Indice:

PRESENTACIÓN.
ESQUEMA
PRIMERA PARTE. NORMATIVA.
SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LA PARTICIÓN DE HERENCIA (PRIMERA PARTE).
ENLACES:

Por JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ, notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Informe del mes de enero de 2025 que se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

En normativa, destacar Ley estatal que establece exención en el IRPF e ISD de las cantidades entregadas por empresas a trabajadores para paliar los daños por la DANA, con un sorprendente plazo exiguo de aplicación; además de buena parte de leyes de presupuestos y medidas de las CCAA, con incidencia en IRPF, IP, ITP y AJD e ISD; aunque sin modificaciones esenciales.

En jurisprudencia y doctrina administrativa:

(I) Sentencia del TS considerando no sujetas a TPO como concesión administrativa las autorizaciones para terrazas en la restauración y ocio.

(II) Sentencia del TS estableciendo reglas sobre la tributación de la alteración patrimonial en IRPF, derivada de la revisión jurisdiccional del valor de expropiación.

(II) Resolución del TEAC sobre la incidencia de la escritura de obra nueva en la determinación de la fecha y valor de adquisición en la determinación del valor de adquisición consecuencia de mejoras e inversiones en el IRPF.

El tema del mes se dedica a la fiscalidad de la partición de herencia en una primera parte que aborda también las liquidaciones de sociedades conyugales simultáneas a las mismas.

El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.

ESQUEMA

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 7/2024, de 20 de diciembre (BOE 21/12/2024), por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias. IRPF, ISD e IVA.

Ir a resumen en la web.

.- RDL 9/2024 de 23 de diciembre (BOE 24/12/2024), por el que se adoptan medidas urgentes en materia económica, tributaria, de transporte, y de Seguridad Social, y se prorrogan determinadas medidas para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social. IRPF, IVA e IIVTNU. DEROGADO POR NO HABER SIDO CONVALIDADO.

.- Real Decreto-ley 10/2024, de 23 de diciembre (BOE 24/12/2024), para el establecimiento de un gravamen temporal energético durante el año 2025. DEROGADO POR NO HABER SIDO CONVALIDADO.

.- Orden HAC/1504/2024, de 26 de diciembre (BOE 31/12/2024), por la que se modifica la Orden de 18 de noviembre de 1999, por la que se aprueba el modelo 194; la Orden de 7 de agosto de 2001, por la que se aprueba el modelo 346; la Orden de 4 de octubre de 2001, por la que se aprueba el modelo 192; la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198; la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre, por la que aprueba el modelo 182; la Orden EHA/3377/2011, de 1 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 193; la Orden HFP/823/2022, de 24 de agosto, por la que se aprueba el modelo 345; la Orden HFP/886/2023, de 26 de julio, por la que se aprueba el modelo 721; la Orden HFP/887/2023, de 26 de julio, por la que se aprueba el modelo 172, y se actualiza el contenido de los anexos I y II de la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que aprueba el modelo 289. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/1484/2024, de 26 de diciembre (BOE 28/12/2024), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. ITP y AJD e ISD. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/1498/2024, de 23 de diciembre (BOE 30/12/2024), por la que, al objeto de prever una convocatoria específica para las entidades locales especialmente afectadas por la DANA, se modifica la Orden HAC/1072/2024, de 2 de octubre, por la que se aprueban las bases reguladoras para la asignación de senda financiera FEDER a Planes de actuación integrados de entidades locales, en el marco del Desarrollo Urbano Sostenible, con cargo al Fondo Europeo de Desarrollo Regional en el periodo de programación 2021-2027.

.- Orden HAC/1432/2024, de 11 de diciembre (BOE 19/12/2024), por la que se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. IRPF. Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 7/2024, de 23 de diciembre (BOJA 30/12/2024), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2025. IRPF e IP.

C) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 8/2024, de 27 de diciembre (BOPA), de Presupuestos Generales para 2025. IRPF, ISD e ITP Y AJD.

D) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 2/2024, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2024), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2025.

.- Ley de Cantabria 3/2024, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2024), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, IP, ISD e ITP y AJD.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 6/2024, de 20 de diciembre (DOCLM 27/12/2024), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2025. IRPF.

F) GALICIA.

.- LEY 4/2024, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2024), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2025.

.- LEY 5/2024, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2024), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, ISD e ITP Y AJD.

G) LA RIOJA.

.- Ley 5/2024, de 27 de diciembre (BOLR 30/12/2024), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2025.

.- Ley 6/2024, de 27 de diciembre (BOLR 30/12/2024), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2025. IRPF, IP, ISD e ITP Y AJD.

H) MADRID.

.- Ley 9/2024, de 26 de diciembre (BOCM 30/12/2024), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para el año 2025.

.- Ley 4/2024 (BOCM 28/11/2024), por la que se modifica el texto refundido de la disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, para establecer una deducción por inversiones de nuevos contribuyentes procedentes del extranjero en el ámbito del IRPF.

I) NAVARRA.

.- LEY FORAL 19/2024, de 26 de diciembre (BON 31/12/2024), de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2025.

.- LEY FORAL 20/2024, de 26 de diciembre (BON 31/12/2024), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- LEY FORAL 18/2024, de 13 de diciembre (BON 16/12/2024), de Áreas de Promoción Económica de la Comunidad Foral de Navarra.

J) PAÍS VASCO.

.- LEY 8/2024, de 20 de diciembre (BOPV 30/12/2024), por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2025.

.-ÁLAVA. Norma Foral 18/2024, de 17 de diciembre (BOTHA 30/12/2024), de ejecución del presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2025.

.- ÁLAVA. Norma Foral 19/2024, de 20 de diciembre (BOTHA 30/12/2024), de medidas tributarias para el año 2025.

.- ÁLAVA. Norma Foral 15/2024, de 12 de diciembre (BOTHA 27/12/2024), de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2025.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2024 (BOTHA 30/12/2/024), del Consejo de Gobierno Foral de 27 de diciembre. Aprobar la aplicación de un impuesto complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.

ÁLAVA. Decreto Foral 27/2024, del Consejo de Gobierno Foral de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2024) . Aprobar los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 1/2024, del 17 de diciembre (BOG 19/12/2025), por el que se aprueban determinadas medidas tributarias para el año 2024.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 56/2024, de 3 de diciembre (BOG 9/12/2024), por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, para desarrollar los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 55/2024, de 3 de diciembre (BOG 5/12/2024), por el que se desarrollan reglamentariamente diversas modificaciones de la Norma Foral 1/2024, de 10 de mayo, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2024, y otras normas tributarias.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 61/2024, de 27 de diciembre (BOG 30/12/2024), por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2025 para la determinación, en el citado impuesto y en el impuesto sobre sociedades, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 2/2024, de 27 de diciembre (BOG 30/12/2024), por el que se aprueba la incorporación al ordenamiento jurídico tributario del Territorio Histórico de Gipuzkoa de la transposición de la Directiva (UE) 2022/253, del Consejo, de 15 de diciembre, relativa a la garantía de un nivel mínimo de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 4/2024, de 20 de diciembre (BOG 26/12/2024), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2025.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 124/2024, de 5 de diciembre (BOB 16/12/2024), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 125/2024, de 5 de diciembre (BOB 16/12/2024), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2025.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IVA.

.- CONSULTA DGT V1924-24, DE 5/9/2024. ISD, IRPF e IVA: Posibilidad de constituir una comunidad con CIF por parte de los coherederos estando incluido en el caudal relicto un local arrendado.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1343-24, DE 7/6/2024. DONACIONES e IRPF: Requisitos para la aplicación de la reducción estatal de participaciones en entidades en el ISD. La no sujeción en el IRPF del donante está supeditada a que se cumplan los requisitos de la reducción estatal, siendo irrelevante la normativa autonómica.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 7/01/2025, REC, 4830/2023. TPO: El aprovechamiento especial del dominio público permitido a través de la autorización municipal de instalación y explotación de terrazas para el ejercicio en ellas de actividades de restauración en la vía pública no constituye un hecho imponible.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02754/2022/00/00, DE 26/1172024. IVA: Las operaciones de lease-back (venta con arrendamiento posterior) no constituyen entregas de bienes en el IVA.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 14/01/2025, REC. 846/2023. IRPF: La ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación (art. 58 LEF) debe imputarse temporalmente, cuando haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación, al ejercicio en el que dicha resolución devenga firme, si contiene la determinación final e inmodificable del justiprecio. Pueden ser de aplicación los coeficientes de abatimiento atendiendo a la fecha de adquisición y a la fecha en que originariamente se verificó la expropiación.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03308/2021/00/00, DE 19/11/2024. IRPF-IRNR: La escritura de obra nueva hace prueba de la fecha de la declaración de la obra nueva, pero el valor declarado en la misma no acredita el importe de la inversión, ni tampoco una valoración, siendo preciso justificarlo por facturas y documentos que demuestren la inversión y el coste de la misma.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03308/2021/00/00, DE 19/11/2024. IRPF-IRNR: Los gastos asociados a la escritura de obra nueva sí que suponen un mayor valor de adquisición a efectos de la ulterior alteración patrimonial.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03607/2022/00/00, DE 19/11/2024. IRPF: En una donación de farmacia, el devengo se produce con la aceptación por el donatario y conocimiento de ella por el donante, sin que pueda considerarse sujeta a la condición suspensiva de la preceptiva autorización administrativa, salvo que expresamente se le haya atribuido tal carácter.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1413-24, DE 1376/2024. IIVTNU: a efectos de este tributo, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en ese momento el devengo del tributo. El cómputo del período de generación del incremento de valor se lleva a cabo desde la fecha del fallecimiento de su padre, hasta la fecha de la venta.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LA PARTICIÓN DE HERENCIA (PRIMERA PARTE).

1.- La partición, cese de la comunidad hereditaria o de la herencia yacente.

2.- La partición y la liquidación de la sociedad conyugal.

DESARROLLO

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

ISD: Están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las cantidades satisfechas con carácter extraordinario por los empleadores a sus empleados y/o familiares que vayan destinadas a sufragar los daños personales y daños materiales en vivienda, enseres y vehículos que hayan sufrido los empleados y/o sus familiares con ocasión de la Depresión Aislada en Niveles Altos (DANA) acaecida en 2024. La exención queda limitada a las cantidades abonadas entre el 29 de octubre de 2024 y el 31 de diciembre de 2024 y hasta el límite de los daños certificados.

.- Real Decreto-ley 10/2024, de 23 de diciembre (BOE 24/12/2024), para el establecimiento de un gravamen temporal energético durante el año 2025. DEROGADO POR NO HABER SIDO CONVALIDADO.

.- Orden HAC/1504/2024, de 26 de diciembre (BOE 31/12/2024) , por la que se modifica la Orden de 18 de noviembre de 1999, por la que se aprueba el modelo 194; la Orden de 7 de agosto de 2001, por la que se aprueba el modelo 346; la Orden de 4 de octubre de 2001, por la que se aprueba el modelo 192; la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198; la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre, por la que aprueba el modelo 182; la Orden EHA/3377/2011, de 1 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 193; la Orden HFP/823/2022, de 24 de agosto, por la que se aprueba el modelo 345; la Orden HFP/886/2023, de 26 de julio, por la que se aprueba el modelo 721; la Orden HFP/887/2023, de 26 de julio, por la que se aprueba el modelo 172, y se actualiza el contenido de los anexos I y II de la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que aprueba el modelo 289. Ir a resumen en la web

.-Orden HAC/1433/2024, de 11 de diciembre (BOE 19/12/2024), por la que se modifican la Orden HAC/172/2021, de 25 de febrero, por la que se establecen la estructura y el funcionamiento del censo de obligados tributarios por el Impuesto Especial sobre la Electricidad, se aprueba el modelo 560, «Impuesto Especial sobre la Electricidad. Autoliquidación», y se determinan la forma y el procedimiento para su presentación y la Orden HAP/2328/2014, de 11 de diciembre, por la que se aprueban los modelos 591 «Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica. Declaración anual de operaciones con contribuyentes» y 588 «Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Autoliquidación por cese de actividad de enero a octubre» y se establecen la forma y procedimiento para su presentación.

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 7/2024, de 23 de diciembre (BOJA 30/12/2024), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2025. IRPF e IP.

C) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 8/2024, de 27 de diciembre (BOPA), de Presupuestos Generales para 2025. IRPF, ISD e ITP Y AJD.

(I) ISD.

a) Se amplía hasta el cuarto grado por consanguinidad la aplicación de las reducciones propias por la adquisición mortis causa e inter vivos de empresas individuales, negocios profesionales y participaciones en entidades por herederos con grado de parentesco con el causante.

b) En la indicada reducción mortis causa, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción regulada en el apartado 1 del presente artículo aplicable a los adquirentes del cuarto grado será del 99 por ciento y el período de permanencia de diez años.

(II) ITP y AJD.

a) Se modifica el tipo de gravamen reducido en TPO aplicable a la adquisición de vivienda habitual en zonas rurales en riesgo de despoblación, así como a la adquisición de vivienda habitual por jóvenes de hasta 35 años, familias numerosas, familias monoparentales y mujeres víctimas de violencia de género, incluyendo los anexos adquiridos conjuntamente con la vivienda con el límite máximo de un trastero y dos plazas de garaje por vivienda.

b) Se introduce una deducción en cuota en TPO del 100% en el supuesto de transmisiones patrimoniales onerosas cuando el obligado al pago del impuesto sea una empresa pública del Principado de Asturias y el hecho imponible tenga origen en el desarrollo de políticas públicas.

c) Se introduce una deducción en cuota en AJD del 100% en las escrituras y actas notariales cuando se formalicen actos o contratos relacionados con el desarrollo de políticas públicas cuando el obligado al pago del impuesto sea una empresa pública del Principado de Asturias.

D) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 2/2024, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2024), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2025.

.- Ley de Cantabria 3/2024, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2024), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, IP, ISD e ITP y AJD.

(I) ISD. Se modifica la reducción de vivienda habitual del causante, puntualizando que en la fecha de la muerte del causante debe hallarse a su disposición, sin haberse cedido a terceros

(II) ITP y AJD. Nuevos tipos aplicables a la transmisión onerosa de bienes muebles, en especial de vehículos usados.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 6/2024, de 20 de diciembre (DOCLM 27/12/2024), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2025. IRPF.

F) GALICIA.

.- LEY 4/2024, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2024), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2025.

.- LEY 5/2024, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2024), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, ISD e ITP Y AJD.

(I) ISD. La reducción por parentesco en adquisiciones “mortis causa” por parientes del grupo III, pasa a ser de 25.000 euros.

(II) ITP y AJD.

a) Bonificación en cuota del 100% en TPO para las adquisiciones de suelo residencial o de suelo para la promoción de suelo residencial con destino a vivienda protegida de promoción pública realizadas por las entidades participadas mayoritariamente por el sector público autonómico.

b) Se modifica la redacción de la bonificación aplicable en AJD a las declaraciones de obra nueva, división horizontal y derechos reales de garantía de edificios destinados a viviendas de alquiler.

c) Deducción en cuota del 100% en AJD aplicable en las operaciones de vivienda protegida de promoción pública realizadas por el Instituto Gallego de la Vivienda y Suelo o por las entidades participadas mayoritariamente por el sector público autonómico.

G) LA RIOJA.

.- Ley 5/2024, de 27 de diciembre (BOLR 30/12/2024), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2025.

.- Ley 6/2024, de 27 de diciembre (BOLR 30/12/2024), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2025. IRPF, IP, ISD e ITP Y AJD.

(I) ISD.

a) Se introduce una deducción autonómica en adquisiciones mortis causa e inter vivos para convivientes del 99%, sujeta a determinados requisitos.

b) Se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se encuentre inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de La Rioja creado por el Decreto 30/2010, de 14 de mayo, o en registros análogos existentes en otras administraciones públicas dentro o fuera del ámbito español

(II) ITP y AJD: Se rebaja al 0,10% el tipo reducido aplicable en AJD a las adquisiciones de vivienda habitual por familias numerosas y personas con discapacidad.

H) MADRID.

.- Ley 9/2024, de 26 de diciembre (BOCM 30/12/2024), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para el año 2025.

I) NAVARRA.

.- LEY FORAL 19/2024, de 26 de diciembre (BON 31/12/2024), de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2025.

.- LEY FORAL 20/2024, de 26 de diciembre (BON 31/12/2024), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- LEY FORAL 18/2024, de 13 de diciembre (BON 16/12/2024), de Áreas de Promoción Económica de la Comunidad Foral de Navarra.

J) PAÍS VASCO.

.- LEY 8/2024, de 20 de diciembre (BOPV 30/12/2024), por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2025.

.-ÁLAVA. Norma Foral 18/2024, de 17 de diciembre (BOTHA 30/12/2024), de ejecución del presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2025.

.- ÁLAVA. Norma Foral 19/2024, de 20 de diciembre (BOTHA 30/12/2024), de medidas tributarias para el año 2025.

.- ÁLAVA. Norma Foral 15/2024, de 12 de diciembre (BOTHA 27/12/2024), de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2025.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 1/2024, del 17 de diciembre (BOG 19/12/2025), por el que se aprueban determinadas medidas tributarias para el año 2024.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 4/2024, de 20 de diciembre (BOG 26/12/2024), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2025.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IVA.

.- CONSULTA DGT V1924-24, DE 5/9/2024. ISD, IRPF e IVA: Posibilidad de constituir una comunidad con CIF por parte de los coherederos estando incluido en el caudal relicto un local arrendado.

“HECHOS: Tras la aceptación expresa de una herencia, de la que queda pendiente su reparto y liquidación, se ha constituido una Comunidad Hereditaria.

En el caudal hereditario existe un local comercial cuyo arrendamiento está sujeto y no exento al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), y para presentar las correspondientes autoliquidaciones es necesario que la entidad declarante disponga de NIF.

Varios herederos que representan la mayoría de derechos sobre el local arrendado han constituido una Comunidad de Bienes en virtud de documento privado, con el propósito de realizar la administración del local comercial, habiendo obtenido el correspondiente NIF.

Esta Comunidad de Bienes, es una Entidad en Régimen de Atribución de Rentas, en la que no aparecen como comuneros el 100% de los herederos con derecho, por lo que no se imputan rentas a los herederos no firmantes de la constitución de la Comunidad de Bienes.

CUESTIÓN:

1 Para la obtención del NIF ¿Se debe constituir una Comunidad de bienes o es suficiente la Comunidad Hereditaria?

2 Para que sea reconocida la Comunidad Hereditaria o Comunidad de Bienes, ¿es necesaria escritura pública o basta con el documento privado?

3 Tanto si es documento público como privado, ¿es necesaria la intervención de todos los herederos con derecho?

4 Los herederos con derechos sobre el local comercial no incluidos en la Comunidad de Bienes, ¿pueden declarar rentas por arrendamiento de forma individual?

5 La constitución de una Comunidad de Bienes por parte de los herederos y no por la totalidad de los mismos, ¿se considera falta ante la AEAT y se debe denunciar esa falta? ¿Existe forma de regularizar ante la AEAT la incidencia?

CONSTESTACIÓN”:

Para la obtención del NIF ¿Se debe constituir una Comunidad de bienes o es suficiente la Comunidad Hereditaria?

(…) “En consecuencia, tanto si se considerara como una genérica comunidad de bienes, como si se reputara comunidad hereditaria, tipo o especie de la anterior, dicha entidad puede obtener un NIF, en cuanto ambas puedan tener la consideración de obligados tributarios y siempre que realicen operaciones de naturaleza o con transcendencia tributaria”.

(…) 2. Para que sea reconocida la Comunidad Hereditaria o Comunidad de Bienes, ¿es necesaria escritura pública o basta con el documento privado”?

(…) “A la vista de lo anterior, se puede afirmar que para asignar en estos casos un NIF la Administración ha de tener certeza de la existencia de la persona jurídica o entidad sin personalidad de que se trate. Para ello se deberá aportar la documentación necesaria que dependerá de la forma jurídica o clase de entidades.

En este punto, el precepto menciona una serie de medios de prueba que se deberán aportar , en su caso, para acreditar la existencia de la entidad como: escritura pública, documento fehaciente de constitución, estatutos sociales o documento equivalente, certificado de inscripción de registro público, documento de acuerdo de voluntades. Dicho precepto hay que entenderlo de acuerdo con las normas sobre la prueba reguladas en los artículos 105 y siguientes de la LGT”.

(…) “3. Tanto si es documento público como privado, ¿es necesaria la intervención de todos los herederos con derecho?

(…) “A la vista de lo anterior, se puede afirmar que en la presentación de la solicitud para la obtención del NIF, obviamente, debe concurrir la debida voluntad de la comunidad conformada en los términos legales precisos, lo que se acredita mediante la firma de la persona que disponga de la debida representación. En consecuencia, en lo que se refiere a este aspecto, acreditada la representación se tramitará la solicitud.

No correspondiendo a este Centro Directivo por exceder de sus competencias determinar si en el caso de la consulta se ha conformado debidamente la voluntad de la Comunidad en la decisión de solicitar el número de identificación fiscal. En efecto, la determinación de si la mayoría de los comuneros es suficiente o no para conformar la voluntad de la comunidad es un aspecto que depende de la regulación propia del Derecho Civil”.

Los herederos con derechos sobre el local comercial no incluidos en la Comunidad de Bienes, ¿pueden declarar rentas por arrendamiento de forma individual”?

Asimismo, la negativa de algunos de los copropietarios a realizar cualquier actuación ante la Administración Tributaria no impide la atribución de rentas a los comuneros, que serían todos los copropietarios, en los términos previstos en el artículo 8.3 de la LIRPF, ni altera la aplicación a la comunidad del régimen tributario señalado

En consecuencia, en el IRPF, la comunidad estará sometida al régimen de atribución de rentas y deberá atribuir las mismas a todos sus comuneros conforme a lo dispuesto en la normativa de dicho impuesto con carácter obligatorio.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), se cuestionan las implicaciones tributarias para todos los integrantes de la comunidad hereditaria. En concreto, para aquellos herederos con derechos sobre el local arrendado que no forman parte de la comunidad de bienes”.

(…) “De acuerdo con lo anterior, el arrendador de un bien tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el citado arrendamiento estará sujeto a dicho Impuesto y, en el supuesto de locales de negocio, dicho arrendamiento no estará exento del mismo”.

(…) “En consecuencia, con los indicados preceptos, será el conjunto de los herederos titulares del inmueble o, en su caso, la herencia yacente, a través de su representante, quienes deberán declarar y liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido en la declaración trimestral correspondiente a la fecha del devengo de todas las operaciones que se hubieran realizado en ese trimestre natural.

La constitución de una Comunidad de Bienes por parte de los herederos y no por la totalidad de los mismos, ¿se considera falta ante la AEAT y se debe denunciar esa falta? ¿Existe forma de regularizar ante la AEAT la incidencia?

Tal como se ha señalado en la respuesta a la pregunta 3, hay que reiterar la distinción entre los requisitos de constitución de la comunidad, exigidos por la normativa civil, y los requisitos formales para la obtención del número de identificación fiscal que, evidentemente, presuponen la constitución de la comunidad conforme a derecho.

En este punto, tal como se ha señalado en la respuesta a la pregunta 3, la valoración del hecho de que en la formación de la voluntad de obtención del NIF de la comunidad no hayan concurrido todos los herederos en los términos señalados en la consulta excede de las competencias de este Centro Directivo, por cuanto dicha valoración depende de la normativa civil.

No obstante, cabe señalar que si de la falta de acuerdo de todos los comuneros en los términos señalados en la consulta se pudiera derivar una incorrecta formación de voluntad por parte de la comunidad que hubiera viciado el acto de solicitud del número de identificación fiscal, la comunidad podrá proceder como considere en derecho, en particular, en lo que se refiere al ámbito censal, podrá proceder, en su caso, a la presentación de las correspondientes declaraciones de baja o de modificación”.

B) ISD E IRPF.

“HECHOS: El consultante, que actualmente tiene 74 años, es titular del 70,87 por ciento del capital social de una sociedad limitada. El resto del capital social de dicha entidad corresponde a sus dos hijos por partes iguales. La sociedad tiene como actividad la dirección y gestión de las participaciones de las que es titular, todas en un porcentaje superior al 5 por ciento, disponiendo de medios humanos y materiales para ello. Se trata de una entidad titular de participaciones de sociedades operativas, cuyos activos se encuentran afectos, en su totalidad, al desarrollo de actividades económicas.

En la actualidad el consultante se encuentra jubilado, si bien es presidente no ejecutivo del consejo de administración de la entidad. Cada uno de sus dos hijos ejerce funciones de dirección en la sociedad, percibiendo por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. El consultante tiene previsto donar a sus dos hijos y a dos nietos la nuda propiedad de las participaciones de las que es titular en la sociedad, manteniendo el derecho de usufructo. En concreto a cada uno de sus dos nietos les donará la nuda propiedad de un 5 por ciento de sus participaciones sociales, donando el resto a partes iguales a sus dos hijos.

Los hijos y nietos beneficiarios de la donación tienen previsto mantener su adquisición por un plazo superior a diez años.

CUESTIÓN: Si puede resultar aplicable a la donación lo previsto en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

1.) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

(…) “Como puede advertirse, es condición necesaria para la aplicación de la reducción reproducida la exención de los elementos patrimoniales de que se trate en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ese sentido, el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, la establece en los términos siguientes:…”

(…) De acuerdo con los preceptos reproducidos, uno de los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la LISD es que el donante debe tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre las participaciones en cuestión; para que esto ocurra se deben cumplir las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP”.

(…) “Finalmente, en cuanto a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de la nuda propiedad de las participaciones, los donatarios podrán aplicar la reducción siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el apartado seis del artículo mencionado. Del escrito de la consulta parecen entenderse cumplidas las condiciones previstas en los apartados a) y b), pues el donante tiene 74 años a día de hoy y no ejerce funciones de dirección de la entidad, funciones que son desarrolladas por sus hijos, los cuales perciben la correspondiente remuneración por dichas funciones. En relación con el último de los requisitos para el acceso a la reducción, esto es, el previsto en la letra c), se entenderá cumplido siempre y cuando los donatarios mantengan lo adquirido y tengan derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que fallecieran dentro de ese plazo.

2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

(…) “En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica”.

C) ITP Y AJD.

(…) “SEXTO.-Jurisprudencia que establece este Tribunal Supremo.

Consecuencia necesaria de lo precedentemente expuesto, la Sala fija la siguiente doctrina, respondiendo a las cuestiones de interés casacional:

1.-El aprovechamiento especial del dominio público permitido a través de la autorización municipal de instalación y explotación de terrazas para el ejercicio en ellas de actividades de restauración en la vía pública no constituye un hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en aplicación de los artículos 7.1.B) y 13.2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2.-La equiparación que aparentemente efectúa el artículo 13.2 del Texto refundido entre las concesiones administrativas -por las que se constituye un verdadero derecho real in re aliena,sobre el demanio- y las autorizaciones para el aprovechamiento especial de los bienes de dominio público -en este caso, terrazas de establecimientos de hostelería en la vía pública- debe ser interpretado en el sentido de que no todo aprovechamiento especial del demanio, por sí solo, origina un desplazamiento patrimonial a favor del autorizado, a efectos de su gravamen por el impuesto que nos ocupa.

3.-En todo caso, la constatación del requisito del desplazamiento patrimonial a efectos del gravamen de una autorización para el aprovechamiento especial del dominio público, requiere un examen del contenido y circunstancias presentes en dicha autorización, por ser relevante a efectos ficales”. (…)

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02754/2022/00/00, DE 26/1172024. IVA: Las operaciones de lease-back (venta con arrendamiento posterior) no constituyen entregas de bienes en el IVA.

Asunto:

IVA. Bienes de inversión. Venta con arrendamiento posterior. Calificación de operaciones de lease-back.

Criterio:

Las operaciones de lease-back (venta con arrendamiento posterior) constituyen una operación única de carácter financiero cuando el arrendatario mantiene la posesión de los bienes objeto de la operación y su única finalidad es dotar de financiación al arrendatario. En estas circunstancias, dichas operaciones no pueden calificarse como entregas de bienes.

Reitera criterio del RG 00-05932-2021, de 22 de noviembre de 2023

(Resumen de la web oficial DYCTEA).

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 14/01/2025, REC. 846/2023. IRPF: La ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación ( art. 58 LEF) debe imputarse temporalmente, cuando haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación, al ejercicio en el que dicha resolución devenga firme, si contiene la determinación final e inmodificable del justiprecio. Pueden ser de aplicación los coeficientes de abatimiento atendiendo a la fecha de adquisición y a la fecha en que originariamente se verificó la expropiación.

(…) “SEXTO.-Jurisprudencia que se establece.

De conformidad con lo precedentemente razonado, se establece como jurisprudencia la que a continuación se expone:

1) A efectos del IRPF, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la retasación de bienes expropiados ( art. 58 LEF) no trae causa de una alteración patrimonial diferente, autónoma y posterior a la producida originariamente con la expropiación del bien o derecho, sino que, por el contrario, se trata de valorar de nuevo tal ganancia, estableciendo un nuevo justiprecio, de acuerdo con la configuración legal de la ganancia, de manera que el valor de adquisición es el determinado por la adquisición del bien o derecho.

2)La ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación ( art. 58 LEF) debe imputarse temporalmente, cuando haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación, del modo establecido en las sentencias de este Tribunal Supremo de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 (rec. 1137/2016 y 1647/2016), por las que el incremento reconocido en la resolución -administrativa o judicial- que lo resuelva debe imputarse al ejercicio en el que dicha resolución devenga firme, si contiene la determinación final e inmodificable del justiprecio.

3) A tales ganancias patrimoniales les resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF, a pesar de que la fijación del justiprecio de la retasación haya tenido lugar en momento posterior al 31 de diciembre de 1994, porque la adquisición se produjo en tiempo notoriamente anterior a la expresada fecha y el terreno expropiado no consta afecto a actividades económicas.

La aplicación al caso de tal doctrina nos lleva a la estimación del recurso de casación, por ser contraria a nuestra jurisprudencia la sentencia impugnada en casación, en lo que respecta a los motivos a los que hemos dado respuesta en la primera y tercera cuestiones de interés casacional contenidas en este fundamento jurídico, si bien la primera -respecto a la duda de si existen uno o dos actos de transmisión patrimonial y, por ende, dos fechas de adquisición- incorpora sus efectos a la tercera”.

Asunto:

IRNR. Transmisión de inmueble; Valor de Adquisición; mejora; declaración de obra nueva

Criterio:

La escritura de obra nueva hace prueba de la fecha de la declaración de la obra nueva correspondiente así como de la existencia de dicho negocio jurídico, pero en modo alguno de la veracidad de las manifestaciones efectuadas por los otorgantes y en ningún caso prueba del precio consignado en la misma.

A los efectos de determinar el valor de las obras efectuadas no podemos admitir, sin mayor prueba, el valor recogido en la escritura de declaración de obra nueva. Es necesario acreditar el importe realmente invertido, que deberá estar justificado por facturas o documentos que prueben que se ha realizado dicha obra, que se trata de una mejora y no de un gasto de reparación o conservación, que el importe asciende al valor declarado por el interesado, y que ha sido abonado por éste.

En el presente caso la diferente descripción de la vivienda en las citadas escrituras de compra del inmueble y posterior venta evidencia que donde no existía edificación (escritura de adquisición de terreno) se construyó una vivienda. Resulta pues probado que las actuaciones realizadas sobre la finca han supuesto un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble y han ser calificadas como inversiones o mejoras.

Sin embargo, a la hora de determinar el importe invertido la «Escritura de declaración de obra nueva» resulta insuficiente. En el presente caso los importes carecen de justificación fehaciente alguna.

Tampoco puede admitirse como importe de la mejora la cuantía que aparece recogida en el certificado de Ingeniero aportado por cuanto dicho importe es una valoración y no una acreditación de las cuantías realmente incurridas.

Reitera criterio de Resolución TEAC de 18/12/2023 (RG 5213/2020)

(RESUMEN DE LA WEB OFICIAL DYCTEA)

Asunto:

IRNR Transmisión de inmueble; Valor de Adquisición; mejora; declaración de obra nueva

Criterio:

Aunque no ha sido acreditado el importe de la obra nueva, lo que impide aceptar tal importe como aumento del valor de adquisición, sí ha de aceptarse el incremento del valor de adquisición en la cuantía de los gastos asociados a la declaración de obra nueva, en tanto que no ponemos en duda la realización de la misma y su condición de mejora. Siempre, naturalmente que estos gastos asociados hayan sido justificados; lo que sí ha sucedido en el presente caso.

Reitera criterio de Resolución TEAC de 18/12/2023 (RG 5213/2020)

(RESUMEN DE LA WEB OFICIAL DYCTEA)

Asunto:

IRPF. Ganancias patrimoniales. Donación de oficina de farmacia a una hija. Exigencia de autorización del Colegio de Farmacéuticos. Inexistencia de condición suspensiva. Devengo del Impuesto.

Criterio:

La transmisión de la propiedad (y por tanto el devengo del Impuesto) se produce en el momento en el que el donante tiene conocimiento de la aceptación del donatario, sin que pueda considerarse per se la autorización administrativa como condición suspensiva de la traslación del dominio.

Cuando las partes no hacen depender la eficacia del acto que otorgan de ningún suceso futuro e incierto, concurren todos los elementos para que la donación se entienda producida.

Reitera criterio de fecha 24 de julio de 2024, RG 00/08092/2022.

(RESUMEN DE LA WEB OFICIAL DYCTEA)

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

“HECHOS: Transmisión lucrativa por causa de muerte de un terreno de naturaleza urbana por el fallecimiento del padre del consultante.

CUESTIÓN: ¿Cuándo se produce el devengo del impuesto, en el momento del fallecimiento o cuando se acepta la herencia?

CONTESTACIÓN”:

(…) A falta de precisión en el TRLRHL sobre cuál sea el momento en que se produce la transmisión por causa de muerte, a efectos del IIVTNU, hay que acudir con carácter supletorio a los correspondientes preceptos del Código Civil, que se indican a continuación:

“Artículo 440.

La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a asirse la herencia.

El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento.”.

“Artículo 657

Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.”.

“Artículo 661

Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones.”.

“Artículo 989

Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.”.

En consecuencia, de acuerdo con lo previsto en los citados artículos del Código Civil, los herederos adquieren la propiedad del inmueble desde el momento del fallecimiento del causante y no desde la fecha de la aceptación de la herencia.

Por tanto, a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en ese momento el devengo del tributo.

Cuando posteriormente los herederos vendan el inmueble, para la determinación de la base imponible por el método objetivo del artículo 107 (apartados 1 a 4) del TRLRHL, el cómputo del período de generación del incremento de valor se lleva a cabo desde la fecha en que los transmitentes adquirieron el inmueble, es decir, desde la fecha del fallecimiento de su padre, hasta la fecha de la venta.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LA PARTICIÓN DE HERENCIA (PRIMERA PARTE).

1.- La partición, cese de la comunidad hereditaria o de la herencia yacente.

Fallecida una persona, sus herederos y, en su caso, legitimarios y legatarios de parte alícuota integran lo que se denomina comunidad hereditaria sobre el conjunto patrimonial del causante del que no haya dispuesto singularmente a favor de otras personas. Comunidad hereditaria que subsiste hasta que sus miembros ponen fin a la misma mediante la partición, operación en la que concretan los bienes y derechos que a cada uno corresponden en proporción a su cuota en el caudal relicto mediante las adjudicaciones pertinentes -hijuelas o lotes- (artículo 1068 del CC). Así pues, la partición es el fin del proceso de la transmisión del patrimonio del causante, deviniendo los sucesores universales o de cuota, que hasta entonces tienen un derecho in abstracto sobre el caudal relicto, titulares de los bienes que integran la masa hereditaria.

En nuestro Impuesto sobre Sucesiones, a diferencia de algunos de sus homólogos y de otros tributos de nuestro sistema impositivo como el Impuesto Municipal del Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la base imponible del heredero se determina sobre su porción individual neta en la masa hereditaria y no sobre el valor de los bienes, derechos y deudas que le correspondan en la partición, lo que es coherente con el régimen de los herederos en nuestro Derecho civil -artículo 9 LISD y artículo 22 RISD 1991-.

En consecuencia con ello, el artículo 27 LISD sienta el principio de irrelevancia de la partición a efectos del Impuesto, siempre que la misma en cuanto a los valores declarados por los interesados de los bienes y derechos se ajuste al título sucesorio, de tal forma que:

(I) Las adjudicaciones de bienes, derechos y deudas que se realicen en la partición entre los sucesores, proporcionales a su participación en la comunidad hereditaria no suponen ningún hecho imponible adicional ni por este tributo, ni por ningún otro. Son operaciones de concreción de una adquisición mortis causa gravada por el Impuesto sobre Sucesiones.

(II) Así, las escrituras que documenten las particiones de herencia no pueden incidir en la cuota gradual de AJD, tal y como se desprende del artículo 31.2 del TRITPAJD. En este sentido, consulta de la DGT V0071-12, de 18-1-2012.

(III) Tampoco las adjudicaciones en pago o para pago de deudas que se realicen a los herederos, siempre que en conjunto su lote sea equivalente a su participación según el título sucesorio, pueden tributar por la modalidad de TPO por los conceptos de adjudicaciones para pago y en pago de asunción de deudas (artículo 7.2.A del TRITPAJD), pues no responden a ninguna transmisión onerosa.

(IV) Las reducciones objetivas, que se aplican en función de la adquisición de determinados bienes (artículo 20.2.c LISD, fundamentalmente) corresponden y se prorratean entre todos los sucesores universales o de cuota, con independencia de quién sea el adjudicatario en la partición (resolución 2/1999 de la DGT, de 23 de marzo).

(V) Las comprobaciones de valores e incidencias de la liquidación (liquidaciones complementarias, deducciones improcedentes, deudas del causante puestas de manifiesto con posterioridad al pago, etc.) se prorratean igualmente entre los herederos, con independencia de las adjudicaciones que se hubieran realizado (en este sentido, consulta de la DGT V1610-10, de 15-7-2010).

(VI) La consulta de la DGT V2874-21, de 17-11-2021, considera que las cantidades a percibir por seguros por fallecimiento del tomador-asegurado, aunque tributan como sucesión en el ISD, no forman parte del caudal relicto, por lo que no se deben de tener en cuenta en la partición. La partición con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación a uno por indivisibilidad inevitable quedan no sujetos a TPO.

(VII) La sentencia del TS de 10-6-2020, rec. 4870/2017, considera que llamados a una sucesión como herederos intestados por partes iguales es perfectamente posible, sin que suponga exceso de adjudicación ni nueva convención sujeta, que en la partición se adjudiquen bienes unos en pleno dominio, otros en usufructo y otros en nuda propiedad siempre que se respete la igualdad cuantitativa correspondiente a la cuota abstracta del título sucesorio.

(VIII) La consulta de la DGT V3113-20, de 19-10-2020, afirma que la formalización en escritura pública de la partición puede constituir permuta sujeta a TPO si difiere de partición previa en documento privado que se presentó ante la administración tributaria como declaración tributaria del ISD. Pues ya lo sabemos y hay que tomar buena nota. En los documentos privados para autoliquidar el Impuesto de Sucesiones hay que limitarse a relacionar el título sucesorio y los bienes y la cuota abstracta que corresponde a cada heredero en la total herencia, evitando cualquier manifestación que pueda suponer acto particional.

2.- La partición y la liquidación de la sociedad conyugal.

(I) Caso de hallarse el causante casado en régimen de gananciales u otro análogo de derecho foral, operación previa a la partición es la liquidación de la sociedad conyugal. Extinguida la sociedad conyugal, dado su especial carácter germánico, es preciso proceder a determinar qué bienes, derechos y obligaciones corresponden al cónyuge viudo y cuáles correspondían al causante y se integran en la masa hereditaria.

Por tanto, la liquidación de la sociedad conyugal no forma civilmente parte de la partición, sino que es una operación previa, necesaria para determinar el caudal relicto y, en consecuencia, para realizar adecuadamente la partición.

(II) Además de civilmente, también fiscalmente la liquidación de la sociedad conyugal es independiente de la sucesión mortis causa que constituye el hecho imponible del ISD, pues como ya hemos visto al examinar la determinación de la masa hereditaria gravable:

– La liquidación de gananciales constituye hecho imponible en el ITP y AJD y no del ISD (artículo 45.I.B.3 del TRITPAJD), por lo que no le es de aplicación las normas del ISD.

– Tienen un régimen distinto en el IRPF los bienes que le corresponden al cónyuge viudo en pago de su haber conyugal que los que hereda del causante. Así, el artículo 31 LIRPF al indicar que respecto de los bienes adjudicados como consecuencia de la liquidación de la sociedad conyugal no hay alteración patrimonial sujeta, alteración patrimonial que sí se produce respecto de los bienes que en la liquidación de la sociedad conyugal se integran en la masa hereditaria del causante aunque resulta no sujeta («plusvalía del muerto»).

– Igualmente, en el Impuesto Municipal de Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -artículo 106 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales-, donde se declaran no sujetas a dicho tributo municipal las adjudicaciones de inmuebles urbanos como consecuencia de la liquidación de la sociedad conyugal, como acto inter vivos independiente de la sucesión y de la partición y hecho imponible independiente de las transmisiones mortis causa, que sí que quedan sujetas en este tributo local.

– El artículo 45 del RISD 1991 indica que para la valoración del patrimonio preexistente del cónyuge viudo se incluirá el valor de los bienes que reciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal, no el valor de la mitad de los bienes que tengan carácter ganancial.

(III) Y, al respecto, destacar los siguientes pronunciamientos:

– La STS de 16-12-2004, rec. 71/2003, en recurso de casación en interés de ley, rectifica el criterio de la precedente de 28-7-2001, reconociendo:

Que es ajeno al hecho imponible del ISD la adjudicación al cónyuge supérstite de los bienes que le correspondan en la liquidación de la sociedad de gananciales, que se integran en la exención del artículo 45.I.B.3 del TRITPAJD.

El artículo 27 LISD y el artículo 56 RISD 1991 despliegan sus efectos exclusivamente en el campo tributario sucesorio.

– Las reducciones objetivas en la base imponible (aquellas que se aplican en función de los bienes objeto de adquisición mortis causa) se aplican sobre el total de los indicados bienes que se hayan incluido en la liquidación de la sociedad conyugal en el caudal relicto, quedando al margen los bienes que se hayan adjudicado al cónyuge viudo en pago de su haber en gananciales, sin que proceda prorrateo por mitad.

Como se observa, la sentencia del Tribunal Supremo confirma el criterio de la resolución 2/1999 de la DGT, de 23 de marzo, que además ha sido ratificada por las consultas de la DGT consulta general 0039-04, de 19-1-2004; DGT V0141-04, de 28-9-2004; DGT V0211-04, de 20-10-2004, y DGT V2128-09, de 23-9-2009; y RTEAC de 16-3-2005, rec. 1501/2004, por lo que la cuestión puede considerarse definitivamente resuelta.

– La consulta de la DGT V1733-20, de 2-6-2020, considera, en escritura de liquidación de gananciales y partición de herencia, que la adjudicación por gananciales al cónyuge viudo de bien privativo del causante es permuta en TPO entre los herederos y el cónyuge viudo, ya que las hijas (herederas) reciben en su herencia mayor valor de bienes gananciales, entregando a cambio otros bienes hereditarios, los privativos de su madre, por igual cuantía.

(III) La autonomía de la liquidación de la sociedad conyugal respecto de la partición permite operaciones de economía de opción:

– Atribuir según intereses bienes al cónyuge viudo en pago de su haber en la sociedad conyugal y otros en pago de su participación en la herencia: los primeros mantienen la antigüedad a efectos de ulteriores realizaciones patrimoniales y no devengan el Impuesto Municipal del Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; los segundos, estando sujetos al Impuesto sobre Sucesiones, permite la liberación impositiva de la denominada «plusvalía del muerto», así como la actualización de valores. Igualmente se puede realizar dicho planteamiento entre el cónyuge viudo y los herederos, optando, sentadas las bases sustantivas de la partición, por las adjudicaciones más ventajosas fiscalmente.

– Aprovechar la aplicación de las reducciones en la base imponible, incluyendo con preferencia en el caudal relicto bienes susceptibles de reducción, recibiendo el cónyuge viudo otros bienes respecto de los que se difiere la tributación (admitido por la resolución 2/1999 de la DGT, de 23 de marzo).

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