Por JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ
PRESENTACIÓN.
El informe de agosto se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.
Sin novedades relevantes en normativa; destacar en jurisprudencia y doctrina administrativa, consulta de la DGT sobre los intereses de demora en la prórroga en el ISD y resoluciones del TEAC sobre tributación en el IRPF de la aportación de inmuebles y aportaciones de valores a sociedades “holding”.
El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.
ESQUEMA.
PRIMERA PARTE. NORMATIVA.
.- Resolución legislativa del Parlamento Europeo, de 22 de noviembre de 2023 (DOUE 24/7/2024), sobre la propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las normas del IVA en la era digital (COM(2022)0701 – C9-0021/2023 – 2022/0407(CNS)) (Procedimiento legislativo especial – consulta). IVA
.- Resolución legislativa del Parlamento Europeo, de 22 de noviembre de 2023 (DOUE 24/7/2024), sobre la propuesta de Reglamento del Consejo por el que se modifica el Reglamento (UE) n.o 904/2010 en lo que respecta a las disposiciones de cooperación administrativa en materia de IVA necesarias en la era digital (COM(2022)0703 – C9-0023/2023 – 2022/0409(CNS)) (Procedimiento legislativo especial – consulta). IVA
.- Resolución legislativa del Parlamento Europeo, de 22 de noviembre de 2023 (DOUE 24/7/2024) , sobre la propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las normas del IVA relativas a los sujetos pasivos que facilitan las ventas a distancia de bienes importados y a la aplicación del régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros países y los regímenes especiales de declaración y liquidación del IVA sobre las importaciones (COM(2023)0262 – C9-0174/2023 – 2023/0158(CNS)) (Procedimiento legislativo especial – consulta) . IVA
.- Orden HAC/672/2024, de 25 de junio (BOE 3/7/2024), por la que se aprueba el modelo 159 de Declaración anual de consumo de energía eléctrica.
.- Orden HAC/723/2024, de 2 de julio (BOE 15/7/2024), sobre los índices de precios de la mano de obra y materiales, sobre los índices de precios de los materiales específicos de suministros de fabricación de armamento y equipamiento, así como sobre los índices de precios de componentes de transporte de viajeros por carretera, para el cuarto trimestre de 2023, aplicables a la revisión de precios de contratos de las Administraciones Públicas.
.- Orden HAC/714/2024, de 2 de julio (BOE 12/7/2024), normas complementarias para la tramitación y gestión de los incentivos regionales previstos en la Ley 50/1985, de 27 de diciembre.
.- Orden HAC/739/2024, de 2 de julio (BOE 19/7/2024), por la que se modifica la Orden HAP/1724/2015, de 31 de julio, por la que se regula la elaboración de la Cuenta General del Estado.
.- Convenio entre el Reino de España y la República del Paraguay para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión o elusión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Santo Domingo el 25 de marzo de 2023 (BOE 23/7/2024). IRPF. Ir a resumen en la web.
.- Real Decreto 710/2024, de 23 de julio (BOE 24/7/2024) , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo del Régimen fiscal especial de las Illes Balears. Ir a resumen en la web.
.- ORDEN ECO/152/2024, de 5 de julio (DOGC 8/7/204) , por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del ITP y AJD gestionado por la Agencia Tributaria de Cataluña.
.- ÁLAVA. Decreto Foral 13/2024, del Consejo de Gobierno Foral de 9 de julio (BOTHA 19/7/2024) . Aprobar la modificación del Decreto Foral 5/2024, de 12 de marzo, que aprueba los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD, del ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. ITP y AJD e ISD.
.- DL 5/2024, de 28 de junio. Medidas tributarias urgentes destinadas a compensar determinados efectos negativos producidos a las personas afectadas por el incendio declarado en València el 22 de febrero de 2024. ITP y AJD.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- CONSULTA DGT V0223-24, DE 28/2/2024. ISD e IP: En una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles no es de aplicación la exención en el IP ni, en consecuencia, la reducción en el Impuesto de Donaciones, cuando es un tercero ajeno al grupo familiar quien ejerce de gerente a través de un contrato de alta dirección que tiene naturaleza mercantil, no constando que la sociedad disponga de una persona con contrato laboral a jornada completa y que ninguno de los miembros del grupo familiar ejerza funciones de dirección.
.- CONSULTA DGT V0323-24, DE 5/3/2024. SUCESIONES: En caso de causante no residente y sucesor no residente, éste último queda sujeto por obligación real cuando la cartera de inversión del causante esté encomendada su gestión y custodia a una entidad financiera española, aunque la composición de dicha cartera se refiera a entidades no residentes.
.- CONSULTA DGT V0136-24, DE 16/2/2024. TPO: La escritura de rectificación por la que dos hermanos hacen constar que sus viviendas adquiridas a sus padres están “cambiadas” queda sujeta a TPO como permuta, salvo que se acredite la nulidad o inexistencia de las escrituras iniciales.
D) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL”).
.- SENTENCIA TS DE 18/7/2024, REC. 237/2023. IIVTNU: A las solicitudes de rectificación de autoliquidación presentadas después de la fecha de dictarse la sentencia del TC de 26/10/2021, no pueden acogerse al vacío normativo declarado por la misma, pero sí se invocó inexistencia de incremento de valor, sí procede decretar la retroacción de actuaciones para que se resuelva sobre tal cuestión.
.- SENTENCIA TS DE 22/7/2024, REC. 8648/2024. IRPF: La reducción en la base imponible por pensiones compensatorias a favor del cónyuge, satisfechas por decisión judicial, resulta aplicable desde la fecha en que se suscribe el convenio regulador entre las partes que hubiere establecido su pago, siempre que la ulterior sentencia judicial que lo ratifique no modifique lo pactado en dicho convenio regulador
.- SENTENCIA TS DE 23/7/2024, REC. 8950/2022. IP: Considerado en el IRPF en una regularización que la sociedad no realiza actividad económica, sino que es el socio quien la desarrolla, procede igualmente la regularización en el IP, descartando la aplicación de la exención de participaciones en entidades, de acuerdo al principio de íntegra regularización.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL (SEGUNDA PARTE).
4. ESCISIÓN TOTAL
5. ESCISIÓN PARCIAL
6. ESCISIÓN FINANCIERA
7. SEGREGACIÓN
8. APORTACIÓN DE RAMA DE ACTIVIDAD EN CONSTITUCIÓN Y AUMENTO DE CAPITAL
9. CANJES DE VALORES EN CONSTITUCIÓN Y AUMENTO DE CAPITAL
10. APORTACIONES NO DINERARIAS ESPECIALES POR PERSONAS FÍSICAS
DESARROLLO.
PRIMERA PARTE. NORMATIVA.
A) UE.
.- Resolución legislativa del Parlamento Europeo, de 22 de noviembre de 2023 (DOUE 24/7/2024), sobre la propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las normas del IVA en la era digital (COM(2022)0701 – C9-0021/2023 – 2022/0407(CNS)) (Procedimiento legislativo especial – consulta). IVA
.- Resolución legislativa del Parlamento Europeo, de 22 de noviembre de 2023 (DOUE 24/7/2024), sobre la propuesta de Reglamento del Consejo por el que se modifica el Reglamento (UE) n.o 904/2010 en lo que respecta a las disposiciones de cooperación administrativa en materia de IVA necesarias en la era digital (COM(2022)0703 – C9-0023/2023 – 2022/0409(CNS)) (Procedimiento legislativo especial – consulta). IVA
.- Resolución legislativa del Parlamento Europeo, de 22 de noviembre de 2023 (DOUE 24/7/2024), sobre la propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las normas del IVA relativas a los sujetos pasivos que facilitan las ventas a distancia de bienes importados y a la aplicación del régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros países y los regímenes especiales de declaración y liquidación del IVA sobre las importaciones (COM(2023)0262 – C9-0174/2023 – 2023/0158(CNS)) (Procedimiento legislativo especial – consulta) . IVA
B) ESTADO.
.- Orden HAC/672/2024, de 25 de junio (BOE 3/7/2024), por la que se aprueba el modelo 159 de Declaración anual de consumo de energía eléctrica, y se determina la forma y procedimiento para su presentación.
.- Orden HAC/723/2024, de 2 de julio (BOE 15/7/2024), sobre los índices de precios de la mano de obra y materiales, sobre los índices de precios de los materiales específicos de suministros de fabricación de armamento y equipamiento, así como sobre los índices de precios de componentes de transporte de viajeros por carretera, para el cuarto trimestre de 2023, aplicables a la revisión de precios de contratos de las Administraciones Públicas.
.- Orden HAC/714/2024, de 2 de julio (BOE 12/7/2024), por la que se aprueban normas complementarias para la tramitación y gestión de los incentivos regionales previstos en la Ley 50/1985, de 27 de diciembre.
.- Orden HAC/739/2024, de 2 de julio (BOE 19/7/2024), por la que se modifica la Orden HAP/1724/2015, de 31 de julio, por la que se regula la elaboración de la Cuenta General del Estado.
.- Convenio entre el Reino de España y la República del Paraguay para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión o elusión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Santo Domingo el 25 de marzo de 2023 (BOE 23/7/2024). IRPF. Ir a resumen en la web
– Real Decreto 710/2024, de 23 de julio (BOE 24/7/2024) , por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo del Régimen fiscal especial de las Illes Balears. Ir a resumen en la web.
.- ORDEN ECO/152/2024, de 5 de julio (DOGC 8/7/204) , por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del ITP y AJD gestionado por la Agencia Tributaria de Cataluña. ITP y AJD
.- ÁLAVA. Decreto Foral 13/2024, del Consejo de Gobierno Foral de 9 de julio (BOTHA 19/7/2024) . Aprobar la modificación del Decreto Foral 5/2024, de 12 de marzo, que aprueba los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD, del ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. ITP y AJD e ISD.
.- DL 5/2024, de 28 de junio. Medidas tributarias urgentes destinadas a compensar determinados efectos negativos producidos a las personas afectadas por el incendio declarado en València el 22 de febrero de 2024. ITP y AJD.
ITP y AJD: Bonificación del 100% en TPO y AJD en los años 2024 y 2025 en las adquisiciones de viviendas efectuadas por los propietarios de inmuebles destinados a uso residencial y por los arrendatarios que las destinasen a su uso como vivienda habitual afectados por el incendio producido el 22 de febrero de 2024 en los edificios con acceso a la calle del Poeta Rafael Alberti, número 2, de la ciudad de València. Reglas de aplicación:
(I) Se incluyen dentro del concepto de vivienda hasta dos plazas de garaje y un trastero que se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y se adquieran en el mismo acto, aunque sea en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento.
(II) En el documento público que se otorgue en el momento de la compraventa se identificará la vivienda afectada por el siniestro, sin que el sujeto pasivo pueda indicar el mismo inmueble para la adquisición de más de una vivienda. En el supuesto de que el inmueble damnificado perteneciera a más de una persona propietaria, la base de la bonificación será igual al resultado de aplicar sobre la cuota tributaria el porcentaje de titularidad en el inmueble sustituido.
(III) No se aplica a las personas físicas, jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que sean titulares de un número de inmuebles urbanos de uso residencial o de una superficie construida que les haga ser calificados como grandes tenedores conforme a la definición dada por el artículo 3 de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
A) ISD E IP.
.- CONSULTA DGT V0223-24, DE 28/2/2024. ISD e IP: En una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles no es de aplicación la exención en el IP ni, en consecuencia, la reducción en el Impuesto de Donaciones, cuando es un tercero ajeno al grupo familiar quien ejerce de gerente a través de un contrato de alta dirección que tiene naturaleza mercantil, no constando que la sociedad disponga de una persona con contrato laboral a jornada completa y que ninguno de los miembros del grupo familiar ejerza funciones de dirección.
“HECHOS: Los consultantes y sus padres poseen el 100 por 100 de las participaciones de una empresa patrimonial dedicada al arrendamiento de inmuebles. La entidad tiene una única empleada que realiza las funciones de dirección de la misma por las que recibe un sueldo que representa más del 50 por 100 de sus rendimientos netos del trabajo y actividades económicas. Los padres de los consultantes pretenden donar a sus hijos las participaciones que poseen.
CUESTIÓN:
1- Si la entidad mencionada desarrolla una actividad económica, y esta difiere de la mera gestión patrimonial de un patrimonio inmobiliario, ya que de su clasificación dependerá el poder aplicar la exención, considerando que todos sus inmuebles están afectos a la actividad por estar arrendados/alquilados.
2- Si la persona contratada con su nómina de gerente se considera probada que efectivamente realiza funciones de dirección en la empresa. Dicha persona firma contratos, presupuestos, organiza y planifica el trabajo, toma decisiones económicas y financieras en la empresa, etc. Es la única trabajadora contratada laboralmente por la sociedad.
CONTESTACIÓN”:
(…) «De acuerdo con los preceptos reproducidos, para que los consultantes tengan derecho a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los donantes deben tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre dichas participaciones; para que esto ocurra se deben cumplir las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Uno de los requisitos para que las participaciones en entidades puedan acceder a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio regulada en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, es que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, esto es, que realice una actividad económica. El apartado a) del artículo 4.Ocho.Dos. de la LIP remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento está o no afecto a ella. En este sentido, y en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF- delimita cuando esta actividad constituye una actividad económica, estableciendo lo siguiente: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por lo tanto, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la entidad pueda considerarse como actividad económica, a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, será preciso que se cumpla el requisito previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF, cuya finalidad es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En relación con el requisito exigido de que se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
Ahora bien, se indica en el escrito de consulta que la persona contratada gestiona la actividad anterior y ejerce las funciones de dirección constando en su nómina mensual la categoría profesional de gerente, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. A este respecto, cabe indicar que estas funciones –funciones directivas y gestión de la actividad de arrendamiento– no pueden recaer en una misma persona, ya que el artículo 27.2 LIRPF exige que exista un contrato laboral –de acuerdo con la normativa vigente en esta materia– y que sea a jornada completa –no pudiéndose compatibilizar con el ejercicio de otras funciones en esta u otra entidad–, percibiendo una remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados del ejercicio de funciones directivas.
Por otra parte, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 13 de noviembre de 2008, recurso de casación 2578/2004, ROJ: STS 7060/2008; sentencia de 11 de marzo de 2010, recurso de casación 10315/2003, ROJ: STS 2629/2010; por todas), no se entenderá cumplido este requisito cuando se suscriba un contrato laboral de alta dirección y se desempeñen únicamente las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo, por cuanto su “vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, porque la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes.”.
El requisito previsto en la letra b) lo cumple, ya que el grupo familiar ostenta el 100 por 100 de las participaciones.
No cumple el requisito recogido en la letra c) que establece que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, ni lo cumple ningún miembro del grupo familiar, ya que manifiesta que el cargo es ejercido por la persona contratada.
Por lo tanto, al no tener los posibles donantes la exención previa en el Impuesto sobre el Patrimonio, a la donación, sin entrar a valorar el resto de las condiciones que establece el artículo 20.6 de la LISD, no le resultará aplicable la reducción del 95 por 100 que establece el artículo 20.6 de la LISD”.
Comentario:
Pues en mi opinión tiene razón la DGT: (I) Ni hay persona con contrato laboral a jornada completa para que se considere rendimiento de actividad económica y (II) No consta que ningún integrante del grupo familiar ejerza funciones de dirección y perciba las retribuciones exigidas para que quede exento en el IP. Faltan dos requisitos esenciales.
B) ISD.
.- CONSULTA DGT V0322-24, DE 5/3/2024. SUCESIONES: La prórroga del Impuesto conlleva el devengo de intereses de demora desde el vencimiento del plazo voluntario hasta la autoliquidación y pago.
“HECHOS: La tía de los consultantes ha fallecido recientemente. En su testamento estableció como heredero fiduciario a su ahijado sometido a condición para poder disponer de los bienes y convertirse en pleno heredero y a sus sobrinos como fideicomisarios. Además, dejó en legado un inmueble en favor de los consultantes y otro inmueble a favor de otros sobrinos y un legado en el que establecía que el dinero de sus cuentas bancaria, valores y otros productos financieros fuera distribuido en un legado de dinero con dos partes, una, a favor del heredero fiduciario, para cubrir sus impuestos antes de este último legado y el resto para los nueve sobrinos y el heredero fiduciario, en partes iguales.
CUESTIÓN:
Cantidad a incluir en el legado de dinero.
Aplicación de los intereses de demora en la prórroga.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIÓN:
Primera: Los consultantes deberán tributar por el inmueble que reciben y por el legado monetario. Respecto al legado monetario, se deberá calcular en función del dinero que se destine al impuesto del fiduciario sin tener en cuenta este último legado. Actualmente, el fiduciario, al no tener facultad de disposición, deberá tributar como si recibiera el usufructo de la herencia, y, por tanto, el legado a repartir será la diferencia entre la cantidad que exista en sus cuentas bancarias, valores y otros productos financieros menos los impuestos que le corresponden al fiduciario por recibir el usufructo de la herencia sin tener en cuenta este último legado.
Segunda: Dado que la prórroga en la presentación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones implica un aplazamiento del pago del mismo, este Centro directivo entiende que el establecimiento de los intereses de demora en caso de prórroga está plenamente establecido en la Ley y refrendado por el RISD; por tanto, sí se devengan intereses de demora por los días transcurridos desde la finalización del plazo de seis meses para presentar la declaración del Impuesto hasta la efectiva presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones dentro del plazo prorrogado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 del RISD”.
Comentario:
Pues yo no lo veo tan claro: (I) La exigencia de intereses de demora está sujeta a reserva de ley (art. 8 LGT); el art. 26 de la LGT no contempla el supuesto específico en este tributo de la prórroga del plazo, tampoco la LISD; (III) solo en RISD en el art. 68, pero es eso, un reglamento.
.- CONSULTA DGT V0323-24, DE 5/3/2024. SUCESIONES: En caso de causante no residente y sucesor no residente, éste último queda sujeto por obligación real cuando la cartera de inversión del causante esté encomendada su gestión y custodia a una entidad financiera española, aunque la composición de dicha cartera se refiera a entidades no residentes.
“HECHOS: El pasado día 23 del mes de septiembre de 2023 falleció el primo del padre del consultante, nacional egipcio y residente fiscal en dicho país, designándolo heredero universal. El consultante es residente fiscal en Egipto. De acuerdo con la informacion facilitada por una entidad financiera española, forman parte de la masa hereditaria dos carteras de inversión a nombre del fallecido en valores de entidades no residentes. La gestión de estas carteras por la entidad financiera española está formalizada a través de contratos de custodia y administración de instrumentos financieros.
CUESTIÓN: Alcance de la obligación real de contribuir del artículo 7 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, si las carteras de inversión a nombre del fallecido en valores de entidades no residentes deben entenderse situadas en España por el hecho de estar bajo la custodia y en depósito de una entidad financiera española.
CONTESTACIÓN”:
(…) «Conforme a los preceptos transcritos, a los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España se les exige el impuesto por obligación real, es decir, solo tributan por la adquisición de aquellos bienes incluidos en alguno de los supuestos recogidos en el artículo 7 de la LISD, que son los siguientes:
Adquisición de bienes y derechos que estuvieran situados en territorio español.
Adquisición de bienes y derechos que pudieran ejercitarse en territorio español.
Adquisición de bienes y derecho que hubieran de cumplirse en territorio español.
Percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas.
Percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.
En cuanto a los bienes objeto de consulta, se trata de dos carteras de inversión a nombre del fallecido en valores de entidades no residentes cuya gestión está formalizada con una entidad financiera española a través de contratos de custodia y administración de instrumentos financieros.
Por lo tanto, el hecho de que las carteras de inversión objeto de consulta estén bajo la custodia y en depósito de una entidad financiera española implica su inclusión en el primer supuesto de los cinco señalados en los epígrafes anteriores, quedando dichos bienes sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –ISD– español. A este respecto, cabe indicar que el hecho de que las inversiones financieras sean títulos emitidos por entidades no residentes es irrelevante a efectos de la tributación en el ISD, ya que el hecho de estar situados en España es requisito suficiente para su sujeción a la obligación real y determinante para su tributación por dicho impuesto.
C) ITP y AJD.
.- CONSULTA DGT V0136-24, DE 16/2/2024. TPO: La escritura de rectificación por la que dos hermanos hacen constar que sus viviendas adquiridas a sus padres están “cambiadas” queda sujeta a TPO como permuta, salvo que se acredite la nulidad o inexistencia de las escrituras iniciales.
“HECHOS: El consultante es propietario de una vivienda adquirida a sus padres mediante escritura pública, su hermana adquirió a sus padres otra en el mismo edificio unos meses después. Al día de hoy, han comprobado que se cometió un error en las mencionadas escrituras al describir las fincas, siendo identificada la suya con la de su hermana. Han realizado un acta de manifestación de intenciones ante notario y actualmente quieren realizar una escritura de conciliación, de manera que figure como propietario cada uno de los hermanos de la vivienda que en las escrituras iniciales figuraba del otro hermano
CUESTIÓN: Tributación de la operación.
CONTESTACIÓN”:
(…) «CONCLUSIÓN:
Primera: Solamente en el caso que las escrituras iniciales estuviesen afectadas de vicio que impliquen la inexistencia o nulidad del acto anterior, circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar, la escritura de subsanación que realicen actualmente estaría exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Si no se pudiera probar que dichas escrituras eran nulas, en la escritura que realicen actualmente el consultante y su hermana, se estaría ante una permuta en la que la consultante y su hermana intercambiarían sus inmuebles y que, como tal, tributarían los dos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa.
Comentario:
Aunque es doctrina consolidada de la DGT, su rigidez traslada al ámbito de doble tributación como permuta supuestos no infrecuentes de errores involuntarios en las ventas por promotores o donaciones de inmuebles a varios hijos. En fin, no somos nadie.
D) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL”).
.- SENTENCIA TS DE 18/7/2024, REC. 237/2023. IIVTNU: Las solicitudes de rectificación de autoliquidación presentadas después de la fecha de dictarse la sentencia del TC de 26/10/2021, no pueden acogerse al vacío normativo declarado por la misma, pero sí se invocó inexistencia de incremento de valor, sí procede decretar la retroacción de actuaciones para que se resuelva sobre tal cuestión.
(…) “Como conclusión de todo lo expuesto establecimos, como doctrina jurisprudencial, en el fundamento de derecho quinto:
«de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aún no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021.
Sin embargo, sí será posible impugnar, dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria alcanza confiscatorio ( STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021″.
CUARTO.- Resolución de las pretensiones.
En aplicación de la STC 182/2021, de 26 de octubre, y de conformidad con la doctrina jurisprudencial que hemos fijado en esta sentencia, debe prosperar el recurso de casación dado que la sentencia recurrida niega indebidamente la calificación de situación consolidada las autoliquidaciones aquí impugnadas, dado que, hasta el día 27 de octubre de 2021 no se presentó ante el Ayuntamiento de Badajoz, escrito de solicitud de rectificación de las autoliquidaciones, por tanto, con posterioridad a la fecha de dicha sentencia (26 de octubre de 2021). Con lo cual declaramos haber lugar al recurso de casación. Ahora bien, habida cuenta de que la sentencia de instancia no entró a analizar los argumentos de fondo relativos a la inexistencia de incremento de valor, contenidos en el escrito de demanda, registrado en el Juzgado, el 9 de septiembre de 2022 y, asimismo, en el de conclusiones, procede decretar la retroacción de actuaciones para que se resuelva sobre tales extremos”. (…)
Comentario:
Continua el TS perfilando el alcance retroactivo de las diferentes sentencias del TC sobre el IIVTNU y al respecto:
(I) La sentencia del TC de 26/10/2021, que determina la inexigibilidad del tributo por vacío normativo, no puede invocarse para autoliquidaciones cuya rectificación se inste después de la fecha de dictarse la misma.
(II) Sin embargo, las dos sentencias anteriores del TC (sentencias 59/2017 y 126/2019) en casos de inexistencia de incremento de valor o carácter confiscatorio de la cuota por exceder del incremento pueden ser acogidos, siempre que se justifiquen. En estos supuestos tratándose del sistema de liquidación, el TS ha señalado que es una nulidad de pleno derecho, pudiendo destruir liquidaciones firmes (sentencia TS de 28/2/2024, ROJ STS 941/2024). No está tan claro en el caso de rectificaciones de autoliquidación: no se trata de actos administrativos, por lo que parece solo puede ser solicitada la rectificación de la autoliquidación dentro del plazo de prescripción.
E) IRPF.
.- SENTENCIA TS DE 22/7/2024, REC. 8648/2024. IRPF: La reducción en la base imponible por pensiones compensatorias a favor del cónyuge, satisfechas por decisión judicial, resulta aplicable desde la fecha en que se suscribe el convenio regulador entre las partes que hubiere establecido su pago, siempre que la ulterior sentencia judicial que lo ratifique no modifique lo pactado en dicho convenio regulador
(…) “CUARTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
A los efectos del artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la reducción en la base imponible por pensiones compensatorias a favor del cónyuge, satisfechas por decisión judicial, resulta aplicable desde la fecha en que se suscribe el convenio regulador entre las partes que hubiere establecido su pago, siempre que la ulterior sentencia judicial que lo ratifique no modifique lo pactado en dicho convenio regulador. A la vista de que la sentencia de instancia resulta conforme con la anterior doctrina, el recurso de casación debe ser desestimado”. (…)
Comentario:
Importante sentencia que atribuye efectos fiscales a la pensión compensatoria al cónyuge desde el momento del convenio, siempre que la resolución judicial que lo reconozca no lo modifique.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/5/2024, Nº 00/08931/2021/00/00. IRPF: En la aportación no dineraria de un inmueble en la constitución de una sociedad debe atenderse para determinar la alteración patrimonial a la regla específica objetiva de la LIRPF, siempre que no esté afecto a actividades económicas, y no a las reglas de operaciones vinculadas.
Asunto:
IRPF. Norma específica de valoración de las ganancias/pérdidas patrimoniales, artículo 37.1.d) LIRPF, en concurrencia con operaciones vinculadas. CAMBIO DE CRITERIO.
Criterio:
El principio de especialidad de la norma impone que, ante supuestos de alteraciones patrimoniales en los que la normativa del IRPF establece de manera expresa un determinado cómputo de aquella ganancia/pérdida patrimonial, acudir a dicha norma, y no a la genérica de operaciones vinculadas cuando aquellas operaciones que han dado lugar a tal alteración patrimonial se hubieran realizado entre personas vinculadas.
En el caso de la presente resolución, este Tribunal considera más adecuado que en presencia de reglas concretas de valoración, como ocurre en el caso del artículo 37.1.d) LIRPF aquí aplicado, se acuda al criterio de la resolución de este Tribunal de 03-07-2014 (RG 00-06804-2013), aplicado también para el artículo 37.1 b) por la resolución de 28-11-2023 (RG 00-04826-2020), dando prioridad a las reglas especiales objetivas contenidas en estas letras del citado artículo 37.1.
La complejidad para establecer en esta cuestión una doctrina general, tal y como reconoce el TS en sentencia de 09-02-2022 (rec. 4769/2020) para un supuesto distinto al presente -en relación con las normas del artículo 41 de la LIRPF sobre operaciones vinculadas y del artículo 43 de la misma LIRPF sobre valoración de las rentas en especie-, ha provocado que la doctrina anterior de este TEAC (resolución de 23-11-2016 RG 00-03029-2013), partiendo de la citada dificultad señalada por la propia jurisprudencia, no se decantara de modo general por ninguna de las dos reglas especiales de valoración, la subjetiva y la objetiva. No obstante, en atención a la STS de 23-12-2016 y a las sentencias de la Audiencia Nacional en relación con el IS de 2/04/2018 rec.56/2014, de 30/60/2017 rec. 333/2014 y de 28/09/2018 rec. 434/2016, el citado criterio debe superarse, ya que este TEAC considera más adecuado que en presencia de reglas concretas de valoración, como ocurre en el caso del artículo 37.1.d) LIRPF, se acuda al criterio de la citada resolución de 03-07-2014 (RG 00-06804-2013), aplicado también para el artículo 37.1 b) por la resolución de 28-11-2023 (RG 00-04826-2020), dando prioridad a las reglas especiales objetivas contenidas en estas letras del citado artículo 37.1.
Criterio reiterado en resolución de 3-07-2014, RG 6804/2013 (relativo al supuesto del art. 37.1.d) de la Ley 35/2006, del IRPF), y de 28-11-2023 (RG 00-04826-2020; ésta en relación con el artículo 37.1.b). de la Ley 35/2006, del IRPF).
Cambio de criterio respecto al mantenido en resolución de 23-11-2016, RG 00-03029-2013.
NOTA: En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de mayo de 2024 (recurso 7097/2022).
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
Comentario:
El TEAC resuelve una cuestión, sobre la que había pronunciamientos contradictorios, excluyendo la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas y afirmando la aplicación de la regla específica del art. 37.1.d) de la LIRPF, que recordemos dice:
«d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera.-El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda.-El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera.-El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria».
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/5/2024, Nº 00/06550/2022/00/00. IRPF: En el caso de aportaciones no dinerarias de acciones de una sociedad que acumula beneficios sin distribuir por persona física a una “holding”, el aportante debe tributar en su IRPF por dichos beneficios, en el ejercicio en el que la persona física aportante obtenga, a través de la “holding”, la disponibilidad de los beneficios de la sociedad operativa que le correspondían en el momento de realizar la aportación.
Asunto:
Impuesto sobre Sociedades. Sociedad “holding” que recibe, de una persona física, aportación no dineraria de acciones de una sociedad operativa, que, en ese momento, acumula beneficios sin repartir que se comenzarán a repartir en ejercicios posteriores. Inaplicación del régimen FEAC por considerar que el objetivo único o principal de esta aportación es evitar que el futuro reparto de esos beneficios tribute en el IRPF, buscando la exención del articulo 21 de la LIS.
Criterio para determinar qué efectos de la ventaja fiscal obtenida se deben eliminar.
Criterio:
La aplicación de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS lleva a eliminar “exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal” abusivos o fraudulentos producidos, pero debiendo eliminar todos ellos.
Para ello, habrá que atender tanto al importe del abuso como al periodo en el que se produce.
Se va más allá del precepto si la eliminación del régimen FEAC supone, en el ejercicio de la aportación, aumentar el valor fiscal de adquisición de las participaciones recibidas en el importe de las plusvalías latentes en los títulos aportados aun no repartidos, ya que tampoco deben gravarse todavía en la persona física aportante que no ha dispuesto de los beneficios generados por la sociedad operativa al no haber sido aun repartidos por dicha sociedad.
Pero no se corrige todo el abuso si sólo se regulariza el ejercicio de la aportación, al no poder incluir en él los efectos del abuso aun no materializados.
La solución más ajustada a la finalidad del artículo 89.2 de la LIS obliga a que, una vez declarado que la aportación no dineraria tuvo como “principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”, se regularicen sus efectos abusivos en el ejercicio en el que estos se produzcan.
En el caso planteado en la presente reclamación, en el ejercicio en el que la persona física aportante obtenga, a través de la “holding”, la disponibilidad de los beneficios de la operativa que le correspondían en el momento de realizar la aportación, teniendo en cuenta la totalidad de las circunstancias producidas hasta ese momento.
A medida que la regularización de los efectos abusivos de la aplicación del régimen FEAC se va traduciendo en gravamen de la plusvalía en el IRPF del aportante, se irá rectificando el valor fiscal de adquisición de las participaciones computado por la sociedad adquirente.
Criterio reiterado en resoluciones TEAC de 22 de abril de 2024 (RG 6448-2022 y RG 6452/2022) y de 27 de mayo de 2024 (RG 6513/2022).
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
Comentario:
Controvertida resolución que ha generado más que inquietud en los profesionales tributarios en las operaciones de reestructuración empresarial. Recordemos que el art. 89 de la LIS exige para la neutralidad fiscal del régimen fiscal especial motivos económicos válidos y que la operación no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Pues bien, parece que aunque se cumplan dichas premisas, procede le regularización para eliminar la ventaja fiscal (lo que si bien está previsto en el último párrafo del art. 89, sin embargo, su aplicación indiscriminada desnaturaliza la neutralidad fiscal de estas operaciones).
F) Impuesto Patrimonio
.– SENTENCIA TS DE 23/7/2024, REC. 8950/2022. IP: Considerado en el IRPF en una regularización que la sociedad no realiza actividad económica, sino que es el socio quien la desarrolla, procede igualmente la regularización en el IP, descartando la aplicación de la exención de participaciones en entidades, de acuerdo al principio de íntegra regularización.
(…) “Si la inspección tributaria considera, a efectos del IRPF, que los rendimientos derivados de la actividad económica de la sociedad deben ser imputados, en realidad, al socio, puesto que la sociedad no realiza tal actividad, y esa misma realidad es aceptada por la Administración competente para liquidar el impuesto sobre el patrimonio para negar la exención del artículo 4. Ocho LIP, dicha asunción debe realizarse de forma íntegra. Es decir, debe aceptarse tanto para entender sujeto y no exento en el citado impuesto el valor de las participaciones en los fondos propios de la sociedad, como, también, para determinar el valor de dichas participaciones, considerando la composición real del patrimonio neto resultante de la realidad jurídica y económica sobre la que se realizó la regularización en el IRPF.
Esto ha de ser así con base en el principio de íntegra regularización, en virtud del cual, la Administración debe corregir la situación tributaria tanto a favor del contribuyente como a favor de la Administración. Entre los pronunciamientos más recientes, interesa citar la sentencia de 28 de febrero de 2023 (rec. cas. 4598/2021), que señala lo siguiente:…”
(…) “Por todo ello, fijamos la siguiente doctrina jurisprudencial: en aquellos supuestos en los que, tras una regularización del IRPF, se ha considerado inexistente la actividad económica de una sociedad y se han imputado sus rendimientos al socio persona física, el principio de íntegra regularización impone a la Administración competente para liquidar el impuesto sobre el patrimonio que, si asume la anterior consideración para negar la exención de las participaciones en dicha sociedad por incumplimiento del artículo 4.Ocho.Dos.a) LIP, tenga también en consideración el impacto que aquello tiene en la valoración de las participaciones (art. 16 LIP), como consecuencia de la variación del valor del patrimonio neto.”(…)
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL (SEGUNDA PARTE).
4. ESCISIÓN TOTAL
(I) Contemplada en el art. 76 de la LIS que la define como: «Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad».
La atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Nuevas sociedades o receptoras: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad escindida: no sujeción a IVA si la parte de patrimonio social escindido constituye una unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA).
— Socios: neutralidad en IRPF, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos se valoran por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
5. ESCISIÓN PARCIAL
(I) Contemplada en el art. 76 de la LIS que la define como: «Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Nuevas sociedades o receptoras: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad escindida: no sujeción a IVA si la parte de patrimonio social escindido constituye una unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA).
— Socios: neutralidad en IRPF, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
6. ESCISIÓN FINANCIERA
(I) Contemplada en el art. 76 de la LIS que la define como: «Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio, al menos, participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Nuevas sociedades o receptoras: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad escindida: exención en IVA (art. 338 LMVSI).
— Socios: neutralidad en IRPF, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos se valoran por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
7. SEGREGACIÓN
(I) La segregación de una sociedad como tal no está contemplada en el art 76 LIS (está contemplada como aportación no dineraria de rama de actividad).
Las diferencia esencial con la escisión parcial es que en la escisión, las acciones o participaciones en la sociedad beneficiaria de la escisión se atribuyen a los socios de la sociedad escindida; mientras que en la segregación, las acciones o participaciones en la sociedad beneficiaria de la escisión se atribuyen a la propia sociedad objeto de extinción.
Sí que tiene sustantividad propia en el RDL 5/2023, que la define en el art. 61, como una variante de la escisión en los siguientes términos: «El traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias».
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Nueva sociedad o receptora: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad objeto de segregación: exención en IVA (art. 338 LMVSI).
— Socios de la sociedad objeto de segregación: neutralidad en IRPF.
8. APORTACIÓN DE RAMA DE ACTIVIDAD EN CONSTITUCIÓN Y AUMENTO DE CAPITAL
(I) Contemplada en el art. 76 de la LIS que la define como: «La operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente».
Mercantilmente puede articularse como modificación estructural del RDL 5/2023, examinada en el apartado anterior o mediante aportación no dineraria en constituciones y aumentos de capital (resolución DGRN de 22/7/2016).
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Sociedad que se constituye o aumenta capital: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad o socio persona física aportante:
a) No sujeción a IVA si la parte de patrimonio social escindido constituye una unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA).
b) Neutralidad en IRPF, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos se valoran por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
9. CANJES DE VALORES EN CONSTITUCIÓN Y AUMENTO DE CAPITAL
(I) Define el art. 76 LIS las operaciones de canjes de valores como: «La operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad».
Mercantilmente puede articulase mediante una operación de constitución de sociedad nueva o mediante aumento de capital en una sociedad preexistente.
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Sociedad que se constituye o aumenta capital: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad aportante: No sujeción a IVA si la parte de patrimonio social escindido constituye una unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA).
— Socios de la sociedad aportante: neutralidad en el IRPF.
10. APORTACIONES NO DINERARIAS ESPECIALES POR PERSONAS FÍSICAS
(I) Reguladas en el art. 87 de la LIS, permite acogerse a las personas físicas sujetas al IRPF o al IRNR, mediante opción expresa al régimen especial en las aportaciones no dinerarias en operaciones de constitución y aumento de capital que cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del IRPF o del IRNR, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del IRPF o IRNR sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de AIE españolas o europeas, y de UTES previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) En caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de participaciones en entidades por contribuyentes del IRPF o del IRNR que sean residentes en Estados miembros de la UE, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
Expresamente se prevé su aplicación a la aportación de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del IRPF y del IRNR que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.
En este sentido, la consulta de la DGT V2155-22, de 13/10/2022, considera que la aportación de un conjunto de bienes inmuebles arrendados con una persona contratada a jornada completa laboral queda por una persona física, constituyendo actividad económica de la misma en su IRPF e IVA, puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial, siempre que se cumplan los requisitos de art. 87 de la LIS, tenga una motivación económica válida; y, respecto a IVA e IIVTNU constituya una rama de actividad.
(II) Régimen fiscal en caso de optar por la aplicación del régimen especial.
— Aportante persona física:
a) IVA: No sujeción si aporta unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA), exención si aporta participaciones en entidades (art. 314 TRLMV) y; sujeción conforme a las reglas generales si aporta otros elementos patrimoniales.
b) IRPF: Neutralidad, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos se valoran por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
c) IIVTNU: Sujeción como transmitente oneroso salvo que los inmuebles estén incluidos en una rama de actividad o estemos ante un supuesto de inexistencia de incremento de valor (DA 2ª LIS, arts. 104 y 106 TRLHL).
— Sociedad beneficiaria de la aportación:
a) Debe soportar el IVA en caso de que proceda por la aportación por persona física sujeto pasivo de IVA que no se refiera a una unidad económica autónoma o a participaciones en entidades.
b) ITP y AJD: No tributación efectiva, pero debe presentar declaración (arts. 17, 21 y 45.I.B.10 TRITPAJD).
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