PRESENTACIÓN.
El informe del ya pasado agobiante julio de 2022, se estructura en las tres partes clásicas:
(I) Normativa, donde es de destacar el DL 4/2022, de Extremadura, donde se establece una relevante bonificación en cuota en el ISD para las transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones) para parientes próximos (grupos I y II).
(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, en donde resulta «estrella indiscutible» sentencia del TS que reconoce en el IRPF que en las constituciones y transmisiones de opciones de compra sobre inmuebles la eventual ganancia patrimonial del propietario tributa en la base imponible de ahorro.
Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su colaboración.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
ESQUEMA
PARTE PRIMERA. NORMATIVA
.- Directiva (UE) 2022/890, de 3 de junio (DOUE 8/6/2022) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la prórroga del período de aplicación del mecanismo opcional de inversión del sujeto pasivo. IVA.
.- Orden HFP/493/2022, de 30 de mayo (BOE 2/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/610/2021, por la que se aprueba el modelo 369 «Impuesto sobre el Valor Añadido. IVA.
.- Orden HFP/534/2022, de 6 de junio (BOE 11/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/1398/2003, colaboración social en la gestión de los tributos. Ir a resumen en la web
.- Ley 10/2022, de 14 de junio ( BOE 15/6/2022), de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web
.- Real Decreto-Ley 11/2022, de 25 de junio (BOE 26/6/2022) por el que se adoptan y se prorrogan determinadas medidas consecuencia de la guerra en Ucrania, vulnerabilidad social y económica, isla de La Palma. Ir a resumen en la web
.- Resolución de 26 de mayo de 2022 (BOA 6/6/2022), del Director General de Tributos, por la que se aprueba la nueva «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración. ITP y AJD e ISD.
.- Decreto Ley 4/2022, de 4 de mayo, por el que se regula la actuación de la Junta de Extremadura y se establecen medidas urgentes en respuesta a los desplazamientos de personas por razones humanitarias a causa de la guerra en Ucrania, medidas urgentes de contratación pública y medidas fiscales. ISD.
.- Ley 4/2022, de 16 de junio (BORM 30/6/2022) de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, de mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos. IRPF e ISD.
.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2022, de 14 de junio (BOTHA 22/6/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA.
.- VIZCAYA. Norma Foral 3/2022, de 22 de junio (BOV 27/6/2022), de modificación de la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del IIVTNU.
.- VIZCAYA. Orden Foral 656/2022, de 22 de junio del Territorio Histórico de Bizkaia, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se establece la presentación mediante formulario web en la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia del modelo 303 de autoliquidación del IVA.
SEGUNDA PARTE: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- CONSULTA DGT V0807-22, DE 13 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: El pago de una cantidad convenida en acto de conciliación al hijo del marido premuerto de la causante por los hermanos herederos de la misma constituye una donación de los herederos al hijo del marido.
.- CONSULTA DGT V0801-22, DE 12 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: No son de aplicación los beneficios fiscales previstos en la Ley 19/1995, de MEA, cuando finca rústica titularidad del causante esta cedida a una sociedad que tiene la calificación de explotación agraria prioritaria.
.- CONSULTA DGT V0403-22, DE 2/3/2022. TPO y AJD: La disolución simultánea de varias comunidades entre los mismos comuneros globalmente consideradas con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación declarados inevitables compensados en bienes de alguna de las comunidades disueltas, queda sujeta exclusivamente a AJD.
.- CONSULTA DGT V0691-22, DE 30/3/2022. TPO Y AJD: La constitución de condiciones resolutorias carentes de objeto valuable, como la finalización del plazo de construcción en una fecha determinada, quedan no sujetas a TPO ni a AJD.
.- CONSULTA DGT V0876-22, DE 25 DE ABRIL DE 2022. TPO Y AJD: La extinción total simultánea de varias comunidades proporcionales a los haberes “globalmente considerados” queda sujeta a TPO. De consistir la adjudicación a algunos de los comuneros sobre determinado inmueble, solo respecto a dicho inmueble habría sujeción a TPO de los comuneros adjudicatarios por la cuota adquirida al comunero saliente.
.- CONSULTA DGT V0483-22, DE 10 DE MARZO DE 2023. ITP Y AJD: La transmisión ulterior por sujeto pasivo de IVA de plazas de garaje al acondicionamiento de un almacén en local apto para garaje, queda sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario del 21%, siempre que tal acondicionamiento haya conllevado su rehabilitación conforme a la normativa del IVA. En otro caso, queda sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO, salvo que sea posible y medie renuncia a la exención.
.- CONSULTA DGT V V0895-22, DE 27/4/2022. IRPF: Cuando judicialmente o con alguna intervención judicial se reconocen cantidades a percibir como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales por accidente, su percepción queda exenta en el IRPF, sea en capital o en forma de renta vitalicia.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL VALOR DE REFERENCIA SEIS MESES DESPUÉS DE SU ENTRADA EN VIGOR.
(I) LA ENTRADA EN VIGOR DEL VALOR DE REFERENCIA.
(II) ASPECTOS FÁCTICOS DEL VALOR DE REFERENCIA,
1.- Supuestos en que no hay valor de referencia.
2.- Correlación con el valor de mercado.
3.- La actitud del contribuyente “favorecido” por el “valor de referencia”: Efecto positivo directo y efecto indeseado indirecto.
4.- La actitud del contribuyente “lesionado” por el “valor de referencia”. Diferencias entre el ISD y el ITP y AJD.
(III) CRITERIOS ADMINISTRATIVOS EN LA APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.
1.- En todos los supuestos considera que debe realizarse la autoliquidación por el valor de referencia.
2.- Aplicación del valor de referencia en caso de transmisiones de viviendas protegidas sujetas a precio máximo de venta.
3.- Aplicación del valor de referencia en el caso de transmisiones realizadas en subastas públicas. Especial referencia a las enajenaciones en procedimientos concursales.
4.- Valores de referencia y excesos de adjudicación. Especial reseña de la consulta de la DGT V0143-22, de 28/1/2022
DESARROLLO
PARTE PRIMERA. NORMATIVA
.- Directiva (UE) 2022/890, de 3 de junio (DOUE 8/6/2022) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la prórroga del período de aplicación del mecanismo opcional de inversión del sujeto pasivo en relación con determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude, y del mecanismo de reacción rápida contra el fraude en el ámbito del IVA.
.- Orden HFP/493/2022, de 30 de mayo (BOE 2/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/610/2021, por la que se aprueba el modelo 369 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación. IVA.
.- Orden HFP/534/2022, de 6 de junio (BOE 11/6/2022) por la que se modifica la Orden HAC/1398/2003, por la que se establecen los supuestos y condiciones en que podrá hacerse efectiva la colaboración social en la gestión de los tributos, y se extiende ésta expresamente a la presentación telemática de determinados modelos de declaración y otros documentos tributarios. Ir a resumen en la web
.- Ley 10/2022, de 14 de junio ( BOE 15/6/2022), de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web
.- Real Decreto-Ley 11/2022, de 25 de junio (BOE 26/6/2022) por el que se adoptan y se prorrogan determinadas medidas para responder a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania, para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social y económica, y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web
.- Resolución de 26 de mayo de 2022 (BOA 6/6/2022), del Director General de Tributos, por la que se aprueba la nueva «Norma Técnica de Valoraciones» aplicable a los dictámenes de peritos de la Administración, relativos a los bienes de naturaleza urbana y bienes de naturaleza rústica con construcciones, para estimar el valor de mercado de determinados bienes inmuebles a efectos de liquidación de ITP y AJD e ISD.
.- Decreto Ley 4/2022, de 4 de mayo, por el que se regula la actuación de la Junta de Extremadura y se establecen medidas urgentes en respuesta a los desplazamientos de personas por razones humanitarias a causa de la guerra en Ucrania, medidas urgentes de contratación pública y medidas fiscales. ISD.
ISD:
.- Bonificación del 99 % de la cuota tributaria en las adquisiciones “inter vivos” (donaciones) por parientes grupos I y II si la base liquidable es inferior o igual a 300.000 euros. La bonificación es del 50 % para la parte de base liquidable que supere los 300.000 euros con el límite de 600.000 euros. No obstante, cuando el donatario tenga la consideración legal de persona con discapacidad los límites establecidos anteriormente se incrementarán hasta 450.000 euros y 750.000 euros, respectivamente. Sujeta a determinados requisitos (con efectos retroactivos desde el 1/1/2022, DF 5ª DL 4/2022).
.- Supresión o limitación a colaterales de tercer grado de determinadas reducciones propias aplicables en las adquisiciones “inter vivos” (donaciones).
.- Ley 4/2022, de 16 de junio (BORM 30/6/2022) de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, de mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos. IRPF, ISD.
ISD:
.- Reducción propia variable en función del período de cesión por adquisición “mortis causa” de bienes muebles de interés cultural o catalogados, en los términos establecidos en la Ley 4/2007, de 16 de marzo, de Patrimonio Cultural de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, o en la normativa análoga de otras comunidades autónomas y de bienes muebles integrantes del Patrimonio Histórico Español en los términos establecidos en la Ley 16/1985, de 25 de junio. Sujeta a determinados requisitos.
.- Reducción propia variable en función del periodo de cesión por adquisición “mortis causa” de bienes muebles de interés cultural o catalogados, en los términos establecidos en la Ley 4/2007, de 16 de marzo, de Patrimonio Cultural de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, o en la normativa análoga de otras comunidades autónomas y de bienes muebles integrantes del Patrimonio Histórico Español en los términos establecidos en la Ley 16/1985, de 25 de junio. Sujeta a determinados requisitos.
.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2022, de 14 de junio (BOTHA 22/6/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA.
.- VIZCAYA. Norma Foral 3/2022, de 22 de junio (BOV 27/6/2022), de modificación de la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.
.- VIZCAYA. Orden Foral 656/2022, de 22 de junio del Territorio Histórico de Bizkaia, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se establece la presentación mediante formulario web en la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia del modelo 303 de autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDA PARTE: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
A) ISD.
.- CONSULTA DGT V0807-22, DE 13 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: El pago de una cantidad convenida en acto de conciliación al hijo del marido premuerto de la causante por los hermanos herederos de la misma constituye una donación de los herederos al hijo del marido.
“HECHOS: En el año 1998 falleció el marido de la hermana del consultante, dejando en testamento todos sus bienes a su esposa. Posteriormente, la hermana del consultante falleció en el año 2015, en estado viuda y sin hijos, dejando como herederos a sus hermanos. Estos liquidaron el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En el año 2020 se declaró que el difunto marido tenía un hijo biológico. En febrero de 2022, mediante acto de conciliación, el consultante y los otros hermanos llegaron a un acuerdo con el hijo del marido de su hermana por el que le entregaban una cantidad de dinero a cambio de los derechos hereditarios que pudieran corresponderle.
CUESTIÓN: Si el consultante tiene que tributar en algún impuesto por la cantidad que entregue al hijo del marido de su hermana.
CONTESTACIÓN:
(…) “En la escueta descripción de los hechos manifiesta que el consultante tributó en su momento por el ISD por la parte que le correspondía en la herencia de su hermana. Posteriormente, ha aparecido un hijo extramatrimonial del fallecido marido de su hermana y el consultante y sus hermanos han llegado a un acuerdo para pagarle una cantidad de dinero por los derechos hereditarios que le pudieran corresponder. Por lo tanto, vista la normativa expuesta, la cantidad entregada se considera una donación, en la que el sujeto pasivo sería el donatario, no el donante, por lo que, al consultante, que es el donante, no le correspondería ninguna tributación, con independencia de la tributación que le corresponda al donatario”.
Comentario:
Pues razón tiene la DGT, puesto que el esposo premurió a la causante y su hijo ni era legitimario de la causante ni tampoco le hubiera correspondido ningún derecho en caso de haberle legado a su esposo el tercio de libre disposición dada su premoriencia.
.- CONSULTA DGT V0801-22, DE 12 DE ABRIL DE 2022. SUCESIONES: No son de aplicación los beneficios fiscales previstos en la Ley 19/1995, de MEA, cuando finca rústica titularidad del causante esta cedida a una sociedad que tiene la calificación de explotación agraria prioritaria.
“HECHOS: El padre de la consultante tiene cedida la explotación de una finca agraria en arrendamiento a una sociedad agraria prioritaria de la que tienen las participaciones sus tres hijos a partes iguales. El padre ha fallecido dejando su patrimonio rústico a sus tres hijos.
CUESTIÓN: Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.
CONTESTACIÓN”:
(…) “No es este el caso del supuesto planteado en el escrito de consulta, dado que se produce la transmisión mortis causa de las fincas en que se ejerce la explotación agraria, que eran propiedad del padre de la consultante, a los hijos, pero no es la transmisión de una explotación agraria como tal, ya que el padre no desarrollaba la actividad, que sí es desarrollada por los hijos de forma separada e independiente a través de una sociedad agraria que es la titular de la explotación, por lo tanto, los hijos tampoco son titulares de la explotación agraria prioritaria. De acuerdo con lo anterior, no procederá la aplicación de la reducción del 90% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Respecto a la exención que establece el artículo 10 de la Ley 19/1995, tampoco podrá aplicarse, ya que no se adquieren los inmuebles “para completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotación prioritaria “, ya que la explotación prioritaria ya está constituida.
Por último, respecto a la reducción que establece el artículo 11 de la misma Ley, tampoco podrá aplicarse, ya que establece que la transmisión debe ser “en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición”, y los hijos no son los titulares de la explotación agraria prioritaria, es la sociedad agraria”.
Comentario:
A mi juicio, correcto el criterio de la DGT: el causante era el titular de la finca rústica, pero la condición de explotación agraria prioritaria la ostentaba la sociedad, lo que impide aprovechar los beneficios fiscales de la LMEA.
B) ITP Y AJD.
.- CONSULTA DGT V0767-22, DE 8/4/2022. AJD: En las hipotecas unilaterales sujetas a AJD, el sujeto pasivo es el hipotecante deudor.
“HECHOS: La entidad consultante fue declarada en concurso de acreedores. Ha presentado una propuesta de convenio con una quita del 35 por 100 del pago y un aplazamiento. En garantía del pago va a realizar una escritura de hipoteca inmobiliaria unilateral.
CUESTIÓN: Si la escritura de constitución de hipoteca unilateral quedaría sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y cuál sería el sujeto pasivo del impuesto.
CONTESTACIÓN:
(…) “Debe tenerse en cuenta que, así como para el supuesto de la hipoteca ordinaria, en la que concurren simultáneamente el acuerdo de voluntades del acreedor hipotecario y deudor hipotecante, el sujeto pasivo será aquello en cuyo interés se expida la escritura, no lo es en el caso de la hipoteca unilateral a que se refiere el escrito de consulta y en la que no tiene lugar dicha simultaneidad. En este sentido debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 141 de la Ley Hipotecaria:
«Artículo 141.
En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución de la misma.
Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad del consentimiento de la persona a cuyo favor se constituyó.»
A la vista de dicho precepto, es necesario distinguir, entre la hipoteca ordinaria y la hipoteca unilateral, en cuanto a la determinación del sujeto pasivo, siempre recordando que se trata de la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
En cuanto al sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 29 anteriormente transcrito no resulta de aplicación el primer criterio establecido, pues no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho como en la hipoteca ordinaria –el cual no interviene en la operación–, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es, en este caso, el mismo que constituye la hipoteca, la entidad consultante”.
Comentario:
Consulta que tiene mayor enjundia de lo que a primera vista parece. Apuntar que:
.- Respecto de las hipotecas unilaterales a favor de las administraciones públicas, la resolución del TEAC de 3-12-2013, rec. 947/2013, resuelve definitivamente la cuestión al considerar sujeto pasivo en todo caso a la Administración como adquirente del derecho real de hipoteca, siendo en consecuencia de aplicación la exención subjetiva prevista en el artículo 45.I.A) TRLITPAJD y el Tribunal Supremo ha escrito el epitafio a esta cuestión, que nunca debió serlo, en la STS de 26-9-2016, rec. 2775/2015.
.- Respecto de los préstamos hipotecarios con hipoteca de constitución unilateral que practican determinadas entidades, debe entenderse en todo caso de aplicación la regla especial del segundo párrafo del art. 29 del TRITPAJD.
.- CONSULTA DGT V0403-22, DE 2/3/2022. TPO y AJD: La disolución simultánea de varias comunidades entre los mismos comuneros globalmente consideradas con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación declarados inevitables compensados en bienes de alguna de las comunidades disueltas, queda sujeta exclusivamente a AJD.
“HECHOS: El consultante y su hermano poseen varias fincas en común adquiridas por herencia de su madre, unas de ellas al 50 por 100 entre los dos hermanos, un local con su padre, y dos fincas con sus tíos. En la actualidad quieren disolver los pro indivisos que tienen los dos hermanos al 50 por 100; compensándose unos inmuebles con otros y los excesos que se produzcan con dinero.
CUESTIÓN: Tributación de la operación.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
De la escueta descripción de los hechos expuesta por el consultante en el supuesto planteado, parece que existen tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, en algunas comunidades participan los dos hermanos, en otra los dos hermanos con el padre y en otras dos comunidades los dos hermanos con los tíos. Partiendo de dicha premisa, podrán disolver las comunidades que deseen, pero cada una de manera independiente y compensando los excesos de adjudicación inevitables con dinero; no obstante, si la compensación se realiza con otros inmuebles que tengan en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, dichos excesos de adjudicación no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sino a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales”.
Comentario:
Consulta que reitera los criterios de las consultas V2889-21 y V2739-21, que fueron objeto del tema del mes de mayo de 2022.
.- CONSULTA DGT V0691-22, DE 30/3/2022. TPO Y AJD: La constitución de condiciones resolutorias carentes de objeto valuable, como la finalización del plazo de construcción en una fecha determinada, quedan no sujetas a TPO ni a AJD.
“HECHOS: El consultante va a adquirir una vivienda unifamiliar a una entidad constructora. En relación con la futura vivienda a entregar, se elevará a público una primera escritura de compraventa de llave en mano como cosa futura y como garantía se transmitirá la finca sobre la que se llevará a cabo la construcción, abonándose un anticipo del precio. En dicha escritura se incluirá una condición resolutoria en garantía del precio aplazado. En ningún caso se entregarán las viviendas hasta que no finalice la construcción. Al tratarse de viviendas de nueva construcción, la transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. La cancelación de dicha condición resolutoria se producirá de forma automática por el transcurso del plazo de un año a partir de la fecha en que deba verificarse el último plazo del precio. Adicionalmente, existirá una condición resolutoria favorable al comprador, en garantía del plazo de finalización de las obras.
CUESTIÓN: Primero: Cómo tributará el consultante en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por las dos escrituras que van a realizar, teniendo en cuenta que la transmisión del inmueble estará sujeta y no exenta del IVA.
Segundo: Si la condición resolutoria por incumplimiento de plazo, que recogerá la primera escritura que realicen, estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACIÓN:
Respecto de la primera escritura que van a realizar, compraventa de llave en mano como cosa futura en la que se va a transmitir la finca sobre la que se va a realizar la construcción y que recogerá el pago de un 30 por 100 del precio de venta, se trata de una escritura, tiene contenido valuable y no está sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que resultará sujeta y no exenta del IVA, por último, también será inscribible la transmisión del terreno; por lo tanto, el consultante quedará sujeto a la modalidad de actos jurídicos documentados. En este caso el contenido valuable es el terreno sobre el que se va a construir la vivienda, que pasará a ser propiedad del consultante. La base imponible deberá determinarse en función de los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD.
Respecto a la segunda escritura, la que recoja la entrega de la vivienda, también cumplirá los cuatro requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD, por lo que quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados. En este caso el contenido valuable es la edificación. La base imponible se deberá determinarse en función de los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD.
Segunda: Si la condición resolutoria por incumplimiento de plazo estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
A la vista de los preceptos expuestos y a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) podemos clasificar dos tipos de condiciones resolutorias:
Las que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida, que tributan en el ITPAJD, ya sea en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (artículo 7.3) o por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos Documentados (artículo 73 del Reglamento)
El resto de las condiciones resolutorias, que garantizan otro tipo de obligaciones, y que no originan tributación alguna.
A esta diferencia se refiere la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de abril de 2009. En dicha resolución se examina la tributación de la constitución de una condición resolutoria en la que, al igual que en el supuesto planteado, la resolución de la venta no se hacía depender del impago del precio, sino del cumplimiento de otras circunstancias, concluyendo que las «condiciones resolutorias explícitas» a que se refiere la normativa del impuesto son sólo aquellas que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de octubre de 1996), constituyan una «convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al amparo de lo que dispone el artículo 7º, apartado 3, del Texto Refundido», equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida e inscribibles registralmente. Cualquier otra condición que no encaje en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (pues no se impuso en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no constituye una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.3 del texto refundido y en el 73 del reglamento del impuesto “sino un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible «per se».
Por lo tanto, la condición resolutoria por incumplimiento del plazo de construcción no quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados”.
Comentario:
Lo relevante de esta consulta es el reafirmar la no tributación de la constitución de condiciones resolutorias que carecen de objeto valuable: no tributan por TPO, pues solo incluye en su hecho imponible las condiciones resolutorias en garantía del precio aplazado en las compraventas sujetas a TPO (art. 7.3 TRITPAJD); ni a AJD, al carecer de objeto directo valuable (arts. 31.2 y 30 TRITPAJD).
.- CONSULTA DGT V0876-22, DE 25 DE ABRIL DE 2022. TPO Y AJD: La extinción total simultánea de varias comunidades proporcionales a los haberes “globalmente considerados” queda sujeta a TPO. De consistir la adjudicación a algunos de los comuneros sobre determinado inmueble, solo respecto a dicho inmueble habría sujeción a TPO de los comuneros adjudicatarios por la cuota adquirida al comunero saliente.
“HECHOS: La consultante y sus dos hermanas, poseen en común dos viviendas, varias parcelas, unas cuentas corrientes y unos fondos de inversión procedentes de las herencias de sus padres. Quieren disolver el proindiviso que tienen entre las tres hermanas haciendo tres lotes equivalentes, planteando dos opciones: una primera opción en la que se adjudicaría una hermana una vivienda y parte de las cuentas o fondos, otra hermana la otra vivienda y parte de las cuentas o fondos y la tercera hermana las parcelas y parte de las cuentas y fondos. Plantean una segunda opción en la que una de las hermanas se adjudicaría una vivienda y parte de las cuentas o fondos y las otras dos se adjudicarían la otra vivienda al 50 por 100 y cada una alguna de las parcelas y parte de las cuentas fondos.
CUESTIÓN: Tributación de la operación.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En el caso planteado, existirán tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, ya que no se trata de ninguna comunidad hereditaria (las herencias no están yacentes, sino adjudicadas) en la que, para tributar exclusivamente por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, deberá disolverse cada comunidad de manera independiente y adjudicándose los inmuebles a un solo comunero.
En el primer caso planteado, se formarían tres lotes equivalentes al tanto por ciento que posee cada hermana, lotes que les serían adjudicados a cada una de ellas de manera exclusiva, por lo que los excesos de adjudicación que resultaran en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no fuera en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarían sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad tributaría únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados. Cada hermana tributaría por la parte del inmueble correspondiente a las otras comuneras cuya participación desaparecería en virtud de tal operación y que sería adquirida por cada una.
En el segundo caso planteado, se disolverían las comunidades que existen sobre los inmuebles salvo una, la referente a la vivienda que quedaría compartida entre dos hermanas. La hermana que se adjudicara únicamente un inmueble tributaría por la modalidad de actos jurídicos documentados, ya que el exceso de adjudicación que recibiera lo compensaría con inmuebles que tienen en común las tres hermanas. Respecto a las hermanas que se adjudicaran un inmueble a medias y alguna parcela, tributarían por la modalidad de actos jurídicos documentados por la adjudicación de las parcelas, por el mismo razonamiento anterior; pero en lo referente al inmueble que quedara compartido no habría disolución de comunidad, el inmueble seguiría estando en común, lo que sucedería es que en vez de tres comuneras ahora habría dos; en realidad cada hermana estaría adquiriendo 1/6 de dicho inmueble, la parte correspondiente a la otra hermana, por lo que deberían tributar por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por dicha parte que adquirieran”.
Comentario:
Pues la DGT desde una perspectiva cuantitativa mejora sustancialmente su posición, aunque desde un punto de vista cualitativo y jurídico se sigue sin entender su argumentación. Parece agarrarse desesperadamente a un clavo ardiente.
C) ITP Y AJD E IVA.
.- CONSULTA DGT V0483-22, DE 10 DE MARZO DE 2023. ITP Y AJD: La transmisión ulterior por sujeto pasivo de IVA de plazas de garaje al acondicionamiento de un almacén en local apto para garaje, queda sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario del 21%, siempre que tal acondicionamiento haya conllevado su rehabilitación conforme a la normativa del IVA. En otro caso, queda sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO, salvo que sea posible y medie renuncia a la exención.
“HECHOS: Una sociedad ha adquirido un local destinado a almacén, para su ulterior transformación, mediante su división en plazas de garaje independientes, no anexas a viviendas, y destinadas a su posterior venta.
CUESTIÓN: Sujeción de las transmisiones de plazas de garajes al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tipo impositivo aplicable.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, va a realizar obras de adecuación del local para acondicionar el mismo y prepararlo para considerarlo apto para la utilización como plazas de garaje independientes.
En consecuencia y de la escueta información aportada, dado que el cambio de uso a garaje de un local que inicialmente no ha sido concebido en origen para ese uso, puede conllevar cambios en el edificio que pueden afectar a elementos estructurales de la edificación, a su estabilidad y seguridad entre otros, pudiera tratarse de obras de rehabilitación, en ese caso, la venta posterior de las plazas tendría la consideración de primera entrega, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En estas circunstancias, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación de 25 de octubre de 2017, número 0042-17, para un supuesto análogo de segregación de una vivienda y posterior transmisión de las resultantes, “si la obra realizada no cumple los requisitos recogidos en el artículo 20, apartado Uno, número 22º letra B) de la Ley 37/1992, para ser considerada como rehabilitación, la entrega del inmueble resultante de la citada obra se considerará segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Centro directivo respecto a un supuesto de modificación de uso de un local comercial y su transformación en viviendas en la contestación vinculante de 27 de febrero de 2018, número V0559-18, señalando que: “En otro caso, si las obras a realizar en el local comercial no se califican como de rehabilitación en los términos señalados anteriormente, la entrega del local tendrá la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones exenta en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º, A) de la Ley 37/1992 y la misma quedará sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
3.- Por otra parte, en el caso de que las obras no tuvieran la consideración de rehabilitación, y la entrega de las plazas se calificara de segunda entrega de inmuebles sujeta y exenta se plantea la posibilidad de renunciar a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, tal como prevé el artículo 20.Dos de la misma norma,…..”
Comentario.
Sensato el criterio de la DGT: la ulterior transmisión de las plazas de garaje resultantes del acondicionamiento de un almacén en en plazas de garaje por sujeto pasivo de IVA, queda a expensas de si se ha realizado una actuación de rehabilitación en los términos de la normativa del IVA o no (art. 20.1.22º.A) LIVA).
D) IRPF.
.- SENTENCIA TS DE 21 DE JUNIO DE 2022, ROJ STS 2599/2022. IRPF: Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, se deben integrar en la renta del ahorro, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular.
(…) “Nosotros debemos, ahora, a partir de la calificación indiscutible de la prima de opción como una ganancia patrimonial, determinar si, con arreglo a lo que preceptúan, para 2007, las normas de la LIRPF de 2006, los artículos 45 y 46, ese incremento o ganancia patrimonial debe formar parte de las ahora denominadas renta general y renta del ahorro”.
(…) “- No puede excluirse la idea jurídica de transmisión en la constitución de un derecho real de adquisición preferente, ínsito o implícito en el derecho de propiedad, del que se desgaja. Atendiendo a los modos de adquirir la propiedad de bienes y derechos ( art. 609 del Código Civil), que distingue entre la adquisición originaria y la derivativa, ejemplo de la cual es la que ahora nos ocupa. No cabría excluir la transmisión en un negocio traslativo como el examinado, que no entra en oposición a constitución, la cual no es sino una manifestación de aquella (como sucede, por lo demás, con el usufructo, el uso y habitación; el arrendamiento inmobiliario; incluso la hipoteca, respecto de los que sería difícil concebir o considerar que no hay una transmisión de tales derechos).
– En una interpretación sistemática del ordenamiento fiscal, no cabe oponer constitución a transmisión, como conceptos jurídicos antagónicos. Así, el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, distingue los dos conceptos:…..”
(…) “CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.
A la vista de las consideraciones ampliamente efectuadas y con pleno seguimiento de nuestra propia jurisprudencia sobre la caracterización de las cantidades percibidas por el ofrecimiento de una opción de compra sobre inmuebles como ganancia patrimonial, se establece la siguiente doctrina: Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, en los términos aquí examinados, se deben integrar en la renta del ahorro definida en el artículo 46, en aplicación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular”.
Comentario:
Acertado el criterio del TS de la Sala de lo Contencioso que asume el criterio civil más moderno sobre la opción de compra: su consideración como derecho real o que al menos conlleva una entrega de facultades inherentes al dominio, por lo que estamos ante una transmisión de elemento patrimonial que debe tributar en la renta del ahorro.
.- CONSULTA DGT V V0895-22, DE 27/4/2022. IRPF: Cuando judicialmente o con alguna intervención judicial se reconocen cantidades a percibir como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales por accidente, su percepción queda exenta en el IRPF, sea en capital o en forma de renta vitalicia.
“HECHOS: En octubre de 1995 el hijo de los consultantes sufrió un accidente de tráfico que le produjo lesiones, siendo declarado en estado de incapacidad total mediante sentencia de 31 de marzo de 1998. Por sentencia número 55/98 del Juzgado de Instrucción nº 2 de Orihuela, de fecha 17 de abril de 1998, se condena al autor de una falta de imprudencia en el accidente a que por vía de responsabilidad civil indemnice a aquel una determinada cantidad en concepto de indemnización por secuelas más una renta vitalicia mensual, respondiendo civilmente de manera directa una compañía aseguradora
CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención contemplada en el artículo 7.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la referida indemnización, incluyendo la renta vitalicia.
CONTESTACIÓN:
(…) “De acuerdo con el primer párrafo del precepto transcrito, se encuentran exentas las indemnizaciones percibidas como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, siendo indiferente que la indemnización del daño causado a otro la pague el propio causante del daño o el seguro que cubra su responsabilidad civil.
Asimismo, la configuración legal de la exención lleva a determinar que únicamente la parte de la indemnización que se corresponda con daños personales (físicos, psíquicos o morales) se encuentra amparada por la exención recogida en ese precepto, no pudiendo acogerse a la misma otros conceptos indemnizatorios como consecuencia de responsabilidad civil en la medida que se correspondan con perjuicios económicos, es decir, con daños patrimoniales.
Por lo que respecta a la cuantía judicialmente reconocida, este Centro Directivo considera comprendidas en tal expresión dos supuestos:
a) Cuantificación fijada por un juez o tribunal mediante resolución judicial.
b) Fórmulas intermedias. Con esta expresión se hace referencia a aquellos casos en los que existe una aproximación voluntaria en las posturas de las partes en conflicto, siempre que haya algún tipo de intervención judicial. A título de ejemplo, se pueden citar los siguientes: acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento y transacción judicial.
Es criterio de este Centro Directivo que cuando judicialmente se reconoce tanto el montante de la indemnización como la forma (capital o renta) en que ha de pagarse, la exención será total respecto a la cuantía reconocida”.(…)
Comentario:
Poco que añadir a esta consulta que resume acertadamente los criterios del órgano administrativo, siendo irrelevante para la aplicación de la exención en el IRPF, siempre que medie algún tipo de intervención judicial y que se trate de responsabilidad civil por daños personales por accidente, que consista en capital o renta.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL VALOR DE REFERENCIA SEIS MESES DESPUÉS DE SU ENTRADA EN VIGOR.
(I) LA ENTRADA EN VIGOR DEL VALOR DE REFERENCIA.
Como fue objeto de informe especial el 9 de enero de 2022 en esta web, el “valor de referencia resultante de la normativa catastral” ha supuesto, desde el 1 de enero de 2022, un giro copernicano en la determinación de la base imponible en el ISD y en el ITP y AJD respecto de inmuebles, salvo los supuestos excluidos por disposición legal, mucho más abundantes en éste último tributo que en el ISD.
(II) ASPECTOS FÁCTICOS DEL VALOR DE REFERENCIA,
1.- Supuestos en que no hay valor de referencia.
Son bastante significativos, en mi experiencia, alrededor del 20%. En estos casos, conforme a los arts. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD: «Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».
Por tanto, seguiríamos como hasta ahora: valor declarado sujeto a comprobación de valores por los medios del art. 57 de la LGT en los términos configurados por la jurisprudencia del TS.
2.- Correlación con el valor de mercado.
En mi experiencia, el “valor de referencia” como base mínima en ambos tributos funciona relativamente bien cuando nos encontramos ante inmuebles que podíamos llamar “normales”: viviendas, plazas de garaje, trasteros que no presenten circunstancias de depreciación extraordinaria.
Sin embargo, no existe o sufre unas desviaciones relevantes respecto de locales para distinto uso, oficinas, naves, solares y terrenos edificables o en curso de urbanización y terrenos rústicos.
3.- La actitud del contribuyente “favorecido” por el “valor de referencia”: Efecto positivo directo y efecto indeseado indirecto.
Obviamente cuando el valor declarado es superior al “valor de referencia” en transmisiones ordinarias, sean sujetas al ISD y al ITP y AJD, el valor de referencia es un elemento “asegurador” de la tributación en ambos impuestos.
El efecto “tranquilizador” es enorme, tanto en transmisiones gratuitas, sean “inter vivos” o “mortis causa”, como en transmisiones onerosas, queden sujetas a TPO, AJD u OS.
Precisamente es en el ITP y AJD donde constato un efecto indirecto indeseable que propicia pagos opacos: Si declaro un valor igual o superior al valor de referencia, yo comprador estoy libre de repercusiones tributarias; pero el virus se propaga al vendedor (aunque no sea así – art. 35 LIRPF -) que piensa que se puede aprovechar de la indemnidad del adquirente.
4.- La actitud del contribuyente “lesionado” por el “valor de referencia”. Diferencias entre el ISD y el ITP y AJD.
Es dispar y además variable según el tributo del que se trate:
a) En el ISD: salvo casos de desviación extraordinaria (y también dependiendo del régimen fiscal de cada CA) es mayoría quien se aquieta a declarar y autoliquidar en e ISD por el “valor de referencia”, sobre todo en las adquisiciones “mortis causa”. En las adquisiciones “inter vivos”, la repercusión en el IRPF del donante (que es directa, art. 36 LIRPF), con cierta frecuencia, determina el desistimiento de la operación.
b) En el ITP y AJD, en todas las operaciones que puede ser de aplicación el valor de referencia, (no lo es en actos de constitución y aumentos de capital en sociedades de responsabilidad limitada – sea SA o SL – en virtud del art. 25 TRITPAJD); se observa una tendencia a autoliquidar por el valor de referencia cuando el precio, contraprestación o valor declarado es menor. Todo ello debido a que no surte repercusiones en el IRPF del transmitente (art. 35 LIRPF) y siempre que no implique pagos por este tributo que se consideren inasumibles por el adquirente.
(III) CRITERIOS ADMINISTRATIVOS EN LA APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.
Son escasos pero muy relevantes, tendentes a una aplicación indiscriminada y expansiva del valor de referencia, incluso en casos de antinomia con disposiciones normativas.
1.- En todos los supuestos considera que debe realizarse la autoliquidación por el valor de referencia.
Por tanto, como ya apunté en el informe monográfico: “Estamos ante una cuestión de base imponible, por lo que, al menos en teoría, sí que puede ser constitutivo de infracción tributaria pues de acuerdo al art. 191.1 de la LGT: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley”.
2.- Aplicación del valor de referencia en caso de transmisiones de viviendas protegidas sujetas a precio máximo de venta.
La consulta de la DGT V0298-22, de 17/2/2022, en una transmisión sujeta a la modalidad de TPO, considera que aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.
Ver reseña de la consulta en informe de abril 2022.
3.- Aplicación del valor de referencia en el caso de transmisiones realizadas en subastas públicas. Especial referencia a las enajenaciones en procedimientos concursales.
La consulta de la DGT V 0453-2022, de 9/3/2022, considera que: “En las transmisiones de bienes inmuebles que tengan el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 del TRLITPAJD, por lo que será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes”.
Por tanto, considera tácitamente derogado el art. 39 del RITPAJD. No obstante, sigue plenamente en vigor, con rango de ley y como norma especial, por lo que, a mi entender, no queda afectado por el valor de referencia, el número 5 del art. 46 del TRITPAJD, referido a las enajenaciones en procedimientos concursales: “Se considerará que el valor fijado en las resoluciones del juez del concurso para los bienes y derechos transmitidos corresponde a su valor, no procediendo en consecuencia comprobación de valores, en las transmisiones de bienes y derechos que se produzcan en un procedimiento concursal, incluyendo las cesiones de créditos previstas en el convenio aprobado judicialmente y las enajenaciones de activos llevadas a cabo en la fase de liquidación”.
4.- Valores de referencia y excesos de adjudicación. Especial reseña de la consulta de la DGT V0143-22, de 28/1/2022
Como ya apunté en el trabajo publicado en esta web:
«Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:
(I) Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.
(II) Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto:
.- Que el valor de referencia exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título.
.- Que el valor declarado sea inferior al resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio».
Más la consulta V0143-22, de 28/1/2022 se refiere a los siguientes hechos: «La consultante y su hermano son dueños proindiviso de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en 1985. En este momento pretenden disolver el condominio adjudicándose cada hermano uno de los inmuebles que consideran de valor equivalente, por lo que entienden que no se produce exceso alguno que deba ser compensado. No obstante, si se valoran los inmuebles con los valores de referencia del catastro, aprobados el 1 de enero de 2022, existe entre ambos una diferencia de 20.000 euros».
Y, después de citar, entre otros, los arts.30.1 y 10 del TRITPAJD, sienta, entre otras, la siguiente conclusión:
“Tercera: En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido».
Pues bien, conviene insistir en que tal correspondencia entre valor declarado con valor de referencia carece de cualquier sustento normativo. Así:
a) El art. 7.2.B) del TRITPAJD sigue refiriéndose a «Los excesos de adjudicación declarados» y en su párrafo segundo a los excesos de adjudicación resultantes del valor comprobado (en el mismo sentido, art. 27 de la LISD).
b) El art. 10 del TRITPAJD no solo no da apoyo alguno a la ecuación valor declarado tiene que ser al menos el valor de referencia, sino que distingue entre valor de referencia y valor declarado como conceptos diversos a comparar: «No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes».
c) El art. 30.1 del mismo TR se remite al citado art. 10 al decir el último párrafo del apartado 1 que: «Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido». Y, en el art. 10, como ya hemos dicho valor declarado es concepto distinto del valor de referencia, determinándose la base imponible por su contraste.
d) El art. 46, también del TR, de nuevo mantiene la autonomía conceptual del «valor declarado por los interesados».
e) Y es que, en definitiva, valor declarado por los interesados es eso precisamente: valor declarado por los interesados y este puede ser inferior o superior al valor de referencia, si es inferior habrá que autoliquidar tomando como base imponible el valor de referencia, pero ello no tiene más consecuencias pues el art. 7.2.B) se refiere a excesos declarados.
(IV) LA IMPUGNACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA. LA POSIBILIDAD DE OBTENER EN LA SEDE ELECTRÓNICA DEL CATASTRO EL CERTIFICADO DE LA MOTIVACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA.
Como ya indiqué en el informe monográfico: “….Los nuevos artículos 10.3 del TRITPAJD y 9.4 de la LISD permiten:
(I) Su impugnación cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria.
(II) Con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT.
En ambos casos, aunque por vía de impugnación solo en el supuesto de interposición del recurso potestativo de reposición, disponen al unísono la nueva normativa en ITP y AJD e ISD que: «La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada».
Por supuesto, en todo caso, agotada la vía administrativa, queda abierta la contencioso-administrativa.
En todo caso, debe apuntarse la posibilidad de obtener en la sede electrónica del catastro el denominado “certificado de motivación del valor de referencia”, en el apartado de lista de servicios “VALORES DE REFERENCIA 2022”, subapartado “Consulta de valor de referencia”, “valor de referencia”, certificado de motivación de valor de referencia”.
Su obtención es sumamente aconsejable para combatir con éxito el “valor de referencia”
ENLACES:
PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR
RECURSOS EN ESTA WEB SOBRE: NORMAS – RESOLUCIONES
OTROS RECURSOS: Secciones – Participa – Cuadros – Práctica – Modelos – Utilidades
WEB: Qué ofrecemos – NyR, página de inicio – Ideario Web
Playa y castro de Bellota (Llanes, Asturias). Por Javier Máximo Juárez.
Buenos días, pues al autor del informe, redactado antes de la CV1512-22, sobre el VRef para las subastas concursales, le parecerá esperpéntico el razonamiento/filigrana de la DGT.
Saludos,