual riesgo de incurrir en una situación de dependencia severa o de gran dependencia».

Se estima la demanda

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 12 de diciembre de 2016, Recurso 808/2015. La administración no prueba el carácter privativo de los fondos empleados en la construcción realizada sobre una finca privativa, naciendo un derecho de reembolso de la sociedad ganancial.

“La parte actora, con los antecedentes de hecho que recoge y que se dan aquí por reproducidos, centra los hechos controvertidos objeto de impugnación en determinar si es ajustada a derecho la liquidación impugnada que regulariza la deuda declarada del causante con la sociedad de gananciales dimanante de la construcción de la vivienda habitual del matrimonio sobre finca de carácter privativo del causante, al considerar la Administración Tributaria que no ha resultado acreditado que las obras se hubiesen realizado con cargo a fondos de carácter ganancial, argumentando en contra de lo sostenido en la resolución impugnada, en síntesis, que casado el causante bajo el régimen de la sociedad de gananciales, y disuelta y liquidada tras el fallecimiento del mismo, los artículos 1344 , 1359 , 1361 y 1404 del Código Civil , con la presunción que establece el citado artículo 1361, impone que la Administración la destruya, lo que aquí no sucede, según deja argumentado con la jurisprudencia que recoge, por lo que el derecho de reembolso de la sociedad de gananciales en estos casos ha de ser el relativo al dinero ganancial empleado en lo edificado en suelo privativo, que no se reduce a la cantidad admitida en la resolución del TEARA, por lo que solicita se dicte sentencia por la que, con estimación del recurso, se revoque en su integridad la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto por no ser ajustada a derecho.”

“No se cuestiona que la vivienda de cuyo importe se discute su carácter se construyó en terreno privativo del causante, admitiendo la resolución impugnada, con estimación parcial de la reclamación, la titularidad común del cargo por importe de 5.000.000 de pesetas en la cuenta bancaria que recoge, pero no del resto de las facturas emitidas, argumentando que no se ha acreditado fehacientemente que la construcción se efectuó con cargo a fondos de la sociedad de gananciales, ante lo cual se ha de recordar que el artículo 1359 del Código Civil establece que las edificaciones, plantaciones o cualesquiera otras mejoras que se realicen en los bienes gananciales y en los privativos tendrán el carácter correspondiente a los bienes que afecten, «sin perjuicio del reembolso del valor satisfecho», lo que supone que la vivienda que nos ocupa, construida en el bien privativo del causante, tiene el mismo carácter, siendo la sociedad de gananciales acreedora del valor satisfecho con cargo a la misma, como reza también el precepto.

 Pues bien, la cita del artículo 105 de la LGT que alega la resolución impugnada, olvida que la prueba de la parte actora se integra en la presunción de ganancialidad que establece el artículo 1361 del Código Civil al señalar que se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente a uno de los cónyuges, lo que supone que quien alega el carácter privativo ha de acreditarlo, no siendo suficiente la prueba de meros indicios, pues las situaciones dudosas han de resolverse a favor de la naturaleza ganancial, de forma que todo bien existente en el momento de la disolución del régimen económico, figure la titularidad formal a nombre de cualquiera de los cónyuges o de los dos conjuntamente, y sin necesidad de prueba alguna sobre la forma de adquisición o de la procedencia común de los recursos económicos utilizados para su adquisición, se presume y es ganancial mientras no se demuestre que es privativo de uno solo de los cónyuges, sin que exista prueba alguna del carácter privativo de lo abonado para la edificación a la que la resolución impugnada niega el carácter de gananciales, no siendo suficiente para negar el carácter ganancial, en el caso que nos ocupa, que la licencia de obras, honorarios del Colegio Oficial de Aparejadores, alta en el suministro eléctrico y contrato de obras, como pretende la Administración, sea prueba del carácter privativo, pues ello nada acredita del carácter de los fondos que lo cubren y cuando cualquiera de los cónyuges puede hacerlo con bienes gananciales.”

Novación de hipoteca: pequeñas modificaciones

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de diciembre de 2016, Recurso 230/2016. Las modificaciones introducidas en el préstamo hipotecario están amparadas en la exención prevista en la Ley 2/1994.

“Versa la cuestión litigiosa sobre la aplicación a la citada Escritura de novación de crédito con garantía hipotecaria de la exención contemplada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , sobre subrogación y modificación de Préstamos Hipotecarios que la recurrente considera procedente dado que no hay modificación de la garantía hipotecaria ni de la responsabilidad hipotecaria y que se trata de pequeñas modificaciones no trascendentales y que a las modificaciones que pueden considerarse más importantes si les es aplicable la exención.

 En concreto dichas modificaciones son las siguientes:

 -«la parte acreditada no podrá realizar nuevas disposiciones en tanto el capital dispuesto del crédito no haya sido amortizado por debajo de xxxxxxxxxxx euros»

 -«se estipula a favor de la Caixa y a cargo de la parte deudora la comisión de modificación de condiciones (a excepción de amortización anticipada) o garantías sobre el límite de xxx euros»

 -«si se produce en el futuro una venta de las acciones que han quedado pignoradas en póliza en el día de hoy, …. Se destinará obligatoriamente la suma de …….. a realizar una amortización parcial en el momento en que se efectúe dicha venta…»

“Debe acogerse el recurso interpuesto puesto que en lo sustancial la Escritura Publica en cuestión reúne los requisitos para la exención discutida (modificación del tipo de interés y plazo); siendo que las líneas básicas del negocio jurídico originario y por el que ya se tributó, no son objeto de alteración por la escritura de novación.

Lo prohibido por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias.

 Pero este no es el caso por lo que ha quedado expuesto.

Por cuanto antecede procede estimar el recurso.”

Revocación de donación

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de diciembre de 2016, Recurso 293/2013. Si se ha revocado una donación, pero no ha tenido lugar la readquisición de lo donado, no cabe girar liquidación por ISD.

“La revocación de la donación por causa de ingratitud deja sin efecto ésta por la concurrencia de una condición resolutoria legal, de forma que no constituye un hecho nuevo sujeto a tributación, sin perjuicio de los efectos que pueda producir, en especial la devolución que proceda tal como previene el art. 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones, aprobado por RD 1629/1991.

Por ello esta Sala considera acertada la argumentación del TEAR en el sentido de que habría de constar la existencia de sentencia que hubiera resuelto la cuestión de la ingratitud, porque de ese modo se puede establecer la concurrencia de la condición resolutoria legal, con el efecto antes dicho, es decir no hay hecho nuevo imponible sujeto a tributación.

 No obstante, el argumento parte del supuesto de que el mero otorgamiento de una escritura de revocación determina la existencia del hecho imponible, consistente en una adquisición gratuita a favor del donante que después revocó, es decir, como expresa el acuerdo de liquidación, se produjo la readquisición de los bienes donados, sin contraprestación.

La argumentación del demandante se dirige a negar la existencia del supuesto: el otorgamiento de la escritura no produce la readquisición.

El art. 3-1-b) de la Ley del Impuesto, 29/1987, establece que constituye el hecho imponible «La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e <>» por adquisición ha de entenderse una efectiva y definitiva transmisión patrimonial, y por negocio jurídico, entendemos que, al efecto del impuesto, es toda declaración con que el sujeto se propone conseguir un resultado amparado por el Derecho, y puede ser bilateral o unilateral, contemplado la Ley y el Reglamento diversos casos que tienen esta segunda naturaleza.

 Por tanto, la cuestión se centra en determinar si el otorgamiento de la escritura de revocación produce por sí sola la efectiva y definitiva transmisión patrimonial -sería una retransmisión- en el donante.

El art. 531.15-1) de la Llei 5/2006 establece que «El donante…solamente podrá revocar la donación…», y el apartado 5) dispone que «Las enajenaciones a título oneroso y los gravámenes hechos por los donatarios antes de que los donantes hayan notificado fehacientemente la voluntad de revocación… conservan su validez, y sin perjuicio de la obligación de restituir el valor en el momento de la donación de los bienes de que hayan dispuesto…»

Del precepto pudiera desprenderse que la revocación produce sus efectos traslativos desde que el donante manifiesta su voluntad de revocar, al punto de que la notificación es mero presupuesto de validez de los actos anteriores.

 No obstante:

 1) Los apartados 3 y 4 del precepto citado se refieren a la acción de revocación de las donaciones.

2) El art. 651 del Código Civil dispone que cuando se revocare la donación por cause de ingratitud no se devolverán los frutos sino desde la interposición de la demanda.

3) Las resoluciones de la Dirección General de los Registros y el Notariado se han pronunciado en el sentido de que, en los casos de revocación de donaciones, la readquisición no se produce automáticamente, sin que sea posible realizar la operación registral pertinente a instancia solo del donante, sino que habrá de convenir en ello el notario, o el juez en su caso, y que para lo primero se otorgará escritura pública de conformidad con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley Hipotecaria.

4) El artículo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , para el caso de concurrencia de una condición resolutoria, dispone que se exigirá el Impuesto, desde luego, sin perjuicio de la devolución que proceda en el caso de cumplirse la condición, es decir se requiera establecer que la condición se ha cumplido, lo que, como argumenta el TEAR, aunque a otros efectos, hubiera precisado aportar la sentencia que resolvió la cuestión, o, lo que es lo mismo, hubiera sido preciso que por sentencia se declarase la concurrencia de la causa de la revocación, lo que implica que la escritura pública de revocación no opera automáticamente para proceder a la devolución a los donatarios de lo que en su día hubieran ingresado, porque, se evidencia, hasta la declaración judicial la donación se ha de tener por eficaz.

Llegada a este punto, hay que considerar que el aquí recurrente presentó como prueba de la concurrencia de la ingratitud la demanda judicial de los donatarios en la que alegaban la inexistencia de aquella, sin que en este proceso haya dicho nada en cuanto a las vicisitudes de aquel pleito, las cuales ciertamente condicionan la cuestión porque a) si hubiera declaración judicial de revocación el donante se habría reintegrado pero, por lo dicho al principio, no existiría una nueva transmisión y adquisición, sino el cumplimiento de una condición resolutoria legal; b) si no se hubiese estimado judicialmente la concurrencia de ingratitud, no habría revocación que, como se ha dicho no opera automáticamente por la escritura pública; pero c), a falta de todo dato cabe la hipótesis de que las partes hubieran llegado a un acuerdo de forma que los donatarios sí hubieran aceptado la revocación, en cuyo caso habría que considerar si ello sigue constituyendo el cumplimiento de la condición resolutoria, y por tanto no existe un nuevo hecho, o tal hipotético consentimiento es obstáculo a ello. Y por tanto existiría un nuevo hecho sujeto al Impuesto.

En esta tesitura resulta que nos encontramos ante una acreditación del hecho imponible, que es prueba de cargo de la Administración, que no la ha traído, ocurriendo además, que el recurrente ha aportado un laudo arbitral dictado el 8 de noviembre de 2010 del que resulta que no se había operado la readquisición, al punto de que se anulan los acuerdos de una junta convocada a su instancia y en la que participó, por tal motivo, desprendiéndose además, de los antecedentes consignados en el laudo la total oposición de los donatarios a la revocación, y ha aportado asimismo una certificación del Registro Mercantil, solicitada el 21 de febrero de 2014- dato que no se discute- que da cuenta de que en las últimas Juntas Generales de las Sociedades a que las acciones y participaciones se refieren, no constaba como socio el recurrente, de lo que se deduce que no se operó la retransmisión por consentimiento de los donatarios.

 Por lo expuesto, el recurso ha de ser estimado.”

El pasado 24 de diciembre de 2010 publicamos en notariosyregistradores.com un trabajo titulado “Tributación de la revocación de donaciones”

A su vez en el Informe Fiscal correspondiente a octubre de 2012 escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 24 de septiembre de 2012, Recurso 15879/2010. ¿Existe derecho a la devolución del ISD cuando se revoca la donación? Se responde que no existe previsión normativa que autorice dicha devolución, ni inexistencia sobrevenida del hecho imponible.

«La cuestión relativa a los efectos fiscales de la revocación de las donaciones, máxime cuando ésta procede de una decisión judicial, no tiene un perfil claro en la doctrina ni en las resoluciones de los Tribunales. Tampoco lo tiene en el contexto normativo y ello, esencialmente, porque el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, no contiene ningún precepto similar al artículo 58.1 del Decreto 176/1959, de 15 de enero , por el que se aprobó el Reglamento para la aplicación de la Ley de los Impuestos sobre Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 21 de marzo de 1958, conforme al cual «cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuotas del Tesoro, siempre que no hubiere producido efectos lucrativos (. . . )». Texto el acotado que ya no estaba en vigor en el momento de producirse la donación, en términos de la Disposición Final Segunda de la Ley 29/1987, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.»

El Tribunal invoca en su argumentación la prohibición de la aplicación analógica de la norma. En la Sentencia se citan la Sentencia del TSJ del País Vasco de 20 de octubre de 2008, Recurso 662/2007, relativa a una rescisión de donación por fraude de acreedores en la que se permitió en la devolución la aplicación analógica de la norma de otros tributos, así como el Informe de la Dirección General de Tributos de 4 de noviembre de 2008, que consideró a las causas de revocación como condiciones legales tácitas, a las que son aplicables lo dispuesto en el art. 8 del Reglamento del ISD en relación con las condiciones resolutorias, precepto que permite la devolución del impuesto satisfecho.”

La cuestión la tratamos más ampliamente al estudiar la Sentencia de la Audiencia Provincial de Girona, Sección 1, de 30 de abril de 2008, Civil, Recurso 533/2007, en nuestro trabajo titulado “Tres sentencias con consecuencias fiscales de la Sala 1ª del TS”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 5 de junio de 2016.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 15 de diciembre de 2016, Recurso 178/2015. El error material en el hecho imponible, que provoca un derecho de crédito contra la Administración, puede incluirse dentro de los tasados de revisión de actos nulos en el Art. 217,1,f) de la LGT, al provocar un crédito en la administración, por un hecho imponible ya satisfecho.

“Examinado el expediente administrativo con la comprobación de valores de la liquidación, es evidente el error material provocado, en parte por la misma actora, al efectuar tres autoliquidaciones por ITP con igual Base imponible, pese a reconocer que las tres fincas tenían distintos valores y cuyas superficies eran distintas, aunque es cierto, que se pagó por todas, un precio unitario de 2.447.113,51€, (según consta en la escritura pública de compraventa). Y que efectuó las autoliquidaciones con una Base imponible de 815.704,50€ cada una de las tres liquidaciones, que se hicieron efectivas el 14 de noviembre del 2006, 57.099,32€ por cada una y por un total de 171.297,96€ incluido el tipo impositivo del 7%.”

Renuncia de herencia del art. 1000 Cc

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de diciembre de 2016, Recurso 504/2015. No tributación en el ISD de la renuncia en favor de aquellos a los que acrece la porción renunciada.

“Se ha de recordar que, como es conocido, el fundamento de derecho del presente se halla en la voluntad presunta del causante deducida del hecho, por un lado, de que el llamamiento testamentario es plural, a todos los herederos, cualesquiera que éstos sean y, por otro, de que el llamamiento lo es al todo de la herencia (delación solidaria). Precisamente por ser ésta la razón de la existencia de la institución, el derecho de acrecer está regulado por el código civil de una manera autónoma de la voluntad del testador hasta tal punto que el testador puede ordenar que se dé el derecho de acrecer aún cuando no concurran los requisitos exigidos por el código (relación solidaria y porción vacante) o prohibir tal derecho a pesar de que concurran todos y cada uno de los requisitos legales. El derecho de que se trata existe independientemente de la expresa voluntad del testador y resulta eficaz en tanto que el testador no lo prohíba o rechace.

Así, el artículo 986 dispone que «en la sucesión testamentaria, cuando no tenga lugar el derecho de acrecer, la porción vacante del instituido, a quien no se hubiese designado sustituto, pasará a los herederos legítimos del testador, los cuales la recibirán con las mismas cargas y obligaciones». Por tanto, no habiendo sido prohibido por el testador, se ha de reconocer a todos los instituidos herederos del citado derecho. Pero es que, además, aun cuando no tuviera lugar, en el presente el referido derecho, la parte renunciada y vacante debería ser entregada según el mencionado precepto al cónyuge viudo de la causante que es llamado legalmente a la herencia en defecto de descendientes y ascendientes.

Por tanto, en el presente caso, aunque ha habido una renuncia con designación de beneficiario, lo cierto es que no ha producido alteración alguna en el destino de las partes refugiadas por corresponder a la misma persona. Así se expresa el párrafo tercero del artículo *1000 antes transcrito (si esta renuncia fuere gratuita y los coherederos a cuyo favor se haga son aquellos a quienes debe acrecer la porción renunciada, no se entenderá aceptada la herencia»).”

Se estima el recurso.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 19 de diciembre de 2016, Recurso 1557/2011.  No sujeción a IVA de la transmisión por los propietarios de unos terrenos al no probarse que los tuviese arrendados a una sociedad para que en los mismos ejerciese su actividad empresarial.

“Así las cosas, en la escritura pública de compraventa comparecen como parte vendedora las dos personas físicas que se mencionan, don Belarmino y doña Montserrat, marido y mujer y casados en régimen legal de gananciales, y que lo hacen en su propio nombre y como propietarios desde el 27 de octubre de 1998, del terreno que se transmite y que se describe como parcela de terreno en el pago de F……, hoy suelo industrial en proceso de urbanización. Cuando se reseña la situación de la finca se manifiesta que está libre de arrendatarios y ocupantes. En la estipulación segunda, tras la consignación del precio de la compraventa, se hacía constar que la parte vendedora manifiesta haber repercutido a la parte adquirente por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido la cantidad que reseñaba y que equivalía al 16% del precio de venta. En ese documento notarial interviene como parte compradora el hoy recurrente que se constituyó el 25 de febrero de 2005 mediante acuerdo de tres personas físicas y dos mercantiles que comparecieron éstas con sus representantes legales. El Pleno del Ayuntamiento de Granada celebrado el 21 de diciembre de 2004 aprobó definitivamente el Plan Parcial del Sector de suelo urbanizable I-3 del PGOU de Granada» Carretera de Córdoba» de uso global industrial. En el terreno enajenado existía al momento de su enajenación una actividad empresarial, dedicada a la compraventa de vehículos, denominada Las Banderas Motor, S.L., explotada por esa mercantil de la que uno de los vendedores, don Belarmino, era su administrador único.

La mercantil recurrente a la sazón adquirente, en su pretensión de que esa operación se considere sujeta a IVA, aduce la condición de arrendadores, artículo 5.1 C) de la Ley 37\1992, de la parte vendedora respecto de la mercantil L…….., S.L., que ocupaba la parcela, así como que los transmitentes actuaron como urbanizadores del bien transmitido que formaba parte del Plan Parcial del Sector de suelo urbanizable I-3 del PGOU de Granada.

En lo que concierne a la primera alegación, no hay el menor vestigio de que los cónyuges titulares del bien y que lo transmitieron, hubieren celebrado un contrato de arrendamiento sobre el bien transmitido a favor de L………, S. L., sino que más parece que instalaron en una parcela de su propiedad una actividad empresarial de compraventa de vehículos y sin que, a los efectos que ahora nos ocupa, el desarrollo de una actividad como la descrita pueda considerarse que entrañaba una relación contractual arrendaticia pues la onerosidad que se predica de toda actividad que realiza una sociedad debe tener su natural reflejo en alguna prueba indiciaria, si no plena, de que efectivamente ese uso lo fue previa contraprestación y no, tal como aquí parece, en virtud de una simple cesión sin contrapartida onerosa o económica. Es por ello que no cabe apreciar que los vendedores actuaran como arrendadores de la instalación respecto de la mercantil L……… S.L.

No mejor suerte va a merecer su alegato de que los vendedores, el matrimonio antes citado, actuaron como urbanizadores de la parcela enajenada en cuantos miembros integrantes del Plan Parcial. En principio no se ha aportado ninguna factura por la que los vendedores hubieren satisfecho alguna partida con cargo a las obras de infraestructura y urbanización de ese espacio. L……..r, S.L., se inscribió en el Registro Mercantil el día 14 de mayo de 1997, la parcela se adquirió el 27 de octubre de 1998 y no existe constancia en las actuaciones de ningún documento que ponga de manifiesto que los vendedores contribuyeron en cuanto propietarios de esa parcela a los gastos de su urbanización e infraestructura, es por lo que no ha lugar a acoger esa alegación, y a desestimar el recurso origen del presente procedimiento sin expresa condena al pago de las costas de esta instancia de conformidad con el artículo 139 de la LJCA.”

Fecha del documento privado elevado a público 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 19 de diciembre de 2016, Recurso 72/2015. ITP. Contrato privado de compraventa elevado con posterioridad a escritura pública. Pago de IBI. No se prueba su presentación anterior a un funcionario público. No existe prescripción de la acción para liquidar.

“Lo que constituye la tesis de la actora, si bien remite al cuerpo del escrito procesal , en el que , invocando los artículos 50.2 de la ley del impuesto de 29 de mayo de 1995 y 1227 del Código Civil, se defiende la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación, al haber trascurrido más de diez años desde el negocio jurídico de compraventa del inmueble y habida cuenta que la vivienda consta inscrita en registro público, catastro y padrón del Impuesto de Bienes Inmuebles. Se dice que se apoya en la STSJ de Cataluña de 2-12-2004, rec 347/ 2000.”

En un sentido contrario la Sentencia del TSJ de Extremadura de 21 de febrero de 2017, Recurso 26/2016, excluyó de una herencia un bien en el siguiente supuesto:

“El TEAC entiende que el contrato privado de compraventa entre madre e hijo, celebrado el 18/05/1998, tiene efectos respecto de terceros, ex art 1227 CC, desde el momento en que existe prueba documental demostrativa de que «en base a dicho contrato se cambió la titularidad de las fincas en el Catastro«, con lo que debe entenderse, desde dicho cambio, que fue incorporado a un registro público o que se entregó a un funcionario por razón de su oficio», al ser requisito imprescindible para ello la aportación del documento que justifica la alteración en la titularidad.

Para la defensa de la Junta de Extremadura, esa interpretación no es posible desde el momento en que el obligado tributario no ha sido capaz de justificar que presentó el contrato privado en el Catastro, de tal forma que la alteración en la titularidad se llevó a cabo «por la simple declaración de un interesado», llegando a esta conclusión porque «de la información facilitada por el Catastro relativa a las fechas en las que se produjo el cambio de titularidad, no se exigía la aportación de los documentos que acreditaban la existencia de una acto o contrato que justificara el cambio de la titularidad catastral». Pues bien, el planteamiento de la defensa de la Junta de Extremadura no puede ser aceptado, pues al menos desde la Resolución de 14 de enero de 1991, de la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria, por el que se aprueban los modelos de declaración de altas y alteraciones catastrales de bienes inmuebles de naturaleza rústica (en cumplimiento de lo establecido en el art 2.1 del REAL DECRETO 1448/1989, DE 1 DE DICIEMBRE, POR EL QUE SE DESARROLLA EL ARTICULO 77 DE LA LEY 39/1988, DE 28 DE DICIEMBRE, REGULADORA DE LAS HACIENDAS LOCALES ) estableció la necesidad de aportar con el impreso de declaración el «DOCUMENTO QUE ORIGINA LA TRANSMISION A EFECTOS DE COMPROBACION».

Por tanto, si las fincas rústicas afectadas por la decisión del TEAC figuran a nombre del codemandado en el Catastro (hecho este que no es cuestionado) es porque en el momento de producirse la alteración a su favor presentó el documento privado, que de esta forma puede ser opuesto a la Administración tributaria en cuanto a su fecha.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 21 de diciembre de 2016, Recurso 500/2015. Impuesto sobre Sucesiones. Alegación de error de hecho en la Liquidación por haber declarado el obligado tributario un valor erróneo de un bien inmueble en la autoliquidación.

Se estima el recurso

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 21 de diciembre de 2016, Recurso 15050/2016. Simulación del negocio jurídico de arrendamiento de la parcela litigiosa

“Trasladando al caso que nos ocupa las consideraciones legales y jurisprudenciales expuestas en el precedente razonamiento jurídico, y a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, resulta que la Administración demandada ha logrado demostrar con las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por el Servicio de Inspección Tributaria, que existe un negocio simulado en el arrendamiento de la finca litigiosa, esto es, en la existencia de una actividad empresarial por parte del vendedor de la finca a la que, según alega la actora, afectó el inmueble transmitido, sin lo cual no se podría repercutir el IVA con motivo de su venta, ni por tanto deducirlo, como ha hecho la compradora. Para llegar a esta conclusión se han valorado conjuntamente los datos tomados en consideración por la inspección tributaria, partiendo de la información recabada en el curso de las actuaciones inspectoras. En la escritura de compraventa del solar se hace referencia al arrendamiento que pesa sobre él, identificando su objeto y su finalidad. Pero tanto esta escritura, como la posterior escritura de renuncia al derecho de retracto, como el contrato de arrendamiento, no dejan de ser documentos que por sí solos no demuestran la realidad de los negocios jurídicos reflejados en ellos, en los que además quienes intervienen son las personas a las precisamente se les atribuye su condición de protagonistas en la trama orquestada, actuando en connivencia para simular el arrendamiento de la parcela adquirida por la actora.”

“La parcela sobre la que se dice haber celebrado el contrato de arrendamiento para aparcamiento de una autocaravana, se trata de una finca (solar) sita en el lugar CALLE000, parroquia de DIRECCION000, municipio de Vigo, de la superficie de seis áreas, cinco centiáreas y 38 decímetros cuadrados.

En la escritura de compraventa de este solar se dice que estaba arrendado al Sr. Justiniano para el aparcamiento de vehículos por un periodo de dos años, en virtud de arrendamiento de 1 de junio de 2006. Este contrato fue aportado por el Sr. Bernardino una vez requerido por la Inspección tributaria (diligencia de fecha 21 de julio de 2011). Ahora bien, lo cierto es que el Sr. Bernardino no se dio de alta en la actividad económica sino con posterioridad a la fecha del contrato de compraventa, y emitió las facturas litigiosas también con posterioridad a esa fecha.

El Sr. Bernardino ha querido justificar este comportamiento ante la Inspección tributaria, diciendo que obedeció a la imposición de Laxas de regularizar fiscalmente la situación en la que se encontraba la parcela, y no de simular la existencia de un negocio que en realidad no existió (el arrendamiento).

Pero es que, si la celebración de ese contrato no escondiese un ánimo fraudulento, se hubiesen podido aportar los recibos, y en su caso los ingresos bancarios de la renta estipulada, y se podría haber identificado el vehículo estacionado, así como haber aportado el permiso de circulación, etc, o haber identificado a la persona que según testimonio del Sr. Justiniano era quien acudía a su domicilio para cobrar el importe del alquiler.

 Y nada de esto se ha hecho. Para acreditar la realidad del negocio jurídico que subyace en la emisión de las facturas-recibos litigiosos, no se puede otorgar validez a las manifestaciones vertidas por el supuesto arrendatario (Sr. Justiniano), cuyo testimonio adolece de importantes lagunas que afectan a cuestiones de especial interés, como la firma del contrato de arrendamiento, persona que iba cobrar a su domicilio el importe de la renta, fechas de las visitas, o importes abonados en cada ocasión. En la diligencia de 8 de julio de 2011 este testigo manifestó ante la Inspección tributaria que no dispone de contrato de arrendamiento ni de justificantes. Que en su momento los tuvo pero que ahora no los encuentra, y que dicha finca solo se utilizó como lugar de aparcamiento de una autocaravana.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 21 de diciembre de 2016, Recurso 15819/2016. Cuando se precisa la ratificación del propietario no se puede hablar de transmisión sujeta a condición suspensiva. Estamos ante una conditio iuris,

“Sustancialmente, entiende la recurrente que la circunstancia de que la titularidad de determinados porcentajes en la agrupación y la falta de representante de la Administración a quien correspondía constituyen elementos propios, no de una condición suspensiva, sino de la propia eficacia del negocio jurídico, lo que elimina la necesidad de liquidar en plazo la primera escritura siendo que, añadidamente, se trataba de negocio jurídico no inscribible. Posición ésta que entiende la Abogacía del Estado que se aparta de la sostenida en sede administrativa, sobre la incidencia de la condición suspensiva, invocando la STS de 20 de junio de 2016, sobre tal particular, posición similar a la de la representación procesal de la Administración autonómica con cita de la sentencia de 18 de noviembre de 2015.

Partiendo de que la demandante puede variar o añadir los motivos de recurso en los términos de los artículos 33 y 56 de la Ley Jurisdiccional, hemos de señalar, ante todo, que en el presente caso la cuestión litigiosa no debe resolverse desde la perspectiva de la inclusión en la escritura del año 2008 de una condición suspensiva y su incidencia en el devengo del tributo. Y es que, en realidad, los otorgantes no han pactado condición alguna, sino que, es la discordancia entre la titularidad registral (Ayuntamiento de A Coruña) y lo manifestado por las partes (titularidad del Estado con carácter fiduciario) en un porcentaje de una de las parcelas a agrupar lo que mueve al Sr. Notario a advertir que es la total eficacia de la escritura la que queda condicionada suspensivamente a la ratificación por el verdadero titular de dicho porcentaje. De manera, entonces, que no fueron las partes quienes limitaron la eficacia de la escritura, sino que la advertencia del Sr. Notario determina que tal eficacia, en cuanto al designio último de lo pactado, queda a expensas de la ratificación posterior. Entorno éste en el que debe entenderse la referencia a la «total eficacia», pues con independencia de ello siempre habría efectos propios entre los otorgantes de la escritura de 2008.”

“Ante la discordancia de titularidad entre la registralmente constatada y la manifestada por las partes y la falta de ratificación por representante autorizado de la Administración titular, fuera municipal o estatal, el documento del año 2008 no podría acceder al Registro de la Propiedad y sí fuera posible tal acceso cuando, en fecha 3 de diciembre se ratifica y, por lo tanto, se ultima la plena eficacia de las transmisiones pactadas, hasta entonces a expensas de dicha ratificación. Todo lo cual aleja la solución del caso de la perspectiva del artículo 2.2 del Texto Refundido y basada en el artículo 20 de la Ley Hipotecaria en cuanto que «Para inscribir o anotar títulos por los que se declaren, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y demás derechos reales sobre inmuebles, deberá constar previamente inscrito o anotado el derecho de la persona que otorgue o en cuyo nombre sean otorgados los actos referidos».

Para el Tribunal “el recurso ha de ser estimado, pues la perspectiva de las Administraciones demandadas, aun cuando pudiera compartirse en términos generales, se refiere a una doctrina jurisprudencial que no es aplicable al caso en el que, es de insistir, no puede entenderse que los otorgantes de la escritura del año 2008 sujetaran su eficacia a condición suspensiva alguna.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 21 de diciembre de 2016, Recurso 15265/2016. La aportación a una comunidad de bienes de las bateas, concesión administrativa y embarcaciones auxiliares encaja dentro del régimen de las operaciones de reestructuración empresarial.

“El art 19 en su párrafo 2, número 1º declara no sujetas a operaciones societarias las operaciones de reestructuración.

El art 21 señala que «a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el art 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y en el art 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo.»

 Finalmente, el art 45,I.B,10 declara exentas «las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º,2º y 3º del apartado 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.»

“En cuanto a los requisitos para la no sujeción, debemos distinguir entre la sociedad receptora de la aportación y el aportante.

– Por lo que respecta a la receptora debemos tener en cuenta el art 22 LITPAJD que considera, a los efectos del impuesto sobre operaciones societarias como sociedad a las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos, los contratos de cuentas en participación, la copropiedad de buques, las comunidades de bienes constituidas por actos inter vivos que realice actividades empresariales- como ocurre en el presente caso-, así como la misma comunidad originada por actos mortis causa cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por plazo superior a tres años.

Además, dicha sociedad debe ser residente en territorio español o realizar actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados (art 94 LIS).

 Pues bien, en el presente caso, a la vista del expediente administrativo no cabe duda alguna de que , al margen de la redacción poco afortunada del documento privado respecto del cual se pretende exigir el tributo – nos encontramos ante una aportación no dineraria realizada por los copropietarios de los bienes ( bateas, concesión administrativa y embarcaciones auxiliares ) a la comunidad de bienes DIRECCION000 CB cuyo objeto social son las actividades relacionadas con la explotación de acuicultura.

En consecuencia, entendemos que la operación de aportación no dineraria encontraría pleno encaje en el supuesto previsto en el art 19 de la LITPAJD de no sujeción al citado impuesto.

 Es por ello por lo que el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 21 de diciembre de 2016, Recurso 15048/2016. Admisión de la rectificación del error en la constitución de la fianza que se subsana debido a su inexistencia.

“La demandante insiste en que la consignación en la escritura de 30 de junio de 2010 de la constitución de fianza que garantizaba el préstamo hipotecario era un error subsanado en la diligencia notarial de 14/7/2010, incorporada a la escritura y, en todo caso, que, de no admitirse la subsanación expresada, la fianza no tributaría al constituirse en garantía del préstamo y simultáneamente (en la misma escritura de compraventa y subrogación en préstamo hipotecario).

 Con carácter previo, interesa la representación procesal de la Administración autonómica la inadmisibilidad del recurso, por incumplimiento de las formalidades del artículo 45.2, d) de la Ley Jurisdiccional, planteamiento que no puede prosperar, pues obra en autos certificación suscrita por el presidente y secretario de entidad demandante del acuerdo adoptado por el Consejo Rector dirigido a la interposición del presente recurso.

Entrando ya en el fondo del asunto, la inmediatez de la diligencia de subsanación de la escritura pública, certificación de la entidad y, sobre todo, la imposibilidad de realizar la supuesta fianza conducen a este Tribunal a estimar el recurso por inexistencia de hecho imponible ya que la consignación de la cláusula cuarta en aquella escritura obedece a un error. A mayor abundamiento debemos destacar que, aun articulando el debate sobre la redacción inicial del mentado documento público, la cuestión litigiosa ha sido ya resuelta en nuestras sentencias de 21/1/2015 (recurso 15056/14); 22/12/2014 (recurso 15179/2014); 5/6/13 (recurso 15428/12) en sentido estimatorio de la pretensión de la actora.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 22 de diciembre de 2016, Recurso 24572016. Impuesto sobre Donaciones. Solicitud de rectificación de la Autoliquidación que se basa en un motivo distinto a la Liquidación firme. Eran necesarias dos Autoliquidaciones y dos Liquidaciones, una por la parte donada por cada donante.

Se estima el recurso

Fuero del Baylío

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 22 de diciembre de 2016, Recurso 269/2016. ITPAJD. Cónyuges casados bajo el régimen económico-matrimonial del Fuero del Baylío. No es preciso que se dicte una Liquidación a cada uno de los cónyuges. No se alegó indefensión por la esposa que reclamó en vía administrativa. La comunicación de bienes se produce desde el inicio del matrimonio.

“Las escrituras públicas de fecha 1-12-2011 formalizan una compraventa y un préstamo hipotecario celebrado por los cónyuges doña Irene y don Belarmino, casados bajo el régimen del Fuero del Baylío. Lo dicho en anteriores sentencias para el régimen económico matrimonial de la sociedad de gananciales es también válido para el régimen del fuero del Baylío, en virtud del cual se comunican, esto es, se hacen comunes todos los bienes aportados por los contrayentes. El Fuero del Baylío es un régimen económico matrimonial, en virtud del cual, todos los bienes que los cónyuges aportan al matrimonio, antes o después de su celebración, se convierten en comunes, como si fueran gananciales, y se parten por mitad llegado su fin. Este Fuero establece un régimen económico matrimonial que queda expresivamente definido con la popular frase de «lo mío es tuyo y lo tuyo mío».

 Por otro lado, es evidente que no existe indefensión en que se dicten las dos Liquidaciones Provisionales a nombre de la esposa por las operaciones de compraventa y préstamo hipotecario, pues, podemos comprobar que las dos Autoliquidaciones fueron presentadas únicamente por doña Irene y que ni en las alegaciones dentro de los procedimientos administrativos ni en las reclamaciones económico-administrativas presentadas por doña Irene alegaba este motivo de impugnación, de modo que no se sentía perjudicada por el hecho de haberse dictado las Liquidaciones a su nombre. La propia parte reclamante centraba su impugnación en la falta de motivación de la comprobación de valor, pero no discutía el que la Administración hubiera dictado las Liquidaciones Provisionales por las operaciones celebradas por el matrimonio sólo a su nombre, pudiéndose presumir por sus propios actos que los dos cónyuges conocen el contenido de la comprobación tributaria y cualquiera de ellos puede ejercitar los derechos en defensa del patrimonio común. Todo lo anterior conduce a revocar el pronunciamiento anulatorio de la Resolución del TEAR de Extremadura que deriva del fundamento de derecho séptimo.”

La Sentencia del TSJ de Extremadura de 5 de noviembre de 2016, Recurso 3/2015, relativa a  la extinción del régimen económico matrimonial por divorcio y aplicación del Fuero del Baylío, declaró que “la primera cuestión, desde antiguo y tradicionalmente se ha resuelto por la jurisprudencia y por la mayoritaria doctrina entendiendo que esa comunidad universal en mano común, de tipo germánico , y la comunicación de bienes que lleva consigo, se origina y nace con el matrimonio mismo y en ese momento (en sentido contrario la sentencia referida de  8 de Febrero de 1892 y las Resoluciones de la Dirección de los Registros y del Notariado de 19 de Agosto de 1914 y 11 de Agosto de 1939) al margen de su ulterior liquidación y partición a la disolución del matrimonio.

 Dicho de otra manera, hay que entender dos momentos diferentes en dicha polémica, como se puede deducir de los verbos «comunicar» y «sujetar a partición», separados por la conjunción copulativa «y», que señala los dos momentos de la vida de la comunidad conyugal, distanciados nada menos que por toda la duración del matrimonio, porque el «se comunican» se refiere al instante del matrimonio y el «se sujetan a partición como gananciales», atañe a la hora de la disolución de la sociedad conyugal.

Otra solución llevaría al absurdo de carecer la familia desde la celebración del matrimonio hasta la fase de su disolución de toda constitución y regulación jurídica segura en el orden económico, alternativa que ha de ser rechazada, porque, además, iría en contra de la filosofía primigenia del propio Fuero del Baylío como comunidad universal de bienes, con igualdad de derechos y deberes para ambos cónyuges.

En este sentido se pronunció el ilustre jurista y político D. Juan Miguel , letrado precisamente de la parte recurrida en la cuestionada sentencia del Tribunal Supremo de 8 de Febrero de 1892 que venció en dicho procedimiento, en su dictamen de 6 de Abril de 1919 (es decir 27 años después) que opinaba sin titubear, cambiando su anterior criterio, que el casamiento determina ipso facto, por Ministerio de la Ley, la existencia de la hermandad entre marido y mujer, ya que si no naciese, añadía, desde luego la comunidad universal en aquel otorgamiento, ningún otro acto ulterior se podía señalar como determinante de tales efectos jurídicos.”

“Partiendo, pues, a) de la indiscutible vigencia del Fuero del Baylío en determinados territorios de la Comunidad Autónoma de Extremadura, entre los que se encuentra la localidad de Olivenza de la provincia de Badajoz, de cuyo partido judicial dimanan las presentes actuaciones (como curiosidad histórica decir que la comunidad universal en su territorio fue práctica de la costumbre, como norma, pues, de carácter consuetudinario en Portugal a través de la conocida como «carta a metade» que, después de más de doscientos años fue ratificada legalmente por las Ordenanzas Alfonsinas de 1446, con la conocida como «ley a metade», vigente en Portugal hasta el Código Civil de 25 de Noviembre de 1966, que instaura el régimen de gananciales en su artículo 1717 ; solo desde el 6 de Junio del año 1801, en que por el Tratado de Badajoz, que puso fin a la «Guerra de las Naranjas», Olivenza pasa a formar parte de España, es cuando tal práctica del Fuero vuelve a ser norma de derecho consuetudinario) y, b) de cuál es el momento a partir del cual se comunican los bienes, resta por examinar el eje fundamental del recurso planteado, donde las partes litigantes vienen a sostener criterios y pareceres distintos y antagónicos.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 22 de diciembre de 2016, Recurso 431/2015.  El convenio distributivo sobre un terreno en el que se aprecia un exceso de cabida tributa como reconocimiento del dominio.

“La Administración gestora consideró que el referido acto estaba sujeto al impuesto de transmisiones patrimoniales según los arts. 7.2.d) y 14.5 del Real Decreto legislativo 1/1993, que regula el tributo. A su juicio, la operación consistía en un acuerdo transaccional por el que los otorgantes se reconocían recíprocamente el dominio de 5.007,96 metros cuadrados y se lo atribuían por iguales partes, lo que supone determinar por dónde transcurre la línea divisoria de las fincas y la superficie definitiva que poseen, no habiendo justificado ni el hecho de haber adquirido originariamente la finca con esa nueva superficie ni el de haber satisfecho el impuesto correspondiente. El TEAR, sin embargo, siguió el criterio de la contribuyente y aplicó la doctrina de que la declaración de los excesos de cabida no tributa, con fundamento en la resolución del TEAC de 23 de julio de 2008, según la cual la regularización registral de la cabida real de una finca no implica una ampliación del derecho de propiedad ni una transmisión a los efectos de liquidación y pago del impuesto, por lo que su tributación encuentra el obstáculo de la prohibición de la analogía para extender el hecho imponible que enuncia el art. 14 LGT .”

“Así pues, el acto celebrado entre las partes sobrepasa con mucho el interés en registrar la mayor cabida de sus respectivas fincas, pues contiene un convenio distributivo de una importante extensión de terreno (nada menos que el 64% de la registrada) constituyendo el título de dominio sobre esa nueva porción.

Obsérvese que en este caso el exceso de cabida es de tal entidad en proporción a la medida original de las fincas que difícilmente estas podrán mantener su identidad esencial. La finca de …….disponía en un principio de 1.150 metros, y pasó a tener en virtud del acuerdo 3.653,98, es decir, más de 2.500 metros cuadrados adicionales, lo que supone un aumento de más del triple. El caso de D. Urbano, aunque menos llamativo, también resulta notable; su finca de 6.631,04 metros alcanzó los 9.135,02, casi una tercera parte más. La nueva superficie suponía 5.007,96 metros cuadrados, es decir, nada menos que el 64% que las primitivas fincas. Por tanto, más que una mera corrección de un dato de medición erróneo, el acuerdo parece reflejar la agrupación o agregación de una superficie independiente que, sin haber accedido al Registro, se hallaba situada entre las fincas de aquellos.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de diciembre de 2016, Recurso 553/2015. La condición resolutoria tributa en ITP cuando se constituye en garantía del precio aplazado. EN AJD tributa la condición resolutoria siempre que se cumplan sus requisitos.

La sentencia nos recuerda que el Tribunal madrileño en la Sentencia de 17 de noviembre de 2016, Recurso 427/2015, declaró que “en resumen, en general para que la condición resolutoria tribute por transmisiones patrimoniales onerosas, la condición ha de garantizar el pago del precio que resultó aplazado.

Sin embargo, para tributar por actos jurídicos documentados basta que tengan por objeto una cosa u objeto valuable, que sean inscribibles y que no estén sujetos a los Impuestos de Sucesiones y Donaciones, a la modalidad de transmisiones onerosas ni a las de operaciones societarias, estas dos últimas, del “ITPyAJD.”

“En este caso a través de la cancelación de la condición resolutoria el propietario actual, que no es el Ayuntamiento como sostiene la parte, sino la Empresa Municipal de la Vivienda adquiere plenamente el bien, por lo que es el sujeto pasivo.

No es aplicable a la Empresa Municipal de la Vivienda las sentencias que cita del Tribunal Supremo pues se refieren a supuestos de hecho distintos relativos a otro impuesto girado por la prestación de determinados servicios obligatorios para el Ayuntamiento, por todo lo anteriormente expuesto procede estimar el presente recurso contencioso-admirativo. “

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de diciembre de 2016, Recurso 644/2015. Enumeración de los requisitos en la motivación de los valores.

“Resulta plenamente prosperable la impugnación fundada en la falta de motivación de dictámenes de peritos de la Administración como el que consta en autos.

Esta conclusión es consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2015 (RC 3369/2014), que ha reformulado en términos categóricos y especialmente rigurosos la doctrina de la motivación de las comprobaciones de valor tributarias realizada mediante peritos de la Administración (art. 57.1.e/ LGT). Podemos resumir del siguiente modo los hitos más sobresalientes de la motivación conforme a la nueva jurisprudencia:

1.- La motivación equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se refiere, pues en otro caso se produce una situación de indefensión para el contribuyente.

2.- La valoración ha de ser singular o individualizada, con referencia a los elementos particulares del inmueble transmitido y no a criterios genéricos sobre antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares. Debe ir destinada a la averiguación del valor real, no al valor medio o, por aproximación, al valor de mercado.

 3.- La individualización de la valoración supone que la Administración ha de expresar los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección.

4.- La motivación por remisión a estudios de mercado de la propia Administración tributaria exige justificar el modo de ponderación, actualización, extrapolación e individualización de los datos obtenidos en los estudios de mercado.

5.- Es necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada.

6.- En caso de acudirse al método de comparación, deben cumplirse estos requisitos: primero, el perito debe razonar las circunstancias por las que considera semejantes las fincas tomadas como referencia; segundo, deben aportarse las operaciones testigo utilizadas para conocer el negocio jurídico transmisivo; tercero, precisar si se trata de valores declarados y/o comprobados administrativamente; cuarto, justificar el estado de conservación o las calidades constructivas, y, quinto, homogeneizar los comparables razonando la aplicación de los coeficientes correctores si estos se utilizan.

 Así pues, las valoraciones que no respeten todas estas exigencias deben reputarse inmotivadas y, por tanto, vulneradoras de los arts. 102.2.c), 103. 3 y 134.3 LGT, así como el 160.2 del Reglamento de gestión e inspección aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Y tal es la situación que aquí ocurre, puesto que el dictamen en que se fundamenta la comprobación de valores no cumple la obligación relativa a la inspección personal del perito ni la expresión de las concretas circunstancias que afectan a la elección de las operaciones testigo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de diciembre de 2016, Recurso 33/2015. Los gastos para ser deducibles deben estar documentados y relacionados con los ingresos.

“El actor impugna que se minoren las cuotas del IVA soportado de los gastos que declara haber tenido que verificar en el ejercicio de su actividad profesional por desembolsos en establecimientos hoteleros, bien por consumiciones, bien por estancias nocturnas en los mismos, tanto individualmente, como junto con otras personas, pues considera que esos gastos son inherentes al trabajo que desarrolla, ya que tiene que viajar constantemente por diversas rutas para visitar clientes, concertarse con sus propios subagentes, y generar con ello las rentas en virtud de las cuales declara los rendimientos de su actividad profesional en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tal planteamiento es, en principio, correcto y nada se opone, en general, a su aceptación genérica; es patente que un agente comercial, incluso en un mundo cada vez más invadido por las técnicas telemáticas de venta a distancia, debe realizar, por pura lógica, desplazamientos continuos por la geografía que tiene asignada o asume y que en dichos viajes debe hacer consumiciones de comidas, pernoctaciones y gastos de representación, incurriendo, a veces, en la política comercial que desarrolle, en invitaciones a terceros. El problema, tal como lo plantean tanto la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, es que esos gastos deben estar debidamente documentados conforme a la normativa de facturación, y ello tanto porque así se justifica correctamente la correlación que debe existir entre el ingreso y el gasto, como para no favorecer, sin causa justificada, a unos profesionales, como los agentes de comercio, frente al común de los contribuyentes, a quienes se exige la acreditación de la certeza y veracidad de que los concretos gastos que se declaran son originados en actividades profesionales y que lo son por los propios obligados tributarios y no por terceras personas, e incluso, si se desarrollan en gastos de representación exigidos por la propia mecánica comercial, los mismos tienen esa finalidad y no otra distinta, como la lúdica o de disfrute personal o de amistad, que no generarían el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto que establece la normativa tributaria. Tales exigencias son las que considera la administración que no constan acreditadas en autos y la Sala debe entender que esa carga procesal de prueba, a la que se ha hecho referencia más arriba, no consta cumplida por el administrado, quien no exhibe los documentos justificativos como impone la normativa fiscal; quizá porque se han buscado precios más baratos en establecimientos que no cumplen las formalidades tributarias, como alega en la demanda, para ahorrar gastos; es ello comprensible humanamente, pero la normativa impone que para obtener las deducciones de las cuotas del IVA soportado se cumplan unas fórmulas, que no son gratuitas o caprichosas, sino que tratan de garantizar que el cumplimiento de las obligaciones formales no incumplan el requisitos de la necesitas que, con carácter general, ya establece el artículo 1256 del Código Civil, y que, indudablemente, quebraría si se dejase en manos de una de las partes de la relación tributaria el cumplir o no con las exigencias formales que establece la normativa aplicable al caso, reduciendo su débito por la excusa no fundada de que esos gastos existen, aunque no consten debidamente acreditados en la forma que el ordenamiento impone, con lo que se dejaría en manos de uno de los intervinientes en la relación jurídica tributaria la cuantificación de la misma.”

La cuota del Impuesto sobre el patrimonio no es deducible del propio impuesto.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 12 de enero de 2017, Recurso 1024/2015. La cuota del Impuesto sobre el patrimonio no es deducible del propio impuesto.

“No está de más añadir que la literalidad del art. 10.Uno LIP no permite valorar el mismo bien, urbano o rústico, una parte por el valor declarado, otra parte por el valor catastral y otra parte por el comprobado. La valoración del mismo bien ha de hacerse sobre la totalidad del mismo, en concreto por «el mayor» de los tres citados como dispone ese art. 10.Uno. En este sentido se ha pronunciado la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 5 de julio de 2004 que se cita por la Administración Autonómica demandada.”

“La alegación de la parte actora de que ha de deducirse del Impuesto sobre el Patrimonio la propia cuota de ese Impuesto en el propio ejercicio -en este caso el ejercicio de 2011- tampoco puede prosperar por las razones que se exponen a continuación.

En el art. 9 LIP se establece, por lo que ahora importa: «Uno. Constituye la base imponible de este Impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.

Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:

a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y

b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo».

En la determinación de la base imponible, en la que se parte del valor del «patrimonio neto», se han de cuantificar «las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo», valorándose por su nominal en la fecha del devengo del Impuesto, es decir, el 31 de diciembre del año correspondiente; momento al que se refiere la existencia del patrimonio y, por tanto, el de las deudas a deducir.

La cuota tributaria constituye el resultado de aplicar a la base el tipo de gravamen correspondiente, en este caso según la escala de gravamen contenida en el art. 30 LIP, de donde resulta que la determinación de aquella base constituye conceptualmente un momento anterior, por definición, al de la cuota, por lo que no es posible que ésta se convierta al mismo tiempo en un elemento integrante de aquélla, como se señala acertadamente en la Resolución del TEAR impugnada.

En este sentido se ha pronunciado también la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de 1 de marzo de 2007, con cita de la de 27 de abril de 2006, en la que se indica: «Dentro de este concepto de «deudas u obligaciones personales» se encuentran las «deudas fiscales», pero en su ámbito no puede incluirse la deuda resultante del propio Impuesto que se autoliquida, devengado el 31 de diciembre como se ha dicho, pues en la determinación de la base imponible del mismo, conforme se desprende del citado art. 9, no se contempla la deuda que resulte de la determinación de la misma base imponible, que es una operación o cálculo anterior al resultado de la liquidación, pues podría remontarse dicho cálculo al verse continuamente afectado por dicha operación, dado que la deducción de la deuda daría como resultado una deuda distinta, hasta consumir la propia base imponible». Debe resaltarse que lo gravado por este Impuesto es el «patrimonio neto» existente a 31 de diciembre, antes de que surja la deuda tributaria derivada de la liquidación del mismo, como también se señala en esas sentencias.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 16 de enero de 2017, Recurso 819/2015. Impuesto sobre Sucesiones. Acuerdo sancionador por indebida aplicación de una reducción de la base imponible. Falta de motivación de la culpa o dolo en la comisión de la infracción.

“Esta Sala ha manifestado reiteradamente, por todas en su reciente sentencia dictada con fecha 24 de octubre de 2016, en el PO 107/15 que el art. 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, establece como requisito para la comisión de una infracción tributaria la concurrencia del elemento culpabilístico en forma de dolo o de culpa. Ha sido éste un requisito reiteradamente abordado por la jurisprudencia de nuestros Tribunales que ha señalado que la existencia de una infracción tributaria no puede fundarse en la mera referencia a la falta de ingreso, que resulte de la regularización que practique una Administración tributaria o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria, toda vez que el mero hecho de dejar de ingresar no constituye una infracción tributaria, y citamos en este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002. No es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.

También la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de Junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009, insiste en la motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del «ius puniendi» en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de Octubre de 2009, Recurso de Casación nº 2422/03.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 17 de enero de 2017, Recurso 169/2015.  Para que la operación esté sujeta a IVA es preciso que el sujeto pasivo actúe en el ejercicio de su actividad empresarial. Se trataba de la venta de un local no afecto a la actividad empresarial.

“Antes de analizar lo relativo a la sobredicha falta de acreditación apreciada por la AT y el TEAR, hay que decir que la condición de empresarios (actividad de arriendo de inmuebles) de los transmitentes no es suficiente para considerar sujeta al IVA la operación de referencia (recordamos: venta a los demandantes del local comercial sito en la calle «F….»), pues, como se infiere del art. 4,uno de la Ley 37/1992 (en adelante Ley del IVA), es, así mismo necesario que dicha operación se efectúe en desarrollo de la actividad empresarial de que se trate (en este caso, arrendamiento de inmuebles).

Dice así el art. 4.uno de la Ley del IVA.

 «Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.»

Y también hay que tener en cuenta que el art. 7.5 del RDLeg 1/93 condiciona la no sujeción al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» a que las operaciones sean realizadas por empresarios o profesionales «en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional», o a que estén sujetas al IVA.

Otro precepto a considerar es el 4.dos.) de la Ley 37/92, según el cual: «Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: (…) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.»

Visto lo precedente, el motivo por el que, hemos visto, la AT y el TEAR niegan la sujeción de la operación al IVA tiene perfecto encaje legal, pues la operación de referencia es la venta, no el arrendamiento, del local (actividad empresarial de los transmitentes); por lo que debe acreditarse por la parte actora que ese local formó parte del patrimonio empresarial, esto es, que estuvo afectado a dicha actividad de arrendamiento.”

“Como hemos dicho, el que el local de la calle «F…….» nunca haya sido arrendado por los vendedores es un fuerte indicio de que el mismo no ha formado parte del patrimonio empresarial; y este indicio no puede desvirtuarse por el hecho de que haya estado ofrecido en alquiler, ya que esa oferta duró muy poco tiempo (del 8 de enero hasta el 18 de mayo de 2010, según el certificado de la inmobiliaria aportado por la parte actora), factor que, unido al hecho de que la venta se produjo el 19 de mayo de 2010, indica que no ha habido un afección real y efectiva del local a la actividad de arrendamiento.

En definitiva, no podemos considerar acreditado que el local de referencia haya estado afecto a la actividad de arrendamiento de quienes lo vendieron a la parte actora, por lo que la venta no queda sujeta al IVA sí al ITP en la modalidad de TPO; lo que conduce a la desestimación del presente recurso contencioso- administrativo.”

 

Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de enero de 2017, Recurso 133/2014.  Se admite la rectificación en el ISD del valor de una finca debido a las pruebas aportadas

“Para resolver la cuestión objeto de litigio debemos partir de los siguientes hechos:

 -El 8 de junio falleció en Inglaterra Dª. Angelina, casada con D. Valeriano, la cual había otorgado testamento nombrando como heredero de todos sus bienes a su esposo.

-El 31 de diciembre de 2008, falleció en España, D. Valeriano. -El 14 de enero de 2009 se presentó en la Delegación Especial de Madrid de la AEAT escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia de Dª. Angelina, otorgada el 22 de diciembre de 2008, por la cual D. Valeriano aceptaba pura y simplemente dicha herencia y se adjudicaba en pleno dominio el único bien integrante de la misma: » vivienda DIRECCION000 NUM000, sita en Mazarrón, Murcia, URBANIZACIÓN000, Polígono NUM001 «, que la causante adquirió junto a su esposo en contrato privado el 1 de marzo de 2004, a la mercantil JUSTO Y MA NO LI SL (JUMASA) y cuya escritura pública de compraventa se encontraba pendiente de otorgamiento.

La mitad indivisa se valoró en 89.000 €. Y, en consecuencia, se presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la herencia del causante, el 9 de enero de 2009, con un valor declarado del caudal hereditario de 89.000 € y una cuota íntegra a ingresar de 8.528,45 €.

 En la autoliquidación consta como domicilio del sujeto pasivo, es decir, de D. Valeriano la vivienda reseñada, ubicada en Mazarrón.

-El 20 de enero de 2009, Dª. Marina Azahara Lorente Ramón, Abogada, actuando en nombre y representación de D. Valeriano, otorgó diligencia notarial, en cuya cláusula primera se dice que » la compareciente subsana la omisión relacionada en el exponendo I de esta diligencia, en el sentido expuesto por lo que el valor de la herencia es de 47.401.26 € y no el de 89.000 €».

-El 26 de enero de 2009, D. Pablo Arteaga Vioque, actuando en nombre y representación de D. Valeriano, presentó solicitud de ingresos indebidos. Se razonaba que hubo un error en la autoliquidación pues sólo se habían pagado 94.802,52 €, el resto de la cantidad no se había pagado al promotor por incumplimiento contractual de éste. Por lo tanto, la cantidad que debía declararse era la de la mitad del precio satisfecho que ascendía a 47.401.26 €. Al escrito se acompañaban diversos documentos.”

“En el caso enjuiciado, en primer lugar, el TEAC niega valor a la diligencia de subsanación efectuada en la escritura pública de 20 de enero de 2000, pues cuando el representante hizo la declaración el representado había fallecido. Y, en segundo lugar, al no existir un documento privado que reúna los requisitos del art 1227 del CC, niega que el resto de las pruebas sea suficiente como para tener acreditada la deuda.

 La Sala entiende que, en efecto, conforme al art. 1732.3 del CC el mandato se extingue » por muerte…. del mandante o del mandatario». La regulación se funda en que la relación representativa tiene su fundamento en el intuitu personae y, por lo tanto, se extingue por la desaparición del sustrato subjetivo en que se fundamenta. Es cierto que el art. 1738 del CC, por excepción, dispone que «lo hecho por el mandatario, ignorando la muerte del mandante…es válido y surtirá todos sus efectos respecto a los terceros que hayan contratado con él de buena fe». Se trata de una norma que exige la concurrencia de dos requisitos: que el mandatario ignore que el mandante ha fallecido -es bastante dudoso que la mandataria no conociese la muerte del mandante cuando hizo la declaración ante el Notario- y que se contrate respecto de terceros de buena fe -supuesto que no se da en el caso de autos-. No se dan, por lo tanto, los requisitos que permiten apartarse de la regla general que es la extinción o fin del mandato por el fallecimiento.

 No obstante, lo anterior, la reacción inmediata de quien ostentó la representación del aceptante de la herencia, es un indicio de que, efectivamente, pudo existir un error.

El recurrente, con la demanda, aporta nuevas pruebas que la Sala debe valorar y que complementan las en su día aportadas. En efecto, consta en autos un documento privado de compraventa, de 1 de marzo de 2004, en el que se fija el precio del inmueble en 177.200 €, pactándose el pago de una primera parte y el ulterior pago del resto. Se aportan los documentos privados, talones bancarios y un certificado bancario, que justifican pagos correspondientes a los primeros pagos convenidos. Ciertamente tiene razón el TEAC, que, de los anteriores documentos, no se infiere que no se haya pagado el resto -repárese en que el TEAC parte de la idea razonable de que el fallecido se encontraba en posesión del inmueble, pues fijó como domicilio fiscal en su autoliquidación el de la finca objeto de debate, y, por lo tanto, se había transmitido la propiedad-. Pero en esta vía se aporta la siguiente prueba: una demanda, presentada el 28 de septiembre de 2010, en la que los herederos de D. Valeriano instan la resolución del contrato de compraventa y reclaman a la promotora únicamente las cantidades correspondientes a los primeros pagos.

Es importante destacar que la promotora, al contestar la demanda se opone a la resolución, afirma que los compradores no han podido hacer frente a sus obligaciones por falta de liquidez y dice que no se ha otorgado escritura pública, por no haberse cumplido con los pagos estipulados. Por último, se aporta una sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 3 de Orihuela en la que partiendo de los hechos alegados por las partes se desestima la demanda de resolución del contrato.

La Sala entiende que, valorando la prueba aportada, debe entenderse acreditada la deuda. Pues, como hemos dicho, instada la resolución no tiene sentido que se reclame una cantidad inferior a la del precio total de haberse este pagado y, al propio tiempo, la empresa promotora afirma que queda parte del precio sin abonar. Por lo tanto, se considera acreditado que existe una deuda que debe ser tenida en cuenta a la hora de fijar el valor neto de la adquirido.

Las concretas cantidades pactadas en el contrato y pagadas, a efectos de facilitar la ejecución de la sentencia son las siguientes: 2.785 €; 14.935 €; y 70.880 €. No obstante, al incrementarse los pagos pactados con el IVA, las cantidades finalmente pagadas fueron de 2.903,52 €; 15.980 € y 75.919 €.

Por lo demás, la demanda debe estimarse teniéndose derecho a la devolución interesada, en la cuantía que se determine por la Administración al ejecutar la sentencia, partiendo de que únicamente se han realizado los pagos que hemos declarados probados, estando el resto pendiente de abono y, lógicamente, con intereses desde la fecha del ingreso – art 32.2 LGT – al tratarse de un procedimiento de ingresos indebidos.”

Se estima el recurso.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de enero de 2017, Recurso 560/2015. Inadmisión de la prueba del valor real de adquisición a efectos de ganancia patrimonial en el IRPF mediante la exhibición del documento privado con un contenido distinto de lo que consta en la escritura pública

“El recurrente no discute la realidad de la cantidad de 263.000 € de la escritura pública de 2.009 por la que transmitió el inmueble de referencia, pero sí el valor de 150.000 € recogido en la escritura pública de 2.004 por la que lo adquirió, pretendiendo elevar tal valor a 234.394,72 € a efectos de enervar la ganancia patrimonial obtenida con la venta en 2.009.

No puede obviarse en el análisis de la cuestión planteada que el valor de 150.000 € declarado en la escritura pública de adquisición de 2.004 fue el que determinó en su momento los efectos tributarios de tal transmisión inmobiliaria, que habrían resultado de mayor cuantificación económica de haberse consignado en la escritura el importe de 234.394,72 € que el recurrente postula como el realmente abonado por el inmueble, de manera que además de la menor onerosa tributación fiscal en 2.004, se pretende alterar la base declarada entonces a los efectos de minorar o eliminar la ganancia patrimonial resultante con motivo de la venta del inmueble en 2.009 sobre la base de un material probatorio que analizamos a continuación.

Como punto de partida el artículo 105 de la Ley General Tributaria dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Y el artículo 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa», añadiendo el artículo 108.2 de la misma Ley que «para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano» . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de enero.

En orden a la pretendida acreditación de que el valor de adquisición del inmueble de referencia en 2.004 no fue el de 150.000 €, declarado en la correspondiente escritura pública, sino de 234.394,72 €, el recurrente remite a una serie de documentos, la mayoría de carácter privado, cuya eficacia probatoria opera única y exclusivamente en el ámbito particular de las partes suscribientes de tales documentos pero sin afectar a terceros como es el caso de la Administración Tributaria, debiéndose acudir a lo establecido en el Código Civil respecto de la diferente entidad y virtualidad de un documento público (artículo 1218 : «Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros» ) y de un documento privado (artículo 1225: «El documento privado, reconocido legalmente, tendrá el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes», y artículo 1227: «La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio» ) .

Desde estas premisas ha de concluirse que ninguno de los documentos aportados por el recurrente ofrece la eficacia probatoria pretendida: el contrato privado de compraventa con arras solo vincula a las partes firmantes del mismo y carece de valor frente a la Administración Tributaria; igual carácter tienen los cheques nominativos expedidos por la parte compradora, cuando además no se ha certificado su cobro en las cuentas bancarias de la parte vendedora señaladas por el recurrente; misma relevancia resulta de los correos particulares cruzados entre las partes vendedora y compradora con relación a la fijación del precio de transmisión de la vivienda; y finalmente tal precio tampoco se ofrece totalmente acreditado por el crédito hipotecario al resultar mayor que el importe de adquisición que se aduce, lo que denota que no toda la cuantía del préstamo hipotecario se destinó efectivamente al pago del precio del inmueble.”

Sujeción a AJD del nuevo sistema de amortización del préstamo.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 2 de febrero de 2017, Recurso 70/2016. Sujeción a AJD del nuevo sistema de amortización del préstamo.

“Alega  la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, que la resolución administrativa impugnada considera que en la escritura formalizada el día 6 de noviembre de 2012 por la que se modifica el préstamo hipotecario en su plazo, tipos de interés y otras cláusulas relativas a la amortización anticipada, «otras comisiones y gastos posteriores» y «gastos a cargo del prestatario», no se da, respecto a tales cláusulas el requisito de la inscribilidad registral que exige el artículo 31.2 de la Ley del ITPyAJD , lo que no es conforme a derecho por los siguientes motivos: I- la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 4.11.02, que cita el TEAR para fundamentar su resolución, es anterior a la modificación operada por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre del Mercado de Valores, que modificó el artículo 12 de la Ley Hipotecaria en su artículo 12, que ha originado como nueva doctrina, por dicho órgano y por distintos Tribunales, que las cláusulas financieras de un préstamo hipotecario sí que son objeto de inscripción, cumpliéndose así el requisito de su inscribilidad a efectos de la sujeción a la modalidad de actos jurídicos documentados. Con la redacción de la Ley Hipotecaria vigente cuando se devengó el impuesto ahora reclamado, la DGRN ya había concluido que partiendo de la interpretación sistemática del artículo 12 de la Ley Hipotecaria , lo relevante era que el párrafo segundo de dicho precepto no excluía la calificación registral de las cláusulas de vencimiento y demás financieras, de modo que, al incluir dichas cláusulas en la inscripción del derecho real de hipoteca como objeto de inscripción dentro del contenido real de la misma, se aplicaba a las mismas los efectos de toda inscripción, una vez inscritas en el Registro. Igualmente, la STSJ de Madrid nº 593/2014, de 6 de mayo, concluye que los pactos novatorios de cláusulas financieras de un préstamo hipotecario no son objeto de mera transcripción, sino de inscripción, en cuanto sí están sujetos a calificación registral. II- La sujeción a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto de las novaciones de préstamos hipotecarios no comprendidas en los supuestos de exención del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , es indubitada al cumplirse los requisitos fijados en el artículo 31.2 del TR de la Ley del ITPyAJD : -estar formalizados en una primera copia de escritura o acta notarial; -tener por objeto cantidad o cosa valuable; -ser inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles. III- El TEAR de La Rioja, en resoluciones posteriores, no ha negado la concurrencia del requisito de la inscribilidad de novación formalizada en escritura pública, y también ha afirmado, en cuanto a la condición de que el contenido sea evaluable, que debe entenderse en sentido afirmativo, pues si son inscribibles los documentos que modifiquen la eficacia de una obligación anterior, no cabe duda de que tales documentos son asimismo valuables en tanto en cuanto documentan el importe de una obligación o capital que se garantiza. IV- El valor de la novación es el total de su contenido económico, ese total contenido es el reflejado en el documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros, que, en los términos pactados, resulta inscribible.”

“Acto inscribible en el Registro de la Propiedad es el que la normativa señala que es susceptible de tener acceso a él. Así lo ha señalado el Tribunal Supremo en la sentencia de 20 de febrero de 2014, (recurso de casación 4548/2012). Así, dice esta sentencia citada: De los preceptos citados se deduce que, frente al criterio de la recurrente de que el acto o documento inscribible debe referirse propiamente a las inscripciones a las que se refiere la legislación hipotecaria y no a las meras anotaciones, debe mantenerse el criterio de la resolución del TEAC y de la sentencia recurrida de que es suficiente que el documento tenga «acceso al Registro» entendiéndose por ello, en primer lugar, que resulta indiferente que la inscripción llegue o no a producirse de manera efectiva y asimismo que la inscripción sea obligatoria o voluntaria (en ese sentido se ha pronunciado también este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de marzo de 1990 ); y, en segundo lugar, que el concepto de inscribible se extiende a cualquiera de las modalidades registrales previstas por la normativa hipotecaria (inscripciones, anotaciones preventivas, asientos de presentación, cancelaciones y notas marginales), todo ello de conformidad con el concepto amplio que se desprende del artículo 242 de la Ley Hipotecaria al señalar que «en los libros de inscripciones de cada Registro se practicarán las inscripciones, anotaciones preventivas, cancelaciones y notas de todos los títulos sujetos a inscripción, según los artículos segundo y cuarto». Asimismo, el artículo 41 del Reglamento Hipotecario (LA LEY 3/1947) establece que: «En los libros de los Registros de la Propiedad se practicarán las siguientes clases de asientos o inscripciones; Asientos de presentación, inscripciones propiamente dichas, extensas o concisas, principales y de herencia; anotaciones preventivas, cancelaciones y notas marginales». Por ello, si bien la anotación registral a través de una nota marginal carece de efectos sobre la titularidad dominical, como aclara el artículo 73 del Real Decreto 1093/97 (LA LEY 2688/1997) («Tales notas no surtirán otro efecto que el de dar a conocer, a quien consulte el contenido del Registro de la Propiedad, la situación urbanística de la finca en el momento a que se refiera el título que las origine, salvo los casos en que la legislación aplicable prevea un efecto distinto»), basta que se trate de un documento notarial que tenga acceso al registro para que se cumpla el devengo del gravamen gradual por Actos Jurídicos Documentados…. No cabe duda, por tanto, que todos los documentos notariales que contengan actos y contratos que tengan acceso al Registro de la Propiedad, en virtud de cualquier tipo de asiento, quedan sujetos a la cuota gradual del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Actos o contratos inscribibles son todos aquellos que pueden, o, como en este caso, deben acceder al Registro de la Propiedad mediante cualquier asiento, no necesariamente a través de una inscripción…. Es decir, el concepto de inscribible se extiende a cualquiera de las modalidades registrales previstas por la normativa hipotecaria (inscripciones, anotaciones preventivas, asientos de presentación, cancelaciones y notas marginales)

El artículo 12 de la Ley Hipotecaria, en la redacción dada por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, establece: En la inscripción del derecho real de hipoteca se expresará el importe del principal de la deuda y, en su caso, el de los intereses pactados, o, el importe máximo de la responsabilidad hipotecaria, identificando las obligaciones garantizadas, cualquiera que sea la naturaleza de éstas y su duración. En el segundo párrafo, dice el mismo precepto legal: Las cláusulas de vencimiento anticipado y demás cláusulas financieras de las obligaciones garantizadas por hipoteca a favor de las entidades a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario, en caso de calificación registral favorable de las cláusulas de trascendencia real, se harán constar en el asiento en los términos que resulten de la escritura de formalización. Del contenido de este precepto legal, resulta que las cláusulas de vencimiento anticipado y demás cláusulas financieras serán objeto de transcripción sin más, siempre que las cláusulas de trascendencia real, que son las previstas en el primer párrafo, hubieran sido calificadas favorablemente (resolución de la Dirección General de los Registros y el Notariado de 24 de marzo de 2008).

El Tribunal tras citar el contenido de la STS de 13 de septiembre de 2013, Recurso 1471/2011, y Resoluciones de la DGRN de 1 de octubre de 2010 y 30 de marzo de 2015, llega a las siguientes conclusiones:

“En el presente supuesto que se examina, la cláusula cuarta bis, sobre otras comisiones y gastos posteriores, y sexta sobre gastos a cargo del prestatario son sin duda cláusulas financieras.

 Es cierto que examinada la escritura de novación, como se dice en la resolución del TEAR, no consta que la garantía hipotecaria se extienda a estos gastos y comisiones. Así, ninguna cláusula se ha establecido en la escritura de novación sobre este extremo.

Ahora bien; ha de señalarse, en primer lugar, que resulta, del examen de la escritura de novación, que los gastos del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas, que son a cargo del prestatario, tienen una íntima relación con la conservación de lo hipotecado y su falta de pago puede motivar que la entidad acreedora considere vencida la deuda en su integridad y exija el reembolso de las cantidades adeudadas y ejerza las acciones que le corresponden, nacida de la escritura o de cualquier otra índole, con lo que puede afirmarse que tiene trascendencia real este apartado de la cláusula.

 En segundo lugar, que el artículo 12 de la Ley Hipotecaria, en la redacción dada por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, en su párrafo segundo, establece una forma en la que las cláusulas financieras tienen acceso al Registro de la Propiedad (transcripción, siempre que las cláusulas con trascendencia real hubieran sido calificadas favorablemente).

Ha de recordarse que el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 13 de septiembre de 2013 (rec. 460072012) ha señalado: Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de abril de 2013, reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales.

Debe concluirse, por todo lo expuesto, que concurre el requisito de la inscribilidad respecto de las cláusulas en cuestión (otras comisiones y gastos posteriores y gastos a cargo del prestatario).

Resulta, en consecuencia, que la resolución administrativa impugnada no es conforme a derecho, pues todos los documentos notariales que contengan actos y contratos que tengan acceso al Registro de la Propiedad, en virtud de cualquier tipo de asiento, quedan sujetos a la cuota gradual del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, por lo que debe estimarse el recurso contencioso-administrativo y anularse la misma.”

Sujeción a AJD de la creación de una subcomunidad destinada a garaje

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 6 de febrero de 2016, Recurso 1018/2015. Sujeción a AJD de la creación de una subcomunidad destinada a garaje

“- Basa la parte actora su impugnación, en esencia, en que no existe el hecho imponible que ampare la liquidación, en la modalidad de AJD, pretendida por la Administración, pues dado lo señalado en la escritura de 25 de noviembre de 2010, en la que se habla de «un régimen en virtud del cual se organiza el edificio, como una comunidad funcional de carácter permanente, sin que la misma constituya una sub- comunidad en régimen de propiedad horizontal» no implica división, siendo evidente, entre otros aspectos, que no existen ni por tanto es posible inscribir fincas diferenciadas susceptibles de aprovechamiento independiente, y las cuotas no pueden calificarse como fincas independientes, según deja argumentado, por lo que la transmisión de una 382ava parte indivisa del garaje dando al adquiriente el uso y disfrute exclusivo de la misma, no cumple los requisitos que para la tributación por AJD establece el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD , pues no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, que es la finca en su conjunto y no las plazas de garaje no delimitadas y que no son inscribibles en los Registros Públicos, solo se reconoce a cada titular una parte ideal y abstracta de la cosa poseída en común, sin concretarse espacios diferenciados ni inscribibles, por lo que solicita se dicte sentencia anulando la resolución impugnada.”

“Ante los argumentos que las partes defienden, la cuestión se centra en si la declaración de obra nueva del local destinado a aparcamiento subterráneo, garaje o guardería de vehículos que contará con 382 plazas, y por cuya escritura de obra nueva presenta la recurrente autoliquidación por AJD, ha de ser liquidada también por división horizontal dado, al entender de la Administración, la posibilidad de transmisión del local declarado por predios nuevos e independientes, por lo que el documento comprende o contiene dos convenciones (la declaración de obra nueva y la constitución del régimen de propiedad horizontal), siendo aplicable lo dispuesto en el artículo 4 del Texto Refundido del Impuesto sobre TP y AJD , con lo que discrepa la parte actora, y que conduce a fijar la verdadera naturaleza jurídica de esta segunda convención en el alcance del artículo 2 del Texto Refundido citado.

 Para determinar si el acto de referencia está exento o sujeto al impuesto que nos ocupa, que grava documentos notariales y mercantiles, entendiendo por documento el soporte escrito en el que se aprueba, acredita o hace constar alguna cosa, ha de partir de las consideraciones generales y jurisprudencia sobre la naturaleza del acto, que este Tribunal ha recogido en su sentencia de 14 de octubre de 2013 , que se da aquí por reproducida, pues no se debe olvidar lo que se somete a gravamen (artículo 27 del Texto Refundido), con las exigencias previstas en el artículo 31.2 del mismo, y con ello, con independencia de la denominación que las partes le hayan dado al acto, la calificación ha de hacerse con criterios ajenos al Derecho Tributario, lo que implica su análisis, pero con una interpretación en simbiosis con la normativa tributaria.

Sentado lo anterior, la parte actora parte del contenido de la escritura en la que se dice que «el edificio declarado, se constituye, al amparo de la teoría del «numerus apertus» un régimen en virtud del cual se organiza el edificio, como una comunidad funcional de carácter permanente, sin que la misma constituya una subcomunidad en régimen de propiedad horizontal…», pero ello debe completarse (subdivisión de la propiedad que no existía previamente que ha dado lugar a 382 predios nuevos independientes) y de los que se dice que «la transmisión de una trescientas ochenta y dosava parte indivisa del garaje dará a su adquiriente el uso y disfrute excesivo de la misma», lo que la hace susceptible de transmisión, y comporta los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto , pues se trata de una escritura pública (primera copia de escritura notarial, que tiene por objeto una cantidad o cosa evaluable como son las cuotas que se proyectan sobre las plazas, y contiene acto inscribible, pues basta con que el documento notarial tenga acceso al Registro de la Propiedad competente para que se devengue el ITPAJD, modalidad actos jurídicos documentados, como expresó la STS de 20 de febrero de 2014 , siendo actos o contratos inscribibles todos aquellos que pueden o, como en este caso, deben acceder al Registro de la Propiedad mediante cualquier asiento, no necesariamente a través de una inscripción, bastando, para que se produzca el hecho imponible, que el acto o negocio sea susceptible de inscripción, sin que el hecho de que se denomine una comunidad funcional desvirtúe lo señalado ante el contenido y alcance de la división y transmisión, pues la verdadera naturaleza del acto queda clara del conjunto del contenido de la escritura.”

Imposibilidad de obtener la nulidad de una liquidación tributaria, existiendo un acto administrativo firme.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de febrero de 2017, Recurso 398/2016. Imposibilidad de obtener la nulidad de una liquidación tributaria, existiendo un acto administrativo firme, a pesar de haber sido condenado el Reino de España por el TJUE por no ser conforme el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al derecho comunitario.

“La revisión de oficio de actos firmes, como el que nos ocupa, frente a los que los interesados no reaccionaron en tiempo oportuno, sólo es admitida en nuestro ordenamiento por los motivos tasados expresamente en la ley. En la tensión entre seguridad jurídica y legalidad, principios que, con la misma jerarquía, emanan del artículo 9.3 de la Constitución Española, debe intentarse reubicar el fiel de la balanza en un punto de equilibrio entre ambos valores en aquellos casos en los que, habiendo expirado todos los plazos para reaccionar, se considere imprescindible borrar las huellas de actuaciones administrativas radicalmente nulas, sacrificando el principio de seguridad jurídica en beneficio del de legalidad y, por su cauce, del de justicia ( STS de 1 de febrero de 2010).

 La parte actora sostuvo su petición de nulidad de pleno derecho sobre la base de las letras a) y f) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria: a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, y f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

El recurso se desestimó.

La posterior Sentencia de la AN de 24 de abril de 2017, Recurso 368/2015, ha declarado que “Las razones por las que entendemos que una resolución judicial no constituye un documento nuevo a efectos del recurso de revisión son las siguientes:

 1) Las sentencias de los tribunales dictadas con posterioridad no afectan a los actos administrativos devenidos firmes.

2) Los documentos que pueden fundar un recurso extraordinario de revisión han de ser los relativos a elementos fácticos, mientras que las sentencias hacen referencia a interpretaciones jurídicas.

En este caso, en efecto, nos encontramos ante un acto administrativo firme, lo que no se discute, y no cabe admitir que nos encontremos ante un error de hecho, pues se trata de una discrepancia estrictamente jurídica en relación al contenido de la norma jurídica aplicada por la Administración tributaria, sin que la parte recurrente interpusiera en plazo los correspondientes recursos contra los actos de liquidación tributaria, que adquirieron firmeza.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 14 de febrero de 2017, Recurso 369/2016. Si la edificación es anterior a la concesión de un derecho de vuelo, su valor no se comprende en la base imponible de la constitución de dicho derecho real concedido.

“Se somete a nuestra consideración en esta ocasión, la resolución del TEAR de Extremadura de fecha 29/04/2016 que desestima la reclamación presentada contra el acuerdo dictado el 10/06/2013 por la Oficina Liquidadora de la Junta de Extremadura de Almendralejo, desestimatorio del recurso de reposición presentado contra liquidación provisional practicada por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como consecuencia de la comprobación de valores de los bienes objeto de la agrupación, venta de vuelo, declaración de obra nueva y división horizontal documentadas en la escritura pública de 25/03/2010.

La demanda rectora de estos autos se contrae exclusivamente al error cometido en la liquidación que contenía el derecho de vuelo, al incluir el valor de una edificación, cuando ésta era propiedad del hoy actor con anterioridad por haberla construido en el año 1990.

El debate es pues, puramente fáctico, para determinar sí, efectivamente, esa edificación había sido construida por el hoy demandante con anterioridad a la venta del derecho de vuelo. Y en este debate no sólo puede tomarse en consideración la documentación acreditativa de este extremo unida a la escritura pública mencionada, como parece defender la Administración y la resolución impugnada, sino que es posible tener en cuenta la documentación adicional aportada con la demanda, pues de otra forma esta jurisdicción seguiría siendo, exclusivamente, una jurisdicción revisora, cuando es evidente que esta concepción está claramente superada en la actualidad.”

La documentación presentada, proyecto de ejecución, licencia de obras, notificación catastral y  recibos del IBI, “permite considerar acreditada la preexistencia de la vivienda con anterioridad a la venta del vuelo y su pertenencia al adquirente de éste, por lo que es claro que no puede formar parte de su valoración, lo que nos lleva a la estimación del recurso, por aplicación de lo dispuesto en el art 18 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , a cuyo tenor » Las compraventas y demás transmisiones a título oneroso de terrenos o solares sobre los cuales exista una edificación, se entenderá que comprenden tanto el suelo como el vuelo, salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título «.

Sentencia de la Audiencia Nacional de

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V0271-17

Fecha: 01/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “En 2012 la entidad consultante celebró un contrato de arrendamiento financiero con una entidad bancaria, para la adquisición de un local comercial.

En este momento, habiendo negociado una bajada del tipo de interés, se ha procedido a realizar una novación de dicho contrato, referida tan solo a la modificación del tipo de interés, pero manteniendo el mismo plazo de amortización, por lo que, en consecuencia, las cuotas resultantes de la novación son menores que antes de la modificación.”  Se pregunta “si la operación planteada estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dado que no hay cantidad o cosa valuable.”

Se responde que “la reducción del tipo de interés en un contrato de arrendamiento financiero, manteniendo los mismos plazos de amortización, origina asimismo que las cuotas resultantes de novación sean inferiores a las anteriores a la modificación, por lo que debe entenderse que la referida modificación no supone una ampliación de su contenido por la que se deba tributar por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.”

Novación: cambio en el método de amortización

Nº de Consulta: V0272-17

Fecha: 01/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “La consultante, sociedad mercantil residente en España, se dedica fundamentalmente al arrendamiento de bienes inmuebles. Dicha empresa tiene concedido un préstamo con garantía hipotecaria sobre un inmueble de su propiedad y, ante un problema de liquidez, está renegociando con la entidad financiera el cambio de la estructura de amortización del préstamo, con el fin de rebajar las cuotas a pagar durante los cinco próximos años e incrementarlas a partir del sexto año de la vida del préstamo. No habría cambio en el vencimiento ni el tipo de interés, solamente en el método de amortización.”  Se pregunta “si puede aplicarse a esta novación la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de Actos Jurídicos Documentados, establecida en el artículo 9 de la Ley.

Se responde que “en el supuesto planteado, escritura de novación de un préstamo hipotecario, en la que, como se señala expresamente en el escrito de consulta, no habría cambios en el vencimiento, ni en el tipo de interés, sino solamente en el método de amortización, no resulta de aplicación el artículo 9 de la Ley 2/1994, que tan solo admite la exención cuando la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas”. Por tanto, la referida escritura estará sujeta y no exenta a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.”

Honorarios de la agencia inmobiliaria que va a mediar en la compraventa.

Nº de Consulta: V0298-17

Fecha: 03/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Los consultantes van a proceder a la venta de una vivienda que les pertenece por herencia. La agencia inmobiliaria que va a mediar en la compraventa señala en el contrato que percibirá una cierta cantidad en concepto de honorarios en el momento de la venta, más el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el importe de dichos honorarios «o del precio en que se cierre definitivamente la operación de venta». Se pregunta por el “tratamiento a efectos del Impuesto de la operación indicada. Si debe sujetarse al impuesto la operación de compraventa, o solo la de mediación.”

Se responde que “los servicios prestados por los administradores de fincas y agentes de la propiedad inmobiliaria son servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por otra parte, son servicios no exentos, por no resultar de aplicación ninguna de las exenciones previstas en el artículo 20 de la Ley 37/1992.

Por su parte, el mismo artículo 11, en su apartado dos, número 15º, dispone que tienen la consideración de prestaciones de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.

Por tanto, estará sujeto al Impuesto y no exento el importe de los honorarios que la agencia inmobiliaria, que va a mediar en la compraventa, perciba de los consultantes en el momento de la venta por dicha mediación.”

Procedimiento notarial del artículo 208 de la Ley Hipotecaria para la reanudación del tracto sucesivo 

Nº de Consulta: V0301-17

Fecha: 06/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El 1 de enero de 2002 la esposa del consultante, casados en régimen de gananciales, vendió mediante contrato privado un terreno junto a unas construcciones edificadas en él. La parcela de terreno figuraba inscrita en el registro de la propiedad sin edificaciones y a nombre de una persona distinta de la transmitente.

Los adquirentes presentaron la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por la compraventa, alegando prescripción del derecho de la Administración a liquidar dicho impuesto, circunstancia que fue admitida por el órgano gestor del tributo. En este momento la consultante proyecta iniciar el procedimiento notarial previsto en el artículo 208 de la Ley Hipotecaria para la reanudación del tracto sucesivo.”   Se pregunta “si, teniendo en cuenta la nueva naturaleza jurídica del procedimiento notarial previsto en el artículo 208 de la Ley Hipotecaria, tras la reforma operada por la Ley 13/2015, así como el artículo 14 de la Ley 58/2003 que prohíbe la aplicación analógica de las normas tributarias, sería subsumible la formalización del mencionado procedimiento en el artículo 7.2.C de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En caso afirmativo, se plantea

– Si habría que liquidar nuevamente dicho impuesto para proceder a la reanudación del tracto registral interrumpido, cuando ese mismo impuesto, y sobre el mismo bien ya ha sido liquidado en la transmisión operada el 1 de enero de 2002, lo que podría suponer una doble imposición.

– Si en la liquidación que en su caso procediese, y dado que en el Registro de la Propiedad consta únicamente inscrito el suelo, la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos estaría constituida únicamente por el valor del suelo, sin las construcciones.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera. La reforma operada por la Ley 13/2015, de 24 de junio no ha afectado a la naturaleza del procedimiento de reanudación del tracto sucesivo sino tan solo a la tramitación del mismo, que culmina con la formalización de un acta de notoriedad que sigue siendo perfectamente subsumible en el artículo 7.2.C de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sin necesidad de acudir a la analogía, prohibida en el ámbito tributario para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Segunda. La liquidación del acta de notoriedad de reanudación del tracto sucesivo no supone una doble imposición pues la transmisión que documenta dicho procedimiento no es la operada el 1 de enero de 2002, por la que se ha satisfecho el impuesto, sino aquella en cuya virtud la consultante adquirió el bien y que no figuraba inscrita en el Registro.

Tercera. En cuanto a la base imponible estará constituida por el valor real del bien objeto del procedimiento hipotecario que acredita la transmisión, por lo que habrá que estar a los términos del acta de notoriedad. En función de que en el acta de notoriedad resulte acreditada la titularidad solo del suelo o de éste y las edificaciones, así la base imponible estará igualmente constituida solo por el valor del suelo o por el total valor del bien.”

Exención por reinversión en vivienda habitual cuando se compra antes de vender.

Nº de Consulta: V0310-17

Fecha: 06/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante tiene intención de adquirir una nueva vivienda, que financiará con un préstamo hipotecario, y posteriormente transmitirá su actual vivienda, destinando el importe obtenido a la amortización parcial del préstamo.”  Se plantea “la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.”

Se responde que “en un supuesto como el planteado, en el que la nueva vivienda habitual se va a adquirir con anterioridad a la transmisión de la actual vivienda, siempre que la adquisición se efectúe en los dos años anteriores a la transmisión, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 11 de septiembre de 2014 dictada en unificación de criterio, sostiene que para la aplicación de la exención, se requiere que el contribuyente invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión. Es decir, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión.

En dicha resolución se dispone que “la reinversión a la que se condiciona esta exención no supone invertir en la nueva vivienda exactamente el dinero obtenido específica y directamente en la transmisión de la antigua vivienda habitual, y ello por diferentes razones. En primer término, porque ni la Ley ni el Reglamento exigen esta identidad total y absoluta entre las cantidades percibidas en contraprestación por la transmisión y las entregadas en concepto de reinversión por la previa compra, lo que dejaría prácticamente vacío de contenido el precepto. En segundo término, porque el dinero es un bien fungible. Lo que a juicio de este Tribunal Central quiere beneficiar la normativa del Impuesto, a través de esta exención, es que el obligado tributario invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión, lo que daría lugar a una total exención de la ganancia, o en su caso a una exención parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo de dos años.

Para poder aplicar la exención de gravamen de la ganancia patrimonial es necesario que la transmisión de la antigua vivienda haya contribuido a satisfacer el importe de la nueva vivienda, y ni la Ley ni el Reglamento restringen que el importe obtenido en la transmisión pueda utilizarse en la reposición de las rentas y ahorros personales o familiares invertidos previamente en la adquisición de la nueva, pues con esta reposición se estarían reemplazando estos fondos con los obtenidos a través de la venta, destinándose, por tanto, éstos últimos en efecto a satisfacer el importe derivado de la adquisición previa de la nueva vivienda habitual, tal como exige la normativa de aplicación. Los requisitos que exige dicha normativa son en definitiva que se acredite, primero, la realidad de la transmisión y adquisición de los dos inmuebles en determinado plazo; en segundo lugar, el carácter de vivienda habitual de los expresados inmuebles; y, en tercer lugar, que la cantidad obtenida como consecuencia de la transmisión de la antigua vivienda habitual haya servido para financiar la adquisición de la nueva vivienda habitual o, en su caso, para sufragar la financiación ajena obtenida por el contribuyente para dicho fin. Estas son las condiciones que deben cumplirse, sin que pueda aceptarse la tesis de la recurrente que, en definitiva, parece desconocer el carácter fungible del dinero como consecuencia de entender que precisamente el montante obtenido por la transmisión no se aplicó en realidad para adquirir la nueva vivienda habitual, debiendo significarse que con relación a la forma de financiar la adquisición de la vivienda, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a su procedencia y condiciones para su concesión, pudiendo o no consistir en financiación ajena. Por lo tanto, y partiendo del carácter fungible del dinero, se considera suficiente que la cantidad previamente abonada por la nueva vivienda, sea equivalente o superior a la obtenida por la venta de la vivienda habitual, toda vez que se cumple el requisito de la afección de la ganancia patrimonial al pago del precio de la nueva vivienda.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, para la aplicación de la exención se requiere que el contribuyente invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe obtenido por la transmisión.”

Escritura de modificación del valor de tasación 

Nº de Consulta: V0338-17

Fecha: 08/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “La entidad consultante va a proceder a la ampliación de un préstamo hipotecario de 100.000 euros, cuyo saldo pendiente en este momento es de 45.000 euros. El principal del préstamo se va a ampliar en 25.000 euros y, simultáneamente, se modificará el valor de tasación a efectos de subasta, el cual, fijado anteriormente en 170.000 euros, se reducirá a 136.000 euros.”  Se pregunta “si la modificación del valor de tasación está sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y, en caso afirmativo, cuál sería la base imponible, teniendo en cuenta que el nuevo valor de tasación a efectos de subasta se pacta de forma simultánea a la constitución de la ampliación de la hipoteca.”

Las Conclusiones del centro Directivo son las siguientes:

“Primera. La escritura pública que documente la modificación del valor de tasación del inmueble hipotecado está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por concurrir en ella los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siendo irrelevante que el nuevo valor de tasación se pacte de forma simultánea o independiente de la ampliación de la hipoteca.

Segunda. El contenido valuable de escritura en que se modifica el valor de tasación, que determina la base imponible del impuesto, está constituido por el importe de la obligación o capital garantizado, (el saldo pendiente de pago a fecha de la escritura en que se modifique el valor de tasación), más los intereses, costas y gastos que se establezcan.”

 

Nº de Consulta: V0349-16

Fecha: 09/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante, junto a sus tres hermanos heredaron de sus padres todos los inmuebles al 25 por 100. Posteriormente uno de los hermanos quiso separase respecto algunos inmuebles que tenían originalmente a favor de sus hermanos. Tras el fallecimiento de uno de los hermanos de la consultante, su hija, sobrina del fallecido, heredó la parte que correspondía a este, salvo un inmueble que la consultante tiene el 66 por 100, ya que lo heredó ella, y al fallecimiento de otro de los hermanos de la consultante, su hija adquirió a su viuda su participación, de ahí que actualmente la consultante su hija y su hermano tengan en proindiviso varios inmuebles, en algunos participan al 33 por 100 cada uno y en otros la consultante participa al 25 por 100 teniendo su hermano el 25 por 100 y su hija el 50 por 100.

Desean disolver los proindivisos que tienen de forma que la consultante estaría interesada en desvincularse del proindiviso que tiene con su hermano formado por los bienes heredados de sus padres, manteniéndose su hija como comunera de todos ellos De tal manera que se crearían dos nuevos por indivisos, uno formado por la madre y la hija y otro formado por el tío y la sobrina.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “Cabe advertir, en primer lugar, que del planteamiento de la consulta no se puede concretar la contestación, lo que sí queda claro en que en el supuesto planteado no cabe hablar de la existencia de una comunidad de bienes hereditaria ya que, en un principio, no había una única comunidad de bienes, sino dos comunidades de bienes hereditarias; en efecto, una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia de su padre con unos determinados inmuebles y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia, de la que forman parte los cuatro hermanos, otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de su madre, con efectos desde el fallecimiento de la misma, y con otros inmuebles, con independencia de que algunos inmuebles formaran parte de las dos comunidades de bienes y de que los comuneros sean las mismas personas. Ahora bien, posteriormente, según manifiesta, uno de los hermanos quiso separarse respecto a alguno de los inmuebles y se produjo, según manifiesta la consultante, la disolución parcial de la comunidad hereditaria. En el ITPAJD no existen las disoluciones parciales; en realidad lo que se produjo en ese momento para este impuesto fue la disolución de las comunidades hereditarias y pasaron a formarse dos comunidades, ahora bien, ya de origen inter vivos, una con cuatro comuneros y unos determinados inmuebles y otra con tres comuneros y otros inmuebles. De los datos aportados por la consultante no es posible deducir el número de comunidades de bienes que existen en la actualidad.

Ahora bien, una vez determinado que existe más de una comunidad de bienes de origen inter vivos, cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación, sin que sean válidas las disoluciones parciales, y sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa. De la escueta descripción de los hechos parece que, además de que ninguna comunidad se va a disolver, ya que todos los bienes permanecerían en proindiviso, parece que la consultante se quedaría con todos los bienes de una de las comunidades de bienes la formada en inicio por tres comuneros, por lo que nos encontraríamos ante una permuta, que como tal deberá tributar en el ITPAJD como transmisión patrimonial onerosa. No obstante, será la oficina liquidadora competente la que en función de la documentación aportada determinará una u otra circunstancia.”

En el IRPF “la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose en estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial.

En consecuencia, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los inmuebles se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de las comunidades de bienes, conservando los inmuebles adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto. En caso contrario, existiría alteración patrimonial en los comuneros cuya adjudicación fuera inferior al valor de su cuota de titularidad, generándose, en consecuencia, una ganancia o pérdida patrimonial.

En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a las fincas adjudicadas, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Respecto a la cuestión planteada sobre la Ley de Modernización agraria, no es posible contestar con la información aportada.”

Impuesto de Sucesiones: Comunidad Autónoma competente 

Nº de Consulta: V350-17

Fecha: 09/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La consultante ha resultado heredera de su hermana, fallecida el 30 de septiembre de 2016. La causante residía en Barcelona donde trabajó y tuvo su domicilio hasta su jubilación, trasladando su domicilio a la Comunidad de Castilla-León en 2015. La mayor parte de sus intereses económicos estaban en Castilla-León.”  Se pregunta por la “Comunidad Autónoma competente para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “habrá que determinarse en qué territorio autonómico permaneció la causante durante un mayor número de días en el periodo entre el 29 de septiembre de 2011 y el 29 de septiembre de 2016, fecha anterior al día de su fallecimiento.

De la manifestación hecha por la consultante se deduce que la Comunidad Autónoma competente para la liquidación del Impuesto es la Comunidad Autónoma de Cataluña, con independencia del lugar en que se encuentren los bienes.”

 

Nº de Consulta: V0351-17

Fecha: 09/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Aportación o venta de vivienda habitual adquirida «mortis causa» a sociedad mercantil de titularidad de los herederos de aquella, los cuales han recibido también «mortis causa» participaciones de dicha sociedad.”   Se pregunta “si la aportación o venta comportarían el incumplimiento del requisito de permanencia establecido en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Idéntica cuestión referida a la adquisición de participaciones propias por la entidad. Si el incumplimiento del requisito del mantenimiento por uno de los herederos, tanto respecto del inmueble como de las participaciones adquiridas «mortis causa», conllevaría la pérdida del beneficio fiscal para todos los herederos o sólo para el que hubiese incumplido.”

Se responde que “en interpretación del alcance de la reducción por adquisición de vivienda habitual, el epígrafe 1.4.c) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (B.O.E. del 10 de abril de 1999) establece que “la Ley únicamente habla de que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento, pero no exige el destino de la misma como vivienda habitual del causahabiente”.

Tanto se trate de una aportación como de una venta de la vivienda a una Sociedad mercantil (cuestiones 1 y 2 del escrito de consulta) es obvio que el inmueble se transmite a una personalidad jurídica diferenciada de los herederos y que éstos sustituyen la vivienda, sea o no habitual, por participaciones en la sociedad limitada. Consecuentemente, se incumpliría el requisito de permanencia del artículo 20.2.c) y, con ello, sería de aplicación lo previsto en el último párrafo de dicha norma.

A la vista de lo anterior, resulta innecesario plantearse el supuesto de reducción del capital posterior a que se refiere la tercera cuestión planteada.

Por último, cabe señalar que no se entenderá incumplido el requisito de mantenimiento por uno de los coherederos siempre que el valor de adquisición sobre el que se aplicó la reducción se mantenga entre el grupo de los coherederos, es decir, en el grupo de los llamados a la herencia. Si no concurriera esa circunstancia, todos ellos perderían el derecho a la reducción practicada.”

 

Nº de Consulta: V0363-17

Fecha: 12/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante, con el fin de obtener financiación, cede el derecho de cobro de parte de sus créditos comerciales. La cesión se realiza mediante la creación de un «título espejo» que se cede al descuento a una entidad del grupo que obtiene el derecho a cobrar ese título pero que no presta ningún servicio a la transmitente.”  Se pregunta por la “exención en la transmisión de los títulos espejos. e incidencia en la prorrata de deducción.”

Se responde que “la operación consultada de cesión de unos títulos espejo que incorporan un derecho de crédito debe considerarse como una operación sujeta y exenta del Impuesto en la medida en que la misma supone un anticipo de financiación al cedente a cambio una tasa de interés o descuento.”

Se trata de la creación de títulos de crédito que son espejo de títulos comerciales y que se ceden a una entidad del grupo.

 

Nº de Consulta: V0365-17

Fecha: 13/02/201/

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “En el testamento de la causante nombra como heredero a su esposo y legatarios a sus doce sobrinos. No obstante, establece que en el caso de premoriencia del marido serán sus doce sobrinos quienes sucedan como herederos. El marido falleció con anterioridad a la causante, por lo que los doce sobrinos han sido llamados a la herencia. El caudal relicto está integrado básicamente por acciones de diversas empresas familiares, bienes inmuebles, efectivo y otros activos financieros. Se trata de participaciones que todas ellas cumplen con los requisitos exigidos en la Ley para gozar de la reducción del 95 por 100 en el ISD. La causante prevé expresamente en el testamento que las acciones de las empresas familiares deben adjudicarse necesariamente a los consultantes, dos estirpes de la familia, y el resto de los bienes deben adjudicarse a los sobrinos integrantes de la tercera estirpe.”  Se pregunta “si el impuesto se debe liquidar conforme a lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “en el caso planteado, al estar asignados los bienes en el propio testamento, y no ser una adjudicación realizada voluntariamente por los propios causahabientes se deberá liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en base a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LISD y en el último párrafo de la Resolución 2/1999, es decir, cada causahabiente se aplicará las reducciones correspondientes a los bienes asignados en el testamento.”

 

Nº de Consulta: V0377-16

Fecha: 14/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante tiene la intención de aportar su negocio de Administración de Loterías a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación.” Se pregunta por el “tratamiento fiscal de dicha operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se responde que “No se especifican en el escrito de consulta los elementos patrimoniales que integran el negocio transmitido, lo que impide especificar el tratamiento en el Impuesto correspondiente a cada uno de ellos.

No obstante, lo anterior, en términos generales, la tributación en el Impuesto de la transmisión de una Administración de Loterías requiere distinguir entre existencias e inmovilizado.

En cuanto a las existencias, debe indicarse que los soportes de los juegos y las prestaciones adicionales de Loterías y Apuestas del Estado no suponen existencias del titular de la Administración de Loterías, ya que corresponden a la Sociedad Estatal, comercializándose por el titular de la Administración en nombre y por cuenta de dicha entidad y a cambio de un porcentaje sobre las ventas realizadas.

No obstante, en caso de que el negocio transmitido incluyera existencias correspondientes al titular de la Administración de Loterías, su aportación a la sociedad dará lugar a rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del Impuesto (artículo 48 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-), y no a ganancias o pérdidas patrimoniales, siendo la contraprestación obtenida la parte de las participaciones sociales recibidas que proporcionalmente corresponda al valor de mercado de dichas existencias.

En caso de que junto con las existencias se aportaran otros elementos patrimoniales del inmovilizado, ya sea material –tal como mobiliario y enseres-, intangible –fondo de comercio o autorización de la administración de loterías- o inversiones inmobiliarias, debe tenerse en cuenta respecto de estos últimos elementos lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.

En materia de IVA la Consulta V0417-17, de 16/02/2017, relativa a “un titular de una expendeduría de tabacos cuya venta está sopesando. Dicha venta incluiría básicamente la licencia, existencias y clientela, ya que no existiría transmisión del local en el que se ejerce la actividad”, resolvió que ante el hecho de “que del escrito de consulta resulta que el consultante transmitirá exclusivamente la licencia para el ejercicio de la actividad junto con las existencias restantes sin transmisión del negocio ni de personal, no se transmite una unidad económica autónoma, por lo que la transmisión está sujeta a IVA:

 

Nº de Consulta: V0412-16

Fecha: 16/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, mayor de 65 años, es propietario con carácter privativo de la vivienda que constituye su domicilio habitual, que desea aportar a la sociedad de gananciales a favor de su esposa también mayor de 65 años.”  Se pregunta por la aplicación de la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006.

Se responde que “si la vivienda cumple los requisitos reglamentariamente establecidos para ser considerada vivienda habitual del consultante y si éste es mayor de 65 años en la fecha de la aportación, estará exenta la ganancia patrimonial generada por la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales.”

 

Nº de Consulta: V0420-17

Fecha: 16/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “El padre del consultante le hizo a éste un préstamo, el cual fue documentado y liquidado en la oficina correspondiente a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.  Se desea saber si dicho préstamo es susceptible de pacto de mejora, siendo el mejorado el acreedor u otro hijo, y la correspondiente tributación a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el caso del hijo o hijos y del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (variación patrimonial) en el caso del padre, especialmente desde la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016.”

Se responde que “en el supuesto planteado no será objeto de contestación la posibilidad de llevar a cabo un pacto de mejora a favor del consultante, cuestión de orden civil y no fiscal, ni la posibilidad de llevar a cabo un pacto de mejora a favor del acreedor (el padre) u otros hijos, o las consecuencias fiscales en el Impuesto de la renta de las Personas Físicas en relación con el padre, pues ninguno de ellos, ni el padre ni los otros hijos, tiene la consideración de obligados tributarios, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 66 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. La presente contestación se limitará a las posibles consecuencias fiscales en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en el caso de que efectivamente se produzca un pacto de mejora respecto del hijo que formula la presente consulta, único obligado tributario legitimado, según el escrito de subsanación y aportación de documentación complementaria aportado por el consultante.”

Tras reproducirse el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y el artículo 24 de la LISD, se indica que “de la aplicación de los referidos preceptos se deriva que, en caso de efectuarse el pacto de mejora planteado en el escrito de consulta, constituirá un pacto sucesorio contemplado como hecho imponible en el artículo 11 del reglamento del Impuesto sobre Sucesiones, cuyo devengo se produce, conforme al artículo 24 de la Ley del Impuesto, el día que se cause o celebre dicho acuerdo.”

Liquidación de gananciales con entrega de bienes privativos como dación en pago

Nº de Consulta: V0431-16

Fecha: 17/02/201/

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: Presentada solicitud de liquidación judicial de la sociedad de gananciales, con fecha 27 de marzo de 2013 se dicta sentencia judicial en la que se aprueba el cuaderno particional de la liquidación de la sociedad de gananciales, fijándose una indemnización a abonar por el marido de 172.152,81 euros. En la referida sentencia se señala que la partición se ha realizado intentando equiparar las adjudicaciones de las partes en dinero y bienes, resultando que más allá de un coche, no existe ningún bien.

En pago de la referida indemnización el marido se plantea a posibilidad de entregar el pleno dominio de un inmueble y la mitad de una plaza de garaje de su propiedad.”  Se plantea la cuestión de si “en caso de aceptarse tal transmisión por la consultante en pago de su derecho de indemnización, y que se corresponde con su mitad de gananciales, sería aplicable la exención prevista en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera. La entrega por el marido a su esposa de unos bienes de su propiedad no constituye una adjudicación de bienes gananciales en pago de su haber, por lo que no resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 45.I.B 3 del Texto Refundido.

Segunda. La entrega por el marido a su ex cónyuge de bienes de su propiedad (no gananciales) en pago de una indemnización establecida en la liquidación de la sociedad de gananciales, constituye una dación en pago de deuda conforme al artículo 7.2.a) del texto Refundido, que deberá tributar como transmisión patrimonial onerosa de bienes inmuebles, siendo sujeto pasivo del impuesto la adquirente de los bienes.”

 

Nº de Consulta: V0457-16

Fecha: 21/02/201/

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La madre de la consultante ha fallecido recientemente dejando testamento. La herencia debe repartirse por partes iguales entre cuatro hermanos y los hijos de otro hermano fallecido, menores de edad. La herencia está formada por dinero depositado en dos entidades financieras. Con posterioridad a la fecha de fallecimiento se han producido tres ingresos, dos de ellos correspondientes a la pensión de clases pasivas del mes de fallecimiento y a la parte proporcional de la paga extraordinaria que le corresponde; el tercer ingreso es una devolución de la residencia donde residía la causante.”  Se pregunta “cómo deben tributar los ingresos percibidos con posterioridad al fallecimiento de la causante.”

Se responde que “el incremento patrimonial obtenido por la adquisición por título sucesorio de un derecho está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A este respecto, el artículo 659 del Código Civil dispone que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones que no se extinguen con la muerte de la persona”. En este sentido, el mes de sueldo pendiente, y el finiquito de la paga extraordinaria correspondiente al pensionista fallecido, más la devolución de dinero hecha por la residencia constituye un derecho económico de éste, pues ya se había ido devengando el sueldo y la paga extraordinaria mensualmente por sextas partes y el dinero de la residencia, era una deuda de esta con la fallecida. Estos derechos económicos formarán parte integrante de la herencia (integrándose en el caudal relicto o masa hereditaria), al no extinguirse con la muerte de la pensionista, y, como tal, estarán sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuyos sujetos pasivos serán los herederos y legatarios de la causante –la pensionista fallecida–, en los términos previstos en la normativa del impuesto.

Ahora bien, lo expuesto en el párrafo anterior es independiente de la tributación que, en su caso, corresponda a la pensionista fallecida por la obtención de la renta derivada del mes del fallecimiento y del finiquito de la paga extraordinaria, en concepto de rendimiento del trabajo. Es decir, en relación con el devengo y abono del sueldo y del referido finiquito, se producen dos hechos que son susceptibles de originar dos hechos imponibles diferentes, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que esto vulnere el principio de incompatibilidad regulado en el transcrito artículo 6.4 de la Ley 40/1998, precisamente porque son dos hechos diferentes, aunque tengan un origen común, que generan dos rentas diferentes y que, además, corresponden a personas diferentes.

En efecto, en primer lugar, se produce un rendimiento del trabajo a favor de la pensionista por el devengo mensual por sextas partes de la paga extraordinaria y del sueldo del mes de fallecimiento, que deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en segundo lugar, se producirá un incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por los herederos y legatarios de la pensionista fallecida, por la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, entre los cuales estará incluido el derecho económico a la percepción del sueldo y del finiquito de la paga extraordinaria, que deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos previstos en la Ley 29/1987. Es decir, cada heredero o legatario deberá realizar la liquidación de la parte que le corresponda por la herencia.

Por otra parte, dada la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, resultarían de aplicación a la consultante, en su caso, los supuestos de responsabilidad subsidiaria regulados en el artículo 8.1 de la Ley del impuesto, cuyas letras a) y b) disponen que

“Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resultaren de aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria:

a) En las transmisiones “mortis causa” de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas.

A estos efectos no se considerará entrega de metálico o de valores depositados, ni devolución de garantías, el libramiento de cheques bancarios con cargo a los depósitos, garantías o al resultado de la venta de los valores que sea necesario, que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la transmisión “mortis causa”, siempre que el cheque sea expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.

b) En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen.

A estos efectos no se considerará entrega de cantidades a los beneficiarios de contratos de seguro el pago a cuenta de la prestación que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la percepción de dicha prestación, siempre que se realice mediante la entrega a los beneficiarios de cheque bancario expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.”

 

Nº de Consulta: V0458-17

Fecha: 21/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “En 1962 los abuelos del consultante adquirieron del estado la propiedad de una parcela en una playa, en la que posteriormente se construyó una vivienda unifamiliar, que en la actualidad sigue existiendo. En 1991 se realizó un deslinde administrativo en cuya virtud la vivienda y la parcela pasaron a ser parte del dominio público marítimo terrestre, revirtiendo la propiedad al Estado y estableciéndose como compensación por la pérdida de la propiedad un método de concesión administrativa a los antiguos propietarios de las viviendas, a efectos de que estos pudieran mantener el uso temporal de las mismas.

Desde entonces, primero sus abuelos y, a su fallecimiento, sus herederos, solicitaron la citada concesión sin que hasta la fecha haya habido pronunciamiento al respecto por parte de la Administración.

En este momento, algunos vecinos en la misma situación que el consultante han ido recibiendo las resoluciones que les otorgan estas concesiones en las que se les indica que deben liquidar los impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que puedan corresponder.”  Se pregunta por el “tratamiento fiscal de la concesión administrativa que se pudiera otorgar a los herederos de los antiguos propietarios de las fincas incluidas en el deslinde del dominio público marítimo terrestre, cuya propiedad fue sustituida por una concesión administrativa.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente: “en caso de que al consultante se le otorgue la concesión para el uso temporal de la vivienda objeto del deslinde, tributará como hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, al tipo de gravamen establecido en el artículo 11 b. Será sujeto pasivo el concesionario, y la base imponible estará constituida por el valor real del derecho originado por la concesión determinado en función de las reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las establecidas en el artículo 13 del Texto refundido del Impuesto.”

Novación modificando el tipo de interés y el periodo de las cuotas.

Nº de Consulta: V0459-16

Fecha: 21/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La entidad consultante tiene suscrito un contrato de préstamo con garantía hipotecaria. En este momento es su intención refinanciar su deuda, obteniendo una reducción significativa en el tipo de interés del préstamo y, adicionalmente, modificar el periodo de liquidación de intereses y del pago de las cuotas de amortización del principal, que pasarían a ser semestrales, manteniéndose inalteradas el resto de las condiciones del préstamo hipotecario.”   Se pregunta por la “tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y si resultaría amparada por la exención prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.”

Se responde que “la escritura pública de novación de un préstamo hipotecario, en la que se modifican determinadas cláusulas del mismo relativas al interés del préstamo, tiene derecho a la aplicación de los beneficios fiscales regulados en el artículo 9 de la Ley 2/1994, siempre que concurran los demás requisitos legales exigidos.”

Disolución parcial de comunidad tomada como permuta. 

Nº de Consulta: V0464-17

Fecha: 21/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante y sus cuatro hermanos son propietarios en proindiviso de un edificio compuesto por 13 inmuebles. Actualmente quieren repartir 11 inmuebles de similar valoración, en tanto que los otros dos inmuebles se venderán en un futuro y se repartirán el dinero.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “en la operación planteada nos encontramos ante una permuta en la que el consultante y sus hermanos tributarán, cada uno, por la adquisición del 80 por ciento de los inmuebles que conformen el lote que se les adjudica, será la base imponible el valor real de los inmuebles adquiridos y el tipo de gravamen a aplicar será el correspondiente al de los bienes inmuebles.

Una solución similar es la que resulta de la Consulta V5155-16, de 29/11/2016, relativa a un supuesto en que el “consultante, junto con sus hermanos, tiene una comunidad de bienes compuesta por varias parcelas. Actualmente quieren disolver dicha comunidad de bienes. Al no ser posible realizar lotes equivalentes y ser algunas parcelas muy grandes, se van a adjudicar varias parcelas a varios comuneros y, algunas parcelas individualmente y los ajustes se compensan en metálico”; respondiendo el Centro Directivo “que la operación que se pretende llevar a cabo no supone la disolución de la comunidad de bienes, que claramente se mantiene en varias fincas, que van a continuar en común, produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En realidad, nos encontramos ante la redistribución de las participaciones entre los comuneros.” “Por lo tanto, la operación planteada es una permuta en la que los comuneros tributarán por la parte adquirida, siendo el tipo impositivo a aplicar el de los bienes inmuebles.” En relación con el IRPF respondió la Dirección General que “la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no dará lugar a una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera generar una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.”

 

Nº de Consulta: V0474-17

Fecha: 23/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante desea saber la tributación de la entrega de una vivienda de protección oficial efectuada por un Ayuntamiento el cual ha asumido la totalidad del activo y pasivo de la sociedad municipal que llevó a cabo la promoción de la referida vivienda.”

Se responde indicando que “dado que en la transmisión de la vivienda objeto de consulta el Ayuntamiento transmitente ha actuado en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto y, dado que la operación se ha realizado a título oneroso en el territorio de aplicación del mismo, cabe concluir que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que habrá que determinar a continuación es si esta transmisión está exenta o no lo está.” Para considerar que el Ayuntamiento transmitente es, a efectos de la aplicación del artículo 20.Uno 22º de la Ley 37/1992, promotor de la edificación que se transmite es necesario que a la operación en virtud de la cual dicho Ayuntamiento adquiere la totalidad del activo y pasivo de la sociedad municipal que promovió la construcción se le aplicara la no sujeción prevista en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.”

“Por tanto, si la operación de transmisión de la totalidad del activo y pasivo de la sociedad municipal al Ayuntamiento estuvo no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, el Ayuntamiento se habrá subrogado en la posición de la sociedad municipal pasando a ser considerado promotor de la edificación a los efectos de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 22.º de la referida Ley.”

Arrendamiento de apartamentos turísticos

Nº de Consulta: V0478-16

Fecha: 23/02/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante se dedica al arrendamiento de apartamentos turísticos, que pueden ser arrendados a particulares, así como a empresas que posteriormente los subarrienda en alquileres de corta temporada. No se prestarán servicios complementarios de la industria hotelera.” Se pregunta por la “sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “considerando los requisitos para la concurrencia de la exención del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, la tributación de los arrendamientos de vivienda con fines turísticos objeto de consulta será el siguiente:

a) En el caso de arrendamiento por parte del consultante (propietario de la vivienda) a un cliente final para su disfrute dentro de una estancia turística, cuando no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera, el arrendamiento se encontrará sujeto y exento en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Por otra parte, cuando el consultante arriende la vivienda a un empresario que a su vez alquilará la vivienda en nombre propio con terceros, el arrendamiento quedará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y no será de aplicación, tal y como se ha señalado, la exención contenida en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.

El tipo de gravamen para esta operación será, conforme al artículo 90 de la Ley del Impuesto, el tipo impositivo general del 21 por ciento.”

 

Nº de Consulta: V0483-17

Fecha: 23/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Al fallecimiento de su madre en fecha 24 de octubre de 2016, a la consultante se le ha legado en testamento el inmueble sito en Plaza de Doña Elvira número….de Sevilla -Barrio de Santa Cruz-. En relación con el referido inmueble y, con el fin de presentar el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, se solicitó informe a la Consejería de Cultura, Dirección General de Bienes Culturales y Museos, Servicio de Protección del Patrimonio Histórico, el cual fue emitido el 19 de enero de 2.017, en el que consta literalmente que: «Que el inmueble sito en Plaza de Doña Elvira número 7 de Sevilla, está incluido dentro del perímetro delimitado del Conjunto Histórico de Sevilla, inscrito en el Catálogo General del Patrimonio Histórico Andaluz, como Bien de Interés Cultural, declarado por Real Decreto 1339/1990 de 2 de noviembre, publicado en el BOE número 266 de 6 de noviembre de 1990, con código definitivo del Registro General de B.I.C. R-I-53- 0000051″.

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: En la adquisición por herencia de la madre de la consultante de un bien integrante del Patrimonio Histórico o Cultural de la Comunidad Autónoma de Andalucía, aquella podrá aplicar una reducción del 95 por 100 de su valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento de la causante, salvo que falleciera la adquirente dentro de ese plazo.

Segunda: La calificación e inscripción del inmueble en cuestión en el Catálogo General del Patrimonio Histórico Andaluz, como Bien de Interés Cultural de acuerdo con lo establecido en las normas reguladoras de los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de la Comunidad Autónoma de Andalucía deberá ser probado por la interesada ante la Administración gestora del impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria.”

 

Nº de Consulta: V0506-17

Fecha: 27/02/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Sociedad limitada que ha llevado a cabo un aumento de capital mediante la compensación de créditos líquidos, vencidos y exigibles que los socios tenían contra la sociedad.”  Se pregunta por la “posible aplicación por parte de los socios de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación regulada en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “en el caso planteado, al no haberse satisfecho cantidades por parte de los suscriptores de las participaciones sociales, los mismos no podrán aplicar la deducción prevista en el anteriormente reproducido artículo 68.1 de la LIRPF con motivo de la ampliación de capital de la sociedad.”

La herencia yacente debe disponer de NIF

Nº de Consulta: V0234-17 

Fecha: 31/01/2017

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Administrador judicial nombrado en 2016 de la herencia de dos cónyuges fallecidos en 1986 y 2010. Manifiesta el interesado que la herencia no está aceptada, estando recurrido el cuaderno particional ante la Audiencia Provincial, y que los familiares no quieren firmar documento alguno al respecto.

Se estaban presentando las declaraciones impositivas a nombre de la finada en 2010, pero entiende deben realizarse a nombre de una herencia yacente, aunque le es imposible aportar escrito firmado por todos los herederos de que no han aceptado la herencia, a efectos de la asignación de un número de identificación fiscal a la herencia para poder realizar las declaraciones de manera adecuada.”  Se pregunta por el “procedimiento a seguir para poder realizar las declaraciones que sean pertinentes de manera correcta.”

Se responde que “para solicitar la asignación de un número de identificación fiscal para una herencia yacente será necesario acreditar la existencia de la misma como patrimonio sin titular.

Un posible medio de acreditación lo constituye un escrito firmado por todos los herederos indicando que no se ha aceptado la herencia, medio que no es posible cuando los llamados a la herencia sean desconocidos, ignorados o inciertos. Por tanto, la exigencia de tal escrito debe atemperarse a las circunstancias que concurran en cada caso.

En este sentido, es al órgano gestor a quien corresponde valorar las circunstancias concurrentes en el procedimiento de asignación del número fiscal en base a los elementos probatorios aportados por el interesado u obtenidos por la Administración.

Así, debe recordarse las amplias facultades que el artículo 144.1 y 2 del RGAT otorga a la Administración tributaria pudiendo, incluso, incorporar de oficio los datos que deban figurar en los censos.

Si el consultante no llegara a solicitar la asignación del número de identificación fiscal, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a asignarle dicho número. Como en el supuesto de rectificación de oficio de la situación censal contemplado en el artículo 146.1.a) del RGAT, cuando así se derive de actuaciones o procedimientos de aplicación de los tributos en los que haya sido parte el obligado tributario y en los que se hayan realizado actuaciones de control censal.

Por tanto, el consultante junto con su solicitud de asignación de número de identificación fiscal, además de aportar los documentos que acrediten la situación de cotitularidad, actual o potencial, y acreditar que actúa en representación de la entidad sin personalidad, conforme al artículo 24.2 del RGAT, deberá atender los requerimientos que la Administración Tributaria le efectúe en orden a la aportación de la documentación que deba acompañarla, su ampliación y la subsanación de los defectos advertidos.

En el caso planteado en la consulta, donde el administrador ha sido nombrado judicialmente, ello supone que previamente se ha citado para la formación del inventario de la herencia a los herederos o legatarios de parte alícuota, o a falta de testamento, a los parientes que pudieran tener derecho a la herencia y fueren conocidos entre tanto se tramita la declaración notarial de herederos abintestato, conforme a los artículos 792 a 795 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

Por tanto, en el supuesto consultado, existe la constancia de un patrimonio relicto de determinado causante en situación de indivisión, que ya sea como herencia yacente porque todavía no se haya aceptado la herencia, ya sea como comunidad hereditaria conforme el artículo 1051 del Código civil por haber dos o más herederos que la hayan aceptado; en cualquier caso, a dicho caudal relicto debe atribuirse la condición de entidad del artículo 35.4 de la LGT, a efectos de obtención de un número de identificación fiscal, para ser obligado tributario en los supuestos en que así se determine legalmente.

En este sentido, no está de más recordar que entre las atenciones ordinarias que el administrador del caudal relicto debe atender se encuentra el pago de contribuciones, como establece el artículo 802.1 de la citada Ley 1/2000.”

“De otro lado, otra de las circunstancias relevantes que debe hacer constar el consultante en la declaración censal de solicitud del número de identificación fiscal de cada una de las herencias, es la identificación de cada uno de los herederos conforme a los datos señalados en la letra c) del artículo 7 del RGAT. Identificación que no se limita solo a los herederos de los que hubiera constancia de su aceptación sino que se extiende incluso a los simplemente llamados a la adquisición de la herencia como herederos en tanto no la renuncien, pues la aceptación de aquellos no les convierte en los únicos herederos mientras el resto no repudie la herencia, dado que solo cuando se produzca esa renuncia acrecerá al aceptante la parte de los que hayan renunciado, en la forma establecida en los artículos 981 y siguientes del Código civil.

Lo cual es singularmente destacable para las imputaciones de las entidades sometidas al régimen de imputación de rentas a sus miembros, pues dichas imputaciones a los llamados a la sucesión como herederos no pueden quedar al margen del sistema impositivo sin menoscabar los principios de ordenación del sistema tributario recogidos en el artículo 3.1 de la LGT, siendo un dato revelador de la pertinencia de esta conclusión el hecho de que en el Impuesto sobre Sucesiones sí se señala como sujeto pasivo al heredero aun cuando todavía no haya aceptado la herencia. Y, de todos modos, si repudiaran la herencia podrían resarcirse del coste que les haya supuesto dicha imputación del verdadero heredero.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 2 de febrero de 2017, nº 01471/2014700/00, Vocalía Novena. ITPAJD. Contrato de concesión de obra pública. Devengo del Impuesto.

“El devengo del ITP y AJD se produce cuando “surge” el derecho a explotar la obra que no es en el momento de la firma del contrato sino desde el acta de comprobación que se levanta al finalizar la obra.”

 

Resolución de 2 de marzo de 2017, nº 06326/2016/00/00, Vocalía Duodécima. IRPF. Reducción sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda: han de ser rendimientos declarados en la correspondiente declaración del IRPF.

“La reducción sobre el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda regulada en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 sólo se aplica sobre los rendimientos declarados por el contribuyente en la correspondiente declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 96 LIRPF) con carácter previo al inicio de cualquier procedimiento de comprobación o inspección en cuyo alcance estén incluidos.

En el mismo sentido, resolución del TEAR de Castilla-León de 23 de marzo de 2016 (RG 47/2387/14 y 47/2389/14); el TEAR de Extremadura, en su resolución de 30 de septiembre de 2013 (RG 06/1392/2013); el TEAR de Canarias, en su resolución de 31 de agosto de 2015 (RG 35/28/2013); el TEAL de Melilla en su resolución de 31 de enero de 2014 (RG 56/58/2013).

Asimismo, el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, que ha interpretado el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 en el sentido que defiende este Tribunal Central en su sentencia de 29 de septiembre de 2016 (rec. nº 592/2015).”

 

Resolución de 23 de marzo de 2017, nº 02428/2014/00/00, Vocalía Undécima. Procedimiento de recaudación. Acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria a cargo del causante. Notificación válida del acuerdo de declaración con anterioridad al fallecimiento.

“Es conforme a derecho la exigencia de la deuda a la recurrente como sucesora del declarado responsable porque el acuerdo de responsabilidad se notificó con anterioridad al fallecimiento.”

 

Resolución de 23 de marzo de 2017, nº 06226/2014/00/00, Vocalía Undécima.

Procedimiento de recaudación. Providencia de apremio y requerimiento de pago a heredera por causa de muerte. Normativa aplicable: Código Civil de Cataluña que establece un régimen de mancomunidad de los herederos con respecto a las obligaciones y cargas del causante.

“En el caso de los herederos de las personas físicas, las obligaciones tributarias se transmiten directamente al heredero, siendo exigibles a éstos directamente, con su sola notificación, tras el fallecimiento del causante y sin estar previsto el inicio de un procedimiento de declaración de responsabilidad.

La transmisión de esta obligación de pago (la de su madre como responsable solidaria del deudor principal) a ella como heredera, y no como responsable tributaria de su madre, conlleva que la Administración pueda dirigir indistintamente la acción de cobro al deudor principal como a la recurrente, si bien con las limitaciones señaladas en el Código Civil de Cataluña, porque la causante tenía vecindad civil catalana al tiempo del fallecimiento.

Si bien la AEAT ha procedido correctamente al emitir y notificar a cada heredero la providencia de apremio, el requerimiento de pago efectuado a la reclamante es incorrecto pues al ser aplicable el Código Civil de Cataluña, éste establece un régimen de mancomunidad de los herederos respecto a las obligaciones y cargas del causante, por lo que deberá modificar dicho requerimiento de pago y realizarlo en proporción a la cuota hereditaria de la recurrente.”

 

Resolución de 4 de abril de 2017, nº 03645/2013/00/00, Vocalía Primera. IRPF. Entidad farmacéutica que realiza pagos a una entidad organizadora, en concepto de patrocinio, para la asistencia a Congresos de profesionales sanitarios, con el fin de divulgar y dar a conocer los productos que comercializa. Consideración que dichos pagos en especie tienen para los beneficiarios de los mismos (rendimientos de trabajo o de actividad profesional). Procedencia de practicar ingresos a cuenta sobre las retribuciones en especie.

“La calificación de dichas rentas vendrá determinada por el hecho que motive la invitación, si tiene relación con el puesto de trabajo por cuenta ajena desempeñado, o con el desarrollo de una actividad económica por cuenta propia.

Debe analizarse en cada supuesto concreto en qué calidad se han cursado las invitaciones de asistencia. Esto es, si un facultativo acude invitado en su condición de representante designado por un determinado hospital (público o privado) en el que presta sus servicios, la calificación que habría de otorgarse sería la de “rendimientos del trabajo”. Sin embargo, si se trata de un profesional que ejerce la profesión libre y es invitado en su propia calidad de especialista, nos encontraríamos ante “rendimientos de actividad profesional”. En el caso de un especialista que trabaja en un hospital y que acude a un congreso invitado a título personal, a causa de su propio prestigio profesional, la calificación que habría de otorgarse a dichas rentas sería también la de “actividad profesional”, ya que su condición de asalariado no es incompatible con un ejercicio libre de la profesión.

Asimismo, en el caso de que se determine que las rentas obtenidas por los sanitarios tienen la consideración de rendimientos del trabajo, ha de tenerse en cuenta el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 42.2.b) LIRPF para las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidas por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

Y todo ello sin perjuicio de que las cantidades específicamente destinadas a satisfacer los gastos de locomoción, manutención y estancia se rijan por lo previsto en el artículo 9 del Reglamento de IRPF.

Por último, establecida la calificación como renta en especie de la actividad profesional, o como renta en especie del trabajo no amparada por un supuesto de no sujeción, procede exigir a la entidad que satisface los rendimientos el correspondiente ingreso a cuenta sobre los mismos.”

 

CONSULTAS TRIBUTARIAS ANDALUZAS

Consultas 08/2017, de 23/03/2017. Donación de dinero que pretenden realizar unos padres a su hijo para la adquisición de vivienda habitual. El inmueble que el donatario adquirirá es de los progenitores.

Se responde que “el artículo 22 prevé por tanto una reducción en cuota del 99% en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones para las donaciones de dinero de ascendientes a descendientes para la adquisición de su primera vivienda habitual.

Hasta ahora esta Dirección General había negado la reducción en supuestos como el planteado ya que, en el fondo, en la operación subyace la donación de inmueble de padre a hijo lo cual no responde a la estricta finalidad para la que se creó la reducción. No obstante, se procede a cambiar el criterio siguiendo lo establecido por las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía para casos similares, el cual entiende que la norma no declara incompatible un supuesto como el ahora cuestionado donde concurren en la misma persona la condición de donante y transmitente por lo que resultaría procedente la reducción siempre que se cumpliesen el resto de requisitos establecidos. Todo ello con independencia de la tributación posterior en Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del inmueble transmitido.

 Se motiva dicho cambio de criterio atendiendo al principio de seguridad jurídica que rige en nuestro ordenamiento. En relación con los efectos del mismo, ha de señalarse que el carácter vinculante de la contestación a las consultas tributarias se mantendrá para la Administración tributaria en relación con las obligaciones y derechos cuyo cumplimiento y ejercicio, respectivamente, hubiesen de materializarse por el obligado tributario durante la vigencia de dicho criterio.

Con los datos que se exponen en la consulta, resulta procedente la reducción autonómica establecida en el artículo 22 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos.”

A una sentencia relacionada con la cuestión consultada hace referencia nuestro trabajo titulado “Fraude a la Ley en la adquisición de la vivienda habitual. Sentencia del Tribunal superior de la Rioja de 7 de noviembre de 2013”

 

Consulta 11/2017, de 06/04/2017. Consulta sobre la aplicación de la reducción autonómica por donación de dinero a descendientes para la adquisición de la primera vivienda habitual, cuando se dan las cantidades al menor de 35 años para la ejecución de la obra sobre un solar de su propiedad. La ley exige que se produzca compraventa en el sentido jurídico del término, sin que la bonificación autonómica pueda ser aplicada de forma analógica. Por tanto, al ser ya el solar de su propiedad y no haber compra, no se cumplen todos los requisitos del artículo 22.

Se responde que “se entiende por “adquisición de vivienda”, a efectos de la reducción, la adquisición en sentido jurídico del derecho de propiedad o pleno dominio de la misma, siendo indiferente el negocio jurídico que la origine sin que sea posible extenderlo a otros supuestos como, por ejemplo, las donaciones para pagar la hipoteca de una vivienda adquirida con anterioridad (Consulta 1/2017, de 12 de enero) o las donaciones de dinero para pagar a un constructor que va a realizar una vivienda sobre un solar de su propiedad.

Por ello, esta Dirección General considera que no se cumple el apartado c) del artículo 22 al exigir el mismo la aplicación del dinero donado a la compra de la primera vivienda habitual. Este hecho no se produce en el supuesto planteado ya que no hay compra alguna de vivienda, al ser ya el solar de su propiedad, tal y como la propia consultante manifiesta.

Por su parte el apartado e) del referido artículo exige que la adquisición de la vivienda se efectué dentro del periodo de autoliquidación del impuesto correspondiente a la donación, debiendo aportar el documento en que se formalice la compraventa. Tampoco se cumple este requisito por la misma causa anteriormente mencionada: al ser ya el solar suyo, no hay compraventa por lo que no es aplicable la reducción autonómica al supuesto consultado.

Con los datos aportados, no procede la aplicación de la reducción propia autonómica al estar prevista la misma para la adquisición de primera vivienda, lo cual no se cumple al no haber compraventa.”

 

Consulta 6/2017, 08/03/2017. Compraventa de finca rústica en que la que hay enclavada una vivienda. El adquirente, menor de 35 años cuestiona la pertinencia del tipo reducido en Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En la adquisición realizada no será de aplicación el tipo reducido ya que se refiere a una parcela rústica donde hay enclavada una vivienda y otras zonas catalogadas como almacén, según consta en el Registro de la Propiedad.

“El artículo 24 TR prevé por tanto un tipo reducido en Transmisiones Patrimoniales Onerosas cuando se cumplan una serie de requisitos. En este sentido, la operación que ahora se consulta es, tal y como reza en la escritura pública aportada, la adquisición por 49.000 euros de una parcela de terreno en cuyo interior se encuentra construida una vivienda y varios depósitos catalogados como almacenes.

 Para poder acogerse al tipo reducido es necesario que lo adquirido se pueda catalogar como vivienda habitual en los términos establecidos por el artículo 2 TR: “A los efectos previstos en esta Ley, el concepto de vivienda habitual será el fijado por la normativa estatal del impuesto sobre la renta de las personas físicas vigente a 31 de diciembre de 2012”. En este sentido, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), especifica que no estaremos ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añade que se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos.

En la operación descrita, lo adquirido es una finca rústica con una vivienda enclavada -sin un precio desglosado para la misma- y otras partes de la parcela incluyéndose terrenos y almacenes. Teniendo en cuenta que el artículo 14 establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, este Centro Directivo considera que la operación descrita no cumple los requisitos para ser considerada como vivienda habitual en los estrictos términos establecidos por la norma, por lo que no sería aplicable el tipo reducido en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Con los datos que se exponen en la consulta, no resulta procedente la aplicación del tipo reducido autonómico establecido en el artículo 24 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Valoración de acciones y participaciones por el valor de los inmuebles de la sociedad.

Sentencia del TSJ de Madrid de 29 de abril de 2014, Recurso 1848/2010: “Tampoco es admisible que el método de valoración haya de sustentarse exclusivamente en los datos contables.Posibilidad de valorar las acciones y participaciones sociales teniendo en cuenta el valor real de los inmuebles de los que sea titular la sociedad, prescindiendo del valor contable.

Esta Sala viene declarando (por citar algunas, en sentencias 320/2005, de 15 de abril, y 464/2007, de 20 de abril, de la Sección 4 ª, y 94/2014, de 23 de enero, de la Sección 9 ª) que la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no impone unas reglas o método de valoración concreto de las acciones y participaciones sociales. El artículo 9.a) de aquella exige atender al valor real de los bienes y derechos hereditarios, y el artículo 18.1 dispone que «La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el art. 52 de la Ley General Tributaria» (hoy artículo 57 de la Ley 58/2003).

Por tal motivo hemos rechazado reiteradamente que la determinación del valor de las participaciones sociales haya de someterse a las previsiones del artículo 16 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, y ajustarse a los términos del balance. Este criterio de la Sala es corroborado por el referido artículo 18, que en su apartado 3 admite que el valor real a efectos del impuesto sucesorio supere al que resulte de aplicar las reglas del impuesto sobre el patrimonio.

También hemos validado de forma repetida el recurso aquí empleado por la Administración de acudir al dictamen de peritos para integrar el patrimonio social con el valor real de los bienes inmuebles. No hay razón alguna que restrinja esta operación a la valoración de sociedades patrimoniales y, en principio, resulta admisible sea cual sea la importancia que representen los bienes inmuebles en el patrimonio social.”

La Sentencia del TSJ de Madrid de 23 de enero de 2014, Recurso 606/2011, frente a la alegación de “que no hay cobertura legal que permita sustituir los activos del balance de una sociedad constituidos por inmuebles, por el valor de mercado de los mismos, cuando la sociedad no tributa en el régimen de trasparencia fiscal sino en régimen general del Impuesto sobre la renta de las personas físicas,” respondió que “ya se ha señalado en precedentes sentencias que el sometimiento al método de valoración de las acciones no cotizables previsto en el art. 16 de la Ley del Impuesto del Patrimonio no es preceptivo para la Administración tributaria en el marco del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.” “Así pues, constituye el criterio de la Sala que la Administración no está obligada a valerse del art. 16 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio , para determinar el valor de las acciones de la clase de las que aquí nos ocupan, sino que puede determinar el valor real ( art. 9.b, de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones ) de los bienes adquiridos por herencia -y por tanto, también de las acciones no cotizadas en bolsa por cualquiera de los métodos establecidos en el art. 57 de la LGT , entre los que se encuentra el de dictamen de perito de la Administración, que ha sido el método utilizado en el presente caso, peritaje en el que se ha tenido en cuenta el valor de los inmuebles que forman parte de su patrimonio

Otra cosa es que los informes de valoración de los inmuebles, que han servido de base a estos ajustes en el balance para determinar el valor real de las acciones, se encuentren o no debidamente motivados, cuestión esta que es la única razón que ha llevado al TEAR a acordar la nulidad de la liquidación girada y ha ordenado realizar por este exclusivo motivo una nueva valoración.”

La Sentencia del TS de 29 de noviembre de 2016, Recurso 252872016,  sentó las siguientes conclusiones: “Lo primero que debe señalarse es que, en el informe de comprobación de valores de la Administración a que se dirigen esos reproches, cuya reseña se ha efectuado en el apartado 3 del primer fundamento de derecho de esta sentencia, son de advertir dos clases de operaciones valorativas para llegar a la conclusión final que se sienta sobre el valor que ha de asignarse a las acciones de la mercantil G……, S.A. Por una parte, se sustituye el valor con el que aparecían los inmuebles en el balance de dicha sociedad, y para ello se toma en consideración el valor de mercado que le es asignado por un Perito de la Administración que ostenta la titulación de Arquitecto Técnico. Y, por otra, a partir de esa nueva estimación del valor de los inmuebles, se determina el nuevo importe del patrimonio neto de la sociedad del que se hace derivar el nuevo valor que se asigna a sus acciones.

Y lo segundo a destacar es que el Arquitecto técnico sí posee habilitación para esa valoración de inmuebles que efectuó; y los funcionarios de la Inspección de los Tributos, que a partir de ese nuevo valor de los inmuebles determinaron en nuevo valor contable del patrimonio social, están igualmente capacitados para esta segunda operación, pues los específicos saberes técnicos implicados en ella forman parte de los conocimientos y aptitudes que han de demostrar dichos funcionarios en el proceso selectivo que han de superar para acceder a la Administración.”

Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 12 de abril de 2016, Sistema Notarial. La resolución por mutuo acuerdo de la donación de un usufructo debe constar por imperativo legal en el Índice Informatizado que se remite por el notario a la Administración.

“Procede hacer determinadas consideraciones en torno al significado del Índice Informatizado, recordando su importancia trascendental, así como la exigencia ineludible de la correcta confección de los mismos por parte de los Notarios, y su conexión con el régimen disciplinario notarial. Con la nueva redacción de los artículos 17 de la Ley del Notariado y 284 a 288 del Reglamento Notarial, ya no se trata del cumplimiento de una obligación de relevancia residual para el Notario y de trascendencia menor, sino de una obligación básica, puesto que de la información obrante en tales Índices se nutren las Administraciones Tributarias, previo tratamiento del Consejo General del Notariado, y se cumplen obligaciones por el Notario en el ámbito de la prevención de blanqueo de capitales y en otros ámbitos administrativos, como por ejemplo, el catastro.

La conclusión de cuanto antecede, según se recoge en la doctrina sentada en las Resoluciones de este Centro Directivo, SN, de 19 de septiembre de 2008, y de 24 de febrero, y 3 , 12 y 16 de marzo, de 2009, es que la inexistencia de Índices Informatizados de un solo Notario –supuesto al que habría que equiparar su incorrecta confección- es un factor de riesgo global muy intenso para todo el sistema, pues de tal notaría se carecerá de información a efectos públicos –sean tributarios, catastrales o de prevención de blanqueo– y en tal notaría se podrían hipotéticamente autorizar actos que perjudiquen a tales intereses públicos, razón por la cual de modo muy terminante el artículo 17 de la Ley del Notariado en su apartado segundo sostiene que «el Notario deberá velar por la más estricta veracidad de dichos índices, así como por su correspondencia con los documentos públicos autorizados e intervenidos, y será responsable de cualquier discrepancia que exista entre aquellos y estos, así como del cumplimiento de su plazo de remisión». Por tanto, considerando cuanto antecede, esta Dirección General acuerda el derecho de obtención de la copia solicitada, con todas las notas y diligencias incorporadas a la matriz – la anulación incorrectamente se había practicado mediante diligencia en la que comparecieron los otorgantes-, dada la condición de otorgante que tiene la recurrente, recordando a la Notaria su obligación de observar escrupulosamente el cumplimiento de todas sus obligaciones legales y reglamentarias, y especialmente las relacionadas con la introducción, bajo su responsabilidad, de los datos necesarios para la confección del Índice Informatizado.”

Lucena, a 29 de mayo de 2017.

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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