Por JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ, notario de Valencia
PRESENTACIÓN.
Informe del mes de diciembre de 2024 que se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.
En normativa, destacar Decretos Leyes estatales y de la Çomunidad Valenciana de medidas por la DANA.
En jurisprudencia y doctrina administrativa:
(II) En ITP y AJD, sentencia del TS reconociendo como medio de comprobación de valores la tasación del inmueble a efectos hipotecarios; y consulta de la DGT sobre extinción de condominio simultánea de varias comunidades, asimilándola tanto en ITP y AJD como en IRPF a una única disolución de comunidad.
El tema del mes se dedica precisamente a las extinciones de condominio y la exclusión de la tributación por AJD de las modificaciones hipotecarias cuando son simultáneas e imprescindibles para su realización, así como su posible proyección a otras operaciones.
El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.
ESQUEMA
A) ESTADO.
.- Real Decreto-ley 8/2024, de 28 de noviembre (BOE 29/11/2024), por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el marco del Plan de respuesta inmediata por la DANA. Ir a resumen en la web.
.- Orden HAC/1223/2024, de 25 de octubre (BOE 7/11/2024), por la que se actualizan las sedes electrónicas del Ministerio de Hacienda.
.- Orden HAC/1347/2024, de 28 de noviembre (BOE 30/11/2024), por la que se desarrollan para el año 2025 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web
.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 4/2024, de 24 de octubre (BOB 5/11/2024), por el que se prorrogan determinadas medidas y se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre del IVA.
.- ÁLAVA. Norma Foral 13/2024, de 30 de octubre (BOTHA 15/11/2024), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2024, de 15 de octubre, por el que se aprueba la adaptación a la normativa tributaria de Álava de diversas modificaciones introducidas en el IVA.
.- DECRETO LEY 11/2024, de 12 de noviembre (DOGV 12/11/2024), del Consell, por el que se adoptan medidas administrativas y económico-presupuestarias para facilitar la respuesta de la Generalitat como consecuencia de la DANA.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA
.- CONSULTA DGT V1301-24, DE 4/672024. SUCESIONES e IRPF: El pacto sucesorio del Derecho Civil de Aragón “para después de los días”, conlleva una transmisión diferida al momento del fallecimiento del disponente, por lo que es una adquisición mortis causa ordinaria que se devenga a su defunción. En el IRPF, para el adquirente, la fecha y valor de adquisición deberán referirse al fallecimiento del disponente
.- CONSULTA DGT V1705-24, DE 11/7/2024. SUCESIONES E IRPF: En el IRPF, los rendimientos de capital mobiliario y alteraciones patrimoniales que deriven del patrimonio integrante de un “trust” deben imputarse al constituyente en tanto no haya traspaso patrimonial a los beneficiarios. El traspaso patrimonial a los beneficiarios por fallecimiento del constituyente, aunque el “trust” permanezca vigente, es transmisión “mortis causa” sujeta al ISD del constituyente a los beneficiarios.
.- SENTENCIA TSJ DE LA COMUNIDAD VALENCIANA 671/2024, DE 18/9/2024. SUCESIONES: Requisitos para la aplicación de la reducción por participaciones en entidades, bienes afectos y magnitud sobre la que se aplica.
.- CONSULTA DGT V1663-24, DE 10/7/2024. TPO E IVA: La transmisión por el propietario de un local arrendado que le pertenece por herencia queda sujeta a IVA y exenta, lo que supondría su sujeción a TPO; ahora bien, si es posible la renuncia a la exención y se ejercita, queda sujeta a IVA y no exenta, con inversión del sujeto pasivo.
.- CONSULTA DGT V1340-24, DE 7/6/2024. TPO, AJD e IRPF: Las extinciones de condominio simultáneas de varias comunidades de inmuebles por su origen con los mismos comuneros y cuotas, con adjudicaciones proporcionales a sus haberes globales, quedan sujetas a AJD; la base imponible es el valor de las cuotas acrecentadas en las respectivas adjudicaciones. En el IRPF, no hay alteración patrimonial.
.- CONSULTA DGT V1380-24, DE 10/6/2024. IVA: La autoridad portuaria en cuanto realice actividades empresariales es sujeto pasivo de IVA. La transmisión de un terreno desafectado de dominio público por la misma sobre el que se están realizando obras de urbanización o ya está urbanizado, queda sujeta y no exenta de IVA.
1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN.
1.1.-Las modificaciones hipotecarias supuestos típicos en AJD.
1.2.- Determinadas modificaciones hipotecarias pueden ser indispensables para la realización de otras operaciones sujetas; en principio, constituyen hechos imponibles independientes.
2.- LA MODULACIÓN JURISPRUDENCIAL DE LA REGLA GENERAL DE TRIBUTACIÓN INDEPENDIENTE Y ADICIONAL.
2.1.- La sentencia del TS de 12 de noviembre de 1998, rec. 9406/1992.
2.2.- La sentencia del TS de 18/10/2023, rec. 3891/2021.
2.3.- Las sentencias del TS de 23 y 26/9/2024, recs. 1525/2023, 2669/2023 y 2024/2023 .
3.- LA RECEPCIÓN DEL CRITERIO JURISPRUDENCIA POR LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
4.- ASPECTOS RELEVANTES DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL Y PROYECCIÓN DE LA MISMA.
4.1.- No hay AJD en las divisiones materiales u horizontales y segregaciones simultáneas y precisas para la realización de una operación de disolución de comunidad, quedé ésta sujeta a AJD u OS.
4.2.- Proyección a otras OS que no sean disolución de comunidad: Disoluciones, escisiones y segregaciones de sociedades. El caso de los aumentos y reducciones de capital.
4.3.- Proyección a las particiones de herencia.
DESARROLLO
.- Real Decreto-ley 6/2024, de 5 de noviembre (BOE 6/11/2024) por el que se adoptan medidas urgentes de respuesta ante los daños causados por la Depresión Aislada en Niveles Altos (DANA) en diferentes municipios entre el 28 de octubre y el 4 de noviembre de 2024. IRPF. Ir a resumen en la web
.- Real Decreto-ley 8/2024, de 28 de noviembre (BOE 29/11/2024), por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el marco del Plan de respuesta inmediata, reconstrucción y relanzamiento frente a los daños causados por la Depresión Aislada en Niveles Altos (DANA) en diferentes municipios entre el 28 de octubre y el 4 de noviembre de 2024. Ir a resumen en la web.
.- Orden HAC/1223/2024, de 25 de octubre (BOE 7/11/2024), por la que se actualizan las sedes electrónicas del Ministerio de Hacienda.
.- Orden HAC/1347/2024, de 28 de noviembre (BOE 30/11/2024), por la que se desarrollan para el año 2025 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.
.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 4/2024, de 24 de octubre (BOB 5/11/2024), por el que se prorrogan determinadas medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo y se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre del IVA.
ÁLAVA. Norma Foral 13/2024, de 30 de octubre (BOTHA 15/11/2024), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2024, de 15 de octubre, por el que se aprueba la adaptación a la normativa tributaria de Álava de diversas modificaciones introducidas en el IVA.
.- DECRETO LEY 11/2024, de 12 de noviembre (DOGV 12/11/2024), del Consell, por el que se adoptan medidas administrativas y económico-presupuestarias para facilitar la respuesta de la Generalitat como consecuencia de la DANA sufrida por la Comunitat Valenciana los días 28 y 29 de octubre de 2024.
.- DECRETO LEY 12/2024, de 12 de noviembre (DOGV 12/11/2024), del Consell, de medidas fiscales de apoyo a las personas afectadas por las inundaciones producidas por la DANA de octubre de 2024. IRPF, ISD, ITP y AJD. Enlace a la norma
(I) Suspensión de los plazos de presentación e ingreso de autoliquidaciones en ITP y AJD e ISD hasta el 31 de enero, para hechos imponibles cuyo plazo de presentación e ingreso termine entre el 28 de octubre y el 31 de diciembre de 2024.
(II) IRPF.
1.- Deducción autonómica por destinar cantidades a paliar los daños materiales sobre la vivienda habitual derivados del temporal.
2.- Deducción en el IRPF por aportaciones a los fondos propios de entidades que desarrollen actividades económicas.
(III) ISD.
1.- Bonificación DEL 50% en las adquisiciones lucrativas mortis causa sobre la parte de la cuota tributaria que proporcionalmente corresponda a los bienes y derechos declarados por el sujeto pasivo perteneciente al grupo III de parentesco, cuando el causante hubiese fallecido como consecuencia directa del temporal de lluvia y viento iniciado el 29 de octubre de 2024 en la Comunitat Valenciana.
2.- Reducciones propias en adquisiciones lucrativas “inter vivos”. Han sido objeto de estudio específico.
(IV) ITP y AJD.
1.- Bonificación del 100% en las modalidades de TPO y AJD por actos dirigidos a la reposición de bienes inmuebles durante el periodo comprendido entre el 29 de octubre de 2024 y el 31 de diciembre de 2026, ambos inclusive.
2.- Bonificación del 100% en la modalidad de AJD de los documentos notariales otorgados para formalizar operaciones de declaración de obra nueva y/o división horizontal que se refieran a inmuebles situados en el ámbito territorial del presente decreto ley derruidos o demolidos como consecuencia del temporal, durante el periodo comprendido entre el 29 de octubre de 2024 y el 31 de diciembre de 2026, ambos inclusive.
3.- Bonificación del 100% de la cuota de la modalidad TPO exigible a las adquisiciones de vehículos automóviles destinados a reemplazar a otros que, como consecuencia directa y determinante de los daños producidos por las inundaciones producidas en el ámbito territorial de este decreto ley, se hubieran dado de baja definitiva en el Registro General de Vehículos, siempre que dicha adquisición se realice desde el 29 de octubre de 2024 hasta el 31 de diciembre de 2025, ambos inclusive.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA
.- CONSULTA DGT V1301-24, DE 4/672024. SUCESIONES e IRPF: El pacto sucesorio del Derecho Civil de Aragón “para después de los días”, conlleva una transmisión diferida al momento del fallecimiento del disponente, por lo que es una adquisición mortis causa ordinaria que se devenga a su defunción. En el IRPF, para el adquirente, la fecha y valor de adquisición deberán referirse al fallecimiento del disponente
“HECHOS: El padre de la consultante, de vecindad civil aragonesa, se plantea transmitir a sus dos hijos, también de vecindad aragonesa, la mitad indivisa de un bien inmueble situado en la localidad de Benicasim (Castellón), a través del pacto sucesorio denominado «para después de los días» regulado en el Título II Libro III, artículos 392 a 394 del Código de Derecho Foral de Aragón aprobado por Decreto Legislativo 1/2011, de 22 de marzo, del Gobierno de Aragón.
CUESTIÓN: Tributación del pacto sucesorio «para después de los días».
CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con lo expuesto, el pacto sucesorio “para después de los días” tributará como transmisión “mortis causa”. Al no tratarse de un pacto de presente, ya que la consultante no recibirá el inmueble hasta que no haya fallecido el padre, el devengo se producirá en el momento en el que se produzca el fallecimiento del causante tal y como establece el artículo 24.3 de la LISD. El plazo de presentación será de seis meses a partir de la fecha del fallecimiento del causante. Se deberá presentar la liquidación ante el Gobierno de Aragón, por ser el lugar de residencia del causante.
Por último, cabe advertir que la Comunidad Autónoma de Aragón ha podido regular reducciones, deducciones y bonificaciones autonómicas en el ejercicio de sus competencias, de conformidad con el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, sobre la que este Centro Directivo no tiene competencias para pronunciarse.
En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para determinar el valor de adquisición para los herederos del inmueble adquirido por herencia, a efectos de futuras transmisiones, el artículo 36 de la LIRPF establece en su primer párrafo:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”
En lo que respecta a la fecha de adquisición del inmueble para los herederos, debe indicarse que la adquisición de bienes y derechos por herencia, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la fecha de adquisición del inmueble por los herederos será el momento del fallecimiento de la causante”.
El valor de adquisición del inmueble, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF, estará constituido por el valor del mismo en dicha fecha que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición del inmueble, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los herederos”.
Comentario:
Interesante la consulta, pues que yo sepa es la primera que aborda el pacto sucesorio del Derecho Civil de Aragón “para después de los días”, en la que se difiere el traspaso patrimonial al momento del fallecimiento, tratándose pues de una adquisición “mortis causa” ordinaria.
.- CONSULTA DGT V1705-24, DE 11/7/2024. SUCESIONES E IRPF: En el IRPF, los rendimientos de capital mobiliario y alteraciones patrimoniales que deriven del patrimonio integrante de un “trust” deben imputarse al constituyente en tanto no haya traspaso patrimonial a los beneficiarios. El traspaso patrimonial a los beneficiarios por fallecimiento del constituyente, aunque el “trust” permanezca vigente, es transmisión “mortis causa” sujeta al ISD del constituyente a los beneficiarios.
“HECHOS:
En el año 2006, siendo no residente fiscal en España y al finalizar la relación laboral con su empleador, el consultante traspasó los fondos acumulados en un trust a otro nuevo trust, del que se deduce que sería su sujeto constituyente y respecto del cual indica que son únicos beneficiarios, además de él, sus familiares. En particular, expone que, de acuerdo con las reglas que regulan dicho trust, se establece un plazo de duración del mismo de 80 años (si bien el trustee puede decidir que termine antes con el consentimiento del beneficiario), las cantidades integradas en el trust pueden ser percibidas por el beneficiario (inicialmente el consultante) cuando cumpla 50 años, en caso de incapacidad o en cualquier otro momento anterior o posterior (en este tercer supuesto, con el consentimiento del trustee). En caso de que el beneficiario fallezca antes de que se produzcan dichas circunstancias, se consideran beneficiarios la esposa, hijos o cualquier otra persona que dependa económicamente del consultante. El trustee mantendrá los activos a su nombre y tendrá amplios poderes para gestionarlos y decidir las inversiones, si bien concederá al beneficiario la posibilidad de decidir la manera de invertir los activos poseídos por el trust (el consultante indica que, en la práctica, ha venido manifestando, periódicamente, al trustee su voluntad en este sentido).
El consultante añade que, en su día, ejercitó la opción de tributar en España por el régimen especial regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que dicha opción, en su caso, abarcó los períodos impositivos 2013 a 2018.
CUESTIÓN:
Considerando que tributa por el régimen general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF):
– si deberá tributar, en su declaración por el IRPF, por las rentas derivadas de los activos poseídos y gestionados por el trust (intereses, dividendos y plusvalías), aunque dichas rentas no se le distribuyan. Asimismo, pregunta si las cantidades que efectivamente le distribuya el trust no estarán sujetas a tributación en la medida en que ya hubiera tributado el consultante por las mismas, según indica, «por aplicación del criterio de transparencia fiscal».
– tributación en el caso de que las cantidades no se distribuyan al consultante sino a sus herederos como consecuencia del fallecimiento del consultante.
CONTESTACIÓN:
Según se indica en el escrito de consulta, las rentas derivadas de los activos poseídos y gestionados por el trust son intereses, dividendos y plusvalías, por lo que, para formular la presente contestación, se parte de que los rendimientos derivados de dicho patrimonio tendrían la naturaleza de rendimientos del capital o bien de ganancias o pérdidas patrimoniales.
Al tener el consultante su residencia fiscal en España, tributaría, a salvo de lo establecido en tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según establecen los artículos 2 y 5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
En cuanto a las reglas de individualización de las rentas provenientes de los referidos “Trusts”, el párrafo primero del artículo 11.3 de la LIRPF establece que “Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración”; aplicándose la misma regla a las ganancias y pérdidas patrimoniales, según el párrafo primero del apartado 5 de dicho artículo 11 de la LIRPF.
Por lo tanto, la titularidad de los bienes y derechos, a efectos de la imputación de los rendimientos de capital y las ganancias o pérdidas patrimoniales que de ellos puedan derivarse, será la que corresponda en virtud de las normas sobre titularidad jurídica aplicables, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de los tributos la valoración de las pruebas que en su caso fueran aportadas por los contribuyentes al respecto.
La determinación de la titularidad a efectos del Impuesto de los elementos patrimoniales integrantes del Trust va a venir condicionada por los específicos acuerdos adoptados en cada caso y por las reglas que rigen los “Trusts”, sin que en el presente supuesto se hayan aportado las escrituras o acuerdos constitutivos del “Trust” o sus modificaciones. En cualquier caso y sin perjuicio de que España no ha suscrito el Convenio de la Haya de 1 de julio de 1985 sobre Ley aplicable al “Trust” y su reconocimiento, debe señalarse que las reglas de individualización de rentas aplicables en el Impuesto que se contienen en el artículo 11 de la LIRPF resultarán de aplicación en la medida en que se trate de rentas que correspondan a personas físicas contribuyentes por el Impuesto procedentes de elementos patrimoniales de los que sean titulares.
En el supuesto de resultar ser el titular de elementos patrimoniales tal y como se ha señalado en el párrafo anterior, en cuanto al tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que distribuya el trust al consultante, el mismo no deberá tributar por dichas rentas en la medida en que habrá tributado por ellas por ser titular de los activos de las que procedan”.
(…) “En primer lugar, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, las cantidades que percibirían los herederos (los hijos), como consecuencia del fallecimiento del padre se obtendrían a través de un “trust” del que este es beneficiario. Si bien en el Derecho angloamericano el “trust” es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el Derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado “Common Law”, es de tal importancia que se regula como un ámbito más del Derecho privado), la figura del “trust” no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. Sobre esta institución, incluso existe un texto internacional como es el Convenio o Convención de La Haya, de 1 de julio de 1985, sobre ley aplicable al trust y su reconocimiento, que pretende eliminar o, al menos, simplificar los problemas derivados del desconocimiento de esta institución en muchos ordenamientos jurídicos. Este Convenio entró en vigor el 1 de enero de 1992, aunque la ratificación por los Estados ha sido muy escasa. En la actualidad, sólo diez países han ratificado el Convenio, y, entre ellos, no está España. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los hijos y el padre a través del trust se consideran realizadas directamente entre uno y otros, por lo cual es indiferente que reciban el dinero a través de un trust o directamente por la herencia de su padre”.
(…) De acuerdo con los preceptos anteriores, las cantidades recibidas por los herederos conforman el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”.
Comentario:
Consulta que reitera la invisibilidad del “trust” por parte de la DGT.
.- SENTENCIA TSJ DE LA COMUNIDAD VALENCIANA 671/2024, DE 18/9/2024. SUCESIONES: Requisitos para la aplicación de la reducción por participaciones en entidades, bienes afectos y magnitud sobre la que se aplica.
No resulta aplicable la reducción del 95 por 100 sobre el valor total de las participaciones en la sociedad, resultando que, no obstante cumplirse los requisitos del artículo 10.1.4º de la Ley 13/1997 de la Generalitat Valenciana, el valor total de las participaciones no puede constituir la base de la reducción, sino únicamente un porcentaje del 45,56 por 100, por no encontrarse afectos a la actividad económica la totalidad de los elementos patrimoniales titularidad de la sociedad sobre cuyas participaciones se solicita la reducción.
Considera no afectos:
(I) Los inmuebles destinados a la actividad de arrendamiento, ya que no se cumple el requisito de contar con una persona contratada a jornada completa (artículo 27.2 b) de la Ley del IRPF):
.- Se descarta por sus actividades a la empleada de limpieza y a los dos peones de la construcción.
.- También se descarta que se cumpla el citado requisito por la existencia de dos trabajadores contratados a media jornada en los que se recoge como función en sus contratos la atención al público, desconociendo si ello tiene relación o no con la actividad de alquiler y no constando que tengan jornada completa, por lo que el motivo debe ser desestimado.
.- También se descarta a la persona contratada en jornada completa en régimen de autónomos, que no cumple con la condición porque se encuadra en el régimen de autónomos al ser cónyuge del administrador de la sociedad y no haberse aportado un contrato laboral escrito donde se especificase su jornada, cuando hay que atender a la verdadera naturaleza de la relación y a que esta está obligada a cotizar por autónomos al trabajar en la compañía y tener entre ella y su marido el 50% del capital social, añade que a pesar que la DGT admite la posibilidad de cumplir el requisitos con independencia del régimen de cotización del trabajador, concluye que lo relevante es que exista una relación laboral a jornada completa con independencia de cuál sea su régimen de cotización a la seguridad social. Además, que no se haya acreditado la ajenidad necesaria según la normativa laboral.
(II) Los solares que componen el activo de la entidad participada Costa Este SL, sobre los que por diversas circunstancias ajenas a la voluntad y capacidad de actuación de la sociedad no se ha podido iniciar promoción inmobiliaria: la expectativa de promoción no es una actividad económica, ni se ha acreditado la afectación de tales inmuebles a la actividad de promoción inmobiliaria, debiendo confirmarse la conclusión de la Inspección al tratarse de bienes en mera expectativa de promoción o especulativa, por lo que no pueden considerarse afectos a la actividad de la entidad en el momento del devengo del impuesto.
Comentario:
Destacable esta sentencia pues aborda con sensatez los requisitos y criterios para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades, aunque la no consideración de afectos o no afectos a actividad económica de solares es una cuestión de hecho no susceptible de un criterio unívoco.
.– CONSULTA DGT V2112-24, DE 27/9/2024. SUCESIONES: En caso de causante residente en el extranjero siendo el sucesor residente, es competente la hacienda estatal, el sujeto pasivo queda sujeto por obligación personal y puede aplicar en su caso la deducción de doble imposición internacional respecto al tributo satisfecho a otro Estado, pero solo cuando efectivamente se haya satisfecho. Si vence el plazo de presentación voluntaria sin satisfacer el tributo extranjero, no podrá aplicarla, sin perjuicio de instar rectificación de la autoliquidación cuando se verifique su pago.
“HECHOS: La consultante, residente fiscal en España, ha sido nombrada heredera como consecuencia del fallecimiento de una persona residente en Alemania. El proceso en Alemania para pagar el Impuesto sobre Sucesiones alemán puede tardar más de un año, por lo que incumpliría el plazo establecido en España para la presentación del Impuesto.
CUESTÓN: Tributación de la operación.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES:
Primero: La ley aplicable es la ya citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD). Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD, si la consultante así lo decide, también puede aplicar la normativa del ISD aprobada por la Comunidad Autónoma en que se encuentren la mayoría de los bienes situados en España, y si no hubiera bienes en España, como parece ser el caso, la de la comunidad autónoma donde resida.
Segundo: Dado que el causante no tenía su residencia en ninguna Comunidad Autónoma de España, no existe punto de conexión con ninguna de ellas. Por lo tanto, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147 bajo, 28046, Madrid).
Tercero: Para evitar la doble imposición internacional, la consultante podrá deducir en España la menor de las dos cantidades siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho en Alemania por el Impuesto de Sucesiones de ese país o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo del ISD español al valor de los bienes por los que haya tributado en Alemania.
Cuarto: Dentro de los cinco primeros meses desde la fecha de fallecimiento del causante, la consultante podrá solicitar una prórroga de seis meses para poder presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Quinto: Ahora bien, en la medida que, en el momento de la presentación de la autoliquidación en periodo voluntario del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español, en relación con el incremento patrimonial gravado, no se haya satisfecho íntegramente el Impuesto sobre Sucesiones alemán, no se podrá consignar en la autoliquidación la cantidad íntegra que deba satisfacerse por tal concepto.
No obstante lo anterior, una vez se satisfaga íntegramente la deuda tributaria extranjera por el mencionado impuesto, la consultante podrá instar la rectificación de la autoliquidación inicialmente presentada y la consiguiente devolución de lo ingresado de más, en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que tiene su desarrollo reglamentario en los artículos 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre)”.
Comentario:
Razón tiene la DGT, pues el art. 23.1 de la LISD habla de “importe efectivo”.
.- SENTENCIA TS DE DE 9/12/2024, REC. 5884/2023. TPO y AJD: La Administración, advertida la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación hipotecaria, puede utilizando el medio de comprobación del artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria, que resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien, comprobar el valor real del bien transmitido, sin que le sea exigible ninguna carga adicional
(…) “TERCERO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional.
La doctrina que se establece, conforme a lo razonado, es la siguiente:
1.Se completa nuestra doctrina jurisprudencial, establecida con carácter general en las sentencias mencionadas y, en particular, en la STS núm. 75/2023, de 23 de enero (rec. cas. 1381/2021), relativa a las comprobaciones administrativas de valor de bienes a efectos tributarios y, en particular, sobre la necesidad de motivar el inicio del procedimiento de comprobación, en el sentido de declarar, en términos similares a los recogidos en la STS de 28 de octubre de 2022 (rec. cas. 5364/2020), que de la presunción legal de certeza para los obligados tributarios, de los datos y elementos de hecho consignados en sus autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por ellos ( art. 108.5 LGT), no se sigue que el ejercicio por la Administración de la potestad de comprobar el valor de los bienes y derechos quede sujeta a la previa acreditación de indicios de ocultación de una parte del precio satisfecho, o bien que, aun siendo el precio consignado en el contrato el efectivamente satisfecho, este precio pueda no corresponder con la base imponible, que, en este caso, es el valor real del bien transmitido.
Esto es, que esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor.
2. La Administración, advertida la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación hipotecaria, puede utilizando el medio de comprobación del artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria, que resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien, comprobar el valor real del bien transmitido, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse.
3. Todo ello sin perjuicio de la facultad que asiste, en todo caso, al contribuyente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales de contradecir, tanto en vía administrativa como judicial, la comprobación llevada a cabo por el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT, siendo suficiente, a los efectos de su motivación, la asunción por el órgano administrativo comprobador de la indicada tasación hipotecaria, cuando ésta sea motivada y justificada y haya sido dada a conocer al interesado”.
Comentario:
El art. 57 de la LGT reconoce como medio de comprobación de valores: “g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria”-
Por tanto, dicho medio, que solo tiene virtualidad práctica en ITP y AJD, puede ser aplicado por la administración en la comprobación de valores. Ahora bien, obviamente, su aplicación desde el 2022 queda reducida a supuestos en que no hay “valor de referencia”, pues de acuerdo a los arts. 10 y 30 del TRITPAJD, la base imponible es el mayor valor entre el declarado y el valor de referencia, excluyendo la comprobación de valores.
.- CONSULTA DGT V1663-24, DE 10/7/2024. TPO E IVA: La transmisión por el propietario de un local arrendado que le pertenece por herencia queda sujeta a IVA y exenta, lo que supondría su sujeción a TPO; ahora bien, si es posible la renuncia a la exención y se ejercita, queda sujeta a IVA y no exenta, con inversión del sujeto pasivo.
“HECHOS: La consultante es una persona física que es propietaria, por herencia, de un local comercial que tiene arrendado a un empresario o profesional y que se plantea transmitirlo a dicho arrendatario.
CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha entrega.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto”.
(…) “En este sentido, y bajo la premisa de que se trate de una segunda o ulterior entrega de edificación en los términos expuestos, tal y como parece inferirse del escrito de consulta, la transmisión del inmueble objeto de consulta estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, lo anterior, el propio apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley, establece la posibilidad de que el sujeto pasivo que transmite la edificación afectada a su actividad económica, en este caso al arrendamiento, renuncie a la aplicación de la exención en los siguientes términos:…”
(…) “Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:…”
Por lo tanto, en el caso de inversión del sujeto pasivo, el transmitente del inmueble no repercutirá en factura cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo incluir en la misma la mención “inversión del sujeto pasivo” como prevé el artículo 6.1.m) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
(…) “En conclusión, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992 y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, la transmisión del inmueble estará sujeta y no exenta del Impuesto, siendo el sujeto pasivo del Impuesto el empresario o profesional adquirente, en la medida que dicho local se va a afectar a la actividad empresarial del mismo”.(…)
.- CONSULTA DGT V1340-24, DE 7/6/2024. TPO, AJD e IRPF: Las extinciones de condominio simultáneas de varias comunidades de inmuebles por su origen con los mismos comuneros y cuotas, con adjudicaciones proporcionales a sus haberes globales, quedan sujetas a AJD; la base imponible es el valor de las cuotas acrecentadas en las respectivas adjudicaciones. En el IRPF, no hay alteración patrimonial.
“HECHOS:
El consultante y su hermano son propietarios al 50 por ciento y en proindiviso de 11 inmuebles urbanos y 13 inmuebles rústicos todos sitos en Andalucía. Les pertenecen el 50 por ciento por herencia de su padre y el otro 50 por ciento por herencia de su madre.
El consultante y su hermano tienen la intención de llevar a cabo la disolución del proindiviso de todos los bienes que adquirieron por herencia de su padre y de su madre, adjudicándose cada uno en pleno dominio y por valor exactamente igual para ambos el 100 por ciento de los inmuebles, de tal forma que los dos recibieran exactamente lo mismo y, por tanto, que no existiera necesidad alguna de compensación económica entre ellos.
CUESTIÓN: Tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la disolución del proindiviso.
CONTESTACIÓN:
- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”:
(…) “A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
En cuanto a la base imponible, el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD, anteriormente expuesto, dispone que “servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, dedicando el resto del citado apartado a establecer normas especiales con relación a los préstamos hipotecarios y a los supuestos de posposición, mejora e igualación del rango de las hipotecas. También, en su tercer párrafo, se establece una regla especial para bienes inmuebles. El citado párrafo determina que “Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.”.
Sin embargo, no hay una norma específica que contemple la determinación de la base imponible en los supuestos de disolución del condominio sobre un bien inmueble, cuestión sobre la que se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en una ya consolidada jurisprudencia compuesta, entre otras, por las sentencias 1484/2018, de 9 de octubre de 2018, 344/2019, de 14 de marzo de 2019, 1317/2019, de 4 de octubre de 2019 y 1379/2019, de 16 de octubre de 2019.
En dichas sentencias manifiesta el Tribunal Supremo que, ante la falta de regla específica, habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente, considerando que el valor de lo que se documenta en una disolución de condominio no puede equivaler al de la totalidad del bien inmueble que es objeto de división, sino única y exclusivamente el valor de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública, pues la capacidad económica manifestada se limita exclusivamente a la parte alícuota que uno transmite y otro adquiere.
Por último, y con independencia de lo anteriormente expuesto, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
En el caso planteado, de la escueta descripción de los hechos parece que existen diversas comunidades de bienes en las que participan dos hermanos –entre ellos, el consultante–. El consultante y su hermano se plantean llevar a cabo la extinción del condominio sobre estas comunidades de bienes. Conforme a la doctrina expuesta, se produce una extinción simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, por lo que el consultante deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales por resultar aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el referido artículo 7.2.B) del TRLITPAJD.
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El apartado 2 del mismo precepto dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Sólo en el caso de que se atribuyesen a un comunero bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente”.
Comentario:
Destacable consulta por varias cuestiones:
1.- Porque manteniéndose “erre que erre” con que se trata de disoluciones de varias comunidades, si son simultáneas a todos los efectos fiscales es como una única disolución de comunidad.
2.- En consecuencia, en ITP y AJD, habrá AJD, siempre que las adjudicaciones globalmente consideradas sean proporcionales a los haberes; o que, de haber excesos de adjudicación, estén fundados indivisibilidad inevitable y sean onerosos.
3.- Que tratándose de disoluciones de comunidad de inmuebles con adjudicaciones proporcionales a los haberes, la base imponible en AJD no es el valor del total de los inmuebles, sino solo el valor de las respectivas cuotas acrecentadas en las adjudicaciones a cada comunero.
4.- En IRPF las disoluciones de comunidades simultáneas, globalmente consideradas, proporcionales a los haberes, no suponen alteración patrimonial.
En fin, aunque se calle la DGT: estamos ante una única disolución de comunidad.
.- CONSULTA DGT V1380-24, DE 10/6/2024. IVA: La autoridad portuaria en cuanto realice actividades empresariales es sujeto pasivo de IVA. La transmisión de un terreno desafectado de dominio público por la misma sobre el que se están realizando obras de urbanización o ya está urbanizado, queda sujeta y no exenta de IVA.
“HECHOS: La consultante es una Autoridad Portuaria que es titular de una parcela rústica que fue desafectada del dominio público portuario en 2007 pasando a tener carácter patrimonial. Desde ese momento, la consultante no ha realizado ninguna actividad de urbanización ni otra actividad económica en relación con la parcela. La consultante va a transmitir dicha parcela a un Ayuntamiento.
CUESTIÓN: Si dicha transmisión se encontraría sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la misma va a transmitir una parcela de su propiedad que se encontró afecta como bien demanial al servicio público portuario hasta 2007, produciéndose en ese momento su desafectación como bien demanial y convirtiéndose en un bien de carácter patrimonial que integra su patrimonio desde entonces.
(…) “En particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno, cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas”. (…)
Comentario:
Es criterio consolidado que las administraciones y entes públicos se constituyen como sujetos pasivos de IVA cuando realizan actividades empresariales, aplicándose las reglas generales del IVA en las entregas de bienes que efectúen.
.- CONSULTA DGT V1479-24, DE 18/6/2024. IVA: En el caso de constitución de derecho de superficie sobre un terreno para la explotación de un aerogenerador, el propietario deviene sujeto pasivo de IVA en una prestación de tracto sucesivo; en estos supuestos no suele haber reversión del aerogenerador a favor de la propiedad, por lo que no hay tributación adicional por tal supuesto. En IRPF, las cantidades percibidas constituyen rendimientos del capital mobiliario en la base imponible del ahorro, de acuerdo a la titularidad jurídica.
“HECHOS: La consultante, junto a otros copropietarios, es titular de una parcela rústica que adquirió por herencia. Señala haber celebrado un contrato de derecho de superficie con una empresa dedicada al desarrollo y puesta en marcha de parques eólicos para la instalación de un aerogenerador en dicha parcela. El plazo del derecho de superficie es de 30 años.
CUESTIÓN:
– Si la consultante tiene que darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores.
– Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
– Tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN”:
(…) “B) Impuesto sobre el Valor Añadido
(…) “Por consiguiente, tal y como este Centro directivo se ha pronunciado, entre otras, en la contestación vinculante de 1 de febrero de 2011, número V0206-11, el superficiante tendrá la condición de empresario o profesional y la constitución del citado derecho de superficie estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tercero.- En relación con el devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie, es criterio reiterado de este Centro directivo, recogido en la ya mencionada contestación vinculante número V0206-11, que, en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
(…) “En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de noviembre de 2017, número V2863-17, es conveniente aclarar que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega del aerogenerador, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.
No obstante, si la contraprestación del derecho de superficie consistiese únicamente en el pago de un canon, dado que a la finalización del plazo contractual no revertiría ninguna edificación a favor del superficiante, el Impuesto sólo se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción correspondiente al canon.
- C) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
(…) “Conforme con todo lo expuesto, los rendimientos del capital inmobiliario que se deriven del contrato de superficie constituido sobre la finca rústica procederá imputarlos de acuerdo con la titularidad jurídica de la misma entre sus copropietarios, en proporción al porcentaje que cada uno de ellos tiene en la propiedad de dicha finca”.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. MODIFICACIONES HIPOTECARIAS SIMULTÁNEAS Y NECESARIAS PARA DISOLUCIONES DE COMUNIDAD Y OPERACIONES SOCIETARIAS.
1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN.
1.1.-Las modificaciones hipotecarias supuestos típicos en AJD.
Las denominadas modificaciones hipotecarias (segregaciones, divisiones, agrupaciones, agregaciones, declaraciones de obra y divisiones horizontales básicamente) constituyen hechos imponibles típicos en la modalidad de AJD, siempre que se documenten en escritura pública: son inscribibles, tienen objeto valuable directo y no conllevan desplazamientos patrimoniales que puedan incidir en TPO, OS ni en el ISD, elementos constitutivos de la sujeción a dicha modalidad (art. 31.2 TRITPAJD).
De hecho cuentan con normales especiales en el Reglamento del tributo para la determinación de su base imponible (art. 70).
1.2.- Determinadas modificaciones hipotecarias pueden ser indispensables para la realización de otras operaciones sujetas; en principio, constituyen hechos imponibles independientes.
En efecto, la casuística es variada. Por ejemplo, una segregación para la venta de una porción de una finca registral. En principio constituyen hechos imponibles independientes adicionales a la tributación que corresponda a la operación principal. Así resulta del art. 4 del TRITPAJD al decir: “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
2.- La modulación jurisprudencial de la regla general de tributación independiente y adicional.
2.1.- La sentencia del TS de 12 de noviembre de 1998, rec. 9406/1992.
En la misma, se trataba de determinar si en los supuestos en los que en un mismo documento notarial se formaliza la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción de la comunidad preexistente con adjudicación a los comuneros de la parte correspondiente, procedía que se liquidara la división horizontal por el concepto de ITP, -modalidad de actos jurídicos documentados-cuando ya se había liquidado por el ITP – modalidad de operaciones societarias- la extinción de la comunidad.
Y resolvía el TS considerando subsumida la división horizontal en la disolución de comunidad, declarando la improcedencia de tributación por AJD de la división horizontal. Así: “En efecto, si resulta posible otorgar una escritura de división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusiva del inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos y locales a los comuneros sin haber realizado antes la división horizontal de los mismos y cuando esta se produce en el mismo acto de la disolución de la sociedad a que legalmente se equipara la disolución del condominio, no puede gravarse por ambos conceptos”.
2.2.- La sentencia del TS de 18/10/2023, rec. 3891/2021.
La misma contempla un supuesto muy semejante, pero no idéntico: división horizontal y disolución de comunidad por adjudicaciones a los copropietarios de los elementos resultantes; pero la disolución de comunidad queda sujeta a AJD.
El TS, haciéndose eco de la anterior sentencia, establece la siguiente doctrina jurisprudencial: «Cuando en un mismo documento notarial se formaliza la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicación a los comuneros de su porción, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, solo procede que se liquide por la extinción del condominio al constituir la división horizontal una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.»
2.3.- Las sentencias del TS de 23 y 26/9/2024, recs. 1525/2023, 2669/2023 y 2024/2023.
Estas baterías de sentencias se refieren a un supuesto que presenta también ciertas variaciones: La operación previa a la disolución de comunidad es una segregación y la disolución de comunidad resulta sujeta a OS.
Y afirma el TS:
(…) “Lo decisivo es que ambas operaciones se integran en la misma escritura pública notarial, se celebran en unidad de acto, y se formalizan de forma simultánea con la consiguiente adjudicación a cada propietario, lo que pone de relieve el carácter meramente instrumental de la segregación y adjudicación en relación con la disolución de la comunidad.
Ambos negocios jurídicos son interdependientes, habiendo entre ellos una unidad causal y una única manifestación de capacidad económica”.
(…) “CUARTO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión y doctrina que se establece.
Con las consideraciones efectuadas por remisión, podemos dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. Tal respuesta se formula así:
En el caso de que en una escritura pública se formalicen tanto la disolución y extinción de una comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial, como la segregación y adjudicación de los bienes que la conforman, debe apreciarse la existencia de una única convención a efectos de su gravamen y, por tanto, debe tributarse solo por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de operaciones societarias”.
3.- La recepción del criterio jurisprudencial por la doctrina administrativa.
La DGT inicialmente (consulta general 1446-01, de 11-7-2001) acogió el criterio de la sentencia del 98, para luego desvincularse. Así la consulta de la DGT V1200-10, de 1-6-2010, considera a la disolución, aunque sea simultánea a la división horizontal, como un hecho imponible adicional en AJD. En el mismo sentido que esta última, a propósito de segregación y disolución de comunidad, considerando dos hechos imponibles independientes, las consultas de la DGT V0357-11, de 15-2-2011, DGT V1308-15, de 28-4-2015 y DGT V1918-22, de 8/9/2022..
La muy reciente consulta V1471-24, de 18/6/2024, se resiste a aplicar el criterio jurisprudencial alegando que no había un condominio preexistente, pues en unidad de acto se documenta venta de cuotas indivisas por el único propietario, agrupación, división horizontal y disolución de comunidad con adjudicaciones de los elementos resultantes de la misma.
Sin embargo, aunque sin sentar criterio, la resolución del TEAC de 11-7-2019, rec. 1406/2016, haciendo suyo el criterio de la citada sentencia del Tribunal Supremo, afirma que las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.
4.- ASPECTOS RELEVANTES DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL Y PROYECCIÓN DE LA MISMA.
4.1.- No hay AJD en las divisiones materiales u horizontales y segregaciones simultáneas y precisas para la realización de una operación de disolución de comunidad, quedé ésta sujeta a AJD u OS.
Por tanto, no se acota la supresión de la tributación adicional de la modificación hipotecaria a supuestos de redundancia en AJD (cuando la disolución de comunidad está sujeta también a AJD), sino también cuando la extinción de condominio queda sujeta a OS por tratarse de la disolución de una comunidad empresarial (art. 22 TRITPAJD y 61 de su Reglamento).
4.2.- Proyección a otras OS que no sean disolución de comunidad: Disoluciones, escisiones y segregaciones de sociedades. El caso de los aumentos y reducciones de capital.
De acuerdo a lo dicho, parece razonable entender aplicable el criterio de no sujeción de la modificación hipotecaria a aquellos otros supuestos en que sea inexcusable para la realización del acto gravado por OS como disoluciones-liquidaciones, escisiones y segregaciones de sociedades. En estos casos no encuentro impedimento dogmático a la aplicación del criterio, siempre que la modificación hipotecaria sea imprescindible para la realización de la OS y se formalice en unidad de acto.
Más dudas me suscitan los casos de aumentos y reducciones de capital mediante aportaciones de partes de inmuebles en que sea necesario realizar una segregación, división material u horizontal. Y lo mismo en las reducciones de capital. Aunque, el fundamento es idéntico; sin embargo, carecen de la nota de obligatoriedad implícita respecto de la operación principal, que subyace en las disoluciones de comunidad y sociedades y también en las escisiones y segregaciones de sociedades.
4.3.- Proyección a las particiones de herencia.
Es relativamente frecuente particiones en que por razón del propio título sucesorio o por acuerdo de los coherederos se deban realizar simultáneamente a la partición operaciones de segregación o divisiones materiales u horizontales.
Pues bien, entiendo opinable la cuestión. Siendo cierto que es evidente que hay una conexión dogmática, puesto que la partición no es más que la disolución de la comunidad hereditaria; sin embargo, estamos ante tributos distintos: AJD para las modificaciones hipotecarias y sujeción al ISD de las adquisiciones “mortis causa”, donde la partición es su concreción, lo que precisamente justifica la exclusión de su tributación en AJD (art. 31.2 TRITPAJD).
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Acantilados en la costa de Villaviciosa (Asturias)., por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.
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