Informe fiscal abril 2023. Tragedia de los colaterales en el ISD

PRESENTACIÓN.

El informe de abril de 2023, más preludio de verano que plenitud primaveral, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa publicada el mes anterior, en que destacan diversas normas de CCAA, sobre todo la Ley 3/2023 de Cataluña, con modificaciones de no demasiado calado en el ISD e ITP y AJD.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde especial mención merecen:
.- El el ISD e ITP y AJD, sentencia del TS afirmando que en un procedimiento de comprobación de valores, la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento también a efectos de su caducidad.
.- Resolución del TEAC respecto de la aplicación de las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades en el ISD.
.- Consulta de la DGT relativa a la tributación en el IVA e IRPF por los sucesores en herencias en situación de herencia yacente o comunidad hereditaria.

(III) El tema del mes se dedica al ISD, en concreto a los grandes olvidados en este tributo: los colaterales que por mor de la fosilización de la normativa estatal y la inacción de las CCAA cada año que pasa soportan una mayor carga tributaria cuando precisamente la realidad nos demuestra que cada vez es más frecuente que constituyan los parientes más próximos,

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Ley 6/2023, de 17 de marzo (BOE 18/3/2023), de los Mercados de Valores y de los Servicios de Inversión. ITP y AJD e IVA.
.- Orden HFP/311/2023, de 28 de marzo (BOE 31/3/2023) , por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 50.000 euros. Ir a resumen en la web
.- Orden HFP/310/2023, de 28 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2022. Ir a resumen en la web
.- Orden HFP/307/2023, de 28 de marzo, por la que se modifica la Orden HAC/590/2021, de 9 de junio, por la que se aprueba el modelo 490 de «Autoliquidación del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales».

B) CASTILLA LA MANCHA.
.- Ley 3/2023, de 24 de febrero (DCLM 3/3/2023), de modificación del Texto Refundido de la Ley de Hacienda de Castilla-La Mancha, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2002, de 19 de noviembre.

C) CASTILLA Y LEÓN.
.- Ley 1/2023, de 24 de febrero (BOCL 6/3/2023), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF

D) CATALUÑA.
.- Ley 2/2023, de 16 de marzo (DOGC 17/3/2023), de presupuestos de la Generalitat de Catalunya para 2023.
.- Ley 3/2023, de 16 de marzo (DOGC 17/3/2023) , de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público para el 2023. IRPF, IP, ISD, ITP Y AJD.

E) EXTREMADURA.
.- Ley 4/2023, de 29 de marzo, que modifica la Ley 11/2019, de 11 de abril (DOE 31/03/2023), de promoción y acceso a la vivienda de Extremadura, y por la que se crea el Impuesto sobre las viviendas vacías a los grandes tenedores, el Fondo de Garantía de Adquisición de Vivienda de Extremadura y el Mecanismo de garantía de alojamiento y realojamiento del menor y se modifican otras normas tributarias. Creación del Impuesto sobre las viviendas vacías a los grandes tenedores con entrada en vigor 1/1/2024.ISD

F) MADRID.
.- Ley 3/2023, de 16 de marzo (BOCM 23/3/3023), por la que se modifica el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, para la adopción de medidas fiscales dirigidas a la protección a la maternidad y paternidad y de fomento de la natalidad y la conciliación. IRPF, ISD.

G) PAÍS VASCO.
.- VIZCAYA. Decreto Foral 22/2023, de 7 de marzo (BOB 10/3/2023), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia. IRPF.
.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2023, de 28 de febrero (BOB 8/3/2023), de medidas tributarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica, en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.
.- SENTENCIA TS DE 8/3/2023, ROJ STS 1438/2023. ISD e ITP y AJD: una actuación administrativa con trascendencia «ad extra» como es la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, en este caso de comprobación limitada, computándose desde dicha fecha el plazo para la caducidad del procedimiento.

B) ISD.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/02/2023, Nº 00/02962/2020/00/00. ISD: A efectos de la aplicación de las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden considerarse afectos a una actividad económica, siempre que se acredite que los mismos son necesarios para realizar la citada actividad, incluyendo las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito.
.- CONSULTA DGT V0012-23, DE 5/1/2023. SUCESIONES: La aplicación de la sustitución vulgar en el testamento que comprende la renuncia en caso de renuncia pura y simple a la herencia del llamado como heredero sin resultar la sucesión prescrita supone que el sustituto sucede directamente del causante. De ser el sustituto una persona jurídica queda sujeta en el Impuesto de Sociedades.
.- CONSULTA DGT V0106-23, DE 1/2/2023. SUCESIONES: El legado reconocido judicialmente de pago de cargo de los herederos a una legataria del valor del usufructo de un inmueble y de una renta mensual es correlativamente carga deducible para los herederos y adquisición gravada para la legataria, si bien debe la resolución judicial ser firme.

C) ITP Y AJD E IVA.
.- CONSULTA DGT V0119-23, DE 3/2/2023. IVA e ITP y AJD: El arrendamiento por comuneros personas físicas de terrenos rústicos para la instalación de placas solares queda sujeto y no exento de IVA y no sujeto a TPO.

D) IVA E IRPF.
.- CONSULTA DGT V0231-23, DE 13/02/2023. IVA e IRPF: Régimen de la tributación en el IVA e IRPF del arrendamiento de inmuebles en situación de herencia yacente o comunidad hereditaria antes de la partición.

E) IRPF.
.- SENTENCIA TS DE 8/3/2023, ROJ STS 837/2023. IRPF: A efectos de aplicar el mínimo por discapacidad, no existe un único medio tasado de prueba (certificación de administración competente), pudiendo acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/02/2023, Nº 00/03890/2022/00/00. IRPF: la opción por la tributación conjunta o individual es en principio irrevocable, si bien en caso de modificación sustancial en las circunstancias no imputable al obligado tributario (en este caso reconocimiento con efectos retroactivos de discapacidad) debe otorgarse al contribuyente la posibilidad de instar la rectificación de autoliquidación.
.- CONSULTA DGT V0035-23, DE 16/01/2023. IRPF: Para que quede exenta la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por mayor de 65 años, debe haberse cumplido dicha edad y haber constituido la vivienda habitual durante los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, no a la de las arras, lo que normalmente coincidirá con la fecha de la escritura.

E) IIVTNU.
.- SENTENCIA TS DE 31/3/2023, ROJ STS 1414/2023. IIVTNU: A las liquidaciones tributarias que han sido impugnadas tempestivamente ( en este caso concreto, antes de la fecha de dictarse la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021), les aprovecha la doctrina sentada por la citada sentencia, deviniendo nulas, sin necesidad de acreditar la inexistencia de incremento de valor.
.- SENTENCIA TS DE 28/3/2023, ROJ STS 1419/2023. IIVTNU: El obligado al pago en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo del tributo se encuentra legitimado para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria. Las situaciones no consolidadas de acuerdo a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 constituyen supuestos de inexistencia y deben ser apreciadas de oficio.
.- CONSULTA DGT V0157-23, DE 672/2023. IIVTNU: El valor de referencia no es de aplicación a efectos de determinar la existencia o no de incremento de valor en este tributo, debe atenderse al valor que conste en el título que documente tal transmisión o el comprobado por la Administración tributaria, sin mención alguna al valor de referencia del bien inmueble.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRAGEDIA DE LOS COLATERALES EN EL ISD.

1.- LOS COLATERALES EN EL ISD.
1.1.- Parámetros básicos para la determinación de la carga tributaria en el ISD.
1.2.- Los grupos de parentesco. Ubicación de los colaterales.
1.3.- Consecuencias en el Impuesto de la pertenencia al grupo III de parentesco en la normativa estatal.
1.4.- Consecuencias en el Impuesto de la pertenencia al grupo III de parentesco en la normativa autonómica.

2.- GENERALIZACIÓN DE LOS COLATERALES COMO SUJETOS PASIVOS EN EL TRIBUTO.

3.- LOS COLATERALES. LOS GRANDES POSTERGADOS DEL TRIBUTO.
3.1.- La tarifa estatal está congelada desde enero de 2000. En general, las tarifas autonómicas no son objeto de actualización.
3.2.- Los coeficientes multiplicadores por parentesco y patrimonio preexistente de los sujetos pasivos están fosilizados en cuanto a tramos de patrimonio y coeficientes desde el año 2000 en la normativa estatal y no son objeto de actualización por la generalidad de las CCAA.
3.3. Los coeficientes multiplicadores de los colaterales de grupo III determinan una cuota tributaria superior a la de los grupos I y II en al menos casi un 60%.
3.4.- La reducción por parentesco aplicable al grupo III en la normativa estatal del impuesto está petrificada desde el año 2000 y la generalidad de las CCAA apenas la han retocado.
3.5.- La acción normativa de las CCAA ha preterido a los colaterales.

4.- CONCLUSIÓN: TRAGEDIA DE LOS COLATERALES EN EL ISD.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Ley 6/2023, de 17 de marzo (BOE 18/3/2023), de los Mercados de Valores y de los Servicios de inversión. ITP y AJD e IVA. Ir a resumen en la web
ITP y AJD e IVA : la exención general para las transmisiones de valores y excepciones a la exención previstas en el antiguo art. 314 del TRLMV pasan a estar reguladas en el art. 338 de la nueva ley.
.- Orden HFP/311/2023, 28 de marzo (BOE 31/3/2023) , por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 50.000 euros. Ir a resumen en la web
.- Orden HFP/310/2023, de 28 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2022, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios electrónicos. Ir a resumen en la web
.- Orden HFP/307/2023, de 28 de marzo, por la que se modifica la Orden HAC/590/2021, de 9 de junio, por la que se aprueba el modelo 490 de «Autoliquidación del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales» y se determina la forma y procedimiento para su presentación.

.- Orden HFP/312/2023, de 28 de marzo. Modifica los modelos 202 y 222 relativos al Impuesto sobre Sociedades, adaptándolos a las últimas reformas legislativas. También introduce la domiciliación bancaria como método de pago de la deuda resultante del modelo 309 del IVA. Ir al resumen de la web.

B) CASTILLA LA MANCHA.
.- Ley 3/2023, de 24 de febrero (DCLM 3/3/2023), de modificación del Texto Refundido de la Ley de Hacienda de Castilla-La Mancha, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2002, de 19 de noviembre.

C) CASTILLA Y LEÓN.
.- Ley 1/2023, de 24 de febrero (BOCL 6/3/2023), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF

D) CATALUÑA.
.- Ley 2/2023, de 16 de marzo (DOGC 17/3/2023), de presupuestos de la Generalitat de Catalunya para 2023.
.- Ley 3/2023, de 16 de marzo (DOGC 17/3/2023) , de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público para el 2023. IRPF, IP, ISD, ITP Y AJD.
ISD.
(I) La base de la reducción por adquisición “mortis causa” de fincas rústicas de dedicación forestal comprende tanto el valor del terreno como, en su caso, el de las construcciones ubicadas en la finca forestal y que sean para utilidad exclusiva de la misma.
(II) Las reducciones por donaciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades reguladas en la normativa autonómica catalana pasan a ser reducciones propias.
(III) En la reducción por donaciones de dinero para constituir o adquirir un negocio profesional o una empresa o para adquirir participaciones, siempre y cuando la empresa, el negocio o la entidad tengan el domicilio social y fiscal en Cataluña, se amplían los límites a 200.000 euros en general y a 400.000 euros para donatarios que tengan un grado de discapacidad igual o superior al 33%. En los requisitos para su aplicación desparece el de la edad del donatario hasta cuarenta años y se reemplaza por el que su patrimonio preexistente no exceda de 500.000 euros.
(IV) Se introduce una nueva reducción propia en donaciones a favor del del cónyuge, a los descendientes, a los ascendientes o a los colaterales hasta el tercer grado del donante del 95 % del valor en la adquisición de fincas rústicas de dedicación forestal, condicionada al mantenimiento de la finca rústica de dedicación forestal en el patrimonio del adquirente durante los diez años siguientes a la fecha de la donación y a determinados requisitos.
(V) La reducción propia de donaciones a descendientes de una vivienda que debe constituir su primera vivienda habitual o de dinero destinado a la adquisición de dicha primera vivienda habitual se amplia al supuesto que la donación sea de un terreno o de dinero para adquirirlo para que, en ambos casos, el descendiente construya en el mismo su primera vivienda habitual.
(VI) Se amplia hasta dos años el aplazamiento previsto en la normativa autonómica para deudas tributarias del ISD.
ITP y AJD.
(I) Se modifica la regulación del tipo reducido en TPO del 5% en la adquisición de vivienda habitual de familia numerosa: se actualizan las cuantías de IRPF exigidas para su aplicación y se regulan con mayor detalle los restantes requisitos. Se aplica el tipo reducido, reuniendo todos los requisitos, en los supuestos de adquisición de un terreno para la construcción de la vivienda habitual.
(II) Se modifica la regulación del tipo reducido en TPO del 5% en la adquisición de vivienda habitual por personas con discapacidad : se actualizan las cuantías de IRPF exigidas para su aplicación y se regulan con mayor detalle los restantes requisitos. Se aplica el tipo reducido, reuniendo todos los requisitos, en los supuestos de adquisición de un terreno para la construcción de la vivienda habitual.
(III) Se modifica la regulación del tipo reducido del 5% en la adquisición de vivienda habitual por jóvenes de hasta treinta y dos años. Se actualizan la cuantía de IRPF exigidas para su aplicación y se regulan con mayor detalle los restantes requisitos. Se aplica el tipo reducido, reuniendo todos los requisitos, en los supuestos de adquisición de un terreno para la construcción de la vivienda habitual.
(IV) Se modifica la regulación del tipo reducido del 5% en la adquisición de vivienda habitual por familias monoparentales. Se actualizan las cuantías de IRPF exigidas para su aplicación y se regulan con mayor detalle los restantes requisitos. Se aplica el tipo reducido, reuniendo todos los requisitos, en los supuestos de adquisición de un terreno para la construcción de la vivienda habitual.
(V) Se establece una bonificación del 100% en AJD para las escrituras públicas que documenten actas y contratos en los que intervengan cooperativas de vivienda sin ánimo de lucro y de iniciativa social relacionados con la promoción y explotación de viviendas en régimen de cesión de uso, bien para uso habitual y permanente o destinados a residencias para personas mayores o con discapacidad. Con vigencia hasta 31 de diciembre de 2025.

E) EXTREMADURA.
.- Ley 4/2023, de 29 de marzo, que modifica la Ley 11/2019, de 11 de abril (DOE 31/03/2023), de promoción y acceso a la vivienda de Extremadura, y por la que se crea el Impuesto sobre las viviendas vacías a los grandes tenedores, el Fondo de Garantía de Adquisición de Vivienda de Extremadura y el Mecanismo de garantía de alojamiento y realojamiento del menor y se modifican otras normas tributarias. Creación del Impuesto sobre las viviendas vacías a los grandes tenedores con entrada en vigor 1/1/2024, ISD.
ISD:
(I) Modificaciones técnicas puntuales de determinadas reducciones.
(II) Se da nueva redacción a la equiparación de las parejas de hecho a cónyuges: “Se equiparán a los cónyuges las parejas de hecho que, en el momento del devengo del impuesto, acrediten esta situación mediante certificación de la inscripción en alguno de los registros específicos existentes en cualquier estado miembro de la Unión Europea, del Espacio Económico Europeo, de las Comunidades Autónomas o de los Ayuntamientos del lugar de residencia o mediante documento público en el que conste la constitución de dicha pareja”.

F) MADRID.
.- Ley 3/2023, de 16 de marzo (BOCM 23/3/3023), por la que se modifica el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, para la adopción de medidas fiscales dirigidas a la protección a la maternidad y paternidad y de fomento de la natalidad y la conciliación. IRPF, ISD.
ISD. Asimilaciones:
.- Se asimilan a cónyuges los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid.
.- Se asimilan a descendientes y adoptados a los menores vinculados al transmitente por razón de tutela o acogimiento familiar en los términos previstos en la legislación civil aplicable.

G) PAÍS VASCO.
.- VIZCAYA. Decreto Foral 22/2023, de 7 de marzo (BOB 10/3/2023), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia. IRPF.
.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2023, de 28 de febrero (BOB 8/3/2023), de medidas tributarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica, en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2023, ROJ STS 1438/2023. ISD e ITP y AJD: una actuación administrativa con trascendencia «ad extra» como es la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, en este caso de comprobación limitada, computándose desde dicha fecha el plazo para la caducidad del procedimiento.

(…) SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial.
Por tanto, la doctrina jurisprudencial que hemos de fijar es que, en las circunstancias del caso, una actuación administrativa con trascendencia «ad extra» como es la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, en este caso de comprobación limitada.
En consecuencia, la argumentación de la sentencia recurrida es correcta pues iniciado el procedimiento en la fecha en que se solicitó la actuación de comprobación de valor a la Administración tributaria de Cantabria, el 20 de abril de 2016, se produjo la caducidad del procedimiento por el transcurso del plazo de seis meses ( art. 104.1 LGT) cuando se notificó la liquidación, el día 29 de agosto de 2018, por lo que el recurso de casación ha de ser desestimado”.(…)

Comentario:
Se reseña una de varias sentencias de contenido idéntico sucedidas estos días. Considera el TS que la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, en este caso de comprobación limitad, iniciándose el cómputo del plazo para su caducidad.

B) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/02/2023, Nº 00/02962/2020/00/00. ISD: A efectos de la aplicación de las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden considerarse afectos a una actividad económica, siempre que se acredite que los mismos son necesarios para realizar la citada actividad, incluyendo las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito.
Criterio:
Este Tribunal Central considera, en base a la normativa y a la doctrina del Tribunal Supremo, que a efectos de la aplicación de las reducciones del Impuesto de Sucesiones y Donaciones por adquisición mortis causa o por negocio jurídico gratuito inter vivos de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden considerarse, igual que cualquier otro activo o elemento patrimonial, afectos a una actividad económica, siempre que se acredite que los mismos son necesarios para realizar la citada actividad, incluyendo las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito. Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2022, (recurso de casación nº 1563-2020).

Se reitera criterio de RG 7145-2012, de 11 de noviembre de 2015 (confirmada por sentencia del TSJ de Aragón de 10-12-2019 (rec. 40/2016) y posteriormente por STS de 10 de enero de 2022 (REC 1563-2020)
(Reseña de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Criterio reiterado por el TEAC y coincidente con la doctrina del TS que no está de más volver a traer a colación.

– CONSULTA DGT V0012-23, DE 5/1/2023. SUCESIONES: La aplicación de la sustitución vulgar en el testamento que comprende la renuncia en caso de renuncia pura y simple a la herencia del llamado como heredero sin resultar la sucesión prescrita supone que el sustituto sucede directamente del causante. De ser el sustituto una persona jurídica queda sujeta en el Impuesto de Sociedades.

“HECHOS: Tras el fallecimiento de una persona física, en su testamento aparece designado como heredero universal su cuñado, sustituido vulgarmente por la entidad consultante. Dada la elevada edad del heredero primeramente instituido, este está considerando la posibilidad de renunciar pura y simplemente a la institución de heredero, aceptando, eso sí, un legado establecido también a su favor. En virtud de la sustitución vulgar establecida sería pues heredera la entidad mercantil consultante”.
CUESTIÓN:
– Si, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de dicha adquisición hereditaria, debería tomarse en consideración y cómo afectaría a la misma el artículo 58 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuanto al tipo de renunciante.
– Cuál sería el plazo para la aceptación de la herencia y pagos de los Impuestos derivados de aquella adquisición hereditaria por la entidad mercantil.
CONTESTACIÓN:
(…) “Por lo tanto, en el Derecho civil español se requiere la aceptación del heredero para que se realice la adquisición hereditaria, de modo que, produciéndose la repudiación pura, simple y gratuita por parte del heredero instituido, en las condiciones fijadas en los artículos 988 y siguientes del Código Civil, debe concluirse que no tiene lugar la adquisición de los bienes y derechos que integran la herencia, y por consiguiente, no existe hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el presupuesto de hecho previsto en el artículo 3 de la LISD”.
(…) “En el supuesto de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código Civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISD y en el RISD. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del RISD, por lo que, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco por el causante.
En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 del RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. No obstante, si reciben directamente otros bienes del causante se aplicará lo dispuesto en el párrafo segundo del referido artículo 58.1. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia.
No obstante, en el presente caso, el sustituido es una sociedad mercantil, por lo que conforme a lo previsto en el artículo 3.2 LISD, el incremento de patrimonio obtenido por la entidad consultante, al tratarse de una persona jurídica, no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre Sociedades”.
(…) “Por tanto, la entidad consultante deberá integran en su base imponible el valor de mercado de los elementos adquiridos en el periodo impositivo en que los reciba, debiendo presentar la declaración correspondiente al Impuesto de Sociedades, de acuerdo con el artículo 124 de la LIS, dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo”.

Comentario:
Aunque ya es criterio reiterado de la DGT no está de mas el recordar que si la sustitución vulgar comprende la renuncia, el sustituto en caso de renuncia sucede directamente al testador y no se aplica el art. 58.1 del RISD. Al ser el sustituto una entidad queda sujeta su adquisición “mortis causa” en el IS.

.- CONSULTA DGT V0106-23, DE 1/2/2023. SUCESIONES: El legado reconocido judicialmente de pago de cargo de los herederos a una legataria del valor del usufructo de un inmueble y de una renta mensual es correlativamente carga deducible para los herederos y adquisición gravada para la legataria, si bien debe la resolución judicial ser firme.

“HECHOS: El consultante junto con su hermano han presentado autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al ser los herederos de su padre, abonando el importe correspondiente. Posteriormente, por sentencia judicial se ha declarado la existencia de una legataria obligando a los herederos a cumplir las disposiciones testamentarias, debiendo pagar a la legataria el valor del usufructo de un inmueble, así como una cantidad mensual de 2500 euros. Los interesados que han cumplido con lo dispuesto en la sentencia judicial han recurrido la mencionada sentencia.
CUESTIÓN: Cómo debe proceder el consultante y su hermano a nivel tributario, ya que han tributado por una masa hereditaria que posteriormente se ha visto reducida debido a la sentencia judicial.
CONTESTACIÓN:
(…) “En el presente caso, de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta así cómo según consta en la sentencia judicial aportada, las cantidades que el consultante y su hermano deben pagar a la legataria en cumplimiento de las disposiciones testamentarias tienen la consideración de legado de cosa ajena conforme a lo previsto en los artículos 862 y 1980 del Código Civil y de legado de alimentos regulado en el artículo 879 y 880 del Código Civil”.
(…) “El legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal o a un legatario para poder aceptar su parte de la herencia o su legado. Por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia o por su legado y será deducible el legado de cosa ajena que se vea obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.
En definitiva, en el caso planteado, la pensión que recibirá la viuda estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por legado. Al mismo tiempo, para la consultante y su hermano, dicha pensión será una carga deducible en su declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
“…No obstante, según se manifiesta en el escrito de consulta, la sentencia judicial que declara la obligación de los herederos de pagar estas cantidades a la legataria carece de firmeza y se encuentra recurrida por los herederos. Por lo tanto, al carecer de firmeza la mencionada situación, no parece que en este momento procesal proceda la estimación de la solicitud de rectificación”.

Comentario:
Aunque acertada en lo esencial, la relación de hechos es un tanto confusa. Si es un legado es que consta en el título sucesorio por lo que para que surja obligación de su entrega por los herederos y en consecuencia estos se lo puedan minorar de su adquisición “mortis causa” no es preciso ningún reconocimiento judicial. Algo se ha quedado en el tintero.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0119-23, DE 3/2/2023. IVA e ITP y AJD: El arrendamiento por comuneros personas físicas de terrenos rústicos para la instalación de placas solares queda sujeto y no exento de IVA y no sujeto a TPO.
“HECHOS: La consultante es una persona física que es titular en proindiviso junto con otros familiares de varias parcelas rústicas que van a ceder en arrendamiento a una entidad mercantil para la instalación de placas solares.
CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de dicho arrendamiento. Sujeto pasivo del Impuesto sobre el valor Añadido de dicho arrendamiento.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo”.
(…) “No obstante lo anterior, si tal y como parece deducirse del escueto escrito de consulta, en el terreno objeto de arrendamiento la entidad arrendataria va a instalar un parque solar, debe considerarse que resulta de aplicación la excepción a la exención prevista en la letra b’), del artículo 20.Uno.23º transcrito anteriormente, que dispone que la exención no comprenderá “los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial”, dado que las referidas placas solares constituyen, en principio, elementos de una actividad empresarial.
En consecuencia, el arrendamiento objeto de consulta quedará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedará gravado al tipo impositivo general del 21 por ciento, conforme a lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992”.

Comentario:
Bueno es saberlo y no le falta razón a la DGT en esta consulta.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0231-23, DE 13/02/2023. IVA e IRPF: Régimen de la tributación en el IVA e IRPF del arrendamiento de inmuebles en situación de herencia yacente o comunidad hereditaria antes de la partición.
“HECHOS. El padre del consultante, fallecido el 12 de febrero de 2022, era propietario de varios locales alquilados. Existiendo conflictos entre los cinco herederos, el juzgado donde se tramita la adjudicación ha acordado intervenir el caudal hereditario y nombrar un administrador.
CUESTIÓN.
– A quién corresponde la obligación de presentar las declaraciones del IVA y emitir las factura de arrendamiento de los locales.
– Imputación de los rendimientos de los arrendamientos en el IRPF.
CONTESTACIÓN.
Impuesto sobre el Valor Añadido
(…) “De acuerdo con lo anterior, el arrendador de un bien tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el citado arrendamiento estará sujeto a dicho Impuesto y, en el supuesto de locales de negocio, dicho arrendamiento no estará exento del mismo”.
(…) “En consecuencia, con los indicados preceptos, serán los herederos o, en su caso, la herencia yacente, a través de su representante, quienes deberán declarar y liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido en la declaración trimestral correspondiente a la fecha del devengo de todas las operaciones que se hubieran realizado en ese trimestre natural.
(…) “En consecuencia, la factura debe ser expedida por quien realice las operaciones sujetas al impuesto a favor del destinatario de éstas, es decir, los herederos o, en su caso, la herencia yacente, a través de su representante.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), regulador de los rendimientos íntegros de actividades económicas, determina en su apartado 2 que “el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Al no indicarse nada en el escrito de consulta, se entiende que el caso consultado el arrendamiento de los locales no se venía realizando como actividad económica, por lo que los rendimientos correspondientes a los alquileres de los locales procede calificarlos como del capital inmobiliario, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 22.1 de la misma ley:…”
(…) “Por tanto, los rendimientos del capital inmobiliario (y las retenciones practicadas sobre los mismos) procedentes del arrendamiento de los locales que forman parte de la herencia durante el tiempo en que esta permanezca yacente (hasta su aceptación) se atribuirán como rendimientos del capital inmobiliario a los herederos conforme a lo indicado en los artículos transcritos.

Comentario:
Didáctica consulta que examina, generalmente con buen criterio, las repercusiones en el IVA y en el IRPF de las situaciones de herencia yacente y comunidad hereditaria. Congruentemente con el criterio civil el legatario de inmueble determinado tiene un régimen individual tanto en el IVA como en el IRPF desde la apertura de la sucesión.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2023, ROJ STS 837/2023. IRPF: A efectos de aplicar el mínimo por discapacidad, no existe un único medio tasado de prueba (certificación de administración competente), pudiendo acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

(…) “ Por otro lado, no se trata de que la Administración tributaria sustituya el criterio de ningún órgano técnico a los efectos de fijar una discapacidad y proceder a su graduación sino que, en el contexto de la salvaguarda y de la promoción de las personas con discapacidad, actúe en los términos que la sociedad espera de una Administración pública responsable, a la que el ordenamiento jurídico reconoce, dentro del principio de legalidad y en aras de la defensa del interés general, una evidente función valorativa de la prueba.
La garantía de igualdad de todos los ciudadanos no se vulnera -como mantiene la Administración- con un pronunciamiento flexible o aperturista en cuanto a los medios de prueba sino, por el contrario, negando a quienes alegan padecer una discapacidad, la posibilidad de acreditarla, utilizando los medios de prueba pertinentes, es decir, de forma respetuosa con el derecho fundamental del art 24 CE, derecho que se reconoce a todos.
SEXTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
Atendiendo a las circunstancias específicas del caso, con la finalidad de aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el grado de discapacidad resultará acreditado mediante la aportación del correspondiente certificado o resolución, expedidos por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las comunidades autónomas, a los que se refiere el art 72 del Reglamento del impuesto, sin perjuicio de la posibilidad de utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, como aquí ha ocurrido”.(…)
Comentario:
Aunque ya es criterio reiterado de nuestro alto tribunal, nunca sobra redundar.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/02/2023, Nº 00/03890/2022/00/00. IRPF: la opción por la tributación conjunta o individual es en principio irrevocable, si bien en caso de modificación sustancial en las circunstancias no imputable al obligado tributario (en este caso reconocimiento con efectos retroactivos de discapacidad) debe otorgarse al contribuyente la posibilidad de instar la rectificación de autoliquidación.
Criterio:
Como regla general, la opción por la tributación conjunta o individual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. Esta irrevocabilidad debe interpretarse y entenderse «rebus sic stantibus» es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario.
Unificación de criterio.
(Reseña de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Flexibilidad y equidad es lo que se echa en falta en muchos criterios administrativos, el de la presente resolución es una excepción, lo que justifica su inclusión.

.- CONSULTA DGT V0035-23, DE 16/01/2023. IRPF: Para que quede exenta la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por mayor de 65 años, debe haberse cumplido dicha edad y haber constituido la vivienda habitual durante los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, no a la de las arras, lo que normalmente coincidirá con la fecha de la escritura.
“HECHOS. El consultante es propietario de una vivienda que constituye su residencia habitual desde 1995, y que quiere vender al no adaptarse a sus necesidades actuales.
CUESTIÓN. Teniendo en cuenta que cumplirá 65 años el 1 de septiembre de 2024, se cuestiona si podría aplicar la exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años en el caso de que firme un contrato de arras o un contrato de arrendamiento con opción de compra, formalizando la escritura de compraventa con posterioridad a cumplir los 65 años.
CONTESTACIÓN:
La transmisión de la vivienda generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
No obstante, en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF se dispone que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”.
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:…”
(…) “En el presente caso, para aplicar la exención de la ganancia patrimonial contemplada en el artículo 33.4. b) de la LIRPF, habrían de cumplirse los dos requisitos siguientes:
a) Haber cumplido 65 años en la fecha de transmisión de la vivienda habitual.
b) Que la vivienda transmitida hubiera tenido la consideración de habitual hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de su transmisión.
Por otra parte, de acuerdo con la regla general de imputación temporal de rentas prevista en el artículo 14.1 de la LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida deberá imputarse en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, es decir en el momento de la entrega de los bienes objeto de compraventa.
Al respecto, el artículo 1.462 del Código Civil dispone que “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
(…) “Por último, resta por indicar que en el supuesto de que se formalice un contrato de arras, las cantidades percibidas por el consultante en concepto de arras por la venta de la vivienda operan como entrega a cuenta y parte del precio de la compraventa. De igual forma, en el caso de que el consultante formalice con carácter previo a la transmisión un contrato de arrendamiento con opción de compra, las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de la opción de compra, de tenerlo así pactado, minorarán el precio convenido por la transmisión del inmueble, constituyendo un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión”.

Comentario:
Sensata esta consulta que atiende para la exención por enajenación de la vivienda habitual por mayores de 65 años a la fecha de la transmisión, habitualmente coincidente con la escritura pública, para computar la edad y el plazo de la vivienda habitual.

E) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 31/3/2023, ROJ STS 1414/2023. IIVTNU: A las liquidaciones tributarias que han sido impugnadas tempestivamente (en este caso concreto, antes de la fecha de dictarse la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021), les aprovecha la doctrina sentada por la citada sentencia, deviniendo nulas, sin necesidad de acreditar la inexistencia de incremento de valor.

(…) “Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de su normas legales de cobertura [ ]»
De este modo, cabe constatar que la autoliquidación cuestionada, por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es inválida y carece de eficacia por la inconstitucionalidad de las normas legales de cobertura, lo que determina la estimación del recurso de casación y la estimación de la pretensión de Cemex España Operaciones, S.L.U., en el sentido patrocinado en esta sentencia, declarando la nulidad de las resoluciones administrativas y proclamando su derecho a que le sean devueltas las cantidades abonadas por el concepto de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) con relación a la transmisión de la finca con referencia catastral 735008VK1173E0001JI”.

Comentario:
Una más de la batería de sentencias del TS a propósito de la retroactividad de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021: respecto de aquellas liquidaciones que no sean firmes a la fecha de dictarse la misma por haber sido impugnadas antes de la fecha de dictarse la misma, no constituyen situaciones consolidadas y devienen nulas sin tener que acreditar la inexistencia de incremento de valor.

.- SENTENCIA TS DE 28/3/2023, ROJ STS 1419/2023. IIVTNU: El obligado al pago en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo del tributo se encuentra legitimado para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria. Las situaciones no consolidadas de acuerdo a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 constituyen supuestos de inexistencia y deben ser apreciadas de oficio.

(…) “CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.
Hemos de dar respuesta a la cuestión planteada en el auto de admisión, en los siguientes términos:
1) El obligado al pago del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo del tributo se encuentra legitimado para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria y la devolución del eventual ingreso indebido derivado de aquélla, por ser incompatible la falta de legitimación administrativa con la judicial, necesariamente unida a la previa, reconocida por nuestra jurisprudencia.
2) La Administración que no ha contestado explícitamente la solicitud de rectificación de la autoliquidación ni tampoco el recurso de reposición, no puede después aducir en el proceso judicial la falta de legitimación administrativa que, pudiendo haberlo hecho, no declaró, sin faltar a las elementales exigencias de la buena fe y del principio de buena administración.
3) En cualquier caso, el régimen del recurso de reposición establecido en el art. 14.2 del TRLHL no establece una taxativa prohibición equivalente a la prevista en el art. 232 LGT, que es precepto aquí inaplicable.
4) La STC nº 182/2021 ha declarado la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL que «…supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad». El impuesto es, pues, inexistente y así debió declararlo el Ayuntamiento de Motril, incluso de oficio”. (…)

Comentario:
Interesante sentencia que no hace más que reconocer en el ámbito jurisdiccional lo que ya estaba reconocido por el TS en el ámbito administrativo (sentencia TS de 30/10/2019, ROJ 3488/2019): la legitimación procesal del obligado al pago

.- CONSULTA DGT V0157-23, DE 672/2023. IIVTNU: El valor de referencia no es de aplicación a efectos de determinar la existencia o no de incremento de valor en este tributo, debe atenderse al valor que conste en el título que documente tal transmisión o el comprobado por la Administración tributaria, sin mención alguna al valor de referencia del bien inmueble.

“HECHOS: Un matrimonio es dueño en pleno dominio y por partes iguales de un inmueble urbano, que adquirieron por compraventa en 2003, por un precio de 394.700 euros. Tienen intención de donar el inmueble a sus 3 hijos por partes iguales. El valor de referencia del inmueble a día de hoy es 242.427,27 euros.
CUESTIÓN: Que como el valor de referencia es la base mínima de tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si se produce la no sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por inexistencia de incremento de valor.
CONTESTACIÓN”:
(…) “A diferencia de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), el TRLRHL, a efectos de la aplicación de la no sujeción al IIVTNU regulada en el artículo 104.5 o de la determinación de la base imponible del impuesto, no establece que el valor de referencia determinado por el Catastro Inmobiliario sea el valor de transmisión del terreno.
Tanto en el ISD como en el ITPyAJD (artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) y el artículo 10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de diciembre, respectivamente), la base imponible será el valor de mercado del bien (minorado en el importe de las cargas y deudas deducibles), y en el caso de bienes inmuebles, se tomará como tal el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, salvo que el valor declarado por el sujeto pasivo sea superior, en cuyo caso se tomará este último.
Sin embargo, en el IIVTNU, a efectos de la aplicación de la no sujeción al IIVTNU regulada en el artículo 104.5 del TRLRHL o de la determinación de la base imponible del impuesto en el caso de que el sujeto pasivo alegue un incremento de valor inferior al determinado de acuerdo con las reglas del artículo 107 del TRLRHL, la normativa legal señala que, como valor de transmisión se tomará el valor que conste en el título que documente tal transmisión o el comprobado por la Administración tributaria, sin mención alguna al valor de referencia del bien inmueble.
En el IIVTNU se estará al valor que conste en el título que documente la transmisión, y, en el caso de que la Administración tributaria considere que dicho valor no corresponde con el valor de mercado (valor que se hubiera acordado entre partes independientes), bien porque exista vinculación entre las partes o cualquier otra circunstancia, entonces y, previa comprobación, podrá determinar un valor diferente.
En consecuencia, si el valor de transmisión del terreno de naturaleza urbana es inferior al valor de adquisición del mismo, determinados ambos tal y como dispone el artículo 104.5 del TRLRHL, resultará de aplicación el supuesto de no sujeción al IVTNU regulado en dicho artículo”.

Comentario:
Consulta que se reseña, aunque no tiene especial interés, más dada la vocación expansiva de la administración en la aplicación del valor de referencia, nunca sobra saber que el valor de referencias no se proyecta en el IIVTNU respecto de la determinación de la existencia o no de incremento de valor.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRAGEDIA DE LOS COLATERALES EN EL ISD.

1.- LOS COLATERALES EN EL ISD.

1.1.- Parámetros básicos para la determinación de la carga tributaria en el ISD.
La carga tributaria efectiva en el ISD se vertebra en tres parámetros fundamentales:
(I) Las reducciones aplicables para determinar la base liquidable.
(II) La tarifa y coeficientes multiplicadores variables en función de parentesco y patrimonio preexistente.
(III) Las bonificaciones en cuota.

1.2.- Los grupos de parentesco. Ubicación de los colaterales.
Pues bien, la normativa del tributo (art. 20.2 LISD) establece a dichos efectos cuatro grupos de parentesco: Los grupos I y II referidos a descendientes, ascendientes y cónyuge; el grupo III referente a ascendientes y descendientes por afinidad y colaterales hasta el tercer grado; y el grupo IV comprensivo de colaterales de grado más distante y extraños.
De lo dicho se desprende que:
(I) Solo se insertan en el grupo III, los colaterales de segundo y tercer grado (hermanos y sobrinos hijos de hermanos y los tíos hermanos de padre o madre), los restantes se ubican en el grupo IV.
(II) Es ya criterio consolidado en la doctrina jurisprudencial y administrativa que se incluyen tanto los colaterales por consanguinidad como por afinidad (sentencia TS de 14/7/2011 (recurso 250/2008 y consulta DGT V2289-11) y que la muerte del cónyuge que lo determina no conlleva la extinción del parentesco por afinidad (sentencia TS de 22/4/2019, recurso 2374/2017).

1.3.- Consecuencias en el Impuesto de la pertenencia al grupo III de parentesco en la normativa estatal.
(I) En reducciones de base imponible:
.- En la normativa estatal tienen una exigua reducción por parentesco de 7.993,46 euros
.- En la normativa estatal respecto de las reducciones objetivas solo tienen derecho a la aplicación de algunas de ellas en casos puntuales (empresa individual, negocio profesional, participaciones en entidades y vivienda habitual del causante).
(II) En la determinación de la deuda tributaria están sujetos en la normativa a coeficientes multiplicadores sobre la cuota íntegra obtenida de la aplicación de la tarifa en función del patrimonio preexistente entre el 1.5882 (aproximadamente un 60% más que los parientes directos) hasta el 1,9059 (casi el doble).
(IV) En las bonificaciones en cuota en la normativa estatal no disfrutan de ninguna bonificación excepto las generales de doble imposición internacional y territoriales de Ceuta y Melilla.

1.4.- Consecuencias en el Impuesto de la pertenencia al grupo III de parentesco en la normativa autonómica.
La acción normativa de las CCAA en el ejercicio de la capacidad que les atribuye las sucesivas leyes de cesión respecto de los colaterales ha sido, con algunas honrosas excepciones, muy escasa:
(I) La generalidad de las CCAA han ampliado a determinados colaterales la posibilidad de aplicarse las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades.
(III) En cuanto a la reducción de parentesco correspondiente al grupo III, la exigua reducción de la normativa estatal o no ha sido mejorada o ha sido mejorada mínimamente (Canarias, Cantabria, Andalucía y Galicia, por ejemplo) en evidente contraste con el aumento generalizado de esta reducción para los parientes de los grupos I y II.
(IV) No disfrutan de bonificaciones en cuota salvo la reducida de Madrid (25% para colaterales de segundo grado y tercer grado), la del 99% en donaciones en Murcia y las excepcionales y transitorias en Canarias por la erupción de la Isla de Palma

2.- GENERALIZACIÓN DE LOS COLATERALES COMO SUJETOS PASIVOS EN EL TRIBUTO.

En el año 1988 año de entrada en vigor de la vigente LISD las sucesiones y donaciones a favor de colaterales constituían supuestos excepcionales, Mucho ha llovido desde entonces y mucho ha cambiado la realidad sociológica de España y del tributo.
No hace falta acudir a estadísticas para reputar obvio que, como consecuencia del cambio del modelo de familia tradicional y el retroceso de la natalidad, hoy son mucho más frecuentes los supuestos en que los parientes más próximos de un causante son los colaterales.

3.- LOS COLATERALES. LOS GRANDES POSTERGADOS DEL TRIBUTO.

Y, sin embargo, para la normativa estatal y la autonómica esta categoría de contribuyentes esta desatendida y a la inversa de recibir un tratamiento más acorde con la realidad sociológica de parientes próximos, cada año que se sucede empeora su régimen en el tributo.

3.1.- La tarifa estatal está congelada desde enero de 2000. En general, las tarifas autonómicas no son objeto de actualización.
En efecto, desde la Ley 54/1999, la tarifa estatal del tributo permanece estática. Ello supone una tasa de variación (fuente web INE) del 68,50% que no ha sido objeto de actualización en la normativa estatal ni tampoco en la generalidad de las CCAA (especialmente sangrante es el caso de las CA de Valencia, que tiene una tarifa todavía más alta que la estatal).
Y respecto de las tarifas autonómicas en la mayoría de los casos están igualmente estáticas desde las primeras publicadas. Es más, determinadas CCAA han publicado tarifas especiales, sensiblemente reducidas para las adquisiciones por parientes de grupos I y II ( caso de Galicia para adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” y Cataluña para “inter vivos”.

3.2.- Los coeficientes multiplicadores por parentesco y patrimonio preexistente de los sujetos pasivos están fosilizados en cuanto a tramos de patrimonio y coeficientes desde el año 2000 en la normativa estatal y no son objeto de actualización por la generalidad de las CCAA.
Lo dicho de la tarifa es también aplicable a las cuantías que determina los tramos de parentesco para la aplicación de los coeficientes multiplicadores, de enorme incidencia en la determinación de la cuota tributaria. La tasa de variación es la misma (del 68,50%) que al no haber sido aplicada en la normativa del tributo determina la generalización del tramo II del patrimonio, cuando el tramo I debería ser el de universal aplicación salvo excepciones puntuales (así resulta de los debates parlamentarios de la ley).

3.3. Los coeficientes multiplicadores de los colaterales de grupo III determinan una cuota tributaria superior a la de los grupos I y II en al menos casi un 60%.
Por otra parte, los coeficientes multiplicadores de este grupo III determinan como mínimo casi un 60% más de cuota tributaria (1,5882%).

3.4.- La reducción por parentesco aplicable al grupo III en la normativa estatal del impuesto está petrificada desde el año 2000 y la generalidad de las CCAA apenas la han retocado.
Lo dicho para la tarifa y coeficientes multiplicadores sirve para esta reducción. Como ya he indicado, la exigua reducción de la normativa estatal o no ha sido mejorada o ha sido mejorada mínimamente (Canarias, Cantabria, Andalucía y Galicia, por ejemplo) en evidente contraste con el aumento generalizado de esta reducción para los parientes de los grupos I y II.

3.5.- La acción normativa de las CCAA ha preterido a los colaterales.
Y es que se ha dirigido a actualizar y adaptar el tributo focalizándose en los parientes de los grupos I y II, mediante incremento de las cuantías de las reducciones de parentesco de dichos grupos, implantación de reducciones propias aplicables exclusivamente a tales sujetos pasivos y establecimiento de bonificaciones en cuota circunscritas a los parientes directos.
Así, como ya también he indicado, no disfrutan de bonificaciones en cuota salvo las reducidas de Madrid (25% para colaterales de segundo y tercer grado), la del 99% en donaciones en Murcia y las excepcionales y transitorias en Canarias por la erupción de la Isla de Palma.

4.- CONCLUSIÓN: TRAGEDIA DE LOS COLATERALES EN EL ISD.

El panorama es desolador para los colaterales en este tributo, que cada día con mayor frecuencia constituyen los parientes más próximos del causante o donante. Su olvido supone que cada año que pasa soporten una mayor carga tributaria ante la indiferencia de los poderes públicos.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ