PRESENTACIÓN.
El informe de este marzo 2025, fresco y lluvioso, con nieve en los altos, anticipo de una bella primavera, se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.
Sin novedades destacables en normativa; tampoco es especialmente relevante la jurisprudencia y doctrina administrativa, aunque sí podemos remarcar:
El tema del mes se dedica a una cuestión que suele pasar inadvertida, pero que tiene especial transcendencia en el ISD y donde hay una antinomia entre la ley y el reglamento del tributo: Acumulación de donaciones entre sí y con pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales de presente y sucesiones ordinarias.
El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.
ESQUEMA
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
.- Orden HAC/148/2025, de 7 de febrero (BOE 15/2/2025), por la que se modifica la Orden EHA/2043/2010, de 22 de julio, por la que se regula el procedimiento de remisión de las cuentas anuales y demás información que las entidades del sector público empresarial y fundacional del Estado han de rendir al Tribunal de Cuentas, y de la información de carácter anual y trimestral a remitir a la Intervención General de la Administración del Estado.
.- ORDEN HAP/130/2025, de 27 de enero (BOA 10/2/2025), por la que se modifica la Orden HAP/1226/2017, de 7 de agosto, por la que se regulan las obligaciones formales de los Notarios en el ámbito de ITP y AJD e ISD.
.- DECRETO ley 1/2025 (BOC 5/2/2025), de 3 de febrero, por el que se modifican determinadas medidas autonómicas en el IRPF y la bonificación extraordinaria y temporal del precio final de determinados combustibles derivados del refino del petróleo para el periodo desde el día 1 de febrero de 2025 hasta el 31 de diciembre de 2025, y se determina la aplicación del tipo cero en el IGIC para la recuperación de diversas actividades en la isla de La Palma. IRPF.
.- Orden ECF/13/2025, de 18 de febrero (DOGC 21/2/2025), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del ISD.
.- LEY FORAL 1/2025, de 30 de enero (BON 11/2/2025), de Cuentas Generales de Navarra de 2023.
.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 6/2025, de 13 de febrero (BOB 17/2/2025), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF y el y el Reglamento del IS. IRPF.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- CONSULTA DGT V2423-24, DE 26/11/2024. ISD e IP: La donación de participaciones sociales por padres a favor de hijos que esté exenta en el IP tiene derecho a aplicar la reducción de participaciones en entidades en el ISD siempre que ambos sean mayores de 65 años y uno esté ya jubilado y el otro cese en el ejercicio de funciones de dirección, aunque no esté jubilado.
.- CONSULTA DGT V2318-24, DE 8/11/2024. TPO e IVA: La transmisión de un terreno con un proyecto para la edificación de su vivienda familiar iniciadas determinadas actuaciones preliminares no queda sujeta a IVA, pues no se han constituido en sujeto pasivos de IVA ya que no lo destinaban al mercado y no han iniciado su construcción; por lo que quedaría sujeta a TPO. Elementos indiciarios son que no hubiera presentado ante la Administración tributaria la declaración censal de alta como empresario o profesional o, en su caso, no se hubiera deducido las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de las obras y servicios realizados en el solar o en el proyecto de obras de la vivienda.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/2/2025, Nº 00/01115/2023/00/00. IVA: Para la aplicación del tipo reducido de viviendas la aptitud de la utilización como tal se desprende de las características objetivas del diseño y construcción del edificio, en conjunción con el destino legal posible en cuanto debe estar destinado a satisfacer la necesidad de vivienda, no siendo necesario que cuente con la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/1/2025, Nº 00/03747/2023/00/00. IVA: A efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 lo relevante no es el estado físico del terreno en la fecha de la compraventa, sino el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente.
.- CONSULTA DGT V2203-24, DE 14/10/2024. IVA: La transmisión de negocios de ópticas con reubicación de las mismas, si no incluyen transmisión o cesión en arrendamiento o por otro título del local donde se desarrolla la actividad no es una transmisión de una unidad económica no sujeta a IVA, quedando sujeta a IVA conforme a las reglas generales la transmisión de cada elemento patrimonial.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ACUMULACIÓN DE DONACIONES ENTRE SÍ , CON PACTOS SUCESORIOS Y CON LA SUCESION.
1.- FUNDAMENTO Y NORMATIVA APLICABLE.
2.- ACUMULACIÓN DE DONACIONES ENTRE SÍ.
3.- ACUMULACIÓN DE DONACIONES CON SUCESIONES “MORTIS CAUSA”.
5.1.- Acumulación de donación de bienes gananciales
5.2. Inexistencia de conflicto de Haciendas competentes como consecuencia de la acumulación
5.3.- Posibilidad de superposición de acumulaciones.
DESARROLLO
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
.- Orden HAC/148/2025, de 7 de febrero (BOE 15/2/2025), por la que se modifica la Orden EHA/2043/2010, de 22 de julio, por la que se regula el procedimiento de remisión de las cuentas anuales y demás información que las entidades del sector público empresarial y fundacional del Estado han de rendir al Tribunal de Cuentas, y de la información de carácter anual y trimestral a remitir a la Intervención General de la Administración del Estado.
.- ORDEN HAP/130/2025, de 27 de enero (BOA 10/2/2025), por la que se modifica la Orden HAP/1226/2017, de 7 de agosto, por la que se regulan las obligaciones formales de los Notarios en el ámbito de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. ITP y AJD e ISD.
.- DECRETO LEY 1/2025 (BOC 5/2/2025), de 3 de febrero, por el que se modifican determinadas medidas autonómicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la bonificación extraordinaria y temporal del precio final de determinados combustibles derivados del refino del petróleo para el periodo desde el día 1 de febrero de 2025 hasta el 31 de diciembre de 2025, y se determina la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para la recuperación de diversas actividades en la isla de La Palma. IRPF.
.- Orden ECF/13/2025, de 18 de febrero (DOGC 21/2/2025), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones gestionado por la Agencia Tributaria de Cataluña. ISD.
.- LEY FORAL 1/2025, de 30 de enero (BON 11/2/2025), de Cuentas Generales de Navarra de 2023.
.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 6/2025, de 13 de febrero (BOB 17/2/2025), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. IRPF.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- CONSULTA DGT V2637-24, DE 20/12/2024. DONACIONES e IRPF: Las cantidades entregadas a fondo perdido por la DANA, por una entidad que no tiene por objeto fines generales o sociales a personas físicas empresarias o profesionales quedan sujetas al ISD como donaciones.
“HECHOS: El pasado 29 de octubre de 2024, la Comunidad Valenciana fue escenario de una depresión aislada en niveles altos (DANA) que ocasionó graves daños tanto personales como materiales en la región. Con el propósito de reactivar lo antes posible el tejido empresarial de las zonas afectadas por las inundaciones causadas por la DANA, la entidad consultante ha promovido la iniciativa «Alcem-se» cuyo objeto es conceder ayudas económicas a fondo perdido a aquellos empresarios y profesionales personas físicas cuya actividad se ha visto directamente afectada por los daños ocasionados en sus locales y negocios. La entidad consultante desea que estas cantidades de dinero se destinen a la reparación de éstos y así, los afectados puedan retomar lo antes posible su actividad. Las ayudas son a título gratuito a personas físicas.
El objeto social de la consultante no incluye fines generales ni sociales a los que se refiere el apartado c) del artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre de 1991.
CUESTIÓN:
Primera: Si las ayudas reúnen los requisitos para calificarse como donación conforme el Código Civil.
Segunda: En el supuesto de que las ayudas tengan tal consideración, si son hecho imponible de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y, por tanto, no resulta aplicable la normativa de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN”:
CONCLUSIONES.
Primera: Las entregas de dinero sin contraprestación a personas físicas están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “inter vivos”, regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD.
Segunda: Para que se produzca la sujeción de la donación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es necesario que concurra el llamado “animus donandi”, es decir, la intención del donante de realizar una liberalidad a favor del donatario. Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, el «animus donandi» del donante y el «animus accipiendi» del donatario, esto es, el acuerdo de voluntades sobre la gratuidad, alcance y condiciones de la transferencia, que no se presume, sino que debe constar de forma indiscutible y auténtica.
Tercera: No están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación aquellas entregas gratuitas cuya causa real no es el “animus donandi” del transmitente, sino otra causa, ya que el transmitente persigue otros fines distintos de la mera liberalidad, generalmente en desarrollo de un proyecto de acción asistencial de interés general, normalmente en cumplimiento de su objeto social. Tal es el caso de los supuestos de no sujeción regulados en el artículo 3 del RISD.
Cuarta: La donaciones realizadas conforme al modelo de contrato entregado por la entidad consultante, denominado “Acuerdo de donación”, cumplen los requisitos exigidos por el Código Civil y que la doctrina civilista señala como elementos esenciales de la donación; entre ellos, se cumple el de la existencia de “animus donandi”, ya que no parece que en este negocio jurídico concurra una causa distinta de la mera liberalidad, es decir, la entidad donante realiza la donación por mera liberalidad (voluntaria, gratuita, pura y simplemente), y no existe una causa real distinta como en los supuestos de no sujeción recogidos en el artículo 3 del RISD.
Quinta: Conforme a la conclusión anterior, las donaciones realizadas conforme al modelo de contrato entregado por la entidad consultante, denominado “Acuerdo de donación”, están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación, regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD.
Sexta: Las donaciones realizadas conforme al modelo de contrato entregado por la entidad consultante, denominado “Acuerdo de donación” no se encuentran entre los supuestos de no sujeción del artículo 3 del RISD, porque en ellas sí concurre el requisito de “animus donandi”, circunstancia que falta en los supuestos de no sujeción de dicho precepto.
Comentario:
Pues menos mal que están los beneficios fiscales autonómicos y estatales en el ISD. Recordemos para el caso de la Comunidad más afectada, la Comunidad Valenciana:
.- CONSULTA DGT V2423-24, DE 26/11/2024. ISD e IP: La donación de participaciones sociales por padres a favor de hijos que esté exenta en el IP tiene derecho a aplicar la reducción de participaciones en entidades en el ISD siempre que ambos sean mayores de 65 años y uno esté ya jubilado y el otro cese en el ejercicio de funciones de dirección, aunque no esté jubilado.
“HECHOS:
El consultante es titular, junto con su hermana y sus padres, del 100 por ciento de las participaciones sociales de dos sociedades no cotizadas, siendo la actividad principal de ambas la de servicio de guardamuebles y mudanzas.
Concretamente, las sociedades tienen entre su objeto social «la compraventa, tenencia, administración y explotación de todo tipo de inmuebles» y «la compra, venta y alquiler de todo tipo de inmuebles» y, además, una de ellas está de alta en el epígrafe 861.2 «alquiler de locales industriales».
Los padres desean transmitir sus participaciones en las dos sociedades por donación a sus hijos en el momento de cumplir ambos la edad de 65 años, de forma que, cada hijo sea titular mayoritario de una sociedad cada uno. El padre está jubilado desde el año 2019 y la madre y los dos hijos prestan servicios en las sociedades, existiendo un reparto en la gestión de las dos sociedades entre los dos hijos, de modo que, cada uno se encarga de la gestión de una de ellas, realizando ambos hijos labores de dirección y percibiendo una remuneración por dicha función en la sociedad que gestiona. La madre, que también realiza funciones de dirección en ambas sociedades y es administradora solidaria en ellas, cesará en todos los cargos con anterioridad a la edad de jubilación y de realizar la transmisión de las participaciones sociales.
Además, con el fin de equiparar el valor de las dos sociedades entre los dos hermanos, los padres desean realizar una ampliación del capital social de una de las sociedades a través de la aportación de un bien inmueble que es propiedad de la sociedad de gananciales. Con posterioridad a la ampliación de capital, la participación de los hijos en esa sociedad quedaría reducida a un capital del 5 por ciento o inferior.
CUESTIÓN:
1.- Si la situación de jubilación del padre permite beneficiarse de la reducción fiscal en la transmisión por donación prevista en el artículo 20.6 de la LISD, respecto de sus participaciones sociales.
2.- Si el hecho de tener ambas sociedades entre su objeto social «la compraventa, tenencia, administración y explotación de todo tipo de inmuebles» y «la compra, venta y alquiler de todo tipo de inmuebles» y, además, una de ellas estar de alta en el epígrafe 861.2 «alquiler de locales industriales» puede suponer la pérdida de la reducción fiscal en la transmisión por donación prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
3.- Si los hijos, administradores solidarios de ambas sociedades y percibiendo desde hace años un salario en calidad de gerentes en la sociedad que gestiona cada uno, es suficiente para entender que se cumple el requisito del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. Y, si las nóminas, contratos laborales como gerentes y actas de junta de socios donde constan los nombramientos para el ejercicio de los cargos de dirección son suficientes para acreditar tales funciones.
4.- Una vez realizada la ampliación del capital social de una de las sociedades a través de la aportación de un bien inmueble que es propiedad de la sociedad de gananciales, cuanto tiempo es necesario que transcurra para que en la transmisión por donación de las participaciones sociales de esa sociedad al hijo pueda beneficiarse de la reducción fiscal prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
CONTESTACIÓN”:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: Para que los donatarios tengan derecho a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los donantes deben tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre dichas participaciones; para que esto ocurra se deben cumplir las condiciones previstas en las letras a), b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Segunda: En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, las sociedades tienen entre su objeto social “la compraventa, tenencia, administración y explotación de todo tipo de inmuebles” y “la compra, venta y alquiler de todo tipo de inmuebles” y, además, una de ellas está de alta en el epígrafe 861.2 “alquiler de locales industriales”, por lo que se entenderá que son actividades económicas a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio si cumplen con lo previsto en el artículo 27 de la LIRPF. Por lo que respecta al arrendamiento de bienes inmuebles, para que dicha actividad pueda considerarse como actividad económica, se deberá contar, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Si bien, de la escueta información aportada por los consultantes respecto de la actividad de arrendamiento no resulta posible comprobar el cumplimiento del mencionado requisito.
Tercera: En relación con el requisito previsto en la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, este se entenderá cumplido, ya que el grupo familiar ostenta el 100 por ciento de las participaciones.
Cuarta: En relación con el requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos, de los datos de la consulta no es posible comprobar el cumplimiento de dicho requisito, pues no se especifica si los rendimientos percibidos por funciones de dirección en la entidad representan más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Quinta: Por lo tanto, en el caso de que los donantes cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, los donatarios podrán aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones transmitidas siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el apartado seis del artículo mencionado.
Sexta: Del escrito de la consulta parecen entenderse cumplidas las condiciones previstas en los apartados a) y b), pues los donantes realizarán la transmisión en el momento de cumplir ambos la edad de 65 años y, respecto a las funciones de dirección, el padre está jubilado desde el año 2019 y la madre cesará en todos los cargos con anterioridad a la edad de jubilación y de realizar la transmisión de las participaciones sociales. En relación con el último de los requisitos para el acceso a la reducción, esto es, el previsto en la letra c), se entenderá cumplido siempre y cuando los donatarios mantengan lo adquirido y tengan derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que fallecieran dentro de ese plazo.
Comentario:
Hace suyo la DGT el criterio establecido por el TS en la sentencia de 19/9/2023, ROJ STS 3674/2023, reseñada y ampliamente comentada en el informe del octubre de 2023.
.- CONSULTA DGT V2318-24, DE 8/11/2024. TPO e IVA: La transmisión de un terreno con un proyecto para la edificación de su vivienda familiar iniciadas determinadas actuaciones preliminares no queda sujeta a IVA, pues no se han constituido en sujeto pasivos de IVA ya que no lo destinaban al mercado y no han iniciado su construcción; por lo que quedaría sujeta a TPO. Elementos indiciarios son que no hubiera presentado ante la Administración tributaria la declaración censal de alta como empresario o profesional o, en su caso, no se hubiera deducido las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de las obras y servicios realizados en el solar o en el proyecto de obras de la vivienda.
“HECHOS: La consultante es una persona física que adquirió en 2020 junto con su pareja un solar para la construcción de su vivienda familiar y han realizado hasta el momento algunas operaciones preliminares a la construcción propiamente dicha, tales como la instalación del cuadro eléctrico de obra, estudio geotécnico o ejecución de un pozo para la captación de agua. Actualmente, el proyecto de obra de la vivienda se encuentra realizado y la licencia de obras concedida y se plantean la transmisión del terreno junto con el proyecto de obra a un tercero.
CUESTIÓN: Sujeción de dicha transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido o a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Según manifiesta el consultante en su escrito, el mismo adquirió el terreno objeto de consulta junto con su pareja con la intención de destinarlo a la construcción de su vivienda familiar si bien, actualmente, se plantean transmitirlo junto con el proyecto de obra de la vivienda, pero sin que se haya iniciado la construcción de la misma.
En estas circunstancias, el consultante no tendría la condición de empresario o profesional y la transmisión del terreno junto con el proyecto de obra no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
(…) “Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
En relación con los medios y valoración de pruebas hay que citar, también, el artículo 105.1 del mismo texto legal, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
A estos efectos, podría representar, entre otros indicios, que la intención originaria del consultante era destinar la vivienda a su uso personal el hecho de que no hubiera presentado ante la Administración tributaria la declaración censal de alta como empresario o profesional o, en su caso, no se hubiera deducido las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de las obras y servicios realizados en el solar o en el proyecto de obras de la vivienda”.
Comentario:
Reitera el criterio que para que un promotor sea sujeto pasivo de IVA, debe ser eso, promotor, de ser autopromotor por no estar destinada a la enajenación a terceros, no es sujeto pasivo de IVA, por lo que la venta sobrevenida quedará sujeta a TPO.
Señala como elementos indiciarios de no ser promotor no haber presentado ante la Administración tributaria la declaración censal de alta como empresario o profesional o no haberse deducido las cuotas del IVA en la adquisición de las obras y servicios.
.- CONSULTA DGT V2319-24, DE 8/11/2024. TPO e IVA: El arrendamiento de un trastero independiente al arrendamiento de una vivienda supone que el arrendador es sujeto pasivo de IVA y que quede sujeto y no exento en el IVA.
“HECHOS: La consultante es una persona física que es propietaria de diversos trasteros de uso doméstico que arrienda a terceros.
CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de dichos arrendamientos.
CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecido en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia con lo anterior, el arrendamiento de un trastero de forma independiente al de una vivienda se encontrará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá tributar al tipo general del 21 por ciento, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992”.
Comentario:
Pues sí, así resulta de la normativa del IVA. Es lo que hay
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/2/2025, Nº 00/01115/2023/00/00. IVA: Para la aplicación del tipo reducido de viviendas la aptitud de la utilización como tal se desprende de las características objetivas del diseño y construcción del edificio, en conjunción con el destino legal posible en cuanto debe estar destinado a satisfacer la necesidad de vivienda, no siendo necesario que cuente con la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante.
Asunto:
IVA. Aplicación del tipo impositivo reducido en entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas.
Criterio:
El concepto de vivienda incluido en el artículo 91.Uno.7º de la Ley del IVA se define desde una perspectiva objetiva, es decir, desde la noción de un edificio o parte de él apto para servir de alojamiento a personas físicas.
Según la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2025, recurso de casación n.º 3389/2023, la aptitud de la utilización como vivienda se desprende de las características objetivas del diseño y construcción del edificio, en conjunción con el destino legal posible en cuanto debe estar destinado a satisfacer la necesidad de vivienda, no siendo necesario que cuente con la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante.
La resolución del TEAC de 21-05-2021, RG: 00-00972-2018, admite la aplicación del tipo reducido en un supuesto en el que la cédula de habitabilidad se obtuvo en un momento posterior al de la entrega.
(EXTRACTO DE LA WEB OFICIAL DYCTEA)
Comentario:
Incorpora el TEAC el criterio recientemente fijado por el TS en sentencia de 28/1/2025 ( Rec. 3389/2023) y que fue reseñada en el informe del mes anterior.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/1/2025, Nº 00/03747/2023/00/00. IVA: A efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 lo relevante no es el estado físico del terreno en la fecha de la compraventa, sino el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente.
Asunto:
IVA. Exenciones en operaciones inmobiliarias. Entrega de terrenos urbanizados cuya urbanización no se había iniciado en la fecha de la compraventa.
Criterio:
A efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 lo relevante no es el estado físico del terreno en la fecha de la compraventa, sino el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente.
En este sentido, el Tribunal Supremo ha señalado en la sentencia de 28 de octubre de 2015, recurso de casación número 427/2013, en un supuesto en el que el objeto del contrato se refería a los terrenos resultantes de un proceso de urbanización, pendiente de aprobación, que su entrega no podía entenderse producida antes de haberse siquiera iniciado dicho proceso, sin perjuicio del devengo del impuesto que pudiera producirse como consecuencia de la realización de pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible.
Este criterio ha sido reiterado por el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de marzo de 2017, recurso de casación número 203/2016.
Reitera criterio de la resolución de 15-12-2022 (R.G. 00-3994-2020).
(EXTRACTO DE LA WEB OFICIAL DYCTEA)
Comentario:
Interesante resolución del TEAC. Puntualiza en el caso de transmisión de terrenos “potencialmente” edificables, aunque no concurra tal condición en el momento de la transmisión y sin ni siquiera haberse iniciado las obras de obras de urbanización; que siempre que estemos ante un transmitente sujeto pasivo de IVA, lo decisivo para determinar que resulte sujeta y no exenta o sujeta y exenta, se delimita atendiendo al objeto de la transmisión: (I) El terreno en su situación actual, con lo que estaría sujeta y exenta o (II) El terreno como “producto terminado” ya edificable, con lo que estaría sujeta y no exenta.
.- CONSULTA DGT V2203-24, DE 14/10/2024. IVA: La transmisión de negocios de ópticas con reubicación de las mismas, si no incluyen transmisión o cesión en arrendamiento o por otro título del local donde se desarrolla la actividad no es una transmisión de una unidad económica no sujeta a IVA, quedando sujeta a IVA conforme a las reglas generales la transmisión de cada elemento patrimonial.
“HECHOS: La entidad consultante está considerando la transmisión de un negocio de tiendas de óptica por parte de entidades franquiciadas.
CUESTIÓN: En relación con la contestación vinculante de 13 abril de 2023, número V0881-23, se desea conocer si se aplica también el supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 a los supuestos de reubicaciones de tiendas de óptica en nuevas localizaciones en donde no se transmite el bien inmueble.
CONTESTACIÓN”:
(…) “La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever”.
(…) “Por tanto, en cada uno de los supuestos planteados deberá analizarse cuales son los elementos consustanciales que permiten el ejercicio de la actividad de óptica en el transmitente.
En estas circunstancias, puede señalarse que en los supuestos en los que se transmite el local comercial de la óptica junto con el fondo de comercio, el stock, el mobiliario, los aparatos y las licencias y la subrogación en el adquirente de personal afecto al negocio, se puede concluir que se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto. En este sentido es preciso aclarar que la no transmisión del óptico titular de la tienda no es óbice para la aplicación de este supuesto de no sujeción, siempre que la misma se vea acompañada de cesión de personal que determine la transmisión de un negocio en funcionamiento.
Asimismo es necesario señalar que, en virtud de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia antes citada, en nada perjudica la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en al artículo 7.1º antes transcrito que la actividad realizada por la consultante consistente en la actividad de óptica se desarrolle en unos locales que están siendo arrendados y se van a ceder en subarriendo al adquirente conjuntamente con todos los elementos que integran la transmisión objeto de consulta en la condiciones señaladas.”.
2.- El consultante se plantea si el supuesto de no sujeción del citado artículo 7.1º sería aplicable a los supuestos en los que, dado que se va a reubicar la tienda en otro local (fuera o dentro del centro comercial) sin transmisión del local, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si el adquirente dispone de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.
Tal y como reiteradamente ha señalado este Centro directivo, la aplicación del supuesto de no sujeción contenida en el artículo 7.1º de la Ley precisa comprobar que en sede del transmitente los elementos transmitidos constituyen una empresa en funcionamiento, atendiendo al momento en el que se efectúa dicha transmisión y los elementos transmitidos.
Tal y como se ha señalado, en relación con la transmisión del inmueble donde se desarrolla la actividad no será necesario que se produzca la transmisión de la propiedad del local cuando, como en el supuesto objeto de consulta, este constituye un elemento consustancial y necesario para el ejercicio de la actividad y su consideración de la transmisión de una empresa en funcionamiento en las condiciones señaladas, siendo suficiente al efecto su cesión en arrendamiento u otra forma jurídica que permita al adquirente la disposición del local donde se venía desarrollando la actividad.
No obstante, del escrito de consulta resulta que en los supuestos de reubicaciones no será objeto de transmisión o cesión el inmueble donde se desarrolla la actividad, de tal forma que en el momento en que se produce la operación y atendiendo a los elementos que se transmiten, sin perjuicio de lo señalado respecto al posible arrendamiento o cesión de uso del local, no constituyen una unidad económica autónoma en las condiciones señaladas que determinan la no sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables”.
Comentario:
Muy opinable consulta, puesto que siendo cierto que todo negocio “presencial” precisa de una base inmobiliaria donde desenvolverse, no parece que la transmisión del mismo, como unidad económica autónoma, requiera de un soporte inmobiliario proporcionado por el transmitente.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ACUMULACIÓN DE DONACIONES ENTRE SÍ , CON PACTOS SUCESORIOS Y CON LA SUCESION.
1.- Fundamento y normativa aplicable
La tarifa del Impuesto ocasiona que con la finalidad de mitigar su progresividad se acuda por los sujetos pasivos a fraccionar en diversas transmisiones gratuitas inter vivos la transferencia de la totalidad o parte de un patrimonio.
Para evitar estas operaciones de elusión, el artículo 30 LISD, establece unas reglas de acumulación tanto de donaciones entre sí como de donaciones con la transmisión mortis causa sucesoria ordinaria del donante y también con los pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales de presente en vida del disponente, que, recordemos, tienen en el impuesto la consideración de adquisiciones “mortis causa”(art. 24.1 LISD).
La actual redacción del artículo 30 LISD tiene en cuenta la generalización de las reducciones en la base imponible tanto en las transmisiones inter vivos como mortis causa, de tal forma que operan las reglas de acumulación, como no podía ser de otra forma, sobre las respectivas bases liquidables de las operaciones objeto de acumulación.
La modificación del artículo 30 LISD en su día no ha ido acompañada de la correlativa modificación de los artículos 60 y 61 RISD 1991, preceptos reglamentarios que deben considerarse derogados en cuanto son incompatibles con la norma con rango de ley.
En su actual configuración técnica, no supone una rectificación de la liquidación de la donación inicial, ni tampoco puede generar caso de acumulación a la transmisión mortis causa derecho a devolución, pues solamente determina la aplicación a la base liquidable de la adquisición actual del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de adquisiciones acumuladas. En este sentido, resolución del TEAC de 6-10-2010, rec. 365/2010, y consulta de la DGT V0145-12, de 25-1-2012.
2.- ACUMULACIÓN DE DONACIONES ENTRE SÍ.
Para que proceda la acumulación de donaciones entre sí se precisa la concurrencia de los siguientes requisitos:
- Que entre la última donación y las anteriores no hayan transcurrido más de tres años.
- Que en todas las donaciones haya identidad de donante y donatario.
- Se consideran acumulables las donaciones “stricto sensu” y las demás transmisiones gratuitas “inter vivos” equiparables.
Se aplican las siguientes reglas para la liquidación:
1.ª Se obtiene la base liquidable teórica total mediante la suma de las bases liquidables de las donaciones y las de la donación actual a la que se acumulan.
2.ª Se obtiene el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica total sobre la tarifa y coeficientes multiplicadores vigente en la última donación.
3.ª Se aplica a la base liquidable de la última donación el tipo medio así calculado, obteniendo de esta forma la cuota tributaria bruta.
4ª.- Se aplican las bonificaciones en cuota que proceden según la normativa aplicable a la última donación obteniendo la cuota a ingresar.
Aspectos a tener en cuenta:
(I) Conforme al artículo 22.3.b) LISD, no se incluye para la determinación del patrimonio preexistente en las sucesivas donaciones el valor de los bienes y derechos donados por el mismo donante siempre que sean acumulables.
(II) Como ya se ha indicado, las normas de acumulación no obligan hoy a rectificar las liquidaciones de las transmisiones anteriores, sino tan solo a aplicar a la adquisición actual el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica total de las adquisiciones acumuladas.
3.- ACUMULACIÓN DE DONACIONES CON SUCESIONES “MORTIS CAUSA”.
Para que proceda la acumulación de donaciones con una sucesión mortis causa se precisa la concurrencia de los siguientes requisitos:
- Que entre la fecha del devengo de la sucesión y las donaciones objeto de acumulación no hayan transcurrido más de cuatro años.
- Que en todas las donaciones objeto de acumulación haya identidad de donante y donatario e identidad con el causante y sucesor.
- Se consideran acumulables las donaciones “stricto sensu” y las demás transmisiones gratuitas equiparadas.
Se aplican las siguientes reglas para la liquidación:
1.ª Se obtiene la base liquidable teórica total mediante la suma de las bases liquidables de las donaciones y la base liquidable de la transmisión mortis causa, entendida por tal la porción hereditaria individual del sucesor-donatario -base imponible- deducidas las reducciones aplicables – base liquidable individual del sucesor -.
2.ª Se obtiene el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica total sobre la tarifa y coeficientes multiplicadores vigentes en la transmisión mortis causa.
3.ª Se aplica a la base liquidable de la sucesión mortis causa el tipo medio así calculado, obteniendo de esta forma la cuota tributaria bruta.
4ª.- Se aplican las bonificaciones en cuota que proceden según la normativa aplicable a la sucesión obteniendo la cuota a ingresar.
Aspectos a tener en cuenta:
(I) En todo caso, debe tenerse en cuenta que, conforme al artículo 22.3.b) LISD no se incluye para la determinación del patrimonio preexistente en la sucesión el valor de los bienes y derechos donados por el mismo causante, hayan sido o no objeto de acumulación.
(II) Como ya se ha indicado, las normas de acumulación no obligan hoy a rectificar las liquidaciones de las transmisiones anteriores, sino tan solo a aplicar a la adquisición actual el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica total de las adquisiciones acumuladas.
4.- ACUMULACIÓN DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIONES PATRIMONIALES DE PRESENTE CON DONACIONES Y LA SUCESIÓN “MORTIS CAUSA”.
Los pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales de presente en vida del disponente pueden ser acumulables tanto a las donaciones como a la sucesión “mortis causa”:
(I) Respecto de las donaciones en las que sea el donante el mismo disponente y donatario el mismo beneficiario realizadas en el plazo de tres años a contar desde su respectiva fecha.
(II) Respecto de la sucesión ordinaria por fallecimiento del disponente a favor del mismo beneficiario-sucesor, siempre que el plazo que medie no exceda de cuatro años.
(III) En todo caso, la consecuencia de la acumulación es la aplicación a la base liquidable de la última transmisión (sea donación, pacto sucesorio o sucesión ordinaria) del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
(IV) Si se acumulan donaciones previas a la adquisición derivada del pacto sucesorio, al ser una adquisición “mortis causa” no se incluye para la determinación del patrimonio preexistente en la adquisición el valor de los bienes y derechos donados por el mismo disponente, hayan sido o no objeto de acumulación.
Por tanto:
a) Los pactos sucesorios permanecen como adquisición «mortis causa», sujeta su liquidación, salvo el devengo anticipado, a las reglas de las mismas, en especial en cuanto a la aplicación de hacienda competente y normativa aplicable.
b) Los pactos sucesorios se consideran una adquisición «mortis causa» independiente de la sucesión «mortis causa» ordinaria, lo que conlleva en mi opinión la posible aplicación redundante de las reducciones subjetivas para las adquisiciones «mortis causa», como la de parentesco y minusvalía.
c) Manteniendo dicho perfil, sin embargo, son acumulables a las donaciones y sucesiones que se verifiquen en los intervalos temporales expuestos. Pero ello única y exclusivamente a los efectos de determinar el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica (es decir, después de aplicar las reducciones en la base imponible y antes de aplicar las bonificaciones en cuota que, en su caso procedan, a cada adquisición) a la última transferencia patrimonial, sea «inter vivos» o «mortis causa».
5.- SUPUESTOS ESPECIALES.
5.1.- Acumulación de donación de bienes gananciales
La declaración de nulidad del artículo 38 RISD 1991 por la STS de 18-2-2009, rec. 4/2007, deja sin virtualidad práctica las reglas de los artículos 60.4 y 61.4 RISD 1991, pues en todo caso la donación de bienes gananciales por los cónyuges a un único donatario constituye dos hechos imponibles independientes cuya base es la mitad de los bienes gananciales objeto de donación, por lo que dichas donaciones serán objeto de acumulación de donaciones o con la sucesión mortis causa de acuerdo con las reglas ordinarias.
5.2. Inexistencia de conflicto de Haciendas competentes como consecuencia de la acumulación
En la actual redacción del artículo 30 de la LISD, la cuestión ha perdido importancia, pues solo se altera el cálculo de la cuota a ingresar de la adquisición actual (última donación, pacto sucesorio o sucesión mortis causa) y en tal sentido, dispone el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, de Cesión de Tributos, que corresponde a la Comunidad Autónoma competente en la última donación, pacto sucesorio o en la sucesión si bien -lógicamente- respecto al rendimiento que resulte de aplicar al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados.
5.3.- Posibilidad de superposición de acumulaciones.
De acuerdo a la normativa del tributo, es posible que respecto de una misma donación se acumulen donaciones o pactos sucesorios anteriores y dicha donación se acumule a donaciones y pactos sucesorios posteriores y con la sucesión “mortis causa” ordinaria.
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