Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Sentencias del Tribunal Constitucional

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas de la Diputación Foral de Bizkaia

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

La existencia de pérdidas no limita el derecho de deducción del sujeto pasivo de IVA.

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de junio de 2016, Asunto nº C-267/15. 

“La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que, en circunstancias como las que originaron el litigio principal, en las cuales el sujeto pasivo hizo construir un edificio y lo vendió por un precio inferior a su coste de construcción, este sujeto pasivo tiene derecho a la deducción de la totalidad del impuesto sobre el valor añadido que pagó por la construcción de ese edificio y no sólo a una deducción parcial de este impuesto en proporción a las partes de dicho edificio que el adquirente del mismo destine a actividades económicas. El hecho de que ese adquirente ceda gratuitamente el uso de una parte del edificio en cuestión a un tercero carece por completo de incidencia a este respecto.”

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

El Pleno avala por unanimidad la reforma que atribuyó al TC el control de las normas forales fiscales de los territorios históricos del País Vasco, no siendo susceptibles de impugnación ante la jurisdicción contencioso administrativa. Naturaleza reglamentaria de las normas forales

Sentencia del Tribunal Constitucional de 23 de junio de 2016, Recursos acumulados núm. 3443-2010. 

«Pese a que las normas forales tienen rango reglamentario y no de ley, presentan una singularidad que resulta relevante a estos efectos: están amparadas por la disposición adicional primera de la Constitución y sustituyen a las leyes tributarias estatales en los tres Territorios Históricos.

«Habida cuenta que la potestad legislativa la ejerce el Parlamento Vasco (art. 25.1 EAPV), las normas forales fiscales que emanan de las Juntas Generales de los territorios históricos son, por tanto, disposiciones normativas con naturaleza reglamentaria (como correcta y expresamente señala el párrafo cuarto del Preámbulo de la Ley Orgánica 1/2010). Ahora bien, se trata de disposiciones que ni «tienen naturaleza de meros reglamentos de ejecución de la Ley estatal» (SSTC 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 2; y 295/2006, de 11 de octubre, FJ 3), en la medida en que gozan de una singularidad que dimana del régimen foral constitucional y estatutariamente garantizado, no solo frente a las Instituciones comunes del País Vasco sino también frente «a los poderes centrales del Estado» (STC 76/1988, de 26 de abril, FJ 6), ni tienen la de disposiciones autónomas, al no surgir desvinculadas de toda ley, dado que tienen como función constitucional la de configurar, de forma armonizada, un régimen tributario foral que sustituye y replica, en cada uno de esos territorios, la estructura del sistema tributario del Estado (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 5), tanto en su contenido ordinario [art. 41.2.a) EAPV] como en el extraordinario y coyuntural [art. 41.2.c) EAPV].

Se trata, pues, de un tipo singular de normas reglamentarias, que operan sobre «un cierto contenido competencial que vendría siendo ejercido de forma continuada por la Institución Foral» (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 4), expresión máxima de la foralidad garantizada por la disposición adicional primera del Texto Constitucional, pero cuyo contenido y alcance es fruto de un poder tributario derivado, cuyo ejercicio, como sucede también con el que corresponde en materia tributaria a las Comunidades Autónomas y a las Entidades Locales, «no sólo queda condicionado por la Constitución, sino también por las normas que dicte el Estado en la materia» (STC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7), pues sólo en contraste con las leyes estatales reguladoras de los tributos se puede comprender el concreto alcance de las potestades atribuidas a los territorios históricos [SSTC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 3; y 33/2016, de 18 de febrero, FJ 4.A), aunque con relación a los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas]. No hay que olvidar que ni los derechos históricos «pueden considerarse por sí mismos, títulos competenciales autónomos de los que quepa deducir competencias» (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 4), ni la potestad originaria del Estado en materia tributaria (art. 133.1 CE) «puede quedar enervada por disposición alguna de inferior rango» (STC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 7).

Por consiguiente, a los territorios forales no les es dado, al margen de las normas legales estatales de cobertura (leyes ordenadoras), «decidir unilateralmente sobre su contenido» sino, antes al contrario, el régimen tributario que establezcan «debe ser acordado previamente con el Estado» y «ser reflejo del estatal» (STC 208/2012, de 14 de noviembre, FJ 5), hasta el punto de que, en la mayoría de los supuestos, «la identificación de la norma reglamentaria con la ley es tal que no permite la inaplicación de aquella sin, al mismo tiempo, dejar de aplicar esta» (ATC 54/2006, de 15 de febrero, FJ 2), de modo que «la infracción constitucional que pudiera imputarse a aquellas ha de entenderse incluida en la norma estatal» (STC 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 2). No hay que descuidar que la complejidad de nuestro sistema de fuentes «conduce a la consecuencia, en el orden procesal constitucional, de que la determinación de la validez o constitucionalidad de una disposición o enunciado (…) puede requerir el previo examen, a estos solos efectos, de la propia constitucionalidad de la norma de ley de que trae causa la impugnada» [STC 61/1997, de 20 de marzo, FJ 2.a), con relación a los decretos legislativos]. Lo anterior, claro está, salvo que «resulte posible escindir la inaplicación del reglamento de la propia inaplicación de la ley», porque aquel no hubiese armonizado correctamente, en los términos en que venía obligado, el alcance los preceptos legales ordenadores (ATC 54/2006, de 15 de febrero, FJ 2).

c) El art. 31.3 CE dispone que solo pueden establecerse prestaciones patrimoniales “conarreglo a la ley”y el art. 133 CE atribuye la potestad de establecer tributos “mediante ley”, confiriendo al Estado un poder “originario” o primario que deriva directamente del Texto Constitucional, y a las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales un poder “derivado” o secundario cuyo ejercicio «no solo queda condicionado por la Constitución, sino también por las normas que dicte el Estado en la materia» (STC 100/2012, de 8 de mayo, FJ 3). Por su parte, la disposición adicional primera de la Constitución “ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales”, a quienes corresponde, en materia de tributos concertados, la potestad de dictar disposiciones normativas con carácter reglamentario [art. 4.1.a) LBRL], las Juntas Generales a través de las “normas forales” y las Diputaciones Forales mediante “decretos forales” [art. 8.1.a) y b) LRIC], eso sí, gozando las primeras de un rango superior al de los segundos (arts. 5 de la Norma Foral de Álava del 7 de marzo de 1983; 6.1 de la Norma Foral de Guipúzcoa 6/2005; y 5 de la Norma Foral de Vizcaya 3/1987).

En suma, aun cuando la Constitución autoriza a los territorios históricos a establecer y regular su propio régimen tributario, han de hacerlo tanto en el marco de la Constitución y del Estatuto de Autonomía (disposición adicional primera), como de acuerdo con las previsiones del Concierto Económico (art. 41.1 EAPV) y de las leyes del Estado en materia tributaria [art. 41.2.a) y c) EAPV], las cuales no son «meramente habilitadoras para el ejercicio de una potestad tributaria que originariamente solo corresponde al Estado», sino también, como hemos señalado con anterioridad, son «leyes ordenadoras» de los tributos que integran aquel régimen tributario propio, «porque la Constitución encomienda aquí al legislador no solo el reconocer un ámbito de autonomía al ente territorial, sino también garantizar la reserva legal que ella misma establece (art. 31.3)» [SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10.c), respecto de los tributos locales]. Procura así la Constitución garantizar «que el ejercicio del poder tributario por los distintos niveles territoriales sea compatible con la existencia de “un sistema” tributario en los términos exigidos por el art. 31.1 CE» (SSTC 120/2012, de 4 de junio, FJ 4; y 85/2013, de 11 de abril, FJ 3), integrando las exigencias de la reserva de ley estatal y de la autonomía foral, que no está carente de límites, no solo por el mismo carácter derivado del poder tributario de los territorios históricos, sino también porque «como no podía ser de otro modo, la autonomía hace referencia a un poder necesariamente limitado» [SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 8; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10.b)].»

Como escribe el Catedrático de Derecho Constitucional y Magistrado del TS, hoy Presidente de la Sala Tercera, Luis María Díez-Picazo el blindaje de las normas forales fiscales era «una aspiración ya antigua de la clase política vasca.»

La cuestión, que ha originado controversia en administrativistas y constitucionalistas es tratada por Díez-Picazo en su trabajo «Notas sobre el blindaje de las normas forales fiscales», publicado en InDret, julio, 2010.

En un sentido contrario podemos citar el trabajo del profesor Gonzalo Martínez Etxeberría titulado «La Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, sobre el mal llamado «blindaje» del Concierto Económico Vasco», publicado en la revista ZERGAK, Gaceta Tributaria del País Vasco, Nº 47, 2014, páginas 209-218.

 

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO.

Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2016, recurso 3165/2014. Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010. No se estima autoconsumo de bienes el cambio de afectación circunstancial de un edificio de la actividad de promoción inmobiliaria a la de arrendamiento. “Con posterioridad a la terminación de la construcción referida y ante las dificultades del mercado inmobiliario, la recurrente procedió a arrendar las viviendas sin opción de compra, lo que constituye un cambio de actividad. Por ello, en aplicación del artículo 9.1 de la Ley 37/1992, procede girar la correspondiente liquidación provisional en concepto de I.V.A, calificando los hechos como un supuesto de autoconsumo asimilado a la prestación de bienes y servicios.”

“El hecho de que la promoción inmobiliaria y el arrendamiento sean actividades económicas distintas, no significa que, necesariamente la conducta de la recurrente deba ser calificada como un cambio de actividad, pues debe tenerse en cuenta a este respecto, lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22. a) de la Ley 37/1992. Esta norma, que regula los supuestos de exención del I.V.A, reserva esta circunstancia para las segundas y ulteriores entregas de bienes, lo que, en consecuencia, excluye la primera, que, sin embargo, sólo tendrá esta condición, cuando se produzca la entrega de una construcción que, como ocurre en este caso, esté terminada. A continuación, precisa que, «no obstante, no tendrá la consideración de primera entrega, la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo». Tal y como se desprende de dicha norma, el hecho de que determinadas viviendas que integran la promoción hayan sido alquiladas, mediante contrato de arrendamiento sin opción de compra, no implica «per se», un cambio de actividad imputable a la recurrente a los efectos de privarle de la posibilidad de realizar las pertinentes deducciones de cuotas por IVA soportado en la construcción de la misma. En todo caso debe precisarse, que no habrían transcurrido aún dos años desde el uso denunciado (la Administración liquida en relación al 4t de 2010, e indica en la resolución recurrida que tiene constancia de la entrega de determinadas viviendas en alquiler desde septiembre de 2010, mientras que la recurrente admite expresamente que ya en 2009 ofreció algunas viviendas de la promoción en arrendamiento).”

“En efecto, la Sala de la Audiencia Nacional invoca el artículo 20.Uno.22 A LIVA y utilizando los medios de prueba y el ejercicio de presunciones judiciales, que no pueden tacharse de ilógicas, llega a la conclusión de que no se produjo la dedicación de las viviendas al arrendamiento, en lugar de a su venta, y con ello se excluye que existiera un verdadero cambio de actividad económica de la recurrida que supusiera, realmente, el autoconsumo gravado por el IVA. Los plazos contemplados, la actividad desarrollada por la inmobiliaria desde el 2003 y las gestiones efectuadas, incluso en el 2010, junto con el resto de la actividad probatoria pudieron llevar al tribunal «a quo» a considerar, en su sentencia, que no se había producido el cambio de actividad; y tal conclusión, en la medida en que no es arbitraria, no puede ser sustituida por la valoración de la prueba que este tribunal solo podría efectuar de ser o constituirse en tribunal de instancia.”

 

Sentencia del TS de 31 de mayo de 2016, Recurso 2541/2015. Resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco referente a la competencia para la resolución de consultas vinculantes en materia de IVA e IRPF.

“Tiene razón la resolución de la Junta Arbitral del Concierto Económico de la Comunidad Autónoma del País Vasco cuando resuelve el conflicto a base de considerar que en un marco de competencias exclusivas y excluyentes solamente puede ser competente para emitir un pronunciamiento vinculante en relación con consultas formuladas, aquella Administración a quien le corresponda la exacción del Impuesto. Otra solución, sobre ser contraria a toda lógica, únicamente puede generar errores en el administrado y conflictos con la Administración que exacciona el impuesto.

Por otra parte, es cierto que, como denuncia la Diputación Foral de Guipúzcoa, la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas resolvió la consulta vinculante V0675-14, con fecha 12 de marzo de 2014, que puede consultarse en la página de internet del Ministerio de Hacienda, y en la que, de un lado, en relación con el IVA, se reconoce que «la competencia para la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso planteado en la consulta corresponde a la Diputación Foral de Vizcaya, siendo, igualmente, dicha institución la competente para determinar las cuestiones concretas planteadas por el consultante relativas a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto que la comunidad de bienes ha soportado por las obras de reforma, a la procedencia de la aplicación de la regla de prorrata y al tipo impositivo aplicable a las obras de reforma referidas», y de otro, y en relación con el IRPF, se señala igualmente que «Con carácter previo, debe señalarse que al tratarse de una comunidad de bienes constituida por cuatro comuneros con domicilio fiscal en territorio común y por otro con residencia habitual en Vizcaya (País Vasco), la parte de la contestación que se emite a continuación únicamente surtirá efectos respecto de los comuneros que tienen su domicilio fiscal en territorio común, no siendo competente este Centro Directivo para emitir contestación respecto de las cuestiones planteadas relativas al comunero con residencia habitual en el País Vasco, debiendo éste último dirigir su consulta a la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Vizcaya (Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica de la Dirección General de Hacienda, tal como establece el artículo 3 del mencionado Decreto Foral 101/2005 ).»

La resolución de consulta de la Dirección General de Tributos, con el criterio que acaba de expresarse, es de fecha anterior a la concesión del trámite de audiencia por la Junta Arbitral y por supuesto a la resolución de la misma.

Por ello, la interposición del presente recurso contencioso-administrativo, en contra del criterio de la Dirección General de Tributos, manifestado y publicado, insistimos, con anterioridad a la resolución de la Junta Arbitral, solamente se entiende por deberse a una falta de coordinación entre distintos órganos de la Administración del Estado (en el escrito de interposición el Abogado del Estado hace referencia a haberse recibido la notificación de la resolución de Junta Arbitral por la Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local)”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2016, Recurso 58/2015. La solicitud de rectificación de la autoliquidación con petición de devolución de ingresos indebidos sólo interrumpe la prescripción del derecho a liquidar cuando incluyan una liquidación provisional

“Pues bien, el debate se reduce a determinar si una solicitud de rectificación de una autoliquidación con petición de mayor devolución de ingresos, pero que afecta también a la base imponible declarada aunque fuese negativa, y a una mayor deducción por gastos de I+D+IT para ejercicios futuros, es una actuación del obligado tributario tendente a la correcta cuantificación de la deuda tributaria, que ha de considerarse incluida en el párrafo c) del número 1 del art. 68 de la Ley General Tributaria –causas de interrupción de la prescripción-.

La respuesta es determinante en este caso, toda vez que la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 se notificó a la entidad el 13 de febrero de 2008, a través de la diligencia número 3.

La Sala anticipa que procede desestimar el motivo.

Es cierto que las solicitudes de rectificación de autoliquidación con petición de devolución de ingresos no se citan como tales por el art. 68.1, y que la actuación de la Administración en estos casos se suele centrar en determinar si procede la devolución, como consecuencia de un error de derecho a la hora de formular la autoliquidación padecido por el propio contribuyente, sin que proceda realizar una liquidación que perjudique al contribuyente.

Sin embargo, hay que reconocer que, en ocasiones, el procedimiento puede finalizar mediante resolución en la que se acuerde la rectificación, incluyendo una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. En estos casos hay que entender que la solicitud de rectificación se encuentra incluida en la letra c) del art. 68.1 de la Ley.

En el presente supuesto, aunque la rectificación suponía una cantidad a devolver, se interesaba también un aumento de la base imponible por error en un ajuste extracontable negativo, lo que tenía incidencia en la base imponible negativa firme para su compensación en ejercicios futuros, así como una mayor deducción por I+D+IT a aplicar en ejercicios futuros.

Por todo ello, debemos considerar que la solicitud de rectificación y las actuaciones practicadas interrumpieron el plazo de prescripción respecto del ejercicio de 2001, no siendo posible apreciar la prescripción, por no haber transcurrido el plazo de los cuatro años, desde la fecha de la resolución del expediente.”

“Lo que en definitiva se produjo con la segunda escritura pública es acomodar el patrimonio social, según una valoración actualizada en 2007, con la cifra de capital social existente, y por ello, se dice en la sentencia que «… la circunstancia de que posteriormente se haya producido una significativa pérdida de valor en dichos inmuebles obliga lógicamente a ajustar el valor de la cifra de responsabilidad mediante la reducción de la misma, pero en sí mismo no supone una causa de anulación de la operación de ampliación de capital social válidamente aprobada, elevada a documento público y con plenos efectos frente a terceros una vez inscrita. El hecho de que tal y como consta en el expediente se exigiera por el Registro mercantil las mismas formalidades que para la reducción de capital social – lo que llevó a la entidad a otorgar una segunda escritura de fecha 23 de octubre de 2007- confirma la consideración de que la operación indicada debe calificarse de mera reducción de la cifra de capital que como expresión de la responsabilidad frente a terceros debe ajustarse al verdadero valor sobrevenido del patrimonio social. En puridad no ha habido una reducción del capital social tal como esa operación estaba regulada en el art. 79 y concordantes de la Ley 2/1995.”

“Consideramos que el precepto invocado -art. 57 LITPO- por la recurrente es inaplicable. En primer lugar, no se ha producido la nulidad, la rescisión ni la resolución del negocio jurídico consistente en la ampliación del capital social contenido en la escritura pública de mayo de 2006. No ha habido una resolución judicial o administrativa que haya declarado la nulidad. Tampoco ha tenido lugar la rescisión dado que en la escritura pública de subsanación nada se ha convenido al respecto, no constando la existencia de un perjuicio para ninguna de las partes.

El hecho imponible del impuesto no es la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública de aumento de capital social, como dice la recurrente, sino el propio aumento de capital social (art. 25 de la Ley citada de 24 de septiembre de 1993), con independencia de la inscripción en el citado Registro Mercantil. Por otro lado, la calificación del Registrador Mercantil no es un acto administrativo, por tanto, la calificación citada no es una resolución administrativa firme. Por todo ello, el motivo no debe prosperar.”

La reducción del capital social por considerar que el valor de los bienes aportados ha disminuido al no cumplirse las expectativas urbanísticas no da derecho a exigir la devolución del impuesto satisfecho.

Sentencia del TS de 2 de junio de 2016, Recurso 2175/2015. 

“Con fecha 10 de Julio de 2007 la sociedad formuló solicitud de devolución de ingresos indebidos, aportando escritura pública de 28/06/2007 de subsanación del acuerdo social de aumento de capital indicado. En la solicitud se indicaba que con fecha 26/05/2006 se valoró por error material la aportación realizada a V….., S.L., como consecuencia de la ampliación de capital efectuada; que con fecha de 30-12-2006 y a la vista de tal error material se procedió a subsanar el mismo, tal y como se acredita en la escritura pública de subsanación que se acompañaba a la solicitud de devolución, valorándose real y correctamente la aportación mencionada en la cantidad de 5.997.856€, considerando que la cuota a ingresar correcta era por importe de 59.978,56€.”

En el certificado del acuerdo social se hizo constar “que las fincas objeto de nueva valoración tenían y tienen la calificación urbanística de suelo no urbanizable (rural conforme a la nueva Ley 8/2007, de 28 de mayo, del Suelo) y van a mantener la misma conforme la revisión del Plan General de Ordenación Urbana de Pinto, quedando así fuera de previsión para la ordenación de la urbanización y edificación y quedando igualmente fuera de los supuestos previstos en el art. 20 de la Ley 8/2007, de 28 de mayo, del Suelo , procede subsanar su valoración conforme a su real precio y calificación urbanística en los términos establecidos en esta escritura.

En vía administrativa se desestimó la pretensión haciendo constar el TEAR “que la reclamante no había aportado prueba alguna de que dicha valoración como suelo urbanizable sea debida a un error y no a la conveniencia de la sociedad o de los aportantes de dar en ese momento una valoración distinta en función de las expectativas que pudieran tener sobre dichos terrenos, previsiones que tal vez fuesen diferentes a las que con posterioridad tuvieron dichas fincas.”

Presentado “a inscripción la escritura mencionada, el Registrador exige que la misma dé cumplimiento a las garantías o requisitos exigidos para la inscripción de una reducción de capital respecto de terceros acreedores a los solos efectos de garantizar los derechos de aquellos terceros a los que la fe pública registral busca proteger.

 Esta exigencia se traduce en un nuevo acuerdo de Junta General de 14 de septiembre de 2007 en el que además de ratificar los acuerdos de la Junta General de 30 de diciembre de 2006, en los que se subsanaban las valoraciones de las fincas aportadas en la ampliación de capital realizada, se introduce una declaración de responsabilidad de los socios debido a la modificación del capital social. Por tanto, la rectificación de la declaración no debe basarse en la prueba del error en la valoración sino en la prueba de que el capital social ha quedado ampliado en una cantidad distinta de la declarada inicialmente. Añade el recurrente que la presunción del artículo 108 de la LGT se vence con la acreditación de la inscripción de la subsanación de la ampliación de capital, ya que el dato que se suministra para liquidar el impuesto es la cifra de capital social y de prima de emisión. En este caso, la subsanación de la ampliación de capital ha sido inscrita en el Registro Mercantil, por lo que es a dicha inscripción a la que hay que atender desde el punto de vista del Impuesto sobre Operaciones Societarias, sin que la Administración tributaria pueda oponer objeciones de carácter mercantil a la calificación realizada por el Registrador Mercantil”

El TS recuerda que “en la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.

Dicha identidad es tal que en este impuesto no cabe efectuar comprobaciones de valor, ya que la base imponible no consiste en el valor real de los bienes aportados a la sociedad, sino en el importe nominal en el que el capital quede ampliado más la prima de emisión exigida. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0179/2006, de 26 de enero.

De lo expuesto se deduce que la objeción puesta tanto por los Tribunales económicos administrativos como por el Tribunal de Instancia en la resolución impugnada relativa a la necesidad de que la recurrente tuviese que probar el error en la valoración inicial no puede ser admitida, ya que la base imponible del impuesto no es el valor de los terrenos aportados, sino el capital social y la prima de emisión resultantes del proceso de ampliación de capital. La subsanación de la ampliación de capital forma, con la inicialmente inscrita, una única operación.”

“La cuestión que se discute es si la subsanación del aumento de capital social tiene virtualidad en la autoliquidación primera y por tanto, si afecta a la base imponible del impuesto, concepto Operaciones Societarias, que es lo que pretende la recurrente, o si no es un negocio jurídico distinto la segunda escritura pública de 2007, aunque se llame de subsanación, que es la postura de la Administración, confirmada por la sentencia, al no dar lugar a la devolución de ingresos indebidos solicitada.”

“No consta que dicho informe –de los administradores previsto en el art. 74.3 de la LSC- ni el valor atribuido a los bienes aportados fueran en su momento impugnados por ningún socio en la Junta, ni que se haya producido la acción de responsabilidad que para el supuesto de aportaciones no dinerarias prevé el art 21 de la LSRL cuando dichas aportaciones no corresponden al contravalor del capital ampliado. La conclusión a que se llega es que al tiempo de realizarse la aportación no dineraria habría razones justificadas, basadas en previsiones urbanísticas, que hacía razonable dicha valoración. La circunstancia, de que posteriormente se haya producido una significativa pérdida de valor en dichos inmuebles obliga lógicamente a ajustar el valor de la cifra de responsabilidad mediante la reducción de la misma, pero en sí mismo no supone una causa de anulación de la operación de ampliación de capital social válidamente aprobada, elevada a documento público y con plenos efectos frente a terceros una vez inscrita. El hecho de que, tal y como consta en el expediente, se exigiera por el Registro mercantil las mismas formalidades que para la reducción de capital social – lo que conllevó a la entidad a otorgar una segunda escritura de fecha 23 de octubre de 2007- confirma la consideración de que la operación indicada debe calificarse de mera reducción de la cifra de capital que como expresión de la responsabilidad frente a terceros debe ajustarse al verdadero valor sobrevenido del patrimonio social.

En conclusión, entendemos, con el TEAC, que habiéndose válidamente inscrito la ampliación de capital social, sin ninguna causa intrínseca ni resolución judicial que haya producido su declaración de nulidad, la ampliación de capital social es válida, por lo que el hecho imponible se produjo en dicho momento, sobre la base liquidada en su momento, y sin que deba atribuirse al acuerdo societario posterior otra naturaleza que el cumplimiento de ajustar la cifra de capital social al valor real del patrimonio de la sociedad.”

“La recurrente pretende que, con la escritura pública de 28 de junio de 2007, de subsanación de la primera de 2006, formula y solicita una rectificación de la autoliquidación practicada, en base al 120.3 de LGT. La rectificación de una autoliquidación, para que sea admisible y deba prosperar, tiene que fundarse en error de hecho o de derecho. Y en ninguno de estos conceptos encaja la escritura pública de subsanación. Esta se otorgó porque los inmuebles aportados inicialmente se valoraron en una determinada cantidad, por las expectativas urbanísticas que se tenían. Y posteriormente, al decaer esas expectativas y considerar que los inmuebles eran terrenos no urbanizables o suelo rústico, el valor asignado no se ajustaba a la realidad, y se rectifica otorgando una nueva escritura pública que se llama de subsanación, pero que no supone ningún error de hecho ni de derecho para rectificar la liquidación primitiva. Ha habido una modificación o un cambio en las expectativas de los interesados respecto del valor de determinados terrenos, que hace que bajen de valor.

El error alegado por la recurrente en relación con la valoración inicial de las fincas aportadas en el proceso de aumento del capital social de V…… S.L. es de tal naturaleza y envergadura que no resulta aceptable su existencia. La diferencia de valoración por metro cuadrado entre la primera valoración (100 euros) y la efectuada para la subsanación (4 euros) es tan abultada que no se explica cómo se ha podido tener tal error.”

“Las fincas aportadas tenían la consideración de suelo rústico y, pese a ello, fueron valoradas como suelo urbanizable con la «esperanza» de que se aprobara el planeamiento de detalle y se incluyeran las fincas dentro de la zona reservada para la urbanización y edificación. Pero tal valoración no puede ser calificada de errónea dado que la sociedad y los aportantes de las fincas conocían perfectamente la naturaleza del suelo que, respectivamente, recibían y aportaban y, pese a ello, hicieron la valoración como si de suelo urbano se tratara obedeciendo ello bien a la política empresarial, bien a las necesidades de la sociedad, bien a una estrategia mercantil o social. En definitiva, teniendo pleno conocimiento de los hechos se hizo determinada valoración en virtud de los intereses sociales. Posteriormente, parece que se aprueba el planeamiento de detalle y no se incluyen las fincas aportadas dentro de la zona urbanizable por lo que se modifica la valoración de las fincas en atención a su naturaleza rústica, corrigiendo la cifra del capital social elevando a público un acuerdo social por medio de una escritura de subsanación de otra anterior y no a través de una nueva convención.”

“Aunque la parte recurrente intente disfrazar en la escritura de 28 de junio de 2007 la modificación de la cifra de capital social a través de la existencia de un error, en realidad se trata de una actuación derivada de la no consolidación de las expectativas urbanísticas, negocio jurídico verdadero, y que sirve para ajustar la cifra de capital al valor efectivo del patrimonio.”

 

Compraventa. Impuesto de bienes inmuebles (IBI). Posibilidad de repercutirlo al comprador, por el tiempo que este sea el nuevo propietario en la anualidad del devengo. Necesidad de pacto para impedir su repercusión.

Sentencia del TS de 15 de junio de 2016, Recurso 2110/2014. 

“La regla general, en caso de ausencia de pacto en contrario, será que el vendedor que abone el IBI podrá repercutirlo sobre el comprador, en proporción al tiempo en que cada una de las partes haya ostentado la titularidad dominical y por el tiempo que lo sea”

“Los demandantes vendieron el 16 de marzo de 2009 a la demandada (CEL), 155 plazas de garaje. EL IBI correspondiente al ejercicio de 2009 fue íntegramente abonado por las vendedoras, al serle reclamado por la autoridad tributaria. En el contrato, la transmisión se efectuaba refiriendo que las «fincas descritas están libres de cualquier tipo de cargas, gravámenes y limitaciones». Consta en el contrato la siguiente estipulación: «Estipulación quinta.- Serán de cuenta de la parte vendedora todos los arbitrios, tasas, Impuestos, y cualesquiera otros que se deriven de la propiedad, conservación y mantenimiento de las fincas hasta el día de hoy»”

El artículo 63.1 de la Ley de Haciendas Locales dispone: Sujeto pasivo. 1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere elartículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto.” El apartado del artículo dicho nos añade que “Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común.”

A nuestro juicio el TS ha efectuado una aplicación del principio contenido en el artículo 452.2 del Código Civil, al disponer que en la liquidación de los estados posesorios “las cargas se prorratearán del mismo modo entre los dos poseedores”, disponiendo el apartado anterior del artículo que “si al tiempo en que cesare la buena fe se hallaren pendientes algunos frutos naturales o industriales, tendrá el poseedor derecho a los gastos que hubiese hecho para su producción, y además a la parte del producto líquido de la cosecha proporcional al tiempo de su posesión.”

Como indicaba Miquel las cargas a las que alude el precepto son las obligaciones anejas a la propiedad, que se imponen al propietario en cuanto tal, son gastos, como decía Lacruz, que, sin ser impensas, sólo indirectamente gravan la producción (p. ej. Contribuciones).

 

La transmisión de acciones por un precio de 125.000 pesetas cuando en realidad valían 224.352 558, pesetas se califica como donación onerosa. El simulador carece de legitimación para impugnar el negocio.

Sentencia del TS de 21 de junio de 2016, Recurso 716/2015. 

“La Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Almería informó a la Delegación de la Consejería de Economía y Hacienda de Almería, con fecha 23 de abril de 2001, que de las actuaciones de comprobación de los contribuyentes Don José Pablo y Doña María , casados en régimen de gananciales, resultaba que, en contrato mercantil de compraventa de participaciones de responsabilidad limitada formalizado ante Corredor de Comercio el 18 de mayo de 1998, habían vendido a sus hijos Don Modesto y Doña María Cristina , por mitades, 250 participaciones de la sociedad A….., SL, y otras 250 de la Sociedad B…, SL, por importes respectivos de 125.000 pts. cada sociedad, cuando su valor, según resultaba de capitalizar los beneficios de los ejercicios 1995 a 1997, ascendía respectivamente a 224.352.558 ptas. ( 1.348.386,03 euros) y 464.906.921 ptas. ( 2.794.146,87 euros).” “La Inspección, en la comparecencia de 23 de abril de 2003 se comunicó al representante de los interesados que, atendiendo al precio que se decía pagado y la notable desproporción con el valor real de las participaciones transmitidas, se entendía procedente gravar la operación en el exceso producido como donación onerosa del artículo 29 de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , haciéndose contar además la aportación de sentencia de 21 de marzo anterior por la que se declaraba nula la compraventa de participaciones.” Se formuló “propuesta de liquidación sobre una base imponible de 689.009.479 pts. (4.141.030.37 euros) de la que resultaba una cuota tributaria de 222.745.638 pts. (1.338.728,25 euros) y deuda a ingresar de 1.743.482,65 euros, incluidos intereses de demora en cuantía de 404.754,40 euros.”

“En cuanto al tema de fondo, debemos estar ante lo declarado por la sentencia de la Audiencia Provincial de Almería de 4 de mayo de 2004, Recurso 133/2004, revocatoria de la dictada inicialmente por el Juzgado de 1ª instancia nº 5 de Almería el 9 de febrero de 2004, favorable a los actores, que rechazó la pretensión ejercitada por carecer de legitimación para instar la acción de simulación, sin que sea posible cuestionar de nuevo la validez de los contratos de compraventa ante esta jurisdicción por carecer de competencia para ello. –En dicha Sentencia de la AP de Almería el tribunal declaró que “la propia actora alegaba en su demanda que «el negocio de compraventa era simulado y defraudatorio», solicitaba la declaración de nulidad absoluta del mismo, y, finalmente, no se trata de un tercero con interés jurídico en esa declaración, sino parte del negocio mismo, que pretende ahora con esta demanda evitar los problemas para la misma derivados de ese contrato, pues de un fraude no puede obtener ventaja alguna el defraudador, conforme al principio de buena fe y a la teoría de los propios actos.”-

Conviene recordar que el art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 8 de noviembre de 1991 señala que el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia y sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2016, Recurso 336672015. IRPF. Petición de rectificación de autoliquidación del ejercicio 2006. Un contrato de transacción celebrado en 2009 cuyo objeto es fijar un nuevo precio a las acciones vendidas en unos previos contratos efectuados en 2006 constituye una alteración patrimonial distinta a las derivadas de los citados contratos.

“En el siguiente Fundamento analiza el contrato de transacción: El 28 de julio de 2009 (elevado a escritura pública el 29 de julio de 2009), los vendedores, los garantes y M…., suscribieron «contrato privado de transacción, novación y dación en pago».

En dicho contrato consta que los vendedores y los garantes a lo largo de los últimos meses, han venido manteniendo pareceres divergentes en relación con determinados extremos de la puesta a la venta y otros particulares, habiéndose puesto de manifiesto la imposibilidad de ejecutar el procedimiento de puesta a la venta debido a las divergencias existentes entre las partes y por la situación motivada por la grave crisis económica y financiera en el mercado. Habiendo llegado a un acuerdo «transaccional» para solventar las discrepancias, acordando «novar» los contratos de compraventa fijando un nuevo precio por las acciones, de tal modo que con el pago en especie que se hace en unidad de acto con la firma del presente contrato se dan por cumplidos los contratos de compraventa, lo que llevan a efecto mediante la firma del presente contrato de «transacción y liquidación».

En concreto, se «novan» los contratos de compraventa de modo que el precio total a pagar por cada una de las acciones sea de 11,297417737984 €. Dicha cifra de resultado de sumar los importes percibidos por los vendedores en concepto de pago inicial (39.000.000 €) más los importes percibidos por los vendedores en concepto de pago aplazado 1. (152.542.570,50 €) y 10.480.000 € (correspondientes a multiplicar 2.000.000 de acciones libres de cargas y gravámenes de C….., las cuales se entregan en «dación de pago», a los vendedores por el precio de cierre de cotización de dichas acciones al día de la fecha -5,24 € por acción-) y todo ello dividido por el número de acciones -17.882.190 acciones- lo que arroja el valor por acción antes descrito>>.

Y con el citado material justifica, en los términos que antes hemos transcrito, la calificación e interpretación del contrato de transacción, del que definitivamente extrae como consecuencia que la alteración patrimonial debe imputarse al ejercicio 2009.”

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

La afección por AJD, cuando, en realidad, la transmisión está sujeta a ITP, no impide la existencia de un tercero de buena fe.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 1 de marzo de 2016, Recurso 926/2014. 

“La línea argumental fundamental de la parte recurrente es la indefensión sufrida en el expediente no porque no se le otorgara audiencia en el procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria, que sí se le confirió, sino porque no tuvo participación en el procedimiento de inspección seguido contra la mercantil que le vendió los inmuebles de que se trata, de forma que se ve obligada a pagar una liquidación complementaria girada a aquella, a la que dicha mercantil prestó su conformidad -y que es firme por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas- cuando en el Registro de la Propiedad consta inscrita la escritura pública de 9 de diciembre de 2008 en la que se dice que en el precio total se incluye el IVA, que la operación está sujeta a dicho impuesto y que renuncia el sujeto pasivo a la exención del mencionado impuesto, tributando por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero en la modalidad de actos jurídicos documentados, de forma que aunque, efectivamente, consta en nota marginal la afección del inmueble al pago de la liquidación complementaria que en su caso se gire «del Impuesto sobre Transmisiones y A.J.D. por el acto a que se refiere el asiento», se ha de entender que la recurrente está protegida por la fe pública registral frente a una liquidación complementaria por una modalidad que no es por la que quedó afecto el bien transmitido.

Ha de tenerse en cuenta que el art. 174.5 de la LGT dispone que:

 «En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.”

 La recurrente no ha podido cuestionar en el procedimiento seguido para exigirle responsabilidad subsidiaria que la operación documentada en la escritura pública de 9 de diciembre de 2009 no estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas; la liquidación complementaria girada en el procedimiento de Inspección es posterior a su compra y firme y consentida por el deudor principal. La afección que ella tuvo conocimiento mediante el Registro de la Propiedad se refería, porque así resulta del tenor de la escritura pública inscrita y de la autoliquidación efectuada, al Impuesto de que se trata en la modalidad de actos jurídicos documentados.

En consecuencia, procede estimar el recurso y anular por su disconformidad con el ordenamiento jurídico las resoluciones recurridas, toda vez que la recurrente ha de ser considerada como tercero protegido por la fe pública registral, al no constar indicio alguno de fraude o connivencia de ella con los intervinientes en la primera operación de trasmisión de los inmuebles litigiosos de la que deriva la liquidación complementaria cuyo pago se le deriva.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 4 de marzo de 2016, Recurso 15007/2010. Sujeción a ITP de la fianza otorgada al tiempo de la subrogación en el préstamo hipotecario, que se califica como novación modificativa.

“No es que en el marco de la absoluta libertad contractual la ahora demandante acordara con el deudor la extinción plena del contrato de préstamo con su cancelación subsiguiente registral, y la constitución de uno nuevo, sino que al socaire de una legislación específica y que tenía como objetivo el ya comentado de su Exposición de Motivos, aceptó la modificación subjetiva que suponía la incorporación de un nuevo deudor que se subrogó en el lugar del primigenio, es por ello que en el presente caso ese cambio , propiamente, de acuerdo con los artículos. 1210.2 º, 1209 y 1204 del Código Civil, y la comunis opinio, hace que no estemos ante una novación extintiva sino modificativa, de ahí que lo relevante no sea el préstamo posterior al que se une como exenta la garantía, sino al préstamo originario, que no consta tuviese previsto la posterior constitución de la garantía personal, y como tampoco la consideramos simultánea con el nuevo préstamo, ya que no le reconocemos esa cualidad, es por lo que no considerándola por ese motivo simultánea debemos determinar si la prestación de la fianza se encuentra sujeta y no exenta del impuesto.

 En todo caso, en este recurso lo que se debe examinar es si la no sujeción que se pretende respecto a la constitución de la fianza, se ha producido realmente, lo que dependerá de si se entiende que fue o no simultánea con la concesión del préstamo hipotecario. En definitiva, lo que se ha de decidir, es si, a los efectos de los preceptos antes transcritos, son equiparables los conceptos constitución de un préstamo y subrogación en el mismo.

La respuesta ha de ser negativa porque debe señalarse que una cosa es la concesión del préstamo hipotecario y otra la subrogación en el mismo, ya que son figuras jurídicamente diferentes y el ordenamiento jurídico les reconoce distintas consecuencias y efectos. La constitución de un préstamo se trata del nacimiento de un contrato nuevo. Es decir, se trata de un contrato que surge por primera vez en el tráfico jurídico. En cambio, la subrogación supone la modificación de un contrato ya existente al que, en principio, sólo se altera la identidad del sujeto obligado por el referido pacto, pero en ningún caso la subrogación supone un nuevo préstamo completamente independiente al préstamo originario, sino que se está ante un cambio de deudor. Y el nuevo deudor tiene las mismas obligaciones que tenía el anterior prestatario por lo que siguen estando vigentes las cláusulas que dieron lugar a la constitución de aquel préstamo que en su día se concedió y, por ello, no puede pretenderse que haya simultaneidad con la subrogación que tuvo lugar en fecha 23 de junio de 2006.

La consecuencia de lo anterior debe ser la desestimación del recurso dado que a través de la subrogación lo que se ha producido es un cambio de deudor, y se trata por tanto de una novación modificativa y no extintiva del contrato de préstamo como cabe extraer del artículo 1203 del Código Civil.”

Sobre la fianza el último escrito nuestro es el que se titula, ”No sujeción de la fianza constituida al tiempo de la subrogación en un préstamo hipotecario”, publicado el 10 de marzo de 2016.

En el Informe de junio para Registros Mercantiles redactado por nuestro compañero José-Ángel García-Valdecasas se hace constar que se ha inscrito el pasado día 5 de julio, entre otras, en el Registro de Condiciones Generales de la Contratación bajo el calificativo de abusiva la siguiente, “La que dice que la fianza se hará extensiva a cualesquiera prórrogas, renovaciones, novaciones o modificaciones de cualquier tipo, expresas o tácitas, que pudieran producirse en las obligaciones contenidas en el contrato.”

En la base imponible de la venta de un solar no se incluye la edificación construida de buena fe por el comprador.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 11 de marzo de 2016, Recurso 1522/2011. 

“Ha quedado acreditado de forma indubitada (y tal extremo no se cuestiona por la Administración demandada) que el recurrente construyó una vivienda sobre el solar adquirido mediante la escritura pública de fecha 27 de julio de 2007 (respecto del cual se ha aportado un documento privado de fecha 5 de mayo de 2002, que sólo ha producido efectos en cuanto a terceros desde la fecha de presentación ante la Sala, conforme al artículo 1227 del Código Civil) con licencia urbanística del Ayuntamiento de Beas de Granada, de fecha 14 de enero de 2003, bajo la dirección del arquitecto D. Mariano, cuya finalización se certificó el día 22 de septiembre de dicho año 2003. Consta también que la Gerencia Territorial del Catastro de Granada, en el año 2004 dio de alta dicha edificación en expediente tramitado al efecto, asignando a la misma un valor catastral de 34.951,52 euros y de 3.778,28 euros al solar.

 Partiendo de tales premisas, de una parte, la certidumbre de la propiedad de la construcción ubicada sobre el solar posteriormente adquirido, y de otra la ineficacia del documento privado de compraventa en cuanto a terceros hasta la fecha de su presentación ante esta Sala, debe abordarse la cuestión relativa a cuál deba ser la base imponible del impuesto, cuya liquidación se ha girado a la vista de la referencia catastral tomada en cuenta por la Administración y confirmada por el TEARA.

A juicio de la Sala nos encontraríamos ante un supuesto de construcción sobre suelo ajeno, hecho de buena fe, al mediar acuerdo con la propietaria del solar, cuyo régimen jurídico, a efectos meramente civiles entre las partes, viene establecido en el artículo 361 del Código Civil , concediendo al dueño del terreno en que se edificó la opción de hacer suya la obra, previa indemnización de los gastos necesarios y útiles previstos en los artículos 453 y 454 de dicho Código, u obligar al edificante a que le pague el precio del terreno. Aunque en este caso no consta formalmente que los propietarios del terreno hayan ejercitado tal opción (sin duda por no considerarse tales al haberlo enajenado por documento privado), parece evidente que al efectuar la transmisión del mismo al edificante, mediante la escritura de venta (que debió ser de elevación a público del documento privado), ello implica optar por la segunda alternativa, al propio tiempo que se renuncia al percibo del precio correspondiente, de tal manera que el objeto de la transmisión recae sobre el terreno y no sobre lo edificado anteriormente a expensas del adquirente del terreno.

Por ello no puede aceptarse que la valoración del bien transmitido deba abarcar los componentes de suelo y construcción, en virtud de la supuesta accesión realizada a la fecha en que se produjo la venta del solar, pues a efectos tributarios el hecho imponible queda circunscrito al valor real de lo verdaderamente transmitido, que no es sino un solar, sin perjuicio de la liquidación que pudiera corresponder por la declaración de la obra nueva realizada sobre el mismo, en concepto de acto jurídico documentado.”

 

 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 18 de marzo de 2016, Recurso 88/2015. Impuesto sobre Sucesiones. Vivienda habitual objeto de la herencia. Obligación de permanencia en el patrimonio de los adquirentes durante diez años. El incumplimiento por parte de uno afecta a los demás

“Una cosa es la prescripción del derecho de comprobación de la autoliquidación, y otra distinta la prescripción del derecho a comprobar el cumplimiento de las condiciones asumidas al aplicar la 5 reducción, y la determinación de la deuda en caso de incumplimiento, que será de cuatro años desde que se produce ese incumplimiento con conocimiento de la Administración. Que es el caso presente, en que se tiene conocimiento del incumplimiento al liquidarse el impuesto devengado con la escritura de donación de 28 de mayo de 2012, sin que desde dicha fecha hasta que se giran las nuevas liquidaciones haya trascurrido el plazo de prescripción. Pero el que no haya prescrito ese derecho de la Administración, no quiere decir que se pueda solicitar la rectificación de la autoliquidación, pues la nueva liquidación no es el resultado de la modificación de los elementos de la obligación tributaria en su momento declarada, sino del incumplimiento de las condiciones asumidas durante un periodo de tiempo.”

“En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

 Lo que se suscita, por los recurrentes, es el efecto que para los demás herederos posee la infracción por uno de ellos del requisito de permanencia, es decir, si en tal caso la pérdida de la reducción se extiende o no a todos los adjudicatarios de la vivienda habitual.

Como nos recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid de 26 de junio de 2015, Sentencia: 583/2015, Recurso: 298/2013, Ponente: JOSE LUIS QUESADA VAREA

Existe una doctrina tributaria, expuesta con toda claridad en la consulta 1113-00 de la Dirección General de Tributos, favorable a que el requisito de permanencia sea exigible a todos los sucesores que hayan adquirido la vivienda «de forma que si incumpliera uno de ellos, todos los adquirentes beneficiados por la reducción en la sucesión perderán dichos beneficios», pues, como derivación del principio de la igualdad en la partición, «el requisito de permanencia obliga conjuntamente, en la medida en que su mantenimiento a todos beneficia y su pérdida a todos perjudica ». Criterio de la Dirección General de Tributos que parte de las consideraciones derivadas de la instrucción 2/1999 publicada en el BOE de 10 de abril de 1999 cuando dice: A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 27 de la Ley 29/1987, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión. Por lo tanto, la reducción beneficiará por igual a los causahabientes en la sucesión, en la medida en que cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 20.2.c) anteriormente citado, con independencia de las adjudicaciones realizadas en la partición, y cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción, incluida en su correspondiente base imponible. Todo ello sin perjuicio de aplicar la reducción a determinados causahabientes en los supuestos en los que el testador les haya asignado los bienes específicamente.

 Interpretación que ha llevado a considerar, en varias consultas de la Dirección General de Tributos, a parte de la citada, y las que recoge la resolución del TEAR, como las: V0138-06, V0307-06, V2366-06, V2280-07, que como consecuencia de la aceptación de la herencia y la liquidación del impuesto de acuerdo con las previsiones de la ley, y salvo que el causante haya llevado adjudicaciones concretas, se forma un grupo que se ve beneficiado en conjunto por la reducción de la base imponible, pero que también queda vinculado en conjunto al cumplimiento de las condiciones previstas en la ley para poder seguir disfrutando de la reducción de la base imponible.”

Como indica la Sentencia del TSJ de Madrid de 17 de marzo de 2012, Recurso 1473/2009: “el disfrute por los herederos de la reducción regulada en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la adquisición de la vivienda habitual del causante es independiente de quién resulte adjudicatario de dicha vivienda, ya que se considera, a efectos del impuesto, que en las sucesiones por causa de muerte, la adjudicación de los bienes se realiza proporcionalmente al título hereditario, con independencia de las particiones y adjudicaciones que hagan los interesados, salvo que hubiesen sido atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia.” .

“Establecida así la vinculación de todos los recurrentes con su hermano, como herederos que aplicaron la reducción de la base imponible, para determinar la liquidable, lo que les obliga a garantizar el cumplimiento de las condiciones impuestas a ese grupo, es decir la permanencia del bien generador de la reducción dentro del patrimonio del grupo, y bastar-a con que se produzca la salida del bien o de su valor, del patrimonio del grupo de herederos para que concurra el incumplimiento de la condición de permanencia.

 Y que el bien ha salido del grupo de herederos, es claro, pues las hijas del hermano, a las que se ha donado la nuda propiedad de la cuarta parte indivisa de la finca no forman parte de la comunidad hereditaria formada a la muerte del causante, así lo dijo ya esta Sala en su sentencia de 20 de enero de 2009, Recurso: 663/2008, Ponente: LUIS MIGUEL BLANCO DOMINGUEZ, cuando en caso de reinversión del valor del bien, sobre el nuevo bien adquiere derechos quien no formaba parte de la comunidad hereditaria, teniendo allí en cuenta la Consulta V0717-06.

 Que se ha producido una pérdida de valor también está claro como razonan las resoluciones recurridas, pues aunque es cierto que las donatarias son menores de edad y el padre conserva la patria potestad, también es cierto que la madre, que no forma parte de la comunidad hereditaria, tiene esa patria potestad, que bastaría para disponer, y desafectar el patrimonio familiar de las contingencias derivadas del negocio familiar, como se reconoce precisamente en el punto 6 del apartado B de los fundamentos.

Igual suerte desestimatoria ha de correr la alegación de aplicación de proporcionalidad en función del tiempo que se ha mantenido el bien dentro de la comunidad hereditaria, pues en este sentido es clara la previsión legal del art. 20.2-c cuando nos dice » En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora. » Que no es aplicable la proporcionalidad, lo consideró ya la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2013, recurso 6305/2010, Ponente Manuel Vicente Garzón Herrero, para un supuesto de venta parcial de una empresa familiar.”

El animus donandi en un exceso de adjudicación debe probarse si se quiere destruir la presunción de onerosidad.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 18 de marzo de 2016, Recurso 200/2014. 

“La representación procesal de la parte actora sostiene en apoyo de su demanda que cuando con motivo de la partición de la herencia se producen excesos de adjudicación y el adjudicatario compensa al coheredero que recibe menos de lo que le hubiera correspondido – de acuerdo con su cuota de participación-, se practica liquidación por el ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas; pero cuando no existe compensación se considera que se trata de una transmisión lucrativa, girándose entonces liquidación por el ISD por el concepto de donación. Invoca en defensa de su tesis el criterio administrativo sostenido por la Dirección General de Tributos y por el TEAC, así como la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2012. Ello le lleva a considerar que, en el presente caso, habiéndose producido excesos de adjudicación, y no habiéndose acreditado la existencia de otros bienes en el caudal hereditario para compensar, dichos excesos tienen carácter gratuito, por lo que procede la liquidación en concepto de donación.

La representación procesal de la Administración demandada sostiene, por el contrario, que los excesos de adjudicación, cuando existan, no pueden tributar bajo la modalidad de donación, e invoca al respecto el criterio sentado por distintos Tribunales Superiores de Justicia recaídos en la interpretación conjunta de los artículos 27.3 de la LISD y 7.2 B) del TRLITPAJD.”

“Para la adecuada solución a la controversia planteada conviene recordar que en todo proceso de aplicación de la norma la interpretación de la misma, como operación dirigida a desentrañar su sentido, ha de preceder a la de calificación de los hechos realizados, que es lo que permite su encaje en el supuesto de hecho normativo. Pues bien, interpretada la norma del artículo 27.3 de la LISD en sus propios términos y en relación con los artículos 3 y 4 de la misma ley y 7.2 B) del TRLITPAJD, debe concluirse que el legislador ha introducido una norma especial en relación con los excesos de adjudicación en las sucesiones por causa de muerte. La primera de las disposiciones citadas establece que cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones realizadas por los interesados, se considerará como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, debiendo liquidarse los excesos de adjudicación según las normas establecidas en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. El ámbito de aplicación de la norma no se circunscribe a los excesos de adjudicación con compensación, como se desprende de la interpretación del órgano gestor; de tal manera que, teniendo en cuenta que el hecho imponible del ISD integra las transmisiones de bienes y derechos a título gratuito, mortis causa e inter vivos, cabe concluir que la norma establece una presunción de onerosidad, acorde con lo previsto en el artículo 7.2 B) del TRLITPAJD, a cuyo tenor son transmisiones patrimoniales sujetas: «Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio«. El mismo criterio se ha sostenido por numerosos Tribunales Superiores de Justicia en Sentencias como las del TSJ de Cantabria de 16 de diciembre de 2011, TSJ de Andalucía de 27 de julio de 2009, TSJ de Murcia de 9 de abril de 2006, o la STSJ de Asturias de 20 de noviembre de 2005, entre otras.

 Así entendido el sentido de la norma, corresponde a la Administración destruir la presunción de onerosidad de los excesos de adjudicación mediante la prueba de la existencia del animus donandi, imprescindible para considerar realizado el hecho imponible del ISD en su modalidad de donación; lo que a su vez conecta con el deber general de la Administración de probar la realización del hecho imponible conforme al principio general de carga de la prueba establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria .

 En el presente caso, la Administración infiere de la existencia de excesos de adjudicación en favor de unos herederos la sujeción al ISD en la modalidad de donación, al considerar que no se acreditó contraprestación alguna por los interesados, siendo dicho proceder contrario a derecho ya que, con arreglo a la precitada normativa, correspondía a la Administración demostrar la existencia del animus donandi en dichos excesos y, por lo tanto la realización del hecho imponible del ISD en su modalidad de transmisiones inter vivos. El recurso debe, pues, desestimarse.”

No se considera error material o de hecho el relativo a la finca que se hipotecó, que se sustituye por otra; que, en realidad, supone la constitución de una nueva hipoteca.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 19 de marzo de 2016, Recurso 1130/2011.

“La jurisprudencia del Tribunal Supremo – SSTS. de 18 de mayo de 1.967 , 24 de marzo de 1.977 , 15 y 31 de octubre y 10 y 16 de noviembre de 1.984 , 30 de mayo y 18 de septiembre de 1.985 , 31 de enero , 13 y 29 de marzo , 9 y 26 de octubre y 20 de diciembre de 1.989 , 27 de febrero de 1.990 y 23 de diciembre de 1.991 , entre muchas otras-, ha dicho que el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose «prima facie» por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: 1.- que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2.- que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; 3.- que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; 4.- que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes consentidos; 5.- que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); 6.- que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría un «fraus legis» constitutivo de desviación de poder); y, 7.- que se aplique con un hondo criterio restrictivo.

En definitiva, no es error material o de hecho aquél cuya rectificación implica alterar e invalidar el contenido básico del acto inicial, poniendo en juego para ello apreciaciones conceptuales susceptibles de contraste controvertido, pues el error material versa sobre un hecho, cosa, suceso o realidad independientes de toda opinión, criterio particular o calificación conceptual, estando excluido de su ámbito todo aquello que se refiera a cuestiones de derecho. En la escritura de fecha 9 de enero de 2008, en garantía del préstamo hipotecario concedido por la C….. al recurrente y a su esposa se constituyó hipoteca sobre la finca registral nº NUM001, de titularidad ganancial, teniendo acceso al Registro de la Propiedad y quedando perfectamente constituida , por lo que desplegó eficacia hasta que, en fecha 21 de abril de 2009 (más de un año después) se otorga la escritura de subsanación del supuesto error padecido al reseñar la finca sobre la que se quiso constituir la garantía hipotecaria, recayendo, sobre la finca registral nº NUM002, de titularidad privativa del recurrente , y teniendo acceso al Registro la sustitución producida.

Aplicando al presente supuesto las anteriores consideraciones, ha de concluirse, a juicio de la Sala, que el mecanismo subsanador de la escritura de rectificación no puede considerarse como una mera rectificación de error material por cuanto que produce unas consecuencias jurídicas diferentes de las inicialmente desplegadas por la constitución del préstamo hipotecario sobre una finca diferente, ya que, a través de la sustitución de la finca originaria por otra, se ha cambiado el objeto principal sobre el que recae la nueva hipoteca, perfeccionándose la misma por el acceso al Registro de la Propiedad, tras la cancelación de la anterior, dando lugar a una nueva inscripción. De ahí que deba rechazarse el motivo de impugnación examinado.”

Inadmisión de la rectificación de la autoliquidación, con la consiguiente devolución, argumentándose que los excesos de adjudicación eran en realidad mejoras.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de marzo de 2016, Recurso 986/2013. 

“Con fecha 13 de noviembre de 2007, se otorgó escritura de partición de herencia de doña Elena, que había fallecido el 14 de noviembre de 2006, habiendo otorgado testamento por el que legaba el usufructo universal de sus bienes a su esposo, establecía diversos legados e instituía herederos por octavas partes a sus ocho hijos. En la escritura de partición los aquí demandantes declararon recibir un exceso de adjudicación de 487.049,87 €, cada uno. Los reclamantes presentaron esta escritura con sendas autoliquidaciones por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, ITP), para liquidar el citado exceso de adjudicación declarado, girando, a continuación, la Inspección, tras levantar las correspondientes actas de disconformidad, liquidación por el Impuesto sobre Donaciones por entender que no se había pactado contraprestación alguna a los excesos de adjudicación recibidos por estos dos herederos.” El TEAR confirmó dichas liquidaciones.

“Discrepan los demandantes de esta conclusión y consideran que los citados excesos de adjudicación declarados no son tales, sino que deben considerarse mejoras, pues, en su criterio, así se desprende de una adecuada interpretación del testamento. Consideran que el reconocimiento de los excesos de adjudicación que se realiza en la escritura de partición de 13 de noviembre de 2007, fue un error terminológico y aportan una escritura complementaria de la de partición, autorizada por el mismo notario, fechada a 24 de junio de 2010, en la que se explica por este notario que, efectivamente, la voluntad de la causante que se desprendía del testamento era la de mejorar a estos dos herederos, siendo un error terminológico declarar la existencia de ambos excesos de adjudicación, existiendo también otro error involuntario al practicarse por ambos herederos autoliquidación por ITP por los indicados excesos de adjudicación ya que realmente eran mejoras. Consideran que la causante realizó la partición íntegramente en el propio testamento y ello excluye la existencia de excesos de adjudicación, pues tal concepto resulta de la comparación entre lo que corresponde a cada heredero según el testamento y lo que realmente se le adjudica en la partición. Asimismo, aportan lo que califican de «informe pericial» de otro notario en el que se interpreta el testamento de la causante en los términos propuestos por la parte actora. Por todo ello, consideran que las cantidades que ingresaron los actores en sus autoliquidaciones por ITP por lo que erróneamente calificaron de excesos de adjudicación deben considerarse un ingreso indebido que les debe ser devuelto. Concluye la demanda la parte actora solicitando se dicte sentencia anulando las liquidaciones impugnadas y las resoluciones del TEAR que las confirman y ordenando la devolución de lo ingresado por ambos actores en sus autoliquidaciones por ITP.”

“La cuestión sustancial que debemos resolver es, por tanto, si del testamento otorgado por la causante se desprende que los actores recibieron una mejora, como se sostiene en la demanda, o un exceso de adjudicación, como sostiene la Administración.

Obra en autos el testamento del que destacamos lo siguiente:

Cláusulas:

Primera: Lega el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes a su nombrado cónyuge …

Segunda: Prelega a sus hijas Rosana y Aurelia … en pleno dominio los derechos que a la testadora corresponden con carácter privativo en la finca sita en término de Bayona (Francia)… Estos prelegados se consideran mejora, que con cargo al tercio de este nombre y al de libre disposición hace a las beneficiadas.

Tercera: Prelega a su hija Josefina … la cantidad en metálico de …

Prelega a su hija Tarsila [otra cantidad en metálico] …

Cuarta: Instituye herederos de todos sus bienes, derechos y acciones por octavas partes iguales a sus siete nombrados hijos Aurelia, Federico, Rosana, Josefina, Alfonso, Tarsila y Bernabe, y a la estirpe de nietos, hijos de su premuerto hijo Florentino, llamados: Lucía, Vicenta, Cecilia y Rafael, heredando los hijos por cabezas y los nietos por estirpe.

Ordena la testadora por vía de partición que se efectúen las siguientes adjudicaciones a los nombrados, como pago de su haber: I).-

Deja los siguientes bienes o partes de ellos que son gananciales de la testadora: [a los herederos que menciona, unos pisos en Madrid en la forma que indica la testadora]

II).- Al hijo don Alfonso … la finca sita en la provincia de Badajoz…

III).- A los hijos Federico y Bernabe un 45% a cada uno de ellos, y el 10% restante al nieto Rafael: fincas rústicas citas en término de Mérida (Badajoz)…

IV).- En el resto de los bienes … es voluntad del testador que sean repartidos en partes iguales en la forma indicada, esto es, a sus siete nombrados hijos Aurelia, Federico, Rosana, Josefina, Alfonso, Tarsila y Bernabe, y a la estirpe de nietos, hijos de su premuerto hijo Florentino, llamados: Lucía, Vicenta, Cecilia y Rafael, heredando los hijos por cabezas y los nietos por estirpe. …

Sexta: [designación de albaceas y contadores partidores] …

De la lectura del citado testamento se desprende: (1) que cuando la testadora ha querido utilizar la expresión mejora , así lo ha hecho en la Cláusula Segunda; (2) que ha sido su voluntad expresa que todos sus hijos hereden en partes iguales , Cláusula Cuarta; (3) que la testadora realiza -también en la Cláusula Cuarta y, precisamente, después de expresar su voluntad de instituir herederos de todos sus bienes por octavas partes iguales a sus ocho hijos- una partición sólo parcial de sus bienes en la que adjudica unos concretos bienes a algunos de sus herederos en la forma y proporción que indica y, entre ellos, adjudica unos concretos bienes inmuebles a sus dos hijos Federico y Bernabe, aquí actores, sin que en esta adjudicación concreta utilice la palabra mejora.

De estos tres datos que se desprenden de la lectura del testamento parece deducirse que la voluntad de la testadora fue la de igualar a todos sus hijos en la institución de heredero y que cuando ha querido mejorar a alguno expresamente, así lo ha hecho (Cláusula Segunda); además, al realizar la testadora una partición parcial de sus bienes justo inmediatamente después de expresar su voluntad igualatoria en la institución de heredero, parece razonable deducir que al realizar estas adjudicaciones concretas no ha pretendido realizar mejora alguna, pues no lo ha indicado así expresamente (y cuando ha querido utilizar este término, mejora, así lo ha hecho), sino todo lo contrario, esto es, que su voluntad al realizar esa partición parcial era mantener la igualdad entre los herederos.

 Además, como tales excesos de adjudicación se califican de forma expresa en la escritura de partición de 13 de noviembre de 2007, en la que, en su apartado VI, denominado «compensación de adjudicaciones», se enumera a todos los herederos, diciéndose de cada uno de ellos si ha recibido un «exceso de adjudicación» y su cuantía (caso de los dos actores) o un «defecto de adjudicación» y su cuantía (caso del resto de los herederos, excepto el viudo), concluyendo el apartado con la siguiente expresión: » A estos efectos todos los causahabientes aceptan sus adjudicaciones con los excesos y defectos mencionados, firmando su conformidad en estos términos, con los excesos y defectos producidos. » Por lo tanto, en la partición realizada ante notario, que firmaron de conformidad todos los herederos, expresamente se reconocieron por todos ellos los excesos de adjudicación de los actores y correlativos defectos de adjudicación de los restantes herederos.

Además, los propios recurrentes entendieron que habían recibido un exceso de adjudicación, hasta el punto de que presentaron esta escritura particional con sus correspondientes autoliquidaciones por el ITP devengado por los citados excesos de adjudicación por ellos recibidos (cambiándose después la calificación del tributo por la Inspección a Impuesto de Donaciones al comprobarse que no se había pactado contraprestación alguna con los restantes herederos por tales excesos de adjudicación recibidos).

Y frente a estos concluyentes actos no puede esgrimirse la aportación por los herederos de una escritura complementaria de la de partición y otorgada por el mismo notario con fecha 25 de junio de 2010, esto es, con posterioridad a la intervención de la Inspección tributaria, en la que el notario sostiene que en la anterior escritura de partición cuando se dijo «excesos de adjudicación», realmente, se quiso decir «mejora» y se atribuye a un «error involuntario» la presentación por los actores de autoliquidación por ITP por los indicados excesos de adjudicación. La cualificación profesional especializada del notario otorgante de la escritura particional se erige en obstáculo para la aceptación por la Sala de esta nueva interpretación en virtud de la cual se pretende que aceptemos que un cualificado profesional especializado en la materia concernida por la escritura confundió las figuras jurídicas de «mejora» y «excesos de adjudicación».

Y, en fin, debemos descartar que pueda calificarse de prueba pericial el informe elaborado por un notario de Madrid interpretando el testamento de la causante que fue aportado por los interesados al expediente administrativo. Se trata de un mero informe jurídico que, lógicamente, no vincula a esta Sala. Razones por las cuales debemos desestimar el presente recurso contencioso administrativo.”

El favorable régimen sucesorio madrileño fue un estímulo para desviar por este camino las transmisiones que se hubiesen celebrado.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 4 de abril de 2016, Recurso 495/2013. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Comprobación de valor. Dictamen de peritos. Necesidad de reconocimiento personal cuando existe una construcción cuyo estado de conservación se discute.

“Resulta obvio que la visita al inmueble en este caso era obligada. No se trata de valorar un solar, sino una construcción (incluso la doctrina de esta Sala que presume que cuando son solares no hay en principio una necesidad de visita podría ser contraria a las sentencias del Tribunal Supremo que se acaban e citar, que exigen categóricamente que conste en el expediente una justificación suficiente de la innecesariedad de la visita, estableciendo así la carga probatoria en el lado de la Administración y no en el del sujeto pasivo, como hacíamos nosotros). El propio valorador aplica una depreciación del 15 % » dada su antigüedad…por su estado de conservación «; pues bien, si podemos admitir que la antigüedad de la vivienda pueda llegar a conocerse por vía documental, mal puede afirmarse lo mismo respecto de cuál sea estado de conservación, que no es posible conocer sin una inspección del inmueble. Todo ello es así; pero además en este caso, si algo más hace falta, se ha practicado fase probatoria, sin contradicción alguna de contrario, que ha puesto de manifiesto la realidad de la situación anterior de la finca y la necesidad de profundas reformas para su adecuada habitabilidad. La falta de visita por parte del técnico de la Administración impidió en su momento, e impide ya ahora definitivamente, la comprobación por la Administración del estado real de la finca para una adecuada ponderación de tal circunstancia.”

Necesidad de acreditar quiénes han sido los beneficiarios de los gastos que se alegan como deducibles, pues, aunque sean flores o joyas, se ha de comprobar si son personas vinculadas con la empresa.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de abril de 2016, Recurso256/2014. 

“Sobre los gastos deducibles a efectos del Impuesto de Sociedades carece de sentido en este recurso, donde se discuten liquidaciones por IVA. No obstante, ello, la deducibilidad de los gastos empresariales está condicionada: -Primero por la efectiva realización del gasto. Segundo, por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica, siendo de cuenta del recurrente la carga de probar esta correlación de los gastos y, consecuentemente, su aptitud para la deducción ( art. 105 LGT). Tercero, la deducibilidad de los gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados según los medios admitidos en Derecho entre los cuales destaca por su importancia el original de la factura o documento equivalente.

Teniendo en cuenta ello y teniendo en cuenta también que al ser el derecho de deducción de cuotas soportadas por IVA un beneficio fiscal, corresponde ex art. 105 LGT a la recurrente la carga de probar que reúne los requisitos que dan pie a tal derecho. En lo que hace referencia a los gastos por inscripciones, congresos, billetes y alojamiento, no ha sido aportado por la recurrente respecto de los correspondientes a personas que no mantienen vínculo laboral con la empresa, ningún documento en el que se identifique al sujeto beneficiario de los mismos, por lo que dada la obligatoriedad a efectos de su deducibilidad, de que el gasto recaiga sobre personas vinculadas a la empresa por razón laboral, no cabe admitir como deducible ninguna partida de gastos por este concepto relativa a personal ajeno a la empresa no identificado. En cuanto a los alegados gastos por restaurantes, no vale en todos los casos la simple factura o documento de pago, sino que, además, debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos, y que han servido directamente a la obtención de los ingresos propios de la actividad de la recurrente (captación o mantenimiento de clientes, apertura de mercados, etc.). En cuanto a los gastos contabilizados en concepto de reparación del vehículo BMW 530D, seguros de un Mercedes Benz S430 y un Toyota Land Cruiser D4D VKL, carburante, etc., se precisa la demostración de la afectación exclusiva de tales vehículos a la actividad empresarial. En cuanto a gastos por comidas, joyería, floristería, calificados como no deducibles es preciso acreditar la correlación con los ingresos.”

“La resolución recurrida del TEAR al estimar parcialmente las reclamaciones, desestima las pretensiones de la reclamante en relación con los conceptos de Gastos por inscripciones, congresos, billetes y alojamiento y Gastos por restaurantes, no están de forma directa y exclusiva afectos a la actividad empresarial como exige el artículo 95, confirmándose por tanto la regularización inspectora en este punto. Se desestiman las reclamaciones respecto de los Gastos contabilizados en la cuenta NUM013 en concepto de reparación del vehículo BMW 530D, comidas y carburante no deducibles por importe de 972,97 € (año 2006), porque habiendo manifestado exclusivamente el compareciente a este respecto que «se trata de vehículos a disposición de la empresa» sin haber probado por tanto su destino, podemos determinar que no se admitirá la deducibilidad de los gastos asociados a los mismos, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto>>. Y en cuanto a los Gastos por la compra de joyería, floristería,… calificados como no deducibles por importe de 687,68 € (año 2007), se argumenta, a este respecto, que se trata de gastos que, con arreglo a los usos y costumbres de la empresa, se efectúan con respecto al personal de la misma, aportando dos facturas correspondientes a la compra de tres pulseras por importe de 900,00 € y un reloj por importe de 500,00 €, sin identificar los destinatarios de los mismos, así como una factura por la adquisición de flores por importe de 389,48 €, ascendiendo el importe total a justificar a 33.137,84 €, por lo que, no considerándose tales documentos como prueba suficiente de que los bienes adquiridos se destinasen efectivamente a los trabajadores de la empresa y representando las facturas aportadas el 5% de la totalidad de los gastos a justificar, no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto, no habiendo probado la entidad la existencia de una relación de causalidad entre la realización de los citados gastos y la obtención de ingresos>>. De los mencionados hechos probados deduce que los bienes y servicios adquiridos y agrupados en este epígrafe no están afectos a la actividad empresarial como exige el artículo 95, desestimándose las pretensiones del reclamante en este punto.

Pues bien, teniendo en cuenta los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo ya referida, debe concluirse que la recurrente no acredita ni con los documentos que obran en el expediente administrativo ni con los documentos aportados al presente recurso que los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida en la liquidación y en la resolución del TEAR cumplan los requisitos de los preceptos citados para la procedencia de la deducibilidad pretendida, pues como se razona en la resolución recurrida si bien en cuanto a los Gastos por inscripciones, congresos, billetes y alojamiento, no se discute por la Inspección su naturaleza la necesidad de los mismos y su correlación con la obtención de los ingresos, no ha sido aportado por el obligado tributario respecto de algunos de ellos (los correspondientes a personas que no mantienen vínculo laboral con la empresa), ningún documento en el que se identifique al sujeto beneficiario de los mismos, por lo que no puede considerarse justificada la procedencia de su deducibilidad, al no poder determinarse las concretas personas y la relación de cada una de ellas individualizadas con la actividad de la recurrente, sin que pueda considerarse suficiente a estos efectos la simple aportación de las facturas de gastos. De igual forma, respecto de los Gastos por restaurantes no admitidos, corresponde al recurrente probar que el gasto en cuestión se destine a la captación o mantenimiento de un cliente, siendo necesario que se hayan identificado las entidades y personas visitadas, entendiéndose la labor comercial de captación de nuevos clientes o mantenimiento de los existentes que realiza el obligado tributario, prueba que debía efectuar la recurrente a los efectos de justifica el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad pretendida, prueba que no ha efectuado pues en ningún caso se podrá admitir la deducibilidad de aquellos otros gastos no justificados, esto es, aquéllos de los que no se tiene constancia de quien fue su destinatario y los concretos trabajos realizados.

En cuanto a los gastos en los vehículos, como se argumenta en la resolución recurrida, no se ha probado por la recurrente su destino en relación con la actividad de la misma, no pudiendo admitirse la deducibilidad de los gastos asociados a los mismos, debiendo precisarse que la circunstancia que alega la recurrente que la Administración ha admitido los gastos de renting, no determina la procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados en las facturas no admitidas, al no justificarse tales importes concretos de IVA soportados deriven de la actividad empresarial por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras.

 Respecto de los gastos correspondientes a regalos con objetos de joyería, floristería y regalos por bodas a empleados, no admitiendo la Inspección su deducción al tratarse de gastos no afectos al ejercicio de la actividad desarrollada por el obligado tributario, ha de señalarse que la recurrente no ha probado la identidad de los destinatarios de los mismos, por lo que no queda justificada la existencia de una relación de causalidad entre la realización de los citados gastos y la obtención de ingresos”

El arrendamiento sigue siendo de vivienda, no obstante, la cláusula por la que el arrendador se obligaba a la limpieza del inmueble pudiese suponer una excepción a la exención del IVA.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de abril de 2016, Recurso 211/2014. 

“Como se ha expuesto el arrendamiento de la vivienda formalizado por la mercantil recurrente es un contrato puro de arrendamiento de vivienda sujeto a la Ley de Arrendamientos Urbanos y, por tanto, es una actividad exenta de IVA. La recurrente pretende que la inclusión del servicio de limpieza mensual de la vivienda arrendada asumido por la arrendadora permite modificar su calificación como contrato de arrendamiento puro de vivienda y convertirlo en un contrato de arrendamiento que se complementa con una prestación de servicio propia de la industria hotelera. Esta Sala, al menos, en este caso, entiende que supondría una interpretación muy «laxa» de lo que se entiende por servicio de limpieza propio de la industria hotelera si la inclusión en el clausulado del contrato de la limpieza mensual de la vivienda arrendada permitiera considerar que se estaba ante un contrato de arrendamiento propio de la industria hotelera cuando, por el contrario, además, en este caso, como ya se ha expuesto, el resto de las cláusulas del contrato de arrendamiento evidencian un contrato propio de la Ley de Arrendamientos Urbanos. Por tanto, se rechaza esta pretensión no tanto porque el servicio de limpieza mensual difícilmente puede encajar en el servicio complementario propio de la industria hotelera sino porque, en este caso, el resto de las cláusulas del contrato de arrendamiento de la vivienda se alejan de las características propias de la cesión de uso temporal de viviendas por la industria hotelera.”

Responsabilidad solidaria del administrador que utiliza el IVA repercutido y recaudado para pagar otras deudas de la sociedad.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de mayo de 2016, Recurso 92/2015. 

“De dicho relato fáctico que se recoge en el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, contrastado con la documentación obrante en el expediente administrativo incorporado a los autos, se desprende ciertamente, en un razonamiento lógico y como bien se expone en la Resolución del TEAC impugnada, que la ocultación se produjo por cuanto Construcciones ……….., S.L., que recibió de Caja de …………S.L.U. el importe de 5.038.381,95 euros en concepto de IVA repercutido por la compraventa referida, en lugar de destinar dicho importe a su pago a la AEAT, destinó 2.320.218,84 euros a la cancelación de dos préstamos personales no vencidos de D. José Carlos , mediante la realización el mismo día de dos operaciones, a saber: la transferencia de 2.320.218,84 euros desde una cuenta de Construcciones Aragón Izquierdo, S.L. a la cuenta de la que es titular Dª. Araceli, cónyuge del recurrente, estando éste autorizado en dicha cuenta, y los dos pagos realizados por importe total de 2.320.218,84 euros desde la cuenta de su cónyuge mencionada en cuya virtud se cancelaron los préstamos personales no vencidos de D. Pedro Izquierdo. Debiendo tenerse presente que la citada cantidad recibida de Caja ………de 5.038.381,95 euros en concepto de IVA repercutido por la compraventa, fue objeto de solicitud de aplazamiento/fraccionamiento que resultó archivada por falta de contestación al requerimiento que se le efectuó al objeto de valorar los bienes ofrecidos en garantía, lo que pone de manifiesto la falta de intención real de efectuar el pago. Resulta, pues, que, por causa de la citada operación de cancelación de préstamos no vencidos, Construcciones……….., S.L., deudora principal, no pudo hacer efectivo el pago del IVA de la operación, pues la cuota de IVA que debía ingresarse en la Hacienda Pública salió de modo inmediato con destino a la cancelación de préstamos no vencidos del recurrente.

Como consecuencia de lo anterior y teniendo en cuenta además que las actuaciones realizadas para el cobro de la deuda en vía ejecutiva de Construcciones……., S.L., resultaron infructuosas, así como que seguidamente fue declarada esta sociedad en situación de concurso de acreedores, es claro que se ha impedido que los 2.320.218,84 euros exigidos fueran embargados a favor de la AEAT, lo que hubiera sido posible en caso de no haberse llevado a cabo tal ocultación.”

La Sentencia del TS de 15 de junio de 2016, Recurso 1916/2015, describe un supuesto parecido en el que se estimó la responsabilidad solidaria del administrador que utilizó el IVA recibido del repercutido para otras finalidades. Aquí se alegó, entre otros extremos, lo siguiente: “El vínculo de sangre: la relación paterno-filial. Infracción de los artículos 14 y 39, apartados 1 y 3 de la Constitución y del artículo 1903 del Código Civil. «Satanizar la familia, porque un padre industrioso transmita a un hijo la vocación de empresario o le otorgue firma en una cuenta bancaria, no puede llegar a penalizar el vínculo de la sangre con una responsabilidad solidaria» [sic]. Precisa que no medió ningún ánimo diferente del que expresa el artículo 39.3 de la Constitución: «ayudar a un hijo en una situación difícil. Un padre que actúa en tal dinámica benéfica no merece un castigo semejante» [sic]”

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÖN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V1910-16

Fecha: 03 /05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

 Materia: “La entidad consultante va a adquirir el equipamiento productivo (maquinaria), de una almazara que actualmente pertenece a una cooperativa en proceso de liquidación.” Se pregunta por la sujeción de la transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que “en relación con la operación consultada relativa a la transmisión del equipamiento productivo de una almazara con excepción de los locales debe concluirse que de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, la operación quedará sujeta al Impuesto en la medida en que, por el tipo de actividad desarrollada, parece deducirse que se trata de una mera cesión de bienes que no se acompaña de una estructura organizativa de medios de producción en los términos señalados para la aplicación del supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.”

Nº de Consulta: V1909 -16

Fecha: 03 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante desea conocer la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la concesión demanial de un bar en una piscina y un estadio de fútbol municipal, en un parque público, así como, la de quioscos en la vía pública.”

Se responde que “está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exento del mismo el contrato suscrito entre el Ayuntamiento consultante y los adjudicatarios consistente en explotar un bar en distintos espacios municipales, a cambio del pago de una contraprestación. Del mismo modo, estará sujeta y no exenta la cesión de una barra de bar en el recinto de fiestas con ocasión de las fiestas patronales.

No obstante lo anterior, por lo que se refiere a la concesión para la instalación de quioscos de prensa en la vía pública, distintos de los quioscos-bar, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, recogida entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 27 de julio de 2007, número V1657-07, en la medida en que la instalación del mismo en una plaza pública debe considerarse como concesión de dominio público, su otorgamiento constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo previsto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992.”

Nº de Consulta: V1925-16

Fecha: 04 / 05 / 2016

Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La comunidad de bienes consultante pretende adquirir de una promotora una pista de tenis para destinarla a aparcamiento de vehículos para uso exclusivo de los miembros de la entidad consultante.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “La operación objeto de consulta consiste en la transmisión de una pista de tenis la cual, según lo expuesto anteriormente, cabe concluir que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene la condición de edificación, al tratarse de una construcción independiente.

Del tenor de la consulta parece deducirse que estamos ante una segunda o ulterior entrega de edificaciones y, por tanto, sería aplicable la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, quedando la misma sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos señalados en la excepción del artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.”

La comunidad de propietarios no tiene, en principio la cualidad de sujeto pasivo de IVA

Nº de Consulta: V1928-16

Fecha: 04/ 05/ 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante va a transmitir a una comunidad de propietarios un solar.” Se pregunta por la tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “de la información aportada en el escrito presentado, parece que el bien que va a ser objeto de transmisión es un solar, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 estando la operación, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.” “Por consiguiente, será sujeto pasivo de la entrega del solar objeto de consulta la entidad consultante, por no resultar aplicable, según la escueta información contenida en el escrito de consulta, los supuestos de inversión del sujeto pasivo contenidos en el artículo 84 de la Ley 37/1992, en la medida que la comunidad de bienes adquirente no tendría, a falta de otros elementos de prueba, la condición de empresario o profesional, debiendo repercutir la consultante sobre el adquirente la cuota correspondiente al tipo impositivo general del 21 por ciento.”

Nº de Consulta: V1954-16

Fecha: 06/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “El consultante es socio de una cooperativa cuyo objeto es la promoción de viviendas y plazas de garaje en régimen de alquiler. Dichas viviendas deben destinarse a su arrendamiento durante un periodo mínimo de 10 años, transcurrido el cual la cooperativa se disolverá y procederá a adjudicar al consultante la vivienda y plaza de garaje que le corresponde.” Se pregunta por la tributación del inmueble.

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

“Primera: La disolución y liquidación de una sociedad con la adjudicación a los socios de los inmuebles que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos adjudicados, que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y el tipo de gravamen será el 1 por 100.

Segunda: En caso de producirse un exceso de adjudicación, además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme a lo anteriormente expuesto, el exceso de adjudicación que se produzca estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo al artículo 7.2.B), pues a pesar de la incompatibilidad entre las modalidad del impuesto en relación a la adjudicación a los socios de los bienes y derechos del patrimonio social, tal incompatibilidad no se extiende a la adjudicación de bienes y derechos por un valor superior al que corresponda a su participación.”

Las obligaciones impuestas a los herederos no son deducibles en el ISD

Nº de Consulta: V1968 -16

Fecha: 09 /05 / 2016

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Los padres del consultante han otorgado testamento en el que deciden legar a cada uno de sus hijos una serie de inmuebles y adicionalmente la totalidad de las participaciones sociales de las que son propietarios al consultante, imponiéndole la obligación de carácter condicional de abonar a sus hermanas una cantidad en el plazo máximo de tres años a contar desde el fallecimiento del último de los testadores. En el caso de no poder abonar dicha cantidad en dicho plazo, las hermanas recibirían un porcentaje determinado de las participaciones.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde, en primer lugar, que en el caso planteado “esta Subdirección entiende que se trata de una obligación personal impuesta por los causantes, y como tal no tendrá la consideración de carga deducible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

En cuanto al devengo se responde que “parece que corresponde a esta categoría –se refiere a la resolutoria- la condición impuesta por el causante en el testamento, en virtud de la cual el consultante heredará, además de unos inmuebles, las acciones, por lo que al ser considerada condición resolutoria deberá presentar la autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el plazo de seis meses a contar desde el día del fallecimiento de los causantes (artículo 67 del Reglamento), sobre la base del valor real de las acciones que reciba. Si, posteriormente, no pagara a sus hermanas la carga personal impuesta por los causantes, se resolverá por la parte de las acciones que entregue, sin perjuicio de la devolución que proceda.”

Nº de Consulta: V1979 -16

Fecha: 09 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante es socio de una entidad mercantil en la que se está planteando, debido a la delicada situación financiera de la misma, realizar una aportación dineraria a los fondos propios de ésta, sin aumentar el capital social de la misma. Dicha aportación se realizará proporcionalmente a las participaciones que tiene cada socio en el Capital de la sociedad y a través de un Acta de Junta General de Socios. Dicha aportación sería más valor de la participación social en la empresa.” Se pregunta “Cuál sería el tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “En el caso planteado, la cantidad no reintegrable realizada por el socio, tendrá la consideración de aportación del socio a la sociedad, sin que en dicha aportación se genere ingreso alguno computable en la cuenta de resultados y, en la medida que la LIS no establece ningún precepto particular al respecto, tampoco se genera renta alguna para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”

“La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del IS y del IRPF de dichas aportaciones, por lo que el criterio mantenido por este Centro Directivo en cuanto a la consideración de las aportaciones realizadas por los socios para la compensación de pérdidas, como mayor valor de adquisición de sus participaciones, debe ser extendido al caso presente y considerar en consecuencia que la cantidad aportada por el socio para fortalecer el patrimonio de la sociedad deberá integrar el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad.

En todo caso, como se ha referido, para considerar que las aportaciones efectuadas forman parte de los fondos propios de la entidad, éstas deben por lo que respecta a la distribución que se realice a los socios de la cuenta correspondiente a aportaciones de socios o propietarios, en que se ha materializado la aportación realizada por éstos; la entrega de dicha cantidad a los socios corresponderá al derecho abstracto a la distribución de reservas (procedentes de beneficios o de aportaciones de socios) acordada en los términos y con los requisitos establecidos para ello en la normativa mercantil, que corresponde a cada socio por el hecho de serlo (y por tanto, con independencia de que hubiera o no aportado en su día los fondos correspondientes a las reservas a repartir).

Bajo dicha consideración, la distribución de reservas correspondiente a aportaciones de socios, debe tener el tratamiento establecido para el reparto de la prima de emisión, dada su misma naturaleza.

En este sentido, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la distribución de la prima de emisión minorará el valor fiscal de la participación, considerándose ingreso el exceso que, en su caso, pudiera corresponder En el ámbito del IRPF se aplica el artículo 25.1.e del texto de la Ley del IRPF, que se reproduce.”

Posibilidad de aplicar una sola vez el ISD en el derecho de transmisión.

Nº de Consulta: V 2063-16

Fecha: 13 / 05/ 2016

Impuesto: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La tía de la consultante falleció en octubre de 2015 dejando en testamento como herederos universales a sus dos hermanos sustituidos vulgarmente por sus descendientes en caso de premoriencia. Uno de los hermanos le premurió; el otro hermano, padre de la consultante, falleció en enero de 2016 sin haber aceptado ni renunciado a la herencia de su hermana, por motivos de incapacidad. En la escritura de aceptación de la herencia de la primera causante, tía de la consultante, el notario adjudica los bienes de la herencia por partes iguales a los dos hijos del hermano premuerto, por derecho de sustitución y a la consultante y a su hermana, por derecho de transmisión.” Se pregunta “cómo se debe liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la primera causante, tía de la consultante, y quienes son sus herederos y obligados tributarios.”

Se responde que “si ha habido aceptación por parte del padre del padre de la consultante (expresa o tácita), con sus correspondientes efectos civiles (que, según el artículo 989 del Código Civil, se retrotraen al momento del fallecimiento).con independencia de que se haya efectuado una adjudicación de bienes a los herederos o se haya adquirido en proindiviso, se entenderá que hay dos transmisiones, una de la primera causante al segundo causante, es decir de la tía de la consultante al padre de la consultante, y una segunda de este causante a sus hijas. Circunstancia que este Centro Directivo no puede constatar.

Todo ello, sin perjuicio de que finalmente se considere que la herencia no ha sido aceptada por el padre de la consultante, ni expresa ni tácitamente, en cuyo caso, serían de aplicación las normas civiles sobre muerte de un heredero sin aceptación ni repudiación de la herencia, y en concreto, el artículo 1.006 del Código Civil, que señala que “Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía”, por lo que se entenderá que hay una única transmisión y la consultante y su hermana heredan directamente de la tía.”

Nº de Consulta: V2066-16

Fecha: 13/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “Arrendamiento con opción de compra de inmueble” Se pregunta ¿Si, a efectos de la declaración del valor del inmueble en el Impuesto sobre el Patrimonio, una vez ejercida la opción de compra, procede descontar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados satisfecho con el arrendamiento?

Se responde que “tanto el arrendamiento inicial como la opción de compra están sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo, respectivamente, con los artículos 7.1.b y 14.2 del Texto Refundido de la Ley del impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. Si en el primer caso la base imponible se habrá determinado en función del periodo de duración del contrato en los términos del artículo 10.2.e) del Texto Refundido, en el segundo y con arreglo al artículo 14.2 de la misma disposición se tomará como base, para la autoliquidación del citado tributo, el precio especial convenido para el ejercicio de tal derecho, si bien, de no existir o ser menor, se tomará el 5% de la base aplicable al contrato de compraventa.

Se trata, en definitiva, de gravámenes fiscales establecidos sobre contratos distintos y autónomos del de compraventa de la vivienda, cuyo precio de adquisición será el que como tal conste en la escritura de su transmisión, sin que proceda, por tanto, minorar dicho precio en el impuesto satisfecho con ocasión del arrendamiento.

El mayor valor resultante del contraste entre dicho precio, el catastral y el que resultare, en su caso, de la comprobación administrativa, considerados a 31 de diciembre del ejercicio de que se trate, será el que habrá de prevalecer a efectos de la declaración del inmueble en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme establece el artículo 10.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto.”

Nº de Consulta: V20151-16

Fecha: 12 /05/ 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Una persona física de nacionalidad uruguaya, va a adquirir una embarcación de recreo, que se encuentra en territorio español, a dos ciudadanos holandeses que residen en Holanda. La embarcación estaba afecta a la actividad de arrendamiento como chárter náutico y el comprador va a afectar igualmente la embarcación a la misma actividad.” Se pregunta por la “sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sujeto pasivo de la operación, obligaciones formales y momento del devengo.”

Se responde que “estará, por tanto, sujeta al Impuesto la entrega de la embarcación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables, se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la entrega es realizada por un empresario o profesional, en las condiciones antes citadas y establecidas en el artículo 4 de la Ley del Impuesto, como así parece deducirse del escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, en la medida que la embarcación se encuentra afecta a la actividad empresarial de chárter náutico.”

 Serán “sujetos pasivos del Impuesto, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto. 

Sin embargo, en el caso objeto de consulta, siendo el adquirente una persona física, cuando tenga la condición de empresario o profesional según los criterios señalados, en la medida que adquiere la embarcación para su afectación al arrendamiento de la misma como chárter náutico, si la entrega es realizada por personas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, será el consultante, empresario o profesional, en principio, el sujeto pasivo de la referida operación.” Es una aplicación de lo dispuesto en el art. 84 de la LIVA.”

Por otro lado, “si un punto de amarre es mantenido por una entidad o persona no establecida para llevar a cabo la actividad de arrendamiento de la embarcación puede considerarse que dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente según los criterios señalados.

En este sentido, de la información aportada en el escrito de consulta, no puede conocerse dicha circunstancia, puesto que según se establece en la misma, las personas físicas holandesas desarrollaban la actividad de arrendamiento a través de una entidad establecida dedicada al chárter náutico de la que percibían una comisión, por lo que podrían no disponer de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.”

Nº de Consulta: V2066-16

Fecha: 13/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre Sociedades

 Materia: Un grupo familiar pretende efectuar dos escisiones y dos aportaciones no dinerarias acogidas al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, seguida de una posterior donación de participaciones de las sociedades beneficiarias. Se pregunta por la aplicación del régimen especial

 Se responde que posteriormente a la realización de dichas operaciones,” PF1 se plantea realizar donaciones de parte de su participación en el capital social de Holding Operativa y de la sociedad D (sociedad holding de las sociedades inmobiliarias) a cada uno de sus hijos, con el objetivo de que estos incrementen su participación en el grupo y de que todos posean los mismos porcentajes de participación en cada una de las sociedades que actúen como holding.
Dicha transmisión puede tener influencia en la determinación del propósito inicial de las operaciones de reestructuración planteadas, dado que dichas operaciones podrían entenderse como un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades empresariales de las sociedades intervinientes, sino más bien una operación que facilitaría la separación casi total de uno de los socios respecto de los negocios. Por tanto, si el motivo principal de la operación consiste en donar determinados elementos patrimoniales a los socios, con una fiscalidad más ventajosa que la que hubiera existido con carácter previo a las operaciones de reestructuración, ello llevaría a negar la existencia de un motivo económico válido de las operaciones de reestructuración planteadas en el escrito de consulta, y, por ende, la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. Junto a ello, en lo que se refiere a la sociedad C, debe tenerse en cuenta que una operación de escisión total proporcional seguida (en el supuesto planteado, tras otras operaciones) de una transmisión de participaciones entre los socios produce unos resultados equivalentes a la escisión total no proporcional, teniendo en cuenta que los patrimonios escindidos en la operación de escisión total de esta sociedad no parecen configurar cada uno de ellos, por sí mismo, una rama de actividad.”

Nº de Consulta: V2184-16

Fecha: 19 /05/2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante es propietaria de una finca inscrita en el Registro de la Propiedad a nombre de titulares anteriores, habiendo quedado interrumpido el tracto registral, planteándose en este momento instar un expediente de dominio para la reanudación del mismo. A través del citado expediente se pretenden suplir dos títulos, la venta de los titulares inscritos a favor de D. …y, a su fallecimiento, la adquisición por su hijo a título de herencia, de quien, asimismo por herencia (documentada en escritura pública), adquirió la finca la consultante, careciendo de documentación que justifique haber abonado los correspondientes impuestos de transmisiones y sucesiones por las transmisiones anteriores.” Se pregunta “si, al suplirse a través del expediente de dominio dos títulos diferentes se produce un solo hecho imponible, en el que la base imponible sea el valor del bien, o dos hechos imponibles independientes debiendo en tal caso presentarse dos autoliquidaciones diferentes, una por cada título que se suple.”

La Conclusión del Centro Directivo es la que sigue:

“Dado que conforme al artículo 7.2.D) del Texto Refundido del ITP y AJD el hecho imponible lo constituye el otorgamiento de un expediente de dominio, si en el caso planteado se formaliza un único expediente, se entenderá entenderse producido un único hecho imponible, por lo que deberá presentarse una única autoliquidación por el valor del bien objeto del expediente.”

Tributación como fianza de la asunción de deuda en garantía.

Nº de Consulta: V2183-16

Fecha: 19/05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La hija del consultante tiene un préstamo hipotecario que pretende ampliar, proponiéndole a su padre que se convierta en codeudor cumulativo oneroso, en virtud de la siguiente clausula: «Sin perjuicio del resto de garantías prestadas o que puedan prestarse en el futuro, yo, D. ….., asumo frente al Banco el pago de todas las obligaciones pecuniarias derivadas del presente préstamo, de forma personal, solidaria y cumulativa con el obligado principal. Esta asunción tiene carácter oneroso ya que los obligados principales siguen respondiendo personal, solidaria e ilimitadamente de la deuda, por todo ello el Banco podrá reclamar el pago de cualquier obligación derivada del presente préstamo, tanto al obligado principal como al nuevo codeudor cumulativo, sin perjuicio de que éste último pueda exigir a aquel el reembolso de las cantidades que, en su caso, pueda llegar a desembolsar».” Se pregunta por la “tributación de la operación planteada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

La Conclusión del Centro Directivo es la siguiente:

“La constitución del consultante como codeudor solidario de un préstamo hipotecario del que es deudora su hija, deberá tributar como constitución de fianza, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 7.1 y 5 y 15 del Texto Refundido y 24 del Reglamento del Impuesto.

Tendrá la consideración de sujeto pasivo el acreedor afianzado (art. 8 del Texto Refundido del ITP y AJD) y la base imponible estará constituida por el importe total de la obligación garantizada (art. 10.1 y 2.j), incluyendo no solo el capital del préstamo, sino cualquier otra cantidad que se garantice. Por último, el tipo impositivo aplicable será el 1% (art. 11.b).”

Nº de Consulta: V2179-16

Fecha: 19 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Uno de los socios de la sociedad consultante va a ceder a ésta el uso de forma gratuita de un inmueble de su propiedad.” Se pregunta por la “obligación de practicar retención por parte de la sociedad consultante por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “al tratarse de una operación entre personas vinculadas, según lo previsto en el artículo 41 de la LIRPF, la valoración de la cesión del uso del inmueble se efectuará por su valor de mercado, entendiéndose por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes.

Por ello, y de conformidad con el artículo 22 de la LIRPF, dicha renta se calificará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario debiendo consignarse en la declaración de IRPF del socio.

Finalmente, por lo que se refiere a la retención, el rendimiento al que se refiere la consulta no se encuentra comprendido dentro de las rentas sujetas a retención previstas en los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).”

Nº de Consulta: V2196 -16

Fecha: 20 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “El 22 de diciembre de 2006 se otorgó escritura de permuta inmobiliaria, en la que un permutante cedió a una sociedad promotora seis fincas a cambio de cierta edificación futura. La sociedad promotora incumplió los plazos de inicio y de entrega de la obra y el permutante interpuso demanda judicial de resolución del contrato, obteniendo sentencia a su favor el 10 de mayo de 2013.

Por su parte la promotora declara concurso voluntario de acreedores y en el convenio de liquidación, aprobado por el juez concursal, se acuerda que, en cumplimiento de la anterior sentencia, reviertan a favor del permutante dos de las seis fincas permutadas.” Se pregunta “si la reversión o restitución de las fincas permutadas a los cedentes o permutantes, acordada en sentencia judicial, tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera. La restitución a los consultantes de dos fincas, en virtud de sentencia judicial por la que se resuelve una permuta celebrada en 2006, no constituye una nueva transmisión de las mismas que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. 

Segunda. La no sujeción de la operación a esta modalidad del impuesto permitirá que, en caso de que se documente en escritura pública, se produzca la sujeción a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de actos jurídicos documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.”

Nº de Consulta: V2205-16

Fecha: 23 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante resultó adjudicataria de una concesión administrativa para la construcción y posterior explotación de una instalación desaladora de agua de mar. Una vez finalizada la obra y derivado del incumplimiento por la entidad pública concedente, se ha acordado en vía administrativa la resolución del contrato de concesión de obra pública de referencia, debiendo abonarse al concesionario una indemnización como consecuencia de dicha resolución de contrato, que determina la entrega de la desaladora al concedente.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la extinción del contrato de concesión de obra pública.”

Se responde indicando que “según se desprende de la documentación incorporada al escrito de consulta, la entidad concesionaria resultó adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción y posterior explotación de una instalación desaladora de agua de mar sin que existan datos suficientes para conocer si la empresa concesionaria, una vez finalizadas las obras, puso en funcionamiento dicha instalación.

Si la instalación no fue puesta en funcionamiento o, aun habiendo sido puesta en funcionamiento, no fue utilizada ininterrumpidamente durante un plazo igual o superior a dos años, se tratará de una primera entrega de edificaciones efectuada por el promotor de las mismas y no resultará de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Por tanto, la entrega de la instalación por la entidad consultante en las condiciones anteriormente indicadas estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.

En caso contrario, esto es, si la instalación hubiera sido objeto de utilización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años, estaremos ante una segunda entrega de edificaciones sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención cuando concurran los requisitos señalados en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

Por último, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 271 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, en determinados supuestos de extinción del contrato de concesión de obra pública por causa no imputable al concesionario, la Administración concedente, sin perjuicio de la necesidad de abonar el importe de las inversiones realizadas por el concesionario, deberá abonar a este una indemnización por los daños y perjuicios que la extinción del contrato pueda causarle.

Considerando que la citada indemnización por daños y perjuicios no supone contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no resulta ajustada a derecho la repercusión de dicho tributo. 
 Este criterio ha sido puesto de manifiesto en reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo, entre otras, en las contestaciones a consultas vinculantes de 7 de marzo de 2008, número V0520-08 y de 20 de febrero de 2015, número V0644-15.”

Nº de Consulta: V2203-16

Fecha: 23 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El 8 de junio de 2015 la consultante y su pareja adquirieron en pro indiviso dos casas contiguas, que estaban unidas interiormente y conectadas con un acceso interior al pertenecer ambos inmuebles a un mismo propietario, si bien constituyen dos unidades diferentes, tanto desde el punto de vista registral como catastral. Los propietarios están realizando obras de reforma en ambas fincas para convertirlas en su vivienda habitual, sin proceder, de momento, a una agrupación de ambas fincas.” Se pregunta por la “consideración fiscal de vivienda habitual para ambas viviendas, a efectos de su exclusión del régimen de imputación de rentas inmobiliarias.”

Se responde que “dentro del concepto de vivienda habitual regulado en la normativa del Impuesto puede incluirse todo tipo de edificación con independencia de cómo se encuentre inscrita registralmente. No obstante, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual tiene que estar acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente. 

En el presente caso, si, según se indica en el escrito de consulta, las dos viviendas son contiguas y unidas interiormente y se habitan de forma permanente y durante todas las épocas del año por los propietarios, a efectos fiscales únicamente habría una vivienda habitual, que quedaría excluida del régimen de imputación de rentas inmobiliarias, conforme al artículo 85 de la Ley del Impuesto.”

Nº de Consulta: V2260-16

Fecha: 24/ 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es una persona física que venía prestando servicios como agente comercial para una mercantil. Como consecuencia de la resolución del contrato, el consultante interpuso demanda de reclamación de comisiones impagadas, reintegración de comisiones retrocedidas, reclamación de indemnización por clientela y de daños y perjuicios, llegándose a un acuerdo transaccional por el cual el consultante recibirá una suma dineraria por estos conceptos. “Se pregunta por la sujeción al IVA de la referida operación.

Se responde que “considerando que la citada indemnización no supone contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no resulta ajustada a derecho la repercusión de dicho tributo. Este criterio ha sido puesto de manifiesto en reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo. En este sentido se pronuncian, entre otras, la contestación a la consulta vinculante de 20 de febrero de 2015, número V0644-15.

Finalmente, la parte de cuantía percibida por el consultante que responda al pago de comisiones no percibidas constituye, igualmente, la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, por los servicios de agente comercial prestados por el consultante, cuya tributación se ajustará a las reglas generales del Impuesto contenidas en la Ley 37/1992 y, en particular, a lo dispuesto en el artículo 75 relativo al devengo de las operaciones.”

Nº de Consulta: V2315-16

Fecha: 25 / 05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La madre del consultante es heredera universal de su única hermana fallecida hace ya seis meses, en este plazo no ha hecho ningún acto de disposición de la herencia y está valorando la posibilidad de renunciar pura y simplemente a la herencia. En caso de que tal renuncia se produzca transcurridos los seis meses, pero con anterioridad a la prescripción del impuesto, qué plazos disponen los beneficiarios de la renuncia para la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que de “la escueta descripción de los hechos no se puede deducir si los herederos han solicitado prórrogas, ahora bien no resulta admisible suspender la presentación de los documentos por tramitar la declaración de herederos, por lo que el consultante y sus hermanos, herederos de la tía fallecida deberán presentar los documentos o declaraciones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el plazo previsto en los artículos 67 y 68 del Reglamento del Impuesto, sin que la renuncia por parte de la madre interrumpa en manera alguna el plazo de presentación. “

Nº de Consulta: V2367-16

Fecha: 25/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Donación de participaciones sociales.” Se pregunta “si la aplicación de la reducción establecida en la normativa autonómica cántabra afectaría al disfrute de la no sujeción prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

Se responde que “tal y como ha señalado esta Dirección General en la consulta V0480-12, de 5 de marzo – en criterio reiterado posteriormente- “…en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de las participaciones como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.”.

De acuerdo con esta doctrina y del contraste entre el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el artículo 5.7 del Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, dictado por la Comunidad Autónoma de Cantabria, el mayor porcentaje de reducción que establece este último (99% en lugar del 95%) no plantea problema alguno; sin embargo, la obligación de mantenimiento de lo adquirido y del derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por parte del donatario, para la aplicabilidad de lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, deberá cumplirse no durante los cinco años previstos en el citado Decreto Legislativo si no durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, conforme establece la legislación estatal.”

Nº de Consulta: V2379-16

Fecha: 31/05/2016

Impuesto: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En 2015 la sociedad consultante ha efectuado una reducción de su capital social con devolución de aportaciones mediante la amortización de acciones.” Se pregunta “si los socios tendrían que declarar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cantidades percibidas con motivo de dicha reducción de capital.”

Se responde que “debe distinguirse:

– El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las acciones del socio no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión. No obstante, cuando se trate de valores no admitidos a negociación en mercados regulados y la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El exceso sobre dicho límite minorará el valor de adquisición de las acciones conforme a lo dispuesto anteriormente.

– El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos tributará en su integridad como rendimiento del capital mobiliario.”

Nº de Consulta: V2323-16

Fecha: 25 /05 / 2016

Impuesto: Impuesto sobre Operaciones Societarias

Materia: “El consultante, junto con su mujer, ambos residentes en Suiza, poseen el 100% de las acciones de una sociedad establecida en Suiza cuyo patrimonio está compuesto únicamente por dos inmuebles sitos en España. A pesar de que el objeto social de la entidad consiste en la compra, venta, reconstrucción y administración de bienes inmuebles, la sociedad no ha afectado ninguno de los inmuebles a la realización de actividad económica alguna habiéndose dedicado únicamente a la mera tenencia y administración de los mismos sin haber percibido ingresos de ninguna naturaleza en su explotación. Los gastos soportados en la adecuación de los inmuebles no han sido objeto de deducción por la entidad. La sociedad será objeto de disolución y liquidación transmitiéndose los inmuebles a los dos socios.” Se plantea la cuestión de si “al disolverse la sociedad y adjudicarse los bienes inmuebles a los socios, si dicha transmisión está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “si la sociedad ha realizado operaciones de su tráfico en España será exigible el impuesto por la modalidad de operaciones societarias en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.1.B) c), anteriormente transcrito, y la disolución de la sociedad deberá tributar conforme a lo dispuesto en los artículos 19.1, 23. b), 25.4 y 26 del TRITPAJD. Ahora bien, la simple disolución de una sociedad Suiza que su activo está compuesto por dos inmuebles situados en España no implica por sí misma que la sociedad haya realizado operaciones de tráfico en España, ya que dicha sociedad se tendrá que disolver de acuerdo con las leyes de su país; solamente en el caso de que la sociedad haya realizado efectivamente operaciones de su tráfico en España, la disolución de la misma tributará por el concepto de operaciones societarias; si la sociedad no ha realizado operaciones de su tráfico en España, la disolución de la sociedad quedará fuera del ámbito de aplicación del impuesto en la modalidad de operaciones societarias, y, en ese caso, la escritura que recoja la disolución de la entidad, al tratarse de una operación que recae sobre dos bienes inmuebles situados en España, inscribibles por tanto en un registro público español y no sujeta a la modalidad de operaciones societarias, resultará de aplicación la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable del Documento Notarial. Este Centro Directivo no puede determinar si la entidad ha realizado o no operaciones de tráfico en España, será la oficina liquidadora competente la que en función de la documentación aportada determinará una u otra circunstancia.”

La novación objetiva de la obligación garantizada por la hipoteca en la que concurre una novación subjetiva de los deudores supone la constitución de una nueva hipoteca

Nº de Consulta: V2360 -16

Fecha: 27 /05/ 2016

Impuesto: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados

Materia: “En noviembre de 2015 la entidad consultante y ocho prestamistas suscribieron un contrato de financiación destinado a financiar determinada deuda de la consultante. Los prestamistas entregaron a la entidad consultante 150 millones de euros quedando pendiente adhesiones futuras. En diciembre de 2015, a los efectos de garantizar el cumplimiento de las obligaciones, la entidad consultante, los ocho prestamistas, y un Agente de Garantías formalizaron una escritura de hipoteca inmobiliaria de máximo en virtud de la cual la entidad consultante constituyó un derecho real de hipoteca inmobiliaria de primer rango sobre dos inmuebles como garantía del pago a dichos acreedores hipotecarios. En febrero de 2016 se adhirieron dos nuevos prestamistas, mediante el otorgamiento de dos pólizas de crédito en cuenta corriente de hasta un máximo de 10 millones de euros procediendo a elevar a escritura pública la novación de la hipoteca de máximo mencionada, a fin de que dicha hipoteca pase a garantizar también los créditos de estos dos nuevos prestamistas.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “En el caso planteado no nos encontramos únicamente ante una novación subjetiva, sino ante una novación extintiva ya que también va a cambiar el objeto de la obligación, que, como se ha dicho anteriormente, tiene que estar plenamente delimitado en la inscripción inicial, por lo que se estará constituyendo una nueva hipoteca que necesitará una nueva inscripción y que será valuable, siendo la base imponible tal y como establece el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD, el importe total garantizado.”

Nº de Consulta: V2368 -16

Fecha: 30 / 05 / 2916

Impuesto: Impuesto sobre Donaciones

Materia: “Donación a hijo de participaciones en Comunidad de Bienes que gestiona una oficina de farmacia.” Se plantea la “aplicabilidad, con ocasión de la donación, de la reducción estatal y de la bonificación autonómica valenciana.”

Para el Centro Directivo “concurriendo la exención en el impuesto patrimonial y los restantes requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, procedería la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la donación de las participaciones de la Comunidad de Bienes a que se refiere el escrito de consulta.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMIICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 6 de mayo de 2016, nº 02777/2014/00/00, Vocalía Décima. “Impuesto sobre Sociedades. Efectos del cumplimiento de una condición resolutoria prevista en un contrato de compraventa cuyo resultado se había incluido en la liquidación de un ejercicio anterior. Diferente incidencia cuando se trata del IRPF”

“Fiscalmente, la sociedad ha de reflejar los efectos de la resolución de la compraventa en la autoliquidación del ejercicio del cumplimiento de la condición. No procede solicitar la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se celebró el contrato sujeto a condición resolutoria.

Como señala el TS, en un impuesto -Impuesto sobre Sociedades- cuyo hecho imponible se delimita atendiendo a conceptos económicos, el contrato inicial se configura como una operación que ha generado un resultado dando lugar a la realización del hecho imponible y al devengo del impuesto en el ejercicio correspondiente. Por otra parte, la resolución derivada del cumplimiento de la condición prevista, es una operación económica distinta, que conlleva un resultado diferente que ahora puede ser una ganancia o una pérdida que deberá reflejarse en el ejercicio en que se produce, sin que haya que retrotraer los efectos de la resolución.

Criterio recogido en STS de 14 abril de 2000 (rec. 5161/1995).

Por el contrario, en el IRPF, en que se tributó por la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la compraventa, la resolución de la misma por cumplimiento de la condición prevista, tiene plenos efectos retroactivos (ex tunc), lo que supone, también fiscalmente, volver al estado jurídico preexistente como si el negocio no se hubiera celebrado, procediendo la regularización de la situación tributaria que excluya el resultado correspondiente a la venta ahora resuelta mediante los procedimientos previstos en la LGT, como la solicitud de rectificación de la autoliquidación prevista en su artículo 120.3.

Criterio recogido en resolución del TEAC 00/5377/2010 de 26-04-2012”

 

Resolución de 5 de julio de 2016, nº 06112/2015/00/00, Vocalía Duodécima Tribunal Económico Administrativo Central. Fuerza vinculante de sus resoluciones para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica: supuestos de aplicación.

Son tres los supuestos en los que la Ley General Tributaria atribuye a los criterios del Tribunal Central fuerza vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica:

A) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio regulados en el art. 242 de la LGT.

B) Las resoluciones que dicte el Tribunal Central resolviendo los novedosos procedimientos de adopción de resoluciones en unificación de criterio a las que se refiere el párrafo segundo del art. 229.1.letra d) de la LGT, recientemente modificado por la Ley 34/2015.

C) Otra manifestación más de esa labor unificadora legalmente atribuida, y en aras de la seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de la Administración, evitando aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en función del órgano administrativo con el que se relacionen o incluso del ámbito territorial donde se halle enclavado su domicilio fiscal, es la doctrina reiterada del TEAC, según prevé el actual art. 239.8 (apartado 7 hasta la reforma de la Ley 34/2015).

En este sentido, y para que exista doctrina reiterada, será necesario que existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio, resolución o resoluciones anteriores cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que por todos se pueda entender que es doctrina reiterada, cumpliendo así con esta cita expresa con el mandato de la Ley contenido en el art. 239.8 de que el Tribunal Central recoja de forma expresa que se trata de doctrina reiterada.

Las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Así está previsto expresamente en el art. 89.1 párrafo tercero de la LGT, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y los órganos encargados de la revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. El legislador, con la modificación parcial de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, reconoce expresamente, en el invocado art. 229.1, lo que él mismo denomina “la labor unificadora de criterio”, en el ámbito administrativo claro está, del Tribunal Central”.

Unificación de Criterio

 

Resolución de 5 de julio de 2016, nº 00087/2016/00/00, Vocalía Duodécima. Procedimientos tributarios. Efectos de la anulación o declaración de nulidad de pleno derecho de un procedimiento de verificación de datos: si la prescripción no lo impide, la Administración puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección.

“Tras la previa declaración de improcedencia de un procedimiento de verificación de datos, por exceso de objeto o alcance del mismo, y la consiguiente anulación o declaración de nulidad de pleno derecho del mismo, la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección siempre que la prescripción no lo impida”

También expresa la Resolución que “existen diferencias radicales y esenciales, que afectan directamente a los derechos y garantías de los obligados tributarios, entre el procedimiento de verificación de datos y cualquiera de los otros dos procedimientos, comprobación limitada e inspección, por lo que no puede resultar indiferente la utilización correcta por parte de la Administración de los mismos so pretexto de que los trámites pueden ser iguales aparentemente en unos y otros. Tales diferencias, que afectan directamente a los derechos y garantías de los obligados tributarios y a sus posibilidades de defensa son:

(i) La liquidación sin efecto preclusivo dictada que pone fin al procedimiento de verificación de datos, ha servido para interrumpir en favor de la Administración el plazo de prescripción de cuatro años de la acción para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, interrupción ésta que, tengámoslo en cuenta, afecta a todos los elementos de la obligación tributaria con alcance general, aun cuando la verificación se haya referido a uno solo concreto de ellos. (ii) A pesar de lo anterior, la Administración que ha utilizado improcedentemente el procedimiento de verificación de datos, se beneficia de quedar dispensada de especificar en su resolución “las actuaciones concretas realizadas”, a diferencia de lo que se exige en el procedimiento de comprobación limitada, lo que afectará sin duda a las garantías de defensa de los obligados tributarios si se ha optado por la utilización de un procedimiento improcedente; (iii) la elección por parte de la Administración de iniciar un procedimiento de verificación de datos, y no de comprobación limitada, siendo este último el procedente, le deja abierta la posibilidad de volver a comprobar, sin límite y sin vinculación alguna al previo pronunciamiento administrativo, el objeto previamente regularizado. Y esta diferencia, al haber iniciado desde el principio un procedimiento para efectuar actuaciones que, de forma clara, expresa y abierta no estaban permitidas por la Ley, afecta de plano a los derechos y garantías de los obligados tributarios”

Por último, aclara la Resolución que “es contrario al principio de conservación de actos y trámites del artículo 66 de la LRJPAC, y a la interpretación que del mismo hace la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no permitir la incorporación de los datos y documentos obtenidos en el procedimiento de verificación de datos al procedimiento posterior de comprobación limitada o de inspección por el hecho de que aquél hubiera sido declarado radicalmente nulo.”

 

CONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 26 de febrero de 2016. Pacto sucesorio con eficacia de presente por el que se otorga la nuda propiedad de unos inmuebles a los herederos.

“La madre del consultante pretende realizar un pacto sucesorio con eficacia de presente con tres de sus hijos, en virtud del cual cada uno de éstos (el compareciente y dos de sus hermanas) recibirá la nuda propiedad de uno de los tres bienes inmuebles titularidad de aquélla (de la madre), quien se reservará el usufructo de los mismos, y el saldo de unas cuentas corrientes y depósitos, para poder mantenerse mientras viva. En concreto, el compareciente recibirá la nuda propiedad de un inmueble con la carga modal de dar a dos de sus hermanos un cuarto de su valor a cada uno de ellos, y a dos de sus sobrinas otro cuarto. Según se indica literalmente: «esta carga modal se podría resolver cuando se disponga del pleno dominio junto con el usufructo, con la inscripción en el Registro de sus correspondientes cuartos y octavos (las sobrinas) o con el fruto de la venta de la vivienda repartido de acuerdo con la carga modal». Adicionalmente, las otras dos hermanas recibirán la nuda propiedad de un inmueble cada una de ellas, con la carga modal de dar a otro tercer hermano un tercio del valor de los citados inmuebles, en las mismas condiciones señaladas más arriba. En total, la madre del consultante tiene siete hijos, y su patrimonio quedará finalmente dividido en siete hijuelas de igual valor.

 Desea saber si el pacto descrito puede ser considerado como un título sucesorio, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “Actualmente, el artículo 4 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en vigor desde el 1 de abril de 2015, establece expresamente que, a todos estos efectos, solamente tendrá carácter de título sucesorio el pacto sucesorio con eficacia de presente que suponga la atribución de la titularidad de un bien singular, en el supuesto en que esa atribución sea parte de una disposición más amplia en la que, al menos, concurra otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes. En otro caso, la citada atribución tendrá el carácter de negocio jurídico gratuito e «inter vivos». El referido precepto también precisa que no se exigirá este contenido adicional, en el caso de que el bien singular cuya titularidad se atribuya sea el único elemento integrante del patrimonio del instituyente.

De esta forma, se ha delimitado legalmente el concepto de pacto sucesorio con eficacia de presente que tiene la consideración de título sucesorio a efectos fiscales, aunando el máximo respeto a la naturaleza y a las características de la figura civil, por una parte, y el adecuado equilibrio entre el tratamiento tributario de todos los contribuyentes, por otro lado (con independencia de cuál sea su vecindad civil).

 En el supuesto planteado, el consultante afirma que su madre tiene intención de transmitir la nuda propiedad de todos sus bienes inmuebles presentes, reservándose el derecho de usufructo sobre los mismos, así como el dinero que posee en cuentas corrientes y en depósitos bancarios, para poder mantenerse mientras viva.

Atendiendo a todo lo anterior, esta Dirección General considera que el pacto en virtud del cual la madre del consultante transmitirá la nuda propiedad de los bienes citados (los cuales conforman la práctica totalidad de su patrimonio), a favor de tres de sus hijos, imponiéndoles la carga de entregar parte del valor de los mismos a otros hijos y nietos de la instituyente, puede ser considerado como un título sucesorio, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 

Consulta de 22 de marzo de 2016. Regularización de la titularidad de una parcela de garaje escriturada a nombre de un único titular. Reconocimiento de dominio en proindiviso pactado en documento privado. Permuta por dos parcelas de garaje de construcción futura.

“En 1997, el consultante y su hermana tenían intención de adquirir una parcela de garaje a partes iguales (por mitades indivisas). A pesar de que la hermana del compareciente deseaba hacer frente a la compra con fondos privativos (de los que era titular con anterioridad a la celebración de su matrimonio), según se indica, los adquirentes quisieron asegurarse de que la referida parcela quedara excluida de la sociedad conyugal formada por ella (por la hermana del consultante) y por su marido (con quien acababa de casarse). Por este motivo, en la escritura de compraventa figuró el compareciente como único comprador, aunque, al mismo tiempo, los dos hermanos reconocieron en un documento privado que la parcela les pertenecía a ambos a partes iguales. Años después, el 22 de junio de 2007, el consultante, de común acuerdo con su hermana, transmitió la parcela de garaje a una sociedad, mediante un contrato de permuta de cosa presente por cosa futura. Concretamente, mediante un contrato en virtud del cual entregó la finca en cuestión, a cambio del derecho a recibir dos nuevas parcelas de garaje de igual valor, ubicadas en el edificio a construir sobre el mismo terreno. La construcción de este nuevo inmueble finalizará a lo largo de 2016, y el consultante y su hermana pretenden adjudicarse individualmente las dos nuevas parcelas de garaje (una para cada uno).

Desea conocer cómo deben declarar la adjudicación a la hermana de una de las nuevas parcelas de garaje. En particular, quiere saber si esta adjudicación será considerada como una donación entre hermanos.”

“Los reconocimientos de dominio a favor de persona determinada tienen la consideración de transmisiones patrimoniales a efectos de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que se acredite el pago, la exención, o la no sujeción, del Impuesto correspondiente a las transmisiones cuyos títulos vienen a suplir.

Asimismo, el artículo 24 de la NFITPAJD especifica que el reconocimiento de propiedad, a título de haber adquirido el bien de que se trate en concepto de mandatario o gestor de otra persona, tiene la consideración de verdadera transmisión, salvo que conste esta circunstancia en el título o documento acreditativo de la adquisición que se supone efectuada por poder o encargo, o salvo que la actuación en concepto de mandatario o gestor pueda, en su caso, ser acreditada a través de otros medios de prueba.

En el supuesto planteado, no puede acreditarse el pago del Impuesto correspondiente a la transmisión por parte del compareciente a su hermana, ni de una de las nuevas parcelas de garaje objeto de consulta, ni del derecho que ostenta a recibirla de la sociedad promotora (esto último, conforme a lo indicado en el artículo 19 de la NFITPAJD, según el cual: «En la transmisión de créditos o derechos, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el Impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión»). Tampoco puede probarse el pago del Impuesto correspondiente a la transmisión por el compareciente a su hermana de la mitad de la parcela de garaje originaria, adquirida en 1997.

Además, en ninguno de los contratos suscritos por el consultante se hizo constar que actuara como mandatario de su hermana (ni en el de compra de la parcela inicial, ni en el de permuta de ésta por las dos nuevas parcelas de garaje). Adicionalmente, tampoco existe ninguna escritura pública previa de constitución de la relación representativa existente entre ambos (entre el compareciente y su hermana).

Por lo que, en estas condiciones, debe entenderse que el reconocimiento del dominio sobre una de las parcelas de garaje a favor de la hermana del consultante (o del derecho a recibirla de la sociedad promotora) estará sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que pueda acreditarse la relación de representación existente entre las partes, de cara a la celebración de estos contratos de compra y de permuta, a través de cualquier otro medio de prueba. No obstante, esta Dirección General entiende que, en la valoración de estas otras pruebas (que, eventualmente puedan ser aportadas) se debe ser especialmente riguroso, al menos a efectos fiscales, en la medida en que nos encontramos ante una suerte de negocio fiduciario, en el que las partes pretenden ir contra sus propios actos, y cuya admisión indiscriminada puede abrir la vía, entre otras actuaciones irregulares, a la elusión del pago de los impuestos correspondientes a segundas o ulteriores transmisiones, y al establecimiento de esquemas de fraude de acreedores (incluida la propia Hacienda Pública).”

“El consultante y su hermana podrían acordar la cesión de parte de los derechos que ostenta el primero (el consultante) frente a la sociedad promotora del nuevo inmueble, o la transmisión de una de las parcelas de garaje recibidas de ésta, en pago de la deuda que aún tenga frente a la segunda (frente a la hermana), por los fondos que recibió de ésta para adquirir la parcela originaria.

 De modo que, admitiendo que el abono de las citadas cantidades por parte de la hermana del consultante le generó un derecho de crédito frente a éste (frente al consultante), ambas partes podrían convenir que ella se adjudicara una de las parcelas en cuestión en pago de esta deuda (dación en pago).”

Sobre el reconocimiento de dominio en el Informe correspondiente a agosto de 2010 escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2010, Recurso 1576/2008. Sólo hay una transmisión, a efectos del ITP, cuando se rectifica una escritura reconociéndose por las partes que el comprador en lugar de intervenir en su propio nombre lo hacía como mandatario verbal de los verdaderos compradores, que también comparecen y lo ratifican. La escritura de rectificación se otorgó 19 días después, inscribiéndose en el Registro la finca a nombre de los verdaderos compradores.

Los argumentos que utiliza el Tribunal para estimar el recurso son los siguientes: “ El art. 19 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece: la declaración o reconocimiento de propiedad u otro derecho, a título de haber obrado en Concepto de mandatario o gestor de la persona a cuyo favor se hacen, al verificar la adquisición de los bienes a que dicha declaración o reconocimiento se refieran, se considerará como verdadera transmisión, si en el título o documento acreditativo de la que se supone realizada por poder o encargo, no constaran consignados en legal forma tal carácter y circunstancias y sin perjuicio de que la actuación en concepto de mandatario o gestor pueda acreditarse por otros medios de prueba. Los demandantes han acreditado que, en la escritura de 3 de marzo de 2005, D. Rodrigo intervino como mandatario verbal de D. Faustino y Dña. Carina. Y lo hacen con la aportación del documento privado de compraventa de 24 de enero de 2005; cuya validez no ha sido impugnada por las administraciones demandadas y codemandada. También traen al proceso el documento firmado por el Notario, de 23-11-2005, en el que hace constar el error involuntario cometido. Pero es que, además, correspondiente a la escritura de 3 de marzo de 2005, subsanada y ratificada por la de 22 de marzo de 2005, los cónyuges D. Faustino y Dña. Carina, presentaron declaración-liquidación del ITP, en su calidad de sujeto pasivo, ingresando su importe.”

NOTAS.- Con el título de “Reconocimiento de dominio a favor de persona determinada: tributación por el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados”, los Notarios Carmelo Agustín Torres y Jaime Agustín Justribó publicaron un trabajo en La Notaria III, 2001, páginas 89 a 94, en el que escriben que “el dato fundamental para tener en cuenta la existencia de una o dos transmisiones es el hecho de que la declaración al tiempo del título de adquisición….. se efectúe antes o simultáneamente al otorgamiento del título o después”.

Aquí la visión civil del problema es necesaria, teniéndonos que remitir a la Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 6 de julio y 25 de agosto de 2006, que aceptan la tesis de Gullón Ballesteros. Para la Dirección General si el carácter ajeno de la gestión del representante indirecto queda suficientemente acreditada, debe atribuirse efectos directos a la actuación del representante para el representado, perteneciéndole la propiedad desde la consumación del contrato. En las Notas Practicas publicadas por el Boletín del Colegio de Registradores, número 131, enero de 2007, páginas 65 a 67, se concluye, al comentar dichas Resoluciones, que no se estima imprescindible la existencia de una escritura previa en la que se atribuyera al gestor las facultades de representación, y se considera admisible la declaración de las partes dirigidas a suplir la falta de acreditación previa de la misma, siempre que vaya acompañado de algún hecho o circunstancia que permita afirmar su existencia, es decir, que debe existir una apoyatura objetiva adicional.

Es ilustrativo lo escrito por el Notario José Luis Fernández Lozano, siguiendo a Gullón Ballesteros, en Instituciones de Derecho Privado, Tomo I, Personas, Volumen 2º, 2003, edición del Consejo General del Notariado, especialmente páginas 605 a 609, al expresar que para un sector de la doctrina “la propiedad de lo adquirido en los supuestos de representación indirecta pertenece directamente al mandante, no siendo necesario un nuevo negocio de trasmisión entre mandatario y mandante”. Ahora bien, habiéndose inscrito la adquisición a favor del representante, cabe que el representado obtenga la inscripción a su favor. Si ha existido poder de representación bastará la concurrencia del transmitente, representante y representado al otorgamiento de una escritura de ratificación, haciendo constar la actuación representativa y la reseña del poder. Si no ha existido poder de representación, cabe la ratificación por el representado de la adquisición hecha por el representante en una escritura de rectificación-ratificación, a la que deberán concurrir igualmente representado, representante y transmitente. “Si el representado no pudiese obtener la comparecencia voluntaria de las otras dos partes, habría de ejercitar judicialmente una acción tendente a conseguir la rectificación registral, conforme a lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley Hipotecaria”.

Desde el punto de vista fiscal el problema fundamental es el de si en los negocios fiduciarios se pueden apreciar dos trasmisiones o sólo una. El artículo 19 del Reglamento del ITP es claro: siempre que se pueda acreditar la existencia de la fiducia sólo se grava una trasmisión. Como vimos en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de marzo de 2009, al reseñar la Sentencia de 18 de enero de 2009 -el conocido por la doctrina como el caso Cruzcampo- a efectos del IRPF en los negocios fiduciarios se estima que solo hay una trasmisión, aceptándose la tesis de Don Federico de Castro de que los negocios fiduciarios no son aptos para trasmitir el dominio pleno; además como escribió el Profesor Báez lo pretendido por la norma es que el elemento objetivo del hecho imponible sea atribuido al sujeto que manifiesta la capacidad económica, es decir, el fiduciante y no el fiduciario.

Para Gullón Ballesteros la situación que se genera mediante la adquisición de un intermediario en nombre propio es en ciertos extremos análoga a la del negocio fiduciario. El concepto de representación indirecta y fiducia están íntimamente entrelazados. Para Díez-Picazo y Gullón Ballesteros lo que diferencia el negocio fiduciario de la representación indirecta es que en el primero de acuerdo con sus estipulaciones debe el fiduciario no solo adquirir, sino también conservar la cosa en titularidad o en su nombre hasta que se cumplan las finalidades de la fiducia. En la fiducia, el fiduciario actúa no solo por cuenta e interés del fiduciante sino también, por cuenta e interés propio.

La cuestión también está estudiada por el Inspector de Hacienda Eduardo Sanz Gadea en su obra “Medidas Antielusión Fiscal”, editada en 2009 en la colección Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, Doc.nº 8/09, páginas 215 y 216, en la que tras exponer la doctrina de Falcón Tella y Ruiz Toledano, que consideran que la transmisión fiduciaria surte los efectos de una transmisión ordinaria, cita las Sentencias que resuelven lo contrario: Sentencia del Tribunal Supremo del 20 de febrero de 1991 y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 2 noviembre de 1993, refiriéndose a continuación a la doctrina de Don Federico de Castro de que el fiduciante es el propietario y de que el fiduciario no adquiere la propiedad, reconociendo las repercusiones tributarias que tiene dicha doctrina. Un buen estudio de la evolución histórica del problema en el Derecho Civil español es el de la Profesora Gema Tomás Martínez, publicado en Estudios de Deusto, segunda época vol.52/1, enero-junio 2004, titulado “Fiducia, negocio fiduciario y titularidad fiduciaria: un recorrido a través de la doctrina y de la jurisprudencia”. Expone la autora que la revisión que hizo de Castro ha influido poderosamente a partir de los años 60 del pasado siglo: Jordano Barea y Albaladejo abandonaron la tesis de Castán sobre el doble efecto, introducida por el ilustre civilista en los años 40, desde Italia, cuando en dicho país ya estaba en retroceso. A su vez la Sala Primera del Tribunal Supremo ha declarado que el fiduciario “no puede integrar en su patrimonio el objeto sobre el que recae como si la titularidad fuese suya y no del fiduciante”. En el nuevo Código Civil de los Países Bajos, NBW, 1992, Libro tercero, artículo 84, párrafo tercero, se niega expresamente que el negocio fiduciario sea título válido para transmitir la propiedad. La tesis del Profesor de Castro triunfa plenamente en la jurisprudencia en los años 90 del siglo pasado.

La repercusión de lo expuesto sobre la tributación es obvia, salvo que el legislador fiscal haga uso de la autonomía de dicho derecho en la configuración del gravamen de las instituciones. Así en el ITP al gravar la adjudicación para pago de deudas, transmisión provisional ligada a un mandato traslativo, se sujeta al impuesto, pero con derecho a la devolución si se acredita la transmisión dentro del plazo de los dos años siguientes, siempre que dicha adjudicación para pago no se haya efectuado al acreedor. En el IVA se sujeta tanto la comisión de compra como la de venta en la que el comisionista actúe en su propio nombre, entendiéndose que se producen dos entregas distintas, una del comitente al comisionista y otra de ese al cliente; o bien una del proveedor al comisionista y otra de éste al comitente. El devengo del IVA correspondiente en ambos casos a cada una de las entregas coincide al mismo tiempo. Un ejemplo: en el supuesto de que un artista venda su obra a través de una galería de arte que actúe en nombre propio, se entenderá que existe dos entregas sucesivas a efectos del IVA: la realizada por el artista a la galería y la efectuada por ésta al cliente, consulta 1952-98 de 18/1998.

A propósito de la Plusvalía Municipal, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 2 de junio de 2004, recurso 357/2002, resolvió que, en las adjudicaciones para pago de deudas, efectuadas a favor de una comisión de acreedores, no se devenga dicho impuesto por no haber verdadera transmisión, careciendo la adjudicación de eficacia traslativa del dominio.”

 

 SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sujeción a AJD de la reparcelación urbanística otorgada en escritura pública.

Sentencia del TSJ de Andalucía de 23 de julio de 2015, Sede de Málaga, Recurso 1120/2007. 

“Nos hallamos, según la escritura de 23 de abril de 2004 ante una agrupación de fincas de propietario único (la mercantil actora) sobre la que se presenta un Proyecto de Reparcelación aprobado por el Ayuntamiento de Estepona. Así mediante la citada escritura la actora formaliza la agrupación referida y eleva a público el Proyecto de Reparcelación”

Citando reiterada jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se deniega la exención. Entre otras, se cita la Sentencia de dicho Tribunal de 11 de enero de 201l: «Pero es que además de conformidad con el artículo 45.1.b.7 del Texto Refundido del Impuesto como el anteriormente referido precepto del Reglamento, invocado por el recurrente, resulta que la exención está restringida a las trasmisiones de terrenos como consecuencia de la correspondiente aportación y a la posterior adjudicación de solares que se efectúen a favor de los previos aportantes de los terrenos y ello, tanto, en el supuesto de que se constituya la Junta de Compensación como en el supuesto del sistema de reparcelación . Resultando que no tienen tal carácter ninguna de las anteriores operaciones o actos que se documentaron en la escritura pública de 10 de agosto de 2000, de la que dimanan las liquidaciones objeto de impugnación, concretamente en la misma se procedió a la Renuncia, segregación, agrupación y parcelación de distintas fincas. Teniendo en cuenta además que el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria impide la aplicación de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos, entre otros, a las exenciones.”

Para la doctrina del TS también está sujeta a AJD la constitución de una Junta de Compensación en el siguiente caso, recogido, entre otros, por la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 1 de marzo de 2016, Recurso 753/2014: “En este caso los propietarios que se integran en la Junta de Compensación mantienen la titularidad de sus bienes y derechos, pues la Junta de Compensación tiene «carácter fiduciario», como antes se ha puesto de manifiesto. Esto supone que al no haber transmisión de los terrenos en la constitución de la Junta de Compensación no resulta de aplicación la exención que se alega en la demanda.

Así resulta de la STS de 10 de mayo de 2010, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 160/2005, en la que se dice: “como acertadamente señala el Abogado del Estado, en la actuación urbanística por el sistema de compensación existen tres tipos de operaciones: la primera de aportación por los particulares a la Junta de Compensación de los terrenos de su propiedad, la segunda consistente en la agregación, segregación y agrupación de aquellos a los efectos de determinar cuáles son los terrenos de cesión obligatoria al Ayuntamiento y configurar la estructura de la urbanización, y la tercera, una vez ejecutada la urbanización, la adjudicación a los propietarios de las parcelas resultantes. Pues bien, de la dicción literal del precepto que establece la exención no puede extraerse otra consecuencia que solo la primera y la tercera de esas operaciones están amparadas por la exención, quedando fuera de la misma la comprensiva de actos de agrupación, agregación o segregación. De esta forma, el beneficio fiscal ampara los actos que en el proceso de urbanización implican un cambio en la detentación de los bienes, pero no aquéllos en que ese cambio no se produce. Y conforme al artículo 24 de la Ley General Tributaria, «no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible y de las exenciones o bonificaciones.”

 “Esto mismo resulta de la STS de 26 de diciembre de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 262/2010.”

“Esto se reitera en las posteriores SSTS de 11 de febrero de 2013 (dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 261/2010), y de 20 de febrero de 2014 (casación 4548/2012).

Frente a lo que se alega por la parte demandante, los propietarios de las fincas que constituyen la Junta de Compensación no las han transmitido en virtud de esa constitución la titularidad de sus fincas, pues en otro caso no mantendrían la facultad de disposición respecto de ellas que resulta de lo dispuesto en el art. 10 de los Estatutos de la Junta de Compensación al que antes se ha hecho referencia. Por ello, el carácter «fiduciario» con el que actúa la Junta de Compensación determina que no está exenta del Impuesto de que se trata, como resulta de la jurisprudencia antes citada.

No está de más añadir que acto inscribible en el Registro de la Propiedad es el que la normativa señala que es susceptible de tener acceso a él.”

Recordemos también que tras la reforma de la legislación del IVA a partir del 1 de enero de 2015 ha desaparecido la exención de IVA de la que gozaba la transmisión de terrenos a la Junta de Compensación no fiduciaria, y su posterior adjudicación, que quedaran sujetas al IVA, siempre que el propietario ostente la condición de empresario o profesional, sin perjuicio de la posibilidad de su renuncia.

 

Lucena, a 3 de agosto de 2016

 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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