Por JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ
PRESENTACIÓN.
El informe de agosto, ya en plena canícula, se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.
Sin novedades relevantes en normativa; destacar en jurisprudencia y doctrina administrativa, consulta didáctica y sensata de la DGT sobre la tributación en el repertorio de tributos de las aportaciones gratuitas a gananciales y, en AJD consulta de la DGT sobre la no tributación en AJD de las cláusulas de adaptación a la LCCI en los préstamos hipotecarios.
El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.
ESQUEMA
.- Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016 (BOE 21/6/2024).
ÁLAVA. Norma Foral 9/2024, de 22 de mayo (BOTHA 7/6/2024), por la que se actualizan y amplían los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 2972/2024, Nº 00/05900/2021/00/00. ISD e ITP y AJD: En el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración, para la visita al inmueble cuando el titular del mismo no es el sujeto pasivo, hace falta su autorización. En caso de negativa, se puede prescindir de la inspección ocular.
.-RESOLUCIÓN TEAC DE 29/4/2024, Nº 00/01366/2022/00/00. ISD e ITP y AJD: Desde que la Administración solicita el dictamen a través de una de sus unidades a aquella donde se encuadra el perito que emite el dictamen, se están realizando actuaciones para comprobar el valor de los bienes inmuebles y, en consecuencia, se ha iniciado el procedimiento a efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento.
.- SENTENCIA TS DE 24/6/2024, REC. 6969/2022. SUCESIONES: No cabe aplicar la totalidad de la reducción por parentesco en la consolidación ordinaria en el nudo propietario, aunque no se aplicó en la adquisición de la nuda propiedad por resultar prescrita.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/5/2024, Nº00/04170/2021/00/01. SUCESIONES: En la reducción de empresa individual y negocio profesional el requisito que la actividad constituya la principal fuente de renta debe referirse al período impositivo en su IRPF correspondiente al fallecimiento del causante. Sin embargo, tratándose de actividades con ingresos irregulares, como la agrícola, puede atenderse al IRPF del causante del año anterior al fallecimiento.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/4/2024, Nº 00/03031/2022/00/00. SUCESIONES: El procedimiento de comprobación limitada es adecuado para incorporar a la base imponible, bienes titularidad del causante no declarados. A supuestos distintos se refiere el procedimiento específico de adición de bienes a la masa hereditaria.
.- CONSULTA DGT V0390-24, DE 12/3/2024. TPO: El expediente notarial para la inmatriculación de un inmueble, cuyo promotor lo ha adquirido y liquidado por donaciones, aunque no resulte cuota a ingresar, no queda sujeto a TPO, pero sí incide en AJD.
.- CONSULTA DGT V0458-24, DE 19/3/2024. TPO y AJD: La adquisición por un cónyuge en proceso de divorcio de un inmueble privativo del otro cónyuge en pago de la participación que ostentaba en otro inmueble que se adjudica el otro cónyuge queda sujeta a TPO, como permuta.
.- CONSULTA DGT V0005-24, DE 6/2/2024. TPO e IVA: En una comunidad de bienes la condición de sujeto pasivo de IVA se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional, enajenando los bienes afectos a su actividad. Tratándose de fincas rústicas, su transmisión queda sujeta y exenta de IVA, siendo posible la renuncia a la exención.
.- SENTENCIA TS DE 17/6/2024, REC. 331/2023. IRPF: Durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, no procede la sujeción de la entidad al impuesto sobre sociedades sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF
F) ISD, IRPF E IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL”).
.- CONSULTA DGT V0471-24, DE 19/3/2024. ISD, ITP Y AJD, IRPF e IIVTNU: Las aportaciones de bienes privativos a gananciales quedan no sujetas al ISD, a TPO y al IIVTNU. Queda sujetas pero exentas en AJD. Y quedan sujetas al IRPF del aportante como alteración patrimonial, solo en cuanto al 50% y sin que puedan computarse eventuales pérdidas patrimoniales.
3. FUSIÓN POR CREACIÓN DE NUEVA ENTIDAD
DESARROLLO:
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
.- Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016 (BOE 21/6/2024). Notificación de España el 31 de mayo de 2024 al Secretario General de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) como depositario del Convenio, de conformidad con las disposiciones de su artículo 35.7.
ÁLAVA. Norma Foral 9/2024, de 22 de mayo (BOTHA 7/6/2024), por la que se actualizan y amplían los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 2972/2024, Nº 00/05900/2021/00/00. ISD e ITP y AJD: En el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración, para la visita al inmueble cuando el titular del mismo no es el sujeto pasivo, hace falta su autorización. En caso de negativa, se puede prescindir de la inspección ocular.
Asunto:
ITPAJD. Comprobación del valor. Inspección ocular cuando el poseedor de los inmuebles en el momento de la comprobación no es el sujeto pasivo el impuesto.
Criterio:
Cuando el poseedor del inmueble es persona distinta al sujeto pasivo del impuesto, la Administración está compelida a solicitar la autorización del poseedor para proceder a la entrada en el inmueble. Si bien dicho poseedor puede negarse o no atender el requerimiento, en cuyo caso la Administración quedaría exenta del requisito de la visita ex artículo 160 del Reglamento de Aplicación de los Tributos.
Se reitera criterio de Resolución TEAC de 26-01-2022 (RG 3919-2020)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/4/2024, Nº 00/01366/2022/00/00. ISD e ITP y AJD: Desde que la Administración solicita el dictamen a través de una de sus unidades a aquella donde se encuadra el perito que emite el dictamen, se están realizando actuaciones para comprobar el valor de los bienes inmuebles y, en consecuencia, se ha iniciado el procedimiento a efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento.
Asunto:
Procedimiento de gestión. Caducidad del procedimiento de comprobación de valor. Existencia de actuaciones anteriores a la fecha de notificación del inicio del procedimiento. Consideración a efectos de cómputo del plazo.
Criterio:
En aplicación de la doctrina jurisprudencial (STS de 8-03-2023, rec. 5810/2021, y de 1 de marzo de 2024, rec. 7146/2022), las actuaciones previas al inicio formal del procedimiento han de considerarse parte del mismo, por lo que tienen el carácter de acto iniciador del procedimiento.
En tal sentido, en palabras del Alto Tribunal, desde que la Administración Tributaria solicita el dictamen a través de una de sus unidades a aquella donde se encuadra el perito que emite el dictamen, se están realizando actuaciones para comprobar el valor de los bienes inmuebles y, en consecuencia, se ha iniciado el procedimiento sin que pueda producirse un diferimiento del efecto iniciador, a efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento, a la fecha de otro acuerdo, este formal, de incoación y propuesta de liquidación
Criterio reiterado en Resolución TEAC de 29 de abril de 2024 (RG 8769-2021)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
.- SENTENCIA TS DE 24/6/2024, REC. 6969/2022. SUCESIONES: No cabe aplicar la totalidad de la reducción por parentesco en la consolidación ordinaria en el nudo propietario, aunque no se aplicó en la adquisición de la nuda propiedad por resultar prescrita.
(…) “TERCERO.- El criterio de la Sala.
El artículo 26 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece: «Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales: (…) c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio».
El artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone: » 2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior».
Si no se presentó autoliquidación por el impuesto correspondiente a la herencia del padre del Sr. Matías en 2004, ni se practicó liquidación por aquella herencia, es improcedente practicar el total de la reducción en la extinción del usufructo.
Si la materialidad de la práctica de la liquidación se fracciona en dos partes, quiere decirse que, en la primera parte, la correspondiente a la nuda propiedad, ya es procedente aplicar el importe de las reducciones, y de esta manera cobra sentido la expresión «resto de la reducción», es decir, el resultado de una operación de resta, operación ésta que implica una previa disminución, de manera que si no se ha hecho no cabe aplicar la totalidad de la reducción .
Si los importes de la reducción se han de aplicar sobre la base imponible, y, en este caso, ésta es la correspondiente al valor del derecho de la plena propiedad, si bien descompuesta en dos fases, no es congruente con el sistema que el total importe de la reducción se aplique por entero a una parte de tal valor, es decir, al usufructo.
La normativa aplicable no establece ni pondera las causas por las que la reducción no se aplica, sino que resulta de su interpretación sistemática y aún literal de la misma.
Por todo ello, fijamos la siguiente doctrina: cuando ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por la herencia en la que se desmembró el dominio, cabe aplicar la parte de la reducción restante por parentesco, con ocasión de la consolidación del dominio, pese a que no se aplicó ninguna reducción con ocasión de la adquisición de la nuda propiedad al no haber presentado el obligado tributario autoliquidación del impuesto por la herencia que dio lugar a tal desmembramiento del dominio”.(…)
Comentario:
La presente sentencia del TS es obvio que tiene un efecto directo, pero también se puede considerar otro adicional indirecto, aunque respecto del mismo no sienta doctrina jurisprudencial.
(I) El directo, con el que coincido, que enerva un criterio reiterado del TSJ de Valencia.
(II) El indirecto, con el que estoy en desacuerdo, pues presupone que estando prescrita la adquisición de la nuda propiedad, sin embargo, la consolidación ordinaria del usufructo en el nudo propietario queda sujeta y debe tributar. Ver informe de noviembre 2021.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/5/2024, Nº00/04170/2021/00/01. SUCESIONES: En la reducción de empresa individual y negocio profesional el requisito que la actividad constituya la principal fuente de renta debe referirse al período impositivo en su IRPF correspondiente al fallecimiento del causante. Sin embargo, tratándose de actividades con ingresos irregulares, como la agrícola, puede atenderse al IRPF del causante del año anterior al fallecimiento.
Asunto:
ISD. Adquisiciones mortis causa. Base liquidable. Reducción en base imponible por adquisición de participaciones en entidades (artículo 20.2.c) LISD). Valoración del cumplimiento del requisito legal de la principal fuente de renta del causante Año que se ha de tomar en consideración para la comprobación de los requisitos. Excepciones a la regla general. Condiciones.
Criterio:
En aplicación de la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2020, nº 1566/2020, rec. 420/2018, a efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por la causante constituía su principal fuente de renta en cuanto requisito exigido para el disfrute de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD, el criterio general de que el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, es decir, el del devengo del ISD, no significa que no pueda y, de hecho, deba ser modulado o precisado en atención a criterios de justicia y ante la falta de previsión legal, siempre que concurran circunstancias excepcionales: (a) que se trate de una actividad, como por ejemplo la agrícola que por su propia naturaleza, no sea susceptible de generar beneficios hasta el segundo semestre del año, y (b) además, que se haya acreditado suficientemente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica era la principal fuente de renta del causante. En este caso, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola es el inmediatamente anterior al del fallecimiento.
Criterio reiterado en Resolución TEAC de 30 de mayo de 2024 (RG 1605-2022)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/4/2024, Nº 00/03031/2022/00/00. SUCESIONES: El procedimiento de comprobación limitada es adecuado para incorporar a la base imponible, bienes titularidad del causante no declarados. A supuestos distintos se refiere el procedimiento específico de adición de bienes a la masa hereditaria.
Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procedimiento para la adición de bienes. Adecuación del procedimiento de comprobación limitada en un supuesto en el que se han omitido bienes que figuran a nombre del causante en registros de carácter fiscal en la fecha de fallecimiento.
Criterio:
En un supuesto en el que, a resultas de un procedimiento de aplicación de los tributos se incorporan a la base imponible determinados bienes que no habían sido declarados y eran titularidad del causante en el momento de devengo, esto es, de nacimiento de la obligación tributaria, en registros de carácter fiscal, el procedimiento de comprobación limitada es adecuado, no debiendo acudirse al procedimiento previsto en el artículo 93 del RISD, dado que no nos encontramos ante un supuesto de adición de bienes conforme lo previsto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto, sino ante la inclusión a efectos de determinar el caudal hereditario de un bien que se ha omitido en esta consideración en la autoliquidación.
Se reitera criterio de resolución TEAC de 28-01-2021 (RG 6837/2018)
Comentario:
Nada que reprochar a esta resolución del TEAC que diferencia con claridad el procedimiento de comprobación limitada (además del inspector) para incorporar a la base imponible bienes del causante no declarados, con el procedimiento específico del ISD para la adición de bienes a la masa hereditaria en los supuestos de “aparente” no titularidad del causante del art. 11 de la LISD, regulado en el art. 93 del RISD.
.- CONSULTA DGT V0390-24, DE 12/3/2024. TPO: El expediente notarial para la inmatriculación de un inmueble, cuyo promotor lo ha adquirido y liquidado por donaciones, aunque no resulte cuota a ingresar, no queda sujeto a TPO, pero sí incide en AJD.
“HECHOS: El consultante ha adquirido por título sucesorio la propiedad del inmueble, presentando la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante la Agencia Tributaria Valenciana, resultando una cuota a ingresar cero. El inmueble adquirido no consta inscrito en el Registro de la Propiedad, por lo que le interesa promover expediente de dominio para su inmatriculación de acuerdo con lo previsto en el artículo 203 de la Ley Hipotecaria.
CUESTIÓN: Tributación del expediente de dominio para la inmatriculación del inmueble.
CONTESTACIÓN”:
CONCLUSIÓN
Tras la reciente sentencia del Tribunal Supremo 463/2023, de 11 de abril de 2023, dado que el consultante ha liquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición del inmueble, aunque no resultara cuota a ingresar, el expediente de dominio para la inmatriculación del inmueble no estará sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Ahora bien, quedará sujeto a la modalidad de actos jurídicos documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD: tratarse de la primera copia de una escritura o acta notarial, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias”.
Comentario:
Consulta que incorpora la reciente doctrina jurisprudencial sobre la cuestión, lo que es de agradecer. En fin, que solo hay que atender para la tributación de estos expedientes por TPO a la adquisición inepta para acceder al registro del promotor del expediente y no remontarse a Matusalén.
.- CONSULTA DGT V0137-24, DE 16/2/2024. AJD: La novación de préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito consistente en que una parte del préstamo quede sujeto a interés fijo y otra a variable (“hipoteca dual”), queda sujeta pero exenta en AJD. La incorporación de cláusulas exigidas por la LCCI 5/2019, quedan no sujetas.
“HECHOS:
La entidad consultante ha incorporado dentro de su oferta comercial una nueva tipología de préstamo hipotecario que ha denominado «Hipoteca Dual», consistente en dividir el principal prestado en dos tramos a los que se les aplica un tipo de interés diferente.
La comercialización de este nuevo contrato conlleva no sólo la contratación de nuevos préstamos hipotecarios, sino que también existe la posibilidad de novación de los ya existentes, en este último caso formalizándose a través de la firma de la correspondiente escritura de novación de préstamo hipotecario. La novación consistiría en la modificación de las condiciones del tipo de interés y, en su caso, del plazo de los préstamos hipotecarios.
CUESTIÓN: Tributación de las escrituras de novación de préstamos hipotecarios en el caso de producirse la modificación de las condiciones del tipo de interés y, en su caso, del plazo de los préstamos hipotecarios.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES:
Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido permite que esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD.
Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa.
Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía hipotecaria, si son cuantificables, son valuables.
Quinta: La novación modificativa no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Sexta: Las modificaciones que se produzcan en las escrituras de novación de un préstamo hipotecario que se refieran al tipo de interés o a la alteración del plazo sí están amparadas por la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, pero no el resto de las modificaciones permitidas por el artículo 4.2 de dicha Ley.
Séptima: En cuanto a aquellas cláusulas que se limiten a incorporar a la escritura de novación modificativa aquellos preceptos de la Ley 5/2019 que sean de obligatorio cumplimiento, esto es, que actúen “ope legis” (por ministerio de la Ley), parece razonable considerar que no desvirtúan la aplicación de la exención, dado que el hecho de que se incorporen a la escritura no tiene carácter constitutivo, sino meramente declarativo.
Octava: La determinación de qué cláusulas pueden incorporarse a las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios que cumplan los requisitos previstos en la Ley 2/1994, sin que se perjudique el derecho a la exención regulada en el artículo 9 de dicha Ley es una cuestión material o fáctica, que no puede efectuarse a priori, sino que deberá ser realizada por la Administración gestora a la vista de las cláusulas incorporadas a las referidas escrituras.
Comentario:
Digna de incluir en el informe por dos motivos:
(I) El reconocimiento de que la novación consistente en modificación de la regulación contractual del tipo de interés es un un supuesto típico de novación modificativa exenta por la Ley 2/1994
(II) El afirmar que la introducción de cláusulas de adaptación a la normativa imperativa de la LCCI queda no sujeta a AJD.
Ambas cuestiones evidentes, más nunca viene mal.
.- CONSULTA DGT V0458-24, DE 19/3/2024. TPO y AJD: La adquisición por un cónyuge en proceso de divorcio de un inmueble privativo del otro cónyuge en pago de la participación que ostentaba en otro inmueble que se adjudica el otro cónyuge queda sujeta a TPO, como permuta.
“HECHOS: El consultante, casado en régimen de separación de bienes, se encuentra actualmente en trámites de divorcio. Por un lado, su esposa y él son propietarios de un inmueble al 50 por ciento. Por otro lado, su esposa es propietaria de otro inmueble al 100 por ciento que constituye el domicilio familiar, inmueble que fue abonado con dinero del consultante. El acuerdo alcanzado entre las partes es que el consultante se quede con el inmueble que representa el domicilio familiar y su esposa se quede con el inmueble que tienen ambos al 50 por ciento.
CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACIÓN”:
Habida cuenta de que la solicitud ha sido planteada por el consultante, la contestación a la consulta se realizara únicamente en relación con la parte de la operación en la que tiene la condición de obligado tributario en el ITP y AJD al ser el adquirente del bien objeto de consulta.
A la vista de los preceptos expuestos cabe concluir que la operación por la que el consultante adquiere la vivienda privativa de su esposa constituye una permuta de bienes inmuebles, ya que adquiere un bien inmueble a cambio de otro. Dicha permuta de bienes inmuebles constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, que implica la existencia de dos transmisiones de inmuebles, en los términos que resultan del artículo 7.1 del TRLITPAJD y 23 de su reglamento, sin que en la normativa del impuesto se contemple exención alguna aplicable al supuesto que se examina, por lo que procederá practicar liquidación por la referida modalidad en la que deberá tenerse en cuenta lo siguiente:
– En el supuesto objeto de consulta, será sujeto pasivo el adquirente del bien, esto es, el consultante.
– La base imponible estará constituida por el valor del bien en los términos recogidos en el artículo 10 del TRLITPAJD, siendo únicamente deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
– El tipo impositivo será el 6 por ciento, salvo que se hubiera fijado otro diferente por la Comunidad Autónoma correspondiente”. (…)
Por último, cabe señalar que no sería aplicable la sentencia del Tribunal Supremo 963/2022, de 12 de julio, ya que las sentencias se aplican en identidad de situación, lo cual no sucede en la consulta planteada”.(…)
Comentario:
Es cierto que el pago de un exceso de adjudicación de inmueble indivisible que se adjudica a uno de los cónyuges, compensando el adjudicatario al saliente con un inmueble privativo del primero constituye un acto sujeto a TPO, pero no como permuta, sino como dación en pago. El TS en sentencia de 30/10/2019, ROJ 3480/2019, admite el pago del exceso en “especie”, sin que ello desnaturalice la sujeción a AJD de la disolución de comunidad.
.- CONSULTA DGT V0005-24, DE 6/2/2024. TPO e IVA: En una comunidad de bienes la condición de sujeto pasivo de IVA se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional, enajenando los bienes afectos a su actividad. Tratándose de fincas rústicas, su transmisión queda sujeta y exenta de IVA, siendo posible la renuncia a la exención.
“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir dos fincas rústicas que se han encontrado afectas a una actividad agrícola y ganadera y cuya titularidad pertenece en proindiviso a diversos familiares existiendo porcentajes de pleno dominio, así como otros segregados entre nuda propiedad y usufructos como consecuencia de haberse recibido mediante herencias. Como consecuencia de los distintos fallecimientos, los herederos copropietarios decidieron constituir una comunidad de bienes hereditaria para continuar conjuntamente con la explotación de las fincas de forma temporal. En la actualidad, ya ha cesado la actividad agrícola y ganadera y se está realizando la liquidación y extinción de la comunidad de bienes mediante la venta de las fincas y el resto del inmovilizado afecto a dichas actividades (que no será adquirido por la consultante).
CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención de la transmisión de dichas fincas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) En consecuencia, la adquisición en proindiviso de un bien por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios a que se refiere la consulta, esto es, las personas físicas que son propietarios en proindiviso de la finca que va a ser transmitida, requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, tal y como parece suceder en el supuesto objeto de consulta, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, dicha comunidad realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por otra parte, es necesario analizar si la referida comunidad de bienes que venía desarrollando la actividad agrícola y ganadera sobre las fincas objeto de consulta mantiene la condición de empresario o profesional con posterioridad a haber cesado en el ejercicio de dicha actividad unos meses antes de realizar la posible transmisión de las mismas.
Sobre dicha cuestión se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fini H”. (…)
“En consecuencia, la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional, enajenando los bienes afectos a su actividad, o prestando servicios, aunque estos se realicen durante varios años y sean los únicos que se presten.
En consecuencia con lo anterior, la transmisión de las fincas rústicas que integraban el patrimonio empresarial de la comunidad de bienes se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”. (…)
“En consecuencia con lo expuesto, la transmisión de las fincas rústicas objeto de consulta por la comunidad de bienes se encontrará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:..”
Comentario:
Sensato el criterio de la DGT que, además, se sustenta en doctrina del TJUE.
.- SENTENCIA TS DE 17/6/2024, REC. 331/2023. IRPF: Durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, no procede la sujeción de la entidad al impuesto sobre sociedades sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF
(…) “QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada y su inscripción en el Registro Mercantil, no procede la sujeción de la entidad al impuesto sobre sociedades sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF. Esto, incluso, si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha”. (…)
Comentario:
Pues no estoy de acuerdo. El criterio fijado debía ser residual, solo aplicable a sociedades irregulares; no cuando la sociedad cumple con diligencia los hitos precisos para su inscripción. Por otra parte, el no reconocer efectos al asiento de presentación en el registro mercantil me causa pasmo.
F) ISD, IRPF E IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL”).
Aportaciones gratuitas a gananciales:
.- CONSULTA DGT V0471-24, DE 19/3/2024. ISD, ITP Y AJD, IRPF e IIVTNU: Las aportaciones de bienes privativos a gananciales quedan no sujetas al ISD, a TPO y al IIVTNU. Queda sujetas pero exentas en AJD. Y quedan sujetas al IRPF del aportante como alteración patrimonial, solo en cuanto al 50% y sin que puedan computarse eventuales pérdidas patrimoniales.
“HECHOS: El consultante, casado en régimen de gananciales, desea realizar aportaciones gratuitas de un inmueble, participaciones en fondos de inversión y acciones a su sociedad de gananciales.
CUESTIÓN: Tributación de dichas aportaciones en su IRPF, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y tributación de la aportación del inmueble en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
CONTESTACIÓN”:
A) IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
(…) Segundo: Si, por el contrario, la aportación se realizase a título gratuito, no se encontraría sujeta al ITPAJD, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por no tener carácter oneroso, pero tampoco podría ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en tanto el beneficiario de la aportación no es una persona física sino un patrimonio separado carente de personalidad jurídica. En este caso, si la donación se recogiese en escritura, podría quedar sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, si cumpliera todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD, pero resultaría aplicable también el supuesto de exención del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD.
En el caso planteado por el consultante, al ser una operación lucrativa, no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, ni tampoco en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no ser la sociedad de gananciales sujeto pasivo de dicho impuesto. Ahora bien, al existir bienes inmuebles, la escritura pública que recoja la aportación a la sociedad de gananciales quedará sujeta al ITPAJD en su modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales al cumplir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD; en cualquier caso, resultará exenta de dicho impuesto en aplicación del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD”.
B) IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
(…) En el caso objeto de consulta, la aportación de un bien inmueble urbano a la sociedad ganancial se encuentra no sujeta al IIVTNU, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL antes transcrito.
No obstante, a efectos de futuras transmisiones del inmueble aportado a la sociedad ganancial, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto en la futura transmisión será el comprendido entre la fecha del devengo del impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en que el titular adquirió el inmueble a título lucrativo y no la fecha en que se realice la aportación al régimen de sociedad de gananciales”.
C) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
(…) En consecuencia, a efectos del impuesto, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 8 de la Ley del Impuesto.
Por su parte, al establecer el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto que, a efectos del mismo, la titularidad de los bienes y derechos de la sociedad de gananciales, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, como el aportante y el adquirente del 50 por 100 del porcentaje de titularidad aportado a la sociedad de gananciales son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, sin embargo, sí se produciría por la parte que corresponde al cónyuge no aportante (50%).
De acuerdo con ambos preceptos, la aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien de su exclusiva titularidad que, a efectos del Impuesto y por aplicación del citado artículo 11.3 de la Ley del Impuesto, se considera tras la aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, constituirá en el aportante una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto, que dispone:…”
(…) Si bien, en caso de obtenerse una pérdida patrimonial, no procederá computar la misma, en aplicación del artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales “c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.”
El importe de la ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
El criterio expuesto es el establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que en la Resolución de 24 de enero de 2024 dictada en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1. letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), acuerda unificar criterio en el sentido siguiente:
“La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.”
Comentario:
Interesante y didáctica consulta que resume con criterios razonables la tributación de las aportaciones gratuitas a gananciales.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LAS OPERACIONES DE RESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL (PRIMERA PARTE).
1.- EL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE NEUTRALIDAD FISCAL DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. APLICACIÓN UNIVERSAL Y SINGULAR, SEGÚN TRIBUTOS.
Los arts. 76 y siguientes de la LIS establecen un régimen de neutralidad fiscal en las operaciones de reestructuración empresarial para determinadas operaciones que se caracteriza por:
(I) La operación ha de incardinarse en las definiciones del art. 76 de la LIS. Debe advertirse, como ha indicado el TS en sentencias de 25/3/2021 y 15/4/2021 (ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021 relativa a la modalidad de OS que mercantil y fiscalmente tienen una consideración unitaria, por lo que no tributan como hechos imponibles independientes y adicionales el conjunto de operaciones constitutivas de la operación de reestructuración
(II) En el IS e IRPF, no basta con que el acto cumpla las definiciones, es preciso una comunicación expresa en tiempo donde debe indicarse el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial (art. 89.1. LIS). De no aplicarse el régimen especial en el IRPF tendrá una alteración patrimonial onerosa ordinaria por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión (art. 33.1 LIRPF), computándose en los supuestos de escisión, fusión o absorción de sociedades por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados (art. 37.1.e) LIRPF).
(III) La operación debe obedecer a motivos económicos validos tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación; no es de aplicación si se realiza con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal o tiene como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En todo caso la motivación debe constar en los acuerdos sociales.
(IV) En el IVA, se aplica la normativa propia de este tributo, con independencia de si se aplica el régimen especial o no. En consecuencia:
— No sujeción en los casos del art. 7.1º LIVA: transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
— Exención de las transmisiones de valores incluidas en la operación de reestructuración empresarial en los términos del art. 338 de la LMVSF
(V) En el ITP y AJD, se establece la inexistencia de tributación efectiva, con independencia de si se aplica el régimen especial o no, a través del mecanismo de no sujeción en OS y exención en TPO y AJD (arts. 19.1, 22 y 45.I.B.10 TRITPAJD). Por otra parte, dos cuestiones merecen al menos un apunte:
— Las modificaciones hipotecarias que deban efectuarse como consecuencia de estas operaciones en inmuebles integrantes del patrimonio social de las entidades afectadas (segregaciones, divisiones, agrupaciones, etc.), no parece que participen de la exención del art. 45.I.B.10 TRITPAJD, por lo que quedarán sujetas y no exentas en AJD como hechos imponibles adicionales.
— Las escrituras de relación de bienes complementarias de las operaciones de las operaciones de reestructuración, sí que participan de la exención pues son concreción de los inmuebles u otros elementos patrimoniales inscribibles comprendidos en estas operaciones.
(IV) Referencia al IIVTNU: Quedan no sujetas las transmisiones de inmuebles urbanos comprendidas en estas operaciones (y, por tanto, no interrumpen el período de generación ni actualizan valor de adquisición), salvo en el caso de inmuebles urbanos no integrados en una rama de actividad en aportaciones no dinerarias especiales del art. 87 LIS (DA 2ª LIS).
(V) Referencia a la posible incidencia de las excepciones a la exención del art. 338 de la LMVSF. Debemos distinguir:
— Atribución de acciones o participaciones a socios como consecuencia de constituciones o aumentos de capital incardinados en la operación de reestructuración empresarial: no pueden indicar pues son operaciones del mercado primario.
— Aportaciones de acciones o participaciones en estas operaciones: En principio se trata de transmisiones globales sujetas a un régimen de neutralidad fiscal; aunque debe apuntarse que la consulta de la DGT V0068-12, de 18-1-2012, de alguna manera presuponiendo la posibilidad de incidencia, considera que no se incurre en la excepción cuando la entidad ya tenía el control de las entidades iniciales. Más recientemente, la consulta de la DGT V1557-23, de 6/6/2023, excluye con rotundidad la posible aplicación de las excepciones: «Ahora bien, en el supuesto objeto de consulta, se plantea una operación de fusión y una posterior escisión total, por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 del TRLMV, pues no se produce transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad escindida a las tres nuevas sociedades, que, en contraprestación, entregarán a los socios de aquella una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del TRLMV» (hoy art. 338 LMVSI).
(VI) Referencia a la relación del régimen fiscal con las instituciones mercantiles. En general hay una correlación entre los supuestos fiscales y mercantiles (básicamente contenidos en el RDL 5/2023); sin embargo, no es exacta:
— La normativa fiscal limita las compensaciones en dinero.
— La normativa fiscal contempla expresamente supuestos especiales (escisión financiera, por ejemplo).
— La normativa fiscal considera operaciones de reestructuración empresarial supuestos que se articulan como constituciones o aumentos de capital en la normativa mercantil (canje de valores, aportaciones no dinerarias del art. 87 LIS por personas físicas y aportación de rama de actividad como independiente a una escisión o segregación).
(I) Contempla el art. 76 de la LIS dos supuestos:
— La ordinaria a la que define como: «Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad».
— La especial de sociedad íntegramente participada por la absorbente, a la que define como: «Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social».
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Sociedad absorbente: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedad absorbida: no sujeción a IVA si su patrimonio social constituye una unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA).
— Socios: neutralidad en IRPF, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos se valoran por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
3. FUSIÓN POR CREACIÓN DE NUEVA ENTIDAD
(I) Contemplada en el art. 76 de la LIS que la define como: «Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad».
(II) Fiscalidad en caso de aplicación del régimen especial:
— Nueva sociedad resultante de la fusión: no incidencia en ningún tributo, debe declarar en ITPAJD exento de acuerdo al art. 45.I.B.10 TRITPAJD.
— Sociedades fusionadas: no sujeción a IVA si su patrimonio social constituye una unidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA).
— Socios: neutralidad en IRPF, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. Los valores recibidos se valoran por el valor fiscal de los entregados de acuerdo con las normas del IRPF, valoración que se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados (art. 81 LIS).
ENLACES:
PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA
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