Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

 

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas de la Diputaciön Foral de Bizkaia

Sentencias para recordar

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Creación de sociedad para disminuir la carga tributaria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid, de 10 de febrero de 2016, Recurso 1077/2014. Notario que con una finalidad de reducir la cuota a satisfacer al Fisco crea con su familia una sociedad publicitaria e intermediadora de su profesión, apreciándose la existencia de simulación, sancionable, y no de fraude a la Ley. Publicidad notarial y consideraciones penales.

“Existe simulación absoluta en la contratación del reclamante, Notario de profesión, con la entidad G….., S.L. y en consecuencia no son deducibles (con la excepción que declara dicho Tribunal del arrendamiento de trasteros) los gastos reflejados en las facturas expedidas por dicha sociedad G….. SL (propiedad del actor, su esposa y su hija) al actor. Así, mantiene el TEAR que no está acreditada, la intermediación de la citada sociedad en la prestación de los servicios jurídicos del actor, Notario de profesión, tanto en la captación de clientes, como en el alquiler de mobiliario, al no responder a una realidad material sustancial, y nos encontramos ante meros artificios jurídico formales que tratan de simular una realidad material y tienen como única finalidad minorar la carga fiscal de las rentas que obtiene el Notario por la prestación de sus servicios, teniendo en cuenta que el profesional tributaria por estos rendimientos al tipo marginal del 43{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, mientras que la sociedad tributa por esos rendimientos que se desvían al 25{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}. En cuanto a la sanción, recuerda que los supuestos de simulación son claramente sancionables.

Frente a este acuerdo, la parte actora deduce pretensión anulatoria alegando, entre otras consideraciones, el derecho a la economía de opción en el ejercicio de su libertad de contratación y de empresa, la realidad de la actuación de G,,,,, S.L. y de las prestaciones de servicios al actor, la falta de motivación de las liquidaciones construidas sobre los indicios de simulación entre el Sr. Santos y G……; invoca el art. 10 y 38 de la Const. sobre el derecho fundamental al desarrollo de la personalidad y a la libertad de empresa. No hay prueba de la simulación que mantienen la AEAT y el TEAR, la realidad es que G….. S.L. colabora y presta servicios a la Notaría, y ha contribuido a incrementar la actividad de la Notaría generando clientela que forma parte del fondo de comercio de la misma. Aún admitiendo a efectos dialécticos la existencia de simulación, no supondría falsedad u ocultaron sino un fraude a la ley no susceptible de sanción (art. 15 LGT) que exigiría dictamen de la comisión consultiva que no se ha producido. Respecto de la sanción alega que no concurren los elementos objetivo y subjetivo que la integran y el actuario en un primer momento consideró los dos contratos como reales, y que las resoluciones sancionadoras no están motivadas; recuerda que el principio de presunción de inocencia ampara la actuación del obligado tributario.”

“Así figura en el acuerdo de liquidación los tres contratos discutidos suscritos entre el actor y G…… S.L.1) Contrato de «arrendamiento de bienes de equipo, mobiliario, programas informáticos y soportes electrónicos de fecha 1 de mayo de 1997». 2) Contrato de fecha 1 de junio de 1997 de una prestación de servicios consistente en la captación de clientes para la notaría, tanto en la provincia de A….. como en otras limítrofes. 3) Contrato de fecha 1 de enero de 2006, de prestación de servicios para la captación de clientes, en este caso circunscrito al polígono de Y…. de X……”

“G….., S.L. tiene dos trabajadores, Doña María del Pilar, cónyuge de Don Santos, y Doña Aurora auxiliar administrativo, no parece lógico que una persona contratada como auxiliar administrativo tenga el perfil idóneo para realizar las gestiones de captación de clientes para la Notaria.”

“Hay indicios sobrados para mantener la conclusión mediante la prueba de presunciones de que este contrato de bienes y equipos está viciado de simulación absoluta. No se trata de que la Notaria no tenga el uso de diferentes bienes y equipos, sino que la propiedad de los mismos, requisito previo a la cesión del uso, sea de la sociedad, y este hecho como se expone en la resolución del TEAR solo se ha acreditado respecto a un mobiliario valorado en el año 1997 en 6.234,80 €. Por otra parte, consta probado que es el propio don Santos quien ha hecho frente en los años objeto de la regularización tributaria a la compra y mantenimiento de los equipos informáticos por los elevados importes antes mencionados.”

“La actividad probatoria desplegada por la parte actora en este juicio no ha desvirtuado la conclusión de que los referidos contratos no responden a una realidad material obligacional y son simulados. Ni la prueba pericial ni las testificales practicadas en la comparecencia celebrada el 19 de octubre de 2015 han llevado a la Sala al convencimiento de la realidad de las prestaciones que dichos contratos formalizan. Seguimos con las mismas lagunas, vacíos, incógnitas, en definitiva, con la falta de prueba de la realidad y contenido de dichas prestaciones.”

“No se ha acreditado la realidad, contenido de los servicios de contratación de clientes para la Notaria. Desde luego las fichas internas de gestión de los servicios firmadas por la esposa de don Santos, como administradora social y el propio don Santos, siendo coincidentes sus intereses económicos, carecen de valor para perjudicar a un tercero, en este caso a la Hacienda pública.

 El resultado de las pruebas testificales tampoco acredita la realidad de la existencia de unas prestaciones de servicios que cuantitativa y cuantitativamente tengan la entidad mínima para evidenciar razonablemente su carácter de obligaciones contractuales esgrimibles en la vida jurídica en perjuicio de terceros, en este caso de la Hacienda Pública. No se ha determinado con la precisión y detalle necesarios la realidad de los servicios discutidos contrapeso del desplazamiento patrimonial que el demandante se deduce como gasto de la actividad profesional de los ejercicios 2007 y 2008. Así, partiendo de que la parte actora ha prescindido de aportar al proceso los testimonios de la administradora de la sociedad y de la trabajadora de la misma, así como de los clientes financieros, ningún hecho relevante ha resultado acreditado con dichas pruebas. Vemos que la testifical de Pedro Miguel poco aclara, indica que la relación con la Notaria comenzó con la visita de una persona, no recuerda si era la esposa de don Santos o una trabajadora, y luego la relación fue más directa con la Notaria, tampoco la testifical de don Basilio, que dijo que la relación comenzó a través de un conocido que era conocido de doña María del Pilar ; y la confusión sobre la realidad de la actuación de doña María del Pilar se evidencia en la declaración de don Evelio que expuso que la relación con la Notaria se inició porque en el edifico que estaban construyendo (edificio Europa) la sociedad G….. adquirió un piso, siendo que de la documentación aportada a los autos resulta que el inicial adquirente de las fincas del edifico Europa fue don Santos, según consta en la escritura de 23 de enero de 2003 de ampliación del capital social de la sociedad. La imprecisión sobre la realidad de las gestiones de servicios discutida también se evidenció en la declaración de don León, dijo que la relación comenzó a través de una sociedad que estaba en el mismo edificio que nosotros, y añadió que «nos conocíamos de entrar y salir y teníamos una relación de vernos». Las restantes testificales prestadas por personas que tienen o han mantenido relaciones económicas con la Notaria, tampoco acreditan la realidad de los servicios pues faltan los mínimos elementos objetivos y ciertos que sustenten la realidad y alcance de dichos servicios.”

“Por último, la valoración de la prueba pericial tampoco aporta certeza sobre la realidad de tales servicios de «negocio de captación». En el informe escrito de fecha 21 de septiembre de 2015 el perito ha mantenido que está acreditada la existencia de actividad mercantil entre G….. S.L. y la Notaria de don Santos mediante la efectiva existencia de los contratos de prescripción de clientes, del objeto de los mismos en su doble faceta de captación y mantenimiento de la cartera de clientes; sin embargo de las aclaraciones prestadas en el acto de la comparecencia se ha evidenciado la falta de rigor y la parcialidad de sus conclusiones, por lo que su informe no desvirtúa la objetividad, especialidad y la presunción de acierto y veracidad de los hechos recogido en el Acta de disconformidad y en el informe complementario del actuario, base del acuerdo de liquidación y de la posterior resolución del TEAR en cuanto lo confirma.”

“En consecuencia mantenemos la simulación absoluta de los citados contratos, y ello comporta que las facturas generadas por dichos contratos no son un gasto deducible de la actividad profesional desarrollada por don Santos en los ejercicios del IRPF de los años 2007 y 2008.”

“Tampoco puede prosperar el alegato del actor concerniente a que aún admitiendo a efectos dialécticos la existencia de simulación, no supondría falsedad u ocultación sino un fraude a la ley no susceptible de sanción (art. 15 de la LGT). Como se desprende de las consideraciones ya expuestas acreditada la existencia de simulación no concurre la figura del fraude a la ley. Así se evidencia del criterio mantenido en la sentencia del TS de 27 de noviembre de 2015, rec. de casación nº 3346/20142.”

El objeto de la sociedad era el siguiente: “G…… SL es una sociedad que tiene como parte de su actividad el contactar con el conjunto de la población en X…. y provincias limítrofes a fin de facilitar la gestión de documentación para formalizar notarialmente, gestión íntegra de documentos antes y después de su formalización, entrega a clientes, búsqueda de clientes, presentación, facilitación de datos y correos. Contactar con sociedades a fin de facilitar su tramitación periódica de cuentas y fiscalización de documentos registrales, renovación de cargos y redacción de certificados y actas de juntas. Compra de bienes inmuebles y su arrendamiento y gestión para adquirir clientela. » Objeto del contrato: » es la prestación de servicios en curso mediante la realización de todas o algunas de las actividades citadas en este contrato de G….., SL, para el buen desarrollo de su actividad profesional, sin incumplir reglamento alguno y sin competencia desleal”

Aunque en el caso debatido no se apreció actividad de publicidad notarial, “mediante anuncios en prensa, pago a comisionistas etc.” y “no se han aportado justificantes del marketing directo que tiene prohibido el Notario en el ejercicio de su profesión y que, según se manifiesta en las alegaciones, es la causa de la suscripción de los contratos”, como indica en la Sentencia, sino una simulación por razones fiscales, conviene efectuar las siguientes precisiones sobre la publicidad notarial.

El artículo 71 del Reglamento Notarial dispone lo siguiente ”Como consecuencia del carácter de funcionario público del notario y de la naturaleza de la función pública notarial, la publicidad de la oficina pública notarial y de su titular deberá realizarse preferentemente a través de los sitios web de los Colegios Notariales y del Consejo General del Notariado.

A tal fin, los Colegios Notariales mantendrán una lista actualizada de los notarios que estuvieran colegiados en su ámbito territorial accesible al público en su sitio web. En dichos sitios web, y a los efectos de la identificación del notario y localización de la oficina pública notarial, se incluirá el nombre y apellidos del notario, su fotografía si éste lo solicitara, y la dirección, correo electrónico y números de teléfono y fax de la oficina pública notarial.

En modo alguno los notarios podrán anunciarse directa o indirectamente a título de sucesores de un titular de la misma Notaría.

Igualmente, el local de la oficina pública notarial podrá anunciarse mediante una placa, respecto de las que las Juntas Directivas podrán adoptar medidas sobre la forma y dimensiones” El artículo 327.2 de dicho Reglamento complementa lo anterior al atribuir a las Juntas Directivas de los Colegios Notariales la siguiente competencia: “Ordenar en su respectivo ámbito territorial la actividad profesional de los notarios en las siguientes materias: correcta atención al público, tiempo y lugar de su prestación, concurrencia leal y publicidad, continuidad de la prestación de funciones, incluso en días festivos y períodos de vacaciones. No obstante, en el ejercicio de esta competencia la Junta Directiva deberá cumplir con los acuerdos y circulares del Consejo General del Notariado, así como con lo que disponga éste cuando la materia objeto de dicha ordenación por su trascendencia o interés afecte a un ámbito territorial superior al del Colegio respectivo.”

El vigente Código de Deontología Notarial dispone en el Capítulo VII, apartado primero que “La publicidad individual que realice el Notario se ajustará a la legalidad vigente y a la naturaleza pública de la función notarial.

En consecuencia, deberá ser siempre respetuosa con la competencia leal, compatible con la independencia, imparcialidad, objetividad y carácter obligatoria de la prestación de la función pública notarial. Así mismo deberá ser respetuosa con el derecho a la libre elección de Notario por quien lo tiene legalmente atribuido, en especial el consumidor, así como con el obligado asesoramiento equilibrador implícito en la propia función.

Las exigencias deontológicas de la función notarial se proyectan sobre la publicidad, con independencia del medio en que se produzca.” En el apartado tercero de dicho capítulo se dispone que “salvo en el caso de publicidad realizada por Órganos Notariales competentes, el notario no podrá aceptar publicidad realizada por terceros, estando obligado, además, a llevar a cabo las actuaciones tendentes a impedirlas.”

Por otro lado, la Resolución de la DGRN Nº 2010/0929-00 de 29 de marzo de 2010. Sistema Notarial, dictada a propósito de un recurso sobre publicidad notarial efectuó, entre otras, las siguientes precisiones de interés. “está el importante problema de la denominada información asimétrica. Dicha asimetría entre el vendedor y el comprador surge cuando el comprador no puede evaluar plenamente la calidad del producto que recibe. En el caso de las profesiones liberales, se trata de un problema especialmente agudo, debido al carácter eminentemente técnico de sus servicios. El consumidor no puede evaluar la calidad de dichos servicios antes de adquirirlos mediante un simple examen (como podría hacer, por ejemplo, al comprar queso), sino sólo después de consumirlos. Lo que es peor, es posible que nunca llegue a saber con certeza si el profesional (por ejemplo, un médico, un arquitecto o un abogado) prestó o no un servicio de alta calidad. Esto significa que los profesionales, que determinan por sí mismos cuánta atención prestan a un determinado cliente, pueden verse tentados de reducir de forma deliberada la calidad para ahorrar tiempo y dinero o de inducir a sus clientes a seguir utilizando sus servicios sin que sea necesario. En el marco de las profesiones liberales pueden encontrarse todos los métodos habituales para superar o paliar los efectos negativos de la información asimétrica o, por decirlo de otro modo, para evitar una «competencia a la baja». Los exámenes de acceso pretenden garantizar un alto nivel de calificaciones iniciales. Las normas de responsabilidad civil, las consecuencias de una buena o mala reputación y los sistemas de certificación constituyen otros tantos incentivos para aprovechar plenamente dichas calificaciones. Hay quienes consideran que la publicidad es una forma de superar o paliar la asimetría, mientras que otros sostienen que la publicidad exacerba los problemas de ésta. Debe llegarse a la conclusión de que, para contrarrestar los efectos de la asimetría, es necesario cierto nivel de regulación de dichos mercados.”

En la parte dispositiva de dicha Resolución se manifestaron tres conclusiones. “Primero. Es competencia del Consejo General del Notariado, de los Colegios Notariales y de las Juntas Directivas de éstos el establecer unos criterios que permitan regular la actividad notarial de sus colegiados, y entre aquéllos criterios los relativos a la publicidad. Segundo. Respecto de la función notarial, de carácter privativo del Estado y ejercida por delegación de éste, deben establecerse criterios estrictos, debidamente motivados, sin que en ningún caso pueda suponer la eliminación total de prácticas publicitarias. Tercero. Deben prohibirse las prácticas publicitarias que puedan suponer menoscabo, perjuicio o desdoro para la función notarial, que como se ha dicho es privativa del Estado, o para el resto de colegiados, así como las demás contenidas en la Ley General de la Publicidad, Ley 34/1988, de 11 de noviembre.”

El artículo 29 del texto de la Unión Internacional del Notariado Latino dispone, entre otras cosas, que “la publicidad que realiza individualmente el notario debe conciliar la exigencia de información a la que tiene derecho el público con la prohibición de utilizar procedimientos de tipo comercial para captar la clientela.” Asimismo, “en las intervenciones públicas y en los medios de comunicación el notario deberá adoptar las medidas necesarias para evitar todo tipo de publicidad personal.”

Por otro lado, el artículo 4.4.1, relativo a las normas deontológicas, del Reglamento notarial francés, que sujeta al notario a fortísimas restricciones en el ejercicio de la actividad mercantil, aprobado por “arrêté de Madame la Garde des Sceaux”, Ministra de Justicia, el 22 de julio de 2014, prohíbe la publicidad que tenga carácter personal. Dentro de las normas profesionales sujeta a control corporativo la condonación parcial de honorarios, necesitando autorización. Por otro lado, el artículo 15, dentro de las normas profesionales, al regular la competencia desleal, considera un solo negocio la adquisición de un solar, el préstamo y la posterior venta de lo edificado por el promotor, prohibiendo expresamente la dispensa de los honorarios de cualquiera de los actos previos a la venta, salvo autorización de la Cámara de Notarios.

Normas semejantes en su espíritu se pueden encontrar en diversos países europeos. Así el Código profesional de la Orden de Notarios del Cantón del Tesino, Suiza, prohíbe expresamente el “acaparamiento de clientela, y en particular la concesión de comisiones y de otras prestaciones para la obtención de trabajo”. Dichas normas entraron en vigor el 29 de septiembre de 2015.

Disposiciones semejantes a las transcritas se pueden encontrar en la actualidad en el derecho notarial de los estados europeos. Así en el derecho italiano se pide la sobriedad en la publicidad informativa del notario, controlándose la publicidad indirecta que se pueda efectuar a través de los medios de comunicación.

Desde un punto de vista penal, el pago de comisiones para obtener clientela podría hacer incurrir al notario en el delito de corrupción privada, perseguible de oficio. Sobre el tema reproducimos a continuación de la obra del magistrado y coordinador del Gabinete Técnico del Tribunal supremo, Sala de lo Penal Miguel Ángel Encinar del Pozo, titulada “El delito de corrupción privada en el ámbito de los negocios”, 2016, las siguientes consideraciones contenidas en el epígrafe “El delito de corrupción privada y la actividad notarial”, páginas 451 a 453. El autor tras examinar la Sentencia de 21 de enero de 2009 nos dice que “la exposición de este supuesto parecería llevar a la conclusión de que un notario puede abonar comisiones a los empleados o directivos de una entidad, para que ésta contrate sus servicios, con preferencia sobre otros notarios, y que tal conducta está permitida por las resoluciones indicadas. Tal conclusión es errónea, porque en tal caso podría estar cometiendo un delito de corrupción entre particulares.

En efecto, el notario reúne las condiciones de sujeto activo de un delito de corrupción privada activa, que es un delito común y puede ser cometido por cualquiera. Como indica SILVA SANCHEZ, el notario que abona comisiones para captar clientes; i) está ofreciendo » beneficios o ventajas de cualquier naturaleza»; ii) lo está realizando en un contexto de «contratación de servicios profesionales»; iii) con la finalidad de «ser favorecido» frente a otros notarios; y iv) esos beneficios o ventajas se estará ofreciendo normalmente a «directivos, administradores, empleados o colaboradores» de una entidad.

En definitiva, a nuestro juicio, concurren todos los presupuestos que exige el tipo penal de la corrupción activa para la aplicación del delito a los notarios que actúan de tal manera. Lo que no deja de ser un supuesto extraño: el notario, que a los efectos de la aplicación de la ley penal tiene la consideración de funcionario público, estaría corrompiendo a una persona particular mediante la promesa u ofrecimiento de una dádiva o ventaja.”

El vigente Código Penal dispone en el artículo 286 bis lo siguiente:

“1. El directivo, administrador, empleado o colaborador de una empresa mercantil o de una sociedad que, por sí o por persona interpuesta, reciba, solicite o acepte un beneficio o ventaja no justificados de cualquier naturaleza, para sí o para un tercero, como contraprestación para favorecer indebidamente a otro en la adquisición o venta de mercancías, o en la contratación de servicios o en las relaciones comerciales, será castigado con la pena de prisión de seis meses a cuatro años, inhabilitación especial para el ejercicio de industria o comercio por tiempo de uno a seis años y multa del tanto al triplo del valor del beneficio o ventaja.

2. Con las mismas penas será castigado quien, por sí o por persona interpuesta, prometa, ofrezca o conceda a directivos, administradores, empleados o colaboradores de una empresa mercantil o de una sociedad, un beneficio o ventaja no justificados, de cualquier naturaleza, para ellos o para terceros, como contraprestación para que le favorezca indebidamente a él o a un tercero frente a otros en la adquisición o venta de mercancías, contratación de servicios o en las relaciones comerciales.
3. Los jueces y tribunales, en atención a la cuantía del beneficio o al valor de la ventaja, y a la trascendencia de las funciones del culpable, podrán imponer la pena inferior en grado y reducir la de multa a su prudente arbitrio.
4. Lo dispuesto en este artículo será aplicable, en sus respectivos casos, a los directivos, administradores, empleados o colaboradores de una entidad deportiva, cualquiera que sea la forma jurídica de ésta, así como a los deportistas, árbitros o jueces, respecto de aquellas conductas que tengan por finalidad predeterminar o alterar de manera deliberada y fraudulenta el resultado de una prueba, encuentro o competición deportiva de especial relevancia económica o deportiva. A estos efectos, se considerará competición deportiva de especial relevancia económica, aquélla en la que la mayor parte de los participantes en la misma perciban cualquier tipo de retribución, compensación o ingreso económico por su participación en la actividad; y competición deportiva de especial relevancia deportiva, la que sea calificada en el calendario deportivo anual aprobado por la federación deportiva correspondiente como competición oficial de la máxima categoría de la modalidad, especialidad, o disciplina de que se trate.
5. A los efectos de este artículo resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 297.”

Dicho artículo 297 tiene el siguiente contenido: “A los efectos de este capítulo se entiende por sociedad toda cooperativa, Caja de Ahorros, mutua, entidad financiera o de crédito, fundación, sociedad mercantil o cualquier otra entidad de análoga naturaleza que para el cumplimiento de sus fines participe de modo permanente en el mercado.”

El Catedrático de Derecho Penal y Abogado Jesús María Silva Sánchez, antes mencionado, publicó en el “El Notario del Siglo XXI” un artículo titulado ¿Pueden los notarios pagar comisiones para captar clientes?.

Para Encinar del Pozo alguna de las conductas relacionadas con el tema estudiado pueden suponer una infracción grave conforme al artículo 43. Dos, letra B), letra c) de la Ley 14/2000, que regula el régimen disciplinario de los notarios: “Las conductas que impidan prestar con imparcialidad, dedicación y objetividad las obligaciones de asistencia, asesoramiento y control de legalidad que la vigente legislación atribuye a los Notarios o que pongan en peligro los deberes de honradez e independencia necesarios para el ejercicio público de su función.”

 

Responsabilidad notarial por falta de información y conclusión contraria siguiendo la doctrina del TSJ de Madrid.

Sentencia de la Audiencia Provincial de Castellón de la Plana de 31 de mayo de 2016, Recurso 454/2015. Responsabilidad del notario por asesoramiento e información incorrecta sobre plazos para beneficiarse de una reducción del tributo que gravó la donación otorgada. Sin embargo, si analizamos su texto concluimos que su argumentación es totalmente contraria a la doctrina del TSJ de Madrid pronunciada en reiteradas Sentencias, lo que hubiese determinado una solución distinta, si el sujeto pasivo, además, hubiese recurrido en vía administrativa y contencioso-administrativa, en su caso, contra la liquidación, lo que no hizo.

“En el mes de julio de 2.010, el demandante D. Baltasar, le comentó al demandado D. Julio, notario de profesión, que sus padres tenían previsto donarle en breve una cantidad importante de dinero, preguntándole cuándo tenían que ir a otorgar la escritura pública de donación a su Notaría, respondiendo el demandado que por no incomodar a los padres del actor que tenían que desplazarse a la localidad de X, donde se halla la notaría de la que es titular el demandado, y dado que el plazo para poder gozar de la reducción fiscal estaría vigente, al menos, hasta final de año, se podía otorgar hasta dicha fecha la escritura. En fecha 11 de agosto de 2.010, fue transferida a la cuenta del actor desde la cuenta de sus padres, y por orden de los mismos, la cantidad de un millón de euros, importe de la donación cuya realización había sido advertida al notario. De acuerdo con lo aconsejado por el demandado al actor, y en la convicción de que, tal como le había indicado, los beneficios fiscales por parentesco en este tipo de actos jurídicos se mantenían hasta final del ejercicio fiscal en el que se hubiere realizado la donación, fue en fecha 18 de noviembre de 2.010, cuando el demandante, junto con sus padres, D. Norberto y Dª Paula, comparecieron en la notaría del demandado al objeto de otorgar la correspondiente escritura de donación. En dicha escritura se formalizaba la donación de un millón de euros, protocolizándose el justificante de la transferencia mencionada, y se condonaba la deuda que tenía el demandante con respecto a sus padres por un préstamo que, por importe de 135.000 euros, habían realizado a su favor en 30 de octubre de 2.009. Otorgada la escritura se encargó el demandado de que en la misma notaría se procediese a liquidar los impuestos que correspondiesen, confeccionándose y cumplimentándose en la Notaría el modelo de impuesto, procediendo a liquidar la operación como «bonificada», congruentemente con lo que el notario había asesorado al actor, aplicando la reducción por parentesco que minoró la cuota tributaria en 299.616,20 euros, resultando una cuota a pagar de 3.026,42 euros, que el actor satisfizo. En el momento del otorgamiento no realizó el notario mención alguna a la fiscalidad de la operación, protocolizando en la escritura la transferencia cursada en agosto y en la que se detalla claramente que el motivo de la transacción respondía a una donación, y en congruencia con el lamentable error cometido por el notario en el asesoramiento prestado previamente en el mes de julio, confeccionó y liquidó el impuesto aplicando la reducción en la creencia de que hasta el final del ejercicio fiscal la reducción era practicable.”

El demandado alegó que “en el acto del otorgamiento de la escritura se pone de manifiesto que los donantes donan en ese acto la cantidad de un millón de euros a su hijo, por lo que es el actor quien induce a error al fedatario cuando junto con sus padres manifiesta que la donación se realiza el mismo día del otorgamiento de la escritura. El actor no puso de manifiesto al demandado que la donación se había efectuado cuatro meses antes del otorgamiento de la escritura. El impuesto se liquidó de acuerdo con las instrucciones del actor. El demandante no recurrió la liquidación, que, si bien es discutible, no lo es la sanción que se le impuso, que debería haber recurrido. No existe negligencia atribuible al demandado y sí al actor. Al no haber satisfecho el demandante los honorarios devengados por el notario, no existe contrato, de manera que en el negado supuesto que se considerase cualquier clase de culpa esta sería extra contractual y por lo tanto estaría prescrita.”

“La normativa fiscal de la Generalitat Valenciana recogida en el artículo 10 bis de la Ley 13/1.997 de 23 de diciembre, exige que la adquisición se efectúe en documento público dentro del plazo de treinta días hábiles a contar desde el siguiente en que se cause el acto o contrato. En consecuencia, el demandado debió informar al actor de que la escritura pública se debería efectuar dentro del plazo de treinta días hábiles a contar desde que tuviera lugar esa donación por parte de sus padres, presentando la liquidación del impuesto dentro del citado plazo.”

Para el Tribunal, “el demandado debió informar al actor de que la escritura pública se debería efectuar dentro del plazo de treinta días hábiles a contar desde que tuviera lugar esa donación por parte de sus padres, presentando la liquidación del impuesto dentro del citado plazo. Sin embargo, al no hacerlo así, al indicar al demandante que podía escriturar hasta final de año, incurrió en un error que provocó un daño en el patrimonio del actor, al liquidarse el impuesto de donaciones sin esa reducción, ya que el demandante, confiado en el asesoramiento dado por el demandado, acudió, junto con sus padres, a la notaría al objeto de otorgar la escritura pública el día 18 de noviembre de 2.010, una vez transcurrido el plazo de los treinta días hábiles establecido en la normativa fiscal, en la creencia de que hasta final de año podría beneficiarse de dicha reducción como así le había indicado el demandado.”

“La segunda cuestión controvertida que se plantea en el presente recurso hace referencia al momento en que se perfeccionó la donación. La sentencia recurrida considera que el demandado no incurrió en culpa o ignorancia inexcusable por cuanto estaba convencido de que la donación se perfeccionaba con el otorgamiento de la escritura pública, al ser este el momento en que los donantes conocieron la aceptación del beneficiario de la liberalidad.

“Debe tenerse en cuenta que la donación tuvo como objeto una suma de dinero que fue entregada por los donantes, padres del donatario, a su hijo mediante transferencia bancaria.” Para el Tribunal, “con la entrega de la suma dineraria por parte de los donantes y su recepción por el donatario, en el caso enjuiciado se perfeccionó el contrato de donación, al entenderse que en ese mismo momento se aceptó la donación por el donatario de la que tuvieron conocimiento en ese mismo instante los donantes, sin que a ello obste que en la escritura pública se consignara, de forma rituaria, la manifestación de que se donaba en dicho acto por los donantes y se aceptada en dicho acto por el donatario, cuando la donación con la entrega de la suma dineraria se efectuó meses antes, perfeccionándose en aquella fecha la donación como anteriormente se ha expuesto y así lo entendió la Conselleria de Hacienda de la Generalitat Valenciana, al proceder a liquidar el impuesto de donaciones sin la reducción solicitada al haberse procedido a otorgar escritura pública una vez transcurrido el plazo de treinta días desde que tuvo lugar la donación.”

“La parte apelante discrepa de los razonamientos de la sentencia recurrida –ganada por el notario-, por entender que en este caso la donación se perfeccionó en el momento de la entrega del dinero mediante transferencia, debiéndose entender que en dicho momento en que recibió el donatario el dinero aceptó tácitamente la donación, aceptación que fue conocida en dicho momento por los donantes. Alega la parte recurrente que el propio demandado en su escrito de contestación a la demanda reconoce que el problema fiscal era insubsanable teniendo en cuenta el tiempo transcurrido desde que se había producido la entrega del dinero. Por tanto, está reconociendo la parte demandada que de conformidad con la normativa fiscal la donación se producía en el momento en que se entregaba esa suma de dinero, como así ha venido declarando la doctrina jurisprudencial en estos casos (STSJ de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de enero de 2.014.)

Pensamos que las manifestaciones últimamente transcritas del Tribunal de Castellón no son ajustadas a derecho, citándose una Sentencia del TSJ cuya fecha está equivocada por ilocalizable, no existiendo en Cendoj ninguna Sentencia de dicho TSJ que trate de la donación mediante transferencia, y que el caso hubiese tenido otra solución si el donatario, una vez requerido de pago por la Hacienda Autonómica, hubiese recurrido en plazo, lo que no hizo, pagando la cantidad solicitada que ascendió a 251.359, 22 euros, procediendo, a continuación, a reclamar dicha cantidad al notario, pretensión que se desestimó en primera instancia y que se estimó en apelación.

Habiendo examinado a través de Cendoj las sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana que desde el 4 de marzo de 2011 hasta la actualidad se refieren a donaciones de dinero, resulta que son 15 y que todas, incluso la de fecha más próxima a la citada `por la AP de Castellón -17 de enero-, que es de 18 de enero de 2014, Recurso 3700/2007, se refieren a supuestos en los que la donación de dinero, hubiese o no transferencia, se recogió en documento privado, lo que determinaba su perfección, mientras que en el caso estudiado en estas líneas no existió, según resulta del tenor de la sentencia, documento privado. En consecuencia, no resulta congruente fundarse en una doctrina que no es aplicable al caso concreto.

Tenía razón el notario autorizante en la afirmación de que el problema fiscal era insubsanable, pues al pagar el sujeto pasivo el impuesto, sin haber recurrido la liquidación, esta adquirió firmeza, no cabiendo ni el procedimiento de revisión ni el de revocación.

Reproducimos como prueba de nuestra anterior afirmación los párrafos correspondiente a la Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de julio de 2013, Recurso 305/2011, que ante casos similares ha resuelto de forma diametralmente opuesta a la Audiencia de Castellón: “La bonificación del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la cuota del Impuesto de Donaciones aquí discutida se encuentra regulada en el art. 3.Cinco.2 de la Ley 7/2005, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, en cuya virtud:

«En las adquisiciones «inter vivos», los sujetos pasivos incluidos en los Grupos I y II de parentesco de los previstos en el art. 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicarán una bonificación del 99 por 100 en la cuota tributaria derivada de las mismas. Será requisito necesario para la aplicación de esta bonificación que la donación se formalice en documento público.

Cuando la donación sea en metálico en cualquiera de los bienes o derechos contemplados en el art. 12 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, la bonificación sólo resultará aplicable cuando el origen de los fondos donados esté debidamente justificado, siempre que, además, se haya manifestado en el propio documento público en que se formalice la transmisión el origen de dichos fondos.»

Así pues, para que proceda la bonificación discutida es necesario, no sólo la relación de parentesco que el precepto indica, sino también que la donación se formalice en documento público en el que, al tratarse de donación en metálico, es necesario manifestar el origen de los fondos donados.

En el presente caso, la Comunidad de Madrid refiere que el impuesto se habría devengado en las fechas de las transferencias bancarias realizadas por los donantes a la donataria en las fechas mencionadas en la escritura de 28 de diciembre de 2007 (28 de febrero, 12 de marzo, 12 de abril, 14 de mayo, 12 de junio y 3 de diciembre de 2007), razón por la que dicha escritura pública otorgada con posterioridad, el día 28 de diciembre de 2007, se estima que en ningún caso podría satisfacer los requisitos exigidos por la norma para aplicar la bonificación.

El primer motivo alegado por la Comunidad de Madrid para denegar la aplicación de la bonificación solicitada plantea la cuestión relativa al devengo del impuesto de donaciones cuando éstas se efectúan por transferencia bancaria y, por tanto, en un principio, sin necesidad de previo o simultáneo conocimiento ni aceptación por el donatario.

Sobre esta misma cuestión esta misma Sección ya se ha pronunciado en la sentencia dictada en fecha 28 de mayo de 2013, en el recurso contencioso- administrativo nº 157/2011, de tal manera que, por unidad de doctrina, nos remitimos a los fundamentos jurídicos recogidos en dicha sentencia en la que decíamos:

«Conforme al art 21.1 LGT «El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa»

Para determinar el momento del devengo del impuesto, debemos acudir a su ley reguladora, Ley 29/1987, que en su art. 24.2 dispone que el Impuesto de Donaciones se devengará «el día en que se cause o celebre el acto o contrato», lo que a su vez remite para el presente caso al art 629 y 623 CC Conforme al cual «la donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario«. Como declara el TS en Sentencia de 13 de Noviembre de 1999 » la solemnidad del negocio jurídico de la donación requiere para su validez y eficacia de la concurrencia ineludible de una serie de requisitos, entre los que se encuentre el relativo a la aceptación del donatario que se encuentra recogido de manera explícita en los arts. 618, 623, 629, 630, 632, 633 CC cuyo requisito es también exigencia de una constante doctrina jurisprudencial, la cual, se inclina por la necesidad y conveniencia de que el mismo se haga constar de modo expreso para evitar cualquier género de incertidumbre al respecto pero también confiere valor a la aceptación tácita siempre y cuando se desprenda su existencia de actos inequívocos y concluyentes a fin de que el donante no tenga ninguna duda sobre su manifestación»

Conforme a los artículos citados, no resulta asumible la tesis de la Comunidad de Madrid fijando la fecha del devengo en la del día de transferencia pues es claro, la transferencia puede tener lugar sin conocimiento previo ni simultaneo del donatario, y por tanto sin su aceptación en aquel momento originario, no resultando por otra parte razonable ni lógica la exigencia al obligado tributario de cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en el breve plazo que establece en este punto la norma de treinta días, con la consiguiente posibilidad de recargos y sanciones, por la realización de acto de tercero sino desde el momento en el que tenga conocimiento y acepte la existencia de aquel acto del que derivan dichas obligaciones tributarias, lo que desde otra perspectiva abunda en la conclusión ya expuesta de que el devengo de impuesto de donaciones por transferencia bancaria de fondos no se produce hasta que concurren las circunstancias del art. 623 CC .

 Ciertamente, si bien la aceptación es requisito necesario para el devengo del impuesto de donaciones, ello no implica que el devengo del impuesto quede indefinidamente abierto a voluntad del donatario, pudiendo llegar a eludir sus obligaciones tributarias por el simple expediente de no aceptarla expresamente, sino que conforme a la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente citada, también se deberá entender aceptada cuando así se desprenda de actos inequívocos y concluyentes, básicamente, por la disposición de los fondos donados, o en último caso, por la exigencia legal de conocer aquel ingreso y no haberlo rechazado para cumplimiento de obligaciones tributarias para declaración anual de IRPF.

Así, en el presente caso, contrariamente a lo sostenido por la Comunidad de Madrid en su liquidación y en resolución de recurso de reposición no entendemos devengado el impuesto de donación con la realización de la transferencia bancaria, sino con la escritura de aceptación de 22 de marzo de 2008, por no constar con anterioridad conocimiento ni aceptación del donatario del ingreso realizado».

 Doctrina que, aplicada al caso examinado, supone concluir que el hecho imponible del impuesto de donaciones se ha producido con la escritura pública otorgada en fecha 28 de diciembre de 2007, que, al reunir todos los requisitos exigidos legalmente, permiten aplicar la bonificación del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} analizada.

Todo lo cual supone la desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto por los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid.”

También debemos reconocer que el TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid, sigue una tendencia contraria a la del TSJ de Madrid, siendo una prueba de ello la Sentencia de 26 de mayo de 2016, Recurso 377/2015, basándose en el argumento “de que el dinero ingresado en la cuenta –del donatario- de que era titular estuvo a su disposición desde que se le hizo la transferencia sin reparo alguno por su parte,” Aquí conviene citar la jurisprudencia reiterada de los tribunales que afirma que el ingreso de una cantidad en una cuenta ajena no supone de por sí la transferencia de la propiedad de los fondos depositados, ni implica tampoco la existencia de una donación cuya intención ha de probar –aparte de tener que aceptarse-, pues puede obedecer a muchos motivos. Aquí citamos la Sentencia del TSJ del País Vasco de 22 de julio de 2016, Recurso 214/2015, en la que la parte recurrente declaró que “salvo mejor criterio, serían tres las calificaciones posibles que se corresponden con un ingreso que entra en una cuenta corriente, o bien es un préstamo, para lo que hay que acreditar la existencia, o bien se está hablando de una transmisión sin ánimo de lucro –aquí pensaríamos, por ejemplo, en la provisión de fondos para un mandato-, o bien de cualquiera de las rentas que tributables bajo la norma de IRPF será calificada como ganancia patrimonial no justificada sino puede ser calificada como cualquier otra tipología de rentas, de las reguladas en la norma.”

Por último, la Sentencia del TS de 21 de julio de 2003, en el sentido indicado antes, declaró que en un deposito indistinto la puesta de la titularidad a nombre de otras personas puede constituir donación, pero para su validez y eficacia se exige la aceptación en forma legal del donatario.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 1 de junio de 2016, Recurso 1165/2012. No sujeción a TTP de una extinción parcial del condominio en la que uno de los comuneros sale de la comunidad, adjudicándosele un bien indivisible satisfaciendo a los restantes comuneros el valor del exceso, continuando la comunidad con los restantes.

“La controversia que se plantea en la presente litis es estrictamente jurídica, no habiendo disconformidad entre las partes sobre los hechos relevantes para su resolución. En fecha de 30 de julio de 2007, Dña. Mari Trini y las aquí codemandadas Dña. Flor, Dña. Josefina y Dña. Marina, propietarias de los pisos NUM001 y NUM002 del número NUM003 de la CALLE000, NUM003, de Cornellà de Llobregat, con unas participaciones de 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, 33,33{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, 8,3333€ y 8,3333€, otorgaron escritura, en que manifestaban proceder a la extinción del condominio sobre las viviendas, de carácter indivisible, adjudicándose la primera el pleno dominio del piso primero, que se adjudicó la primera, y las otras tres, el de la segunda.

La Oficina gestora practicó sendas liquidaciones a las aquí codemandadas, al considerar que únicamente se había producido la extinción del condominio sobre la vivienda del piso primero, pero que en relación a la vivienda del piso segundo no se había llevado a cabo una disolución de la comunidad, sino que esta permanecía con menor número de comuneros, habiéndose producido una transmisión de cuotas indivisas de Dña. Mari Trini (50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}) sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de un 33,33{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} a Dña. Flor, y de un 8,3333 {81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} a Dña. Josefina y Dña. Marina .

Para el Tribunal “en el presente caso existía también una comunidad de bienes integrada por dos bienes indivisibles y se extingue totalmente la comunidad respecto de uno de los bienes que se adjudica uno, compensando el adjudicatario de este a los otros con partes del otro bien, que estos adquieren en la misma proporción que tenían, subsistiendo la comunidad, pero con un número menor de comuneros, por lo que hay que entender que no existe transmisión a efectos a fiscales.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de junio de 2016, Recurso 853/2014. Si el administrador es uno de los herederos dentro del grupo de parentesco, para aplicar las reducciones en el ISD habrá que estar a las retribuciones percibidas el año del fallecimiento hasta el momento del devengo.

“Y el Tribunal Supremo en la sentencia de dieciséis de Diciembre de dos mil trece (recurso de casación 28/ 2.010) que cuando quien ejerce las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, el momento determinante para comprobar si concurren los requisitos para aplicar la reducción del 95{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en la base imponible ha de ser el del ejercicio de fallecimiento del causante, pese a que para aquél no se haya producido el devengo anticipado en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El Tribunal Supremo declaró que deberá acreditarse que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 3 de junio de 2016, Recurso 1078/2012. El derecho de opción y la compraventa posterior son fiscalmente negocios independientes.

“La Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión, así en Sª 144/05, del tenor literal siguiente:

«Como señala la Administración recurrente la problemática jurídica que debe abordarse es la referida a la autonomía que haya de apreciarse entre el derecho real de opción de compra y el contrato de compraventa resultante del ejercicio de dicho derecho, entendiendo la misma que se trata de negocios jurídicos independientes que originan hechos imponibles autónomos y sujetos ambos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Este mismo es el parecer de esta Sala pues, en efecto, el art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 24 de septiembre de 1993 considera transmisiones patrimoniales sujetas :A) las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, y B) la constitución de derechos reales…, especificando el art.14-2 de la misma norma que «las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos», preceptos de los que resulta la sujeción al impuesto del derecho de opción de compra de forma independiente a la sujeción que asimismo refiere a la compraventa en que se materializa el ejercicio de aquel derecho, sin que quepa admitir el argumento de la parte codemandada en el sentido de que la tesis de la Administración recurrente supone una doble imposición puesto que se grava dos veces el mismo hecho imponible, pues se trata de dos negocios jurídicos distintos, que poseen un diferente contenido, sin que la constitución del derecho de opción de compra determine necesariamente la realización de la compraventa, y que, en consecuencia, originan también la realización de dos hechos imponibles distintos».

En este punto el precio declarado por las partes en su día fue de 172.000€ se tomó a efectos de girar la liquidación que se impugna, aunque la demandante cuestione su validez sobre la base de las correcciones que se exponen en la escritura de rectificación de 15-03-2010 para retroactivamente rectificar o subsanar, según alega errores cometidos en las escrituras de 23- 05-2007 y 23-12-2008; ello a posteriori de la formalización de la compraventa de los bienes mediante el ejercicio de la opción de compra de 30-12-2009.

«Las operaciones contractuales celebradas por las partes no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato de compraventa futura y su tratamiento tributario como operaciones de una única relación contractual, como pretende el actor, sino que constituyen dos relaciones contractuales autónomas, que dan origen, desde la perspectiva fiscal, a dos hechos imponibles diferenciados. Y ello con independencia del precio de la opción, el plazo para su ejercicio o las facultades que se otorgan al optante en relación con la finca, toda vez que el optante no se obliga a comprar en el plazo fijado para el ejercicio de la opción- como debería ocurrir si se tratara de un contrato de compraventa- sino que, según lo pactado en la escritura, mientras el vendedor se obliga a vender, el adquirente dispone de libertad para comprar o no, que es precisamente lo que caracteriza el contrato de opción»

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de junio de 2016, Recurso 524/2014. Para aplicar las reducciones fiscales solo se tienen en cuentas las retribuciones del administrador anteriores al devengo del ISD, no cabiendo si estatutariamente el cargo es gratuito.

“En dicho certificado de retenciones aparece consignada la clave A de percepciones, que corresponde a las remuneraciones por relaciones laborales y estatutarias en general, por lo que, en principio, bien podrían incluirse los emolumentos por el desempeño de las funciones de administración. No obstante, el cargo de administrador que desarrollaba D. Nicanor era gratuito conforme establecían expresamente los estatutos de SANGAR (art. 10), tal como estaba previsto al tiempo de fundar la sociedad en el art. 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en redacción que persiste hoy en el art. 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Nótese que la sociedad fue creada el 5 de enero de 2005 y no consta que su administrador recibiera ese primer año remuneración alguna. Y no hay prueba de que la inicial disposición estatutaria haya sido modificada.

 Por otro lado, ya hemos visto que la jurisprudencia, cuando se trata del ejercicio de facultades directivas por causahabientes, remite el requisito de la percepción de retribuciones al «momento de fallecimiento del causante y hasta ese instante», de modo que no es posible computar como tales los ingresos que pueda obtener el administrador después del devengo del impuesto. Así lo interpretan también los recurrentes, que solicitan tomar en consideración a tal efecto el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 10 de noviembre de 2006, fecha esta de fallecimiento de D. Fructuoso. En nuestro caso, no obra a disposición de la Sala la fecha en que D. Nicanor percibió la remuneración de S….. que figura en el certificado de retenciones, por lo que tampoco hay prueba suficiente de este requisito.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de junio de 2016, Recurso 1039/2014. Sujeción al ISD por incorporación del dinero salido de la cuenta del causante días anteriores a su fallecimiento.

“La Inspección advirtió en su momento que, de una cuenta bancaria del causante, y dos días antes de su fallecimiento, habían salido cantidades que ascendían a más de mil millones de pesetas. Parte de esas cantidades, 724 millones de pesetas, correspondían a donaciones realizadas a sus hijos, cuyo impuesto fue debidamente liquidado. El resto de las cantidades, también dispuestas en cheques, fueron igualmente destinadas a los hijos por cuantía de 201 millones de pesetas y, por importe de otros 160 millones, a diversas personas que resultaron ilocalizables, con excepción de una de ellas que declaró no haber cobrado ninguna cantidad. Dado la naturaleza ganancial de los fondos, solo la mitad de estas dos últimas sumas fue incluida en el caudal hereditario.

El reclamante, por su parte, afirmó que los 200 millones cobrados por los hijos además de la donación, fueron destinados al pago del impuesto devengado por esta, que habían asumido los donantes, y que los 160 millones fueron a parar a personas desconocidas por los herederos.

Estas manifestaciones fueron debidamente rechazadas por la Inspección y después por el TEAR. Por un lado, no hay prueba de que los donantes se responsabilizaran del pago del impuesto de donaciones y, además, las cantidades que se imputan a este concepto por el interesado no coinciden con la cuota del tributo. Por otro lado, carece de toda explicación los pagos efectuados mediante el resto de los cheques; los beneficiarios eran desconocidos para los herederos, fueron ilocalizables para Hacienda y tenían su domicilio aparente en albergues públicos, edificios en ruinas o lugares donde eran extraños. El único beneficiario que compareció ante la Administración tributaria dijo no haber cobrado el efecto, pero sí haberlo fingido ante la promesa de obtener una pequeña cantidad.

Fruto de una apreciación racional de estas pruebas es considerar que no ha sido desvirtuada la presunción legal citada.” “El art. 11.1.a) de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a cuyo tenor se presume que forman parte del caudal hereditario: a) Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante

“Lo mismo ocurre con la reducción por transmisión de la vivienda habitual, beneficio fiscal que requiere el mantenimiento de la vivienda en el patrimonio de los herederos durante los diez años posteriores al devengo del tributo (art. 20.c/ de la Ley reguladora del impuesto), o bien la reinversión del producto de su venta en otra vivienda.

En este caso dice el reclamante que la vivienda fue vendida en junio del año 2003, pero su importe se reinvirtió por los cuatro herederos, y enumera las operaciones efectuadas por estos que afectan a la vivienda habitual. Pero de estas operaciones, las adquisiciones de dos viviendas por sendos herederos son anteriores, en dos y tres años, a la venta de la vivienda del causante, por lo que no puede tratarse de una reinversión del precio obtenido por esta.”

 

En el ISD no se puede deducir como deuda el importe del préstamo hipotecario en garantía de una deuda ajena que pesa sobre el inmueble.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 13 de junio de 2016, Recurso 354/2015. 

“Fallecida Doña Sofía el 3 de marzo de 2.014, y al autoliquidar el legado, el recurrente atribuyó al activo el valor de 160.732,80, considerando pasivo deducible la suma de 95.830 €, equivalente a la carga hipotecaria constituida sobre la vivienda, frente a lo que la oficina de gestión, primero, y luego el TEA le han objetado que la causante, Doña Sofía, intervino como hipotecante de la vivienda, pero no contrajo deuda alguna al ser los prestatarios de la suma recibida los propios cónyuges legatarios, y que para que el préstamo hipotecario fuese considerado pasivo deducible sería preciso que la causante misma hubiera suscrito el préstamo hipotecario como prestataria. Tales argumentos, con cita de preceptos del Reglamento del impuesto aprobado por Decreto Foral 107/2.001, de 5 de junio, son reproducidos en el proceso por la Administración Foral demandada sin sustanciales variantes.

Frente a ellos, lo que aduce el recurrente, sin hacer cita normativa o doctrinal precisa, es que lo que recibe el legatario Don José María es una vivienda valorada en 159.498,68 €, con una carga hipotecaria de 95.830 €, que entiende que disminuye el valor de la vivienda, y que no se pretende deducir el préstamo que fue donado a Doña Sofía para comprar la vivienda, sino pagar los tributos que se corresponden realmente con el valor del legado que recibe, que es la vivienda menos dicha carga, mientras que la Administración se limita a considerar las deudas de la fallecida.”

Para el Tribunal “el recurso solo puede tener respuesta desestimatoria en base a la solución que de forma unánime el derecho común y foral otorgan a la deducibilidad de cargas.”

“En consecuencia, es la Administración tributaria la que actúa con acierto y conformidad a derecho, pues la hipoteca constituida sobre la vivienda de la causante Doña Sofía, no es, por imperio legal, una carga deducible, y lo que si podía haber sido deducido es la deuda garantizada por dicha hipoteca, de haber existido en el patrimonio o en el pasivo de la causante, lo que, además, hubiese representado con toda certeza una suma deducible inferior, una vez ya transcurrido un período de amortización de siete años desde la constitución del préstamo.

Sin embargo, no se produjeron así las cosas, y la titular de la vivienda hipotecada no contrajo ninguna deuda como prestataria y pudo adquirir la misma merced a la donación de Don José María, (con vínculos familiares próximos), a través de cuatro negocios escriturados (que ofrecieron por ello pautas de total transparencia y legitimidad) pero que en su combinación no permiten afirmar, como se ha visto, que la causante titularizase una deuda garantizada con hipoteca, y, en todo caso, -ya que tal es el objeto de la pretensión-, se tiene que descartar con rotundidad que la carga hipotecaria o gravamen real recayente sobre la vivienda pueda ser deducido, pues es el propio legislador el que rechaza que disminuya el valor del inmueble, y declara que es, en su caso, la deuda hipotecaria pendiente lo que resulta deducible.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de junio de 2016, Recurso 995/2014. Improcedencia del recargo y de intereses de demora en el ISD por estar pendiente la posible adición a la herencia de un litigio con la compañía aseguradora.

“En la demanda se alega que no procede ni el recargo ni los intereses de demora por declaración extemporánea toda vez que la adición de bienes no podía ser presentada hasta que los tribunales no resolvieran favorablemente el litigio con la aseguradora ya que, en caso negativo, no había lugar a adición alguna. Recuerda la actora lo dispuesto en el art. 24.3 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y hace suya la fundamentación del propio TEAR en las resoluciones dictadas en las reclamaciones interpuestas por su madre y hermanos que han sido estimadas. Asimismo, invoca una sentencia dictada por esta misma Sección 9ª, de 25 de septiembre de 2008, en la que se resolvía un caso similar y en el que esta Sección declaró la improcedencia del recargo e intereses de demora por declaración extemporánea. Concluye solicitando la anulación de las resoluciones impugnadas y la devolución del importe indebidamente ingresado con sus intereses legales.”

“La demanda debe prosperar ya que, como en ella se alega, esta misma Sección 9ª, en su sentencia nº 1373/08, de 25 de septiembre de 2008, dictada en el recurso nº 374/07, resolvió un supuesto del todo similar al que aquí se discute en sentido favorable a la parte actora. Exigencias derivadas del principio de unidad de doctrina y de igualdad en la aplicación de la ley así lo imponen. En aquella sentencia se trataba de un supuesto en el que el heredero no incorporó a su primera declaración del Impuesto de Sucesiones una cantidad reclamada a una aseguradora y que no obtuvo hasta que se dictó en fecha posterior un laudo arbitral, momento en el que el heredero presentó la correspondiente declaración complementaria del Impuesto. Argumentábamos en dicha sentencia de 25 de septiembre de 2008, para estimar el recurso y anular el recargo e intereses por declaración extemporánea, lo siguiente:

…………………………………………………………………………………….

parece un contrasentido que se pretenda que ha existido mora cuando no ha mediado una semana desde el percibo de la cantidad adeudada a la actora y la presentación por ésta de la correspondiente autoliquidación. No ha existido retraso alguno en el pago del impuesto. El pago de intereses moratorios viene a ser una compensación por el lucro que al deudor le ha proporcionado el retraso por lo que al deudor le cabe optar por pagar dentro de plazo la deuda o por retrasarse en el pago en cuyo caso, además, deberá pagar intereses. Pero lo cierto es que, este caso, Dª Montserrat no ha tenido esta alternativa dado que, aunque lo hubiera deseado, no hubiera podido pagar el impuesto de sucesiones antes de cuando lo hizo dado que hasta ese momento no se había producido la sucesión en la suma entregada por Winterthur. Hubiera podido hacer un ingreso al tesoro, pero a ese ingreso no se le podía haber reconocido nunca la cualidad de deuda tributaria del impuesto de sucesiones. Lo que pretende la resolución impugnada en gran medida es un enriquecimiento injusto dado que la suma en cuestión se ha tenido en cuenta en la contabilidad de la aseguradora por lo que ha pagado los impuestos que le correspondían a ésta (declaración del impuesto de sociedades de 1997).”

 

No sujeción a IVA de la transmisión por no haberse llevado a cabo la demolición en un tiempo prudencial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de junio de 2016, Recurso 304/2014. 

“El 26 de julio de 2007, el actor en pago de deuda se adjudicó la finca situada en Mataró Camí Real …. en la escritura consta que adquiere un edificio entre medianeras incluido en el Plan de Mejora Urbana del sector discontinuo, Ronda Barcelo-illa Fabregas i de Caralt, y del que está arrendado el local comercial. Nada se menciona acerca de la sujeción de la operación al IVA. A la escritura se adjuntó el contrato de arrendamiento del local, contrato suscrito por diez años el 6 de julio de 1998, y el acuerdo del Ayuntamiento de Mataró de fecha 7 de noviembre de 2006 de aprobación inicial del Plan de Mejora Urbana del ámbito Ronda Barcelo-illa Fabregas i de Caralt.

El 17 de octubre de 2007 se realiza una escritura complementaria, en la que se hace constar que la edificación estaba destinada a ser derribada y por tanto la adjudicación de la finca constituía la transmisión de un solar, por lo que la misma estaba sujeta y no exenta del IVA y por ello no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, también se hizo constar en la escritura complementaria, que había repercutido la entidad cedente a la cesionaria el 16{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del precio de adjudicación, 240.000 euros, cantidad hecha efectiva en ese acto por la adjudicataria mediante cheque que se une a la escritura.

El cheque lleva fecha de 17 de octubre de 2007.

El TEARC, al igual que la oficina liquidadora, considera la transmisión de la finca sujeta al impuesto de transmisiones patrimoniales por el concepto de transmisión patrimonial onerosa, conforme al art 7.5 del RD 1/1993, por tratarse de la transmisión de un inmueble que constituye una segunda o ulterior transmisión de edificación sujeta a IVA, pero exenta, conforme a lo dispuesto en el art 20. Uno 22 de la Ley 37/1992.”

“En este caso, no puede entenderse probado que la edificación adquirida tenía como destino su demolición.

 No hay datos en la escritura de transmisión de la finca, escritura de 26 de julio de 2007, que permitan entender que, aun habiéndose omitido una referencia a la demolición del edificio, la intención al transmitirlo era su derribo, quedando la operación sujeta a IVA. La escritura complementaria, otorgada tres meses más tarde y en la que se hace constar que la edificación se destinaba a ser derribada y por tanto se transmitía un solar, no constituye prueba bastante.

La aplicación del art 20.Uno 22 c) de la Ley 37/1992, si bien no exige la inmediata demolición de la edificación que se transmite, sí que esta se lleve a cabo en un tiempo prudencial y tal como razona el TEARC en este caso habían transcurrido desde la transmisión más de tres años y la misma no se había efectuado.

No puede justificar la tardanza la existencia del contrato de arrendamiento, que venció en julio de 2008 y se mantuvo en tácita reconducción y tampoco la ilegitima ocupación del edificio por terceros. Correspondía a A…… SA la carga de probar que la operación estaba sujeta a IVA, art 105 LGT, prueba que no puede entenderse realizada, sin que tampoco lo haya probado en el presente procedimiento, art 217 LEC, por lo que procede la desestimación del recurso.”

 

Régimen fiscal del arrendamiento financiero e imposibilidad de revocar la opción tributaria

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de junio de 2016, Recurso 321/2014.

“La transmisión de una edificación para cederla en arrendamiento financiero está sometida a un régimen fiscal peculiar.

Si la transmisión se efectúa por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, como aquí ocurre, la entrega está sujeta al IVA. Si es la primera entrega, la operación está sujeta al IVA sin exención y además a la cuota gradual del IAJD.

Si es la segunda o ulterior transmisión, entonces está exenta del IVA de acuerdo con el art. 20.Uno.22.A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, pero con posibilidad de renuncia a la exención (art. 20.Dos). La renuncia del sujeto pasivo, muy resumidamente, exige que el adquirente sea también sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado y que el sujeto pasivo comunique su propósito fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien (art. 20.Dos citado y art. 8.1 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre). Si hay renuncia, el transmitente queda obligado al pago del IVA, que repercutirá en el comprador, y este, además, sujeto pasivo del IAJD.

Por último, si no hay renuncia al IVA, el negocio transmisivo queda sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD (art. 4.Cuarto de la Ley del IVA), pero exento por así preverlo el número 16 del art. 45.I.B) que antes hemos citado. Este establece que quedan exentas:

 Las transmisiones de edificaciones a las empresas que realicen habitualmente las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, para ser objeto de arrendamiento con opción de compra a persona distinta del transmitente, cuando dichas operaciones estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Será requisito imprescindible para poder disfrutar de este beneficio que no existan relaciones de vinculación directas o indirectas, conforme a lo previsto en el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, entre transmitente, adquirente o arrendatario.

La incompatibilidad del ITP y la cuota gradual del IAJD (art. 32.1 de la Ley reguladora del ITP-AJD) conlleva la no sujeción del acto transmisivo a este último tributo.”

“En virtud de estos presupuestos normativos, debe reconocerse a los interesados capacidad de elección sobre el régimen fiscal aplicable, sin que, en principio, pueda afirmarse que el ahora propugnado por el actor sea más beneficioso económicamente para él que el aplicado realmente en la escritura de compraventa. Nótese que, conforme al contrato de arrendamiento financiero, es la entidad arrendataria la que asumió todos los gastos, derechos e impuestos por la adquisición del bien por el arrendador (cláusula V), ya que fue aquel por cuyo encargo se hizo la compra y a cuyas instrucciones se redactó la escritura de compraventa «reflejando las condiciones de precio y de adquisición previstas entre dichas entidades» (exponendo II). Posiblemente por este motivo haya sido P…., la arrendataria, quien ha corrido con los gastos de la escritura de subsanación (apartado Cuarto), la cual, más que destinada a corregir un error parece dirigirse a adaptar la tributación a los particulares intereses de los sujetos afectados.

Puesto que el modo de tributación era electivo, el ejercicio de esta facultad del contribuyente debe coincidir con el momento del devengo del impuesto y, en todo caso, debe ser anterior a la liquidación o comunicación a la Administración, como impone el art. 119.3 LGT. Obsérvese que en este caso no estamos ante la rectificación de un requisito meramente formal, como la falta de declaración expresa de la renuncia a la exención del IVA a que se refieren muchas resoluciones (p.e. sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2015, RC 507/2013), sino ante una declaración de voluntad formalizada en documento público favorable a la renuncia a una exención tributaria, renuncia que, en cuanto tal, resulta vinculante para los demás intervinientes en el acto y para la propia Administración tributaria.

Esta declaración no es revocable por la mera voluntad del sujeto pasivo, sin duda nunca después de consumados sus efectos (sobre un asunto similar se pronuncia en iguales términos la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2010, RC 7459/2005). La sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2011 (RC 3217/07), con declaración reiterada en la de 14 de noviembre de 2011 (RC 2921/2009), pone de manifiesto que «al amparo de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones no se pueden revocar opciones de tributación permitidas por las normas reguladoras del tributo que fueron ejercitadas en tiempo y forma por el sujeto pasivo».

En realidad, entre la declaración y su revocación transcurrieron seis meses, periodo durante el cual el vendedor y el comprador hubieron de realizar sus declaraciones trimestrales del IVA, comprensivas del ingresado por la compraventa del inmueble. Una subsanación o rectificación plena hubiera precisado la modificación de las declaraciones referentes al IVA y, por supuesto, la devolución de su importe.”

 

Las exenciones en ITP de las explotaciones prioritarias se pueden aplicar, aunque los certificados oportunos tengan fecha posterior.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 14 de junio de 2016, Recurso 1461/2011. 

“Con carácter general debe recordarse que esta Sala, en relación con la aplicación de los beneficios fiscales establecidos en la Ley 19/1995 de Modernización de las explotaciones agrarias, ha venido sosteniendo, por una parte, que se podrán aplicar desde el momento en que se produce el devengo de los impuestos en cuestión, siempre que la parte que aspira a obtenerlos, acomode su conducta a la pauta que a tal fin impone el artículo 9.2 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, junto con la necesidad de obtener la certificación de finca de explotación prioritaria, aunque ello tenga lugar con posterioridad a la adquisición de la finca, en cuyo caso, el documento que los reconociera debe considerarse como documento nuevo a los efectos del recurso extraordinario de revisión que pudiera interponerse frente a los actos liquidatorios firmes, que se dictaron sin tener en cuenta el posterior reconocimiento de tales beneficios fiscales.

Tal pronunciamiento se ha justificado por la Sala considerando que como la Ley 19/1995 de Modernización de las explotaciones agrarias no establece ni fija el procedimiento a seguir para la obtención de la calificación de explotación agraria prioritaria, declaración que viene atribuida a la Comunidad Autónoma, el disfrute del beneficio fiscal que se dirime no solamente podrá aplicarse cuando se esté en posesión del certificado que acredite la condición de explotación agraria prioritaria, sino también desde el momento del devengo, en tanto se obtiene, posteriormente, dicha certificación, pues, la demora imputable a la Administración que debe resolver sobre el reconocimiento de tales beneficios, no puede perjudicar el derecho que se reconoce, de acuerdo con la finalidad de la Ley y que, según se recoge en la Exposición de motivos, es proponer incentivos fiscales para favorecer las transmisiones de fincas rústicas por compra, sucesión o donación, en el caso de constitución o consolidación de explotaciones prioritarias, dinamizando los mercados de la tierra, para permitir un más fácil acceso a la propiedad y al arrendamiento a los jóvenes agricultores.”

 

Sanción de operaciones simulatorias para que una transmisión quede sujeta a IVA y no a ITP.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 15 de junio de 2016, Recurso 364/2014.

“Los hechos relevantes aparecen sintetizados en la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Aragón. Así, el 10 de febrero de 2010, la Inspección Tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón extendió a la entidad ahora reclamante acta de disconformidad número NUM002, proponiendo su regularización por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los siguientes términos:

– Mediante escritura otorgada el 16 de diciembre de 2005, el obligado tributario, P….., S. L. adquiere una finca sita en el término de Miralbueno de Zaragoza, en el Area de Intervención F-56-1, por un importe declarado de 619.093,07€. El inmueble pertenecía por cuartas partes indivisas a los cuatro hermanos Don Carlos Daniel, Don Antón, Doña Emma y Doña Milagrosa.

– En la escritura se hizo constar «Los hermanos Antón Milagrosa Emma Carlos Daniel, que son los únicos componentes de la comunidad de bienes denominada DIRECCION000, C.B., (..), a cuya comunidad estaba afecta la finca transmitida». Asimismo, en la estipulación sexta de la escritura se hizo constar el pago del Impuesto sobre el Valor añadido por importe de 99.054,89 € por la compradora a la vendedora.

– Con motivo de la adquisición el obligado tributario presentó autoliquidación por el concepto de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, sobre una base imponible de 619.093,07 €, al tipo del 1{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}, ingresando 6.190,93 €.

 – En escritura formalizada el mismo día y ante el mismo notario y con protocolo consecutivo, el obligado tributario hipotecó el inmueble adquirido a favor de la entidad Caja de Ahorros de Vitoria y Álava.

En el estudio interno de la operación se evidenciaron los siguientes hechos secuenciales, a la vista de los cuales debemos concluir que estamos ante un supuesto de simulación, con las consecuencias reguladas en el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

El inmueble formaba parte del patrimonio de la familia Antón Milagrosa Emma Carlos Daniel desde más de 50 años.

 Hasta el 12 de julio de 2005 era usufructuaria de la totalidad de la finca Maite, y nudos propietarios los cuatro hermanos Antón Milagrosa Emma Carlos Daniel, hijos de la anterior. No consta ningún tipo de actividad declarada por Maite. En escritura otorgada el 12 de julio de 2005, Maite renunció al usufructo de viudedad y vitalicio que ostentaba sobre la finca a favor de sus cuatro hijos. Como consecuencia de dicha renuncia sus cuatro hijos devienen propietarios por cuartas partes indivisas del pleno dominio de la finca.

Mediante contrato privado de 14 de julio de 2005, presentado ante esta Administración Tributaria el 19 de julio de 2005, los cuatro hermanos constituyen formalmente la comunidad de bienes DIRECCION000, CB, cuyo único objeto, de acuerdo al propio contenido del contrato es el arrendamiento del inmueble que aquí interesa.

El 19 de julio de 2005 la comunidad de bienes presenta modelo censal 036 de alta en la actividad de alquiler de locales industriales.

El 20 de julio de 2005 se formaliza contrato de arrendamiento por el que la comunidad de bienes cede el uso del inmueble a la mercantil Muñoz Agrícola Tractores Importados, S. L., en calidad de arrendataria.

El 22 de julio de 2005 se formaliza contrato privado por el que la comunidad de bienes se compromete a vender y la mercantil P……, S.L., obligado tributario, a comprar el inmueble que aquí interesa. En dicho contrato se hace constar: «Por otro lado, en principio, la compraventa proyectada en este contrato será liquidada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por decisión de la compradora. Por ello, en el supuesto de que en un futuro la Diputación General de Aragón iniciase una actividad de comprobación y determinase la sujeción de la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sea por el motivo que fuere, la compradora exonera a la vendedora de cualquier tipo de responsabilidad por tal circunstancia, renunciando a efectuarle a ésta cualquier reclamación por tal concepto».

 La comunidad de bienes se dio de alta en el censo de empresarios el 19 de julio de 2005 y presentó modelos 300 correspondientes al tercer y cuarto trimestre de 2005 y modelo 390 anual, ejercicio 2005, en calidad de arrendador, y se disuelve el 20 de octubre de 2006 sin haber realizado ninguna otra operación salvo las vinculadas al contrato de arrendamiento y la venta del terreno.

Relación existente entre la arrendataria y el obligado tributario: la entidad arrendataria participa en el 25{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} en el capital social del obligado tributario; – Baltasar es presidente, consejero y consejero delegado solidario de Muñoz Agrícola Tractores Importados, S.L., y administrador solidario de P…….., S. L.; – Baltasar actúa como representante de ambas entidades en la totalidad de los contratos incorporados al expediente.

 – A juicio de esta Inspección, los hechos, circunstancias y peculiaridades enumerados anteriormente, y básicamente la falta de afectación previa del inmueble a alguna actividad, la proximidad de fechas entre la formalización de la renuncia al usufructo, el arrendamiento y la promesa de compraventa, la vinculación entre la mercantil arrendataria y el obligado tributario y el beneficio fiscal obtenido por P…., S.L., constituyen por sí mismos presunciones suficientes, al existir entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir, un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, de acuerdo a lo establecido en el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria, y cumplirse los requisitos exigidos por el TEAC de seriedad, precisión y concordancia, para entender que el contrato de arrendamiento fue un negocio simulado de acuerdo con la doctrina reiterada del TEAC, recogida entre otras en las resoluciones 535/2006, 496/2008, 109/2008 y 23 de junio de 2009, al haberse creado a través del mismo una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real”

“De todo lo anterior debemos concluir, y dado que en el presente caso concurren todos los elementos necesarios para calificar el negocio (contrato de arrendamiento) como simulado, que no puede considerarse a la comunidad de bienes DIRECCION000 C. B. como sujeto pasivo del IVA, dado que no tenía la condición de arrendador de los terrenos, puesto que el contrato suscrito no alberga negocio alguno. Al no tener la parte vendedora la condición de sujeto pasivo del IVA, la operación queda fuera del ámbito de aplicación de dicho impuesto, y sujeta bajo el concepto de Transmisión Patrimonial del ITP y AJD, al tipo general del 7{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}.”

Un evidente supuesto de simulación nos lo encontramos en el supuesto de hecho contemplado por la Sentencia del TSJ de Madrid de 16 de junio de 2016, Recurso 1080/2014:

“Consecuentemente Dª Salvadora no otorga el perfil de ser una persona emprendedora, de tal suerte que a pesar de ser residente temporal por tener un trabajo dedicado a la limpieza –inmigrante marroquí-, desconociendo presumiblemente las normas y figuras jurídicas españolas, y aparentemente carecer de ingresos y patrimonios significativos, adquiere una empresa que se constituye a encargo por un despacho que se dedica a crear sociedades como es B…. SL, en abrir una cuenta bancaria en la sucursal de Villa de Vallecas en Madrid del B…., en conseguir sin efectuar desembolso alguno, un beneficio de 1.401.310,00 euros, en apenas unos minutos, consiguiendo unos compradores finales tan exclusivos y de alto poder adquisitivo como son la británica Érica y el noruego Eulalio, y haber realizado la compraventa en Londres, es más obtener la confianza de las sociedades F….. SA, I…., SA y H…… SA, sin haber hecho desembolso alguno con anterioridad a la compraventa realizada ante el notario de Madrid D. A….., respecto de dos viviendas unifamiliares de la exclusiva urbanización de Sotogrande, Cádiz, y por un importe de 2.029.790,00 euros, cuando los administradores y socios de estas sociedades, son personas de reconocida solvencia económica por disponer de distintos locales y edificios en alquiler, de poseer Sociedades de Inversión Mobiliaria SICAV, fincas de explotación ganadera y agrícola en Extremadura, de instalaciones de paneles solares, y expertos en la actividad inmobiliaria, además de estar en posesión de conocimientos más que suficientes de la normativa mercantil y fiscal.

 En consecuencia, se está en presencia de la interposición ficticia de persona, en este caso de la sociedad L….. SL, que es el medio utilizado por F….. SA, I….., SA y H….SA, y los terceros para realizar el proyecto simulatorio, que persiguen que el negocio en el que no quieren aparecer conviene con la persona aparentemente interpuesta y la otra parte en modo que el mismo resulte aparentemente celebrado entre estos, el contrato simulado es el que materializa la persona interpuesta y una de las partes, compraventa entre L….SL, con F….SA, I….., SA y H…..SA, mientras que el contrato disimulado manifiesta la realidad de la operación querida entre el contratante y la otra parte que se oculta, es decir, la compraventa entre F….. SA, I….. 98, SA y H……SA, con Erica y Eulalio.”

“En la misma fecha en que el obligado tributario (junto con los otros copropietarios) vende los inmuebles a «L……, S.L.» por 958.000 y 939.000 euros, ésta los vende a su vez a los compradores finales por el mismo precio cada inmueble: 1.716.000 euros. Todas las operaciones se formalizan en escrituras públicas otorgadas ante notario. Es decir, que resulta acreditado que «L…….., S.L.» obtiene en unas horas unas plusvalías totales de 1.535.000 euros que no declara ni en IVA ni en Sociedades.”

Los hechos “permiten concluir a esta Sala que lo razonado por la administración en la extensa y argumentada motivación del acuerdo liquidador es correcto en cuanto que la entidad actora y los otros dos copropietarios de los dos inmuebles situados en Sotogrande (Cádiz) son sociedades mercantiles dedicadas a la promoción inmobiliaria desde el año 1998.

Esas tres sociedades vendieron los inmuebles mencionados, en febrero de 2007, a la entidad L……., S.L. por un precio de 958.000 y 939.000 euros.

 L…….., S.L. fue constituida tres semanas antes de la operación anterior por la entidad «B……., S.L.», dedicada a la intermediación en la compraventa de inmuebles.

El 9 de febrero de 2007, se formalizó la venta de «L……, S.L.» a Salvadora que se convirtió en administradora de la misma sin ninguna experiencia en el mercado inmobiliario y dedicada a prestar servicios de limpieza, resultando ilocalizable para la Inspección de Hacienda, ya que el 22 de febrero de 2007 cuando se la intentó localizar por la AEAT el conserje del edificio donde tenía su domicilio social manifestó que no vivía allí desde hacía tres años.”” El mismo día de la adquisición de los inmuebles controvertidos, «L……, S.L.» los vendió a otras dos personas, obteniendo una plusvalía total de 1.535.000 euros, que no declara. Dicha sociedad resulta también ilocalizable para la Inspección de Hacienda y no presenta documentación alguna en el Registro Mercantil.”

 

Para impugnar una valoración en ITP por error catastral previamente se ha de obtener la rectificación catastral y posteriormente reclamar la revisión,

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 17 de junio de 2016, Recurso 2293/2010. 

“En la fecha de devengo del impuesto, que es la de otorgamiento de la escritura pública de compraventa (19 de mayo de 2009) que figura en el expediente administrativo, el valor catastral fijado para la vivienda adquirida, según consta en la certificación emitida por la Gerencia Territorial del Catastro de Almería y aportada a los autos en la fase probatoria del recurso, referente al Padrón de Bienes Inmuebles de dicho año del municipio de Tíjola, era de 117.456,84 euros, de los cuales correspondían al suelo 28.240 euros y 89.216,84 a la construcción, y aunque es cierto que en dicho Padrón se refleja una superficie construida de 384 m2, es decir 100 m2 más que los que figuran en la escritura pública de compraventa, no es menos cierto que no se ha probado- ni siquiera se ha intentado- que ello no obedezca a un simple error material sin trascendencia a la hora de determinar el valor catastral del inmueble, pues tanto en la certificación catastral descriptiva y gráfica del bien inmueble correspondiente a la referencia catastral asignada al mismo, de fecha 28 de septiembre de 2010, aportada por el recurrente con su demanda, como en la de fecha 28 de agosto de 2014 remitida por la Gerencia del Catastro junto a la certificación del Padrón antes aludida, se reseña como superficie construida 284 m2. Por otro lado, debe reseñarse, a la vista de la valoración atribuida en dicho documento tanto al suelo como a la construcción (17.930,47 euros y 52.411,50 euros, respectivamente) que la rebaja de los mismos respecto a los que figuraban atribuidos en el Padrón correspondiente al año 2009 (28.240 y 89.216,84 euros respectivamente) lo ha sido en la misma proporción (aproximadamente un 30{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039}), evidenciando ello que los metros cuadrados de construcción tomados en consideración en ambos casos han sido los 284 que constan en la ficha catastral.

Finalmente ha de añadirse que, en todo caso, el supuesto error en los metros cuadrados de construcción tomados en consideración por la Administración Tributaria, si bien puede ser argumento para instar la rectificación de los datos catastrales erróneos, no lo es en cambio, según el criterio seguido por esta Sala, para atacar directamente la valoración del bien, efectuada por una Administración diferente y sin competencia para modificar, en su caso, tales datos catastrales. En tal caso, lo correcto sería incoar el oportuno expediente de rectificación ante el Catastro y obtener una resolución en la que se plasmase la modificación, con efectos retroactivos a la fecha del hecho imponible, si ello procediere, para así poder instar la revisión del acto de valoración del inmueble que pudo tomar en cuenta una superficie superior a la real por la existencia de un posible error en la ficha catastral.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 17 de junio de 2016, Recurso 2292/2010. Tributación del Expediente de Dominio.

“El expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo trata de salvar la falta de constancia registral de la transmisión entre el último titular inscrito y quien transmitió la finca a la actual adquirente que pretende inscribir el dominio ya que, de conformidad con el artículo 20 de la Ley Hipotecaria, sólo pueden acceder al Registro los derechos transmitidos por el titular registral, esto es, por quien, de conformidad con el Registro, resulte propietario de la finca. Y así, el citado artículo dispone que: » Para inscribir o anotar títulos por los que se declaren, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y demás derechos reales sobre inmuebles, deberá constar previamente inscrito o anotado el derecho de la persona que otorgue o en cuyo nombre sean otorgados los actos referidos.

 En el caso de resultar inscrito aquel derecho a favor de persona distinta de la que otorgue la transmisión o gravamen, los Registradores denegarán la inscripción solicitada…. «.

Por tanto, el título que trata de suplir o reemplazar el expediente de dominio no es el de la actual parte propietaria interesada en la inscripción sino el de la previa transmisión existente y no inscrita, sobre la que hay que indagar si se tributó en su momento. El expediente de dominio no está, pues, destinado a sustituir el título de adquisición de la compradora de la finca, que es el título público, dotado de fehaciencia, constituido por la escritura pública de compraventa, sino el título relativo a la anterior transmisión existente desde el último titular registral hasta el transmitente del dominio a la actual compradora interesada en la inscripción de la finca. El expediente de dominio, en este caso, permite salvar la exigencia de concatenación entre los titulares registrales o tracto sucesivo, supliendo la ausencia de inscripción de la o las transmisiones existentes entre el último titular inscrito y quien vendió la finca a la actual compradora que pretende inscribir su dominio en el Registro.

En definitiva, el título suplido con el expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo es un título autónomo del que posee la compradora, y supone un acto nuevo, independiente y ajeno a la compraventa, razón por la cual no se produce doble tributación.

 Por tal razón, la justificación de haber abonado el impuesto correspondiente a la transmisión efectuada por los últimos propietarios a favor de la parte recurrente no exonera del deber de acreditar el pago del impuesto correspondiente a la previa transmisión del bien a aquéllos, cuya titulación se suple por medio del auto judicial dictado en el expediente de dominio; circunstancia que aquí no se ha producido, por lo que el motivo de impugnación debe ser desestimado.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 20 de junio de 2016, Recurso 221/2014. En la legislación murciana para aplicar las reducciones por adquisición de vivienda es necesario que abarque su totalidad.

“La parte actora considera que la expresión «adquisición del pleno dominio de la vivienda» no hay que entenderla en el sentido de que recaiga sobre toda la vivienda, siendo posible que recaiga sobre la mitad de la vivienda, como ha reconocido la Consulta DGT 2095-14 de 1 de agosto, rechazando la interpretación de la Administración que restringe el beneficio al supuesto de un sujeto y una vivienda.

Siendo cierta tal consulta, con las matizaciones que deben hacerse al respecto que singularizan el supuesto y no es trasvasable sin más al presente caso, esta consulta no se refiere al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al de la Renta de las Personas Físicas.

 El texto de la norma en lo que interesa se refiere a » los sujetos pasivos que adquieran mediante título de donación el pleno dominio sobre la totalidad de una vivienda sita en la Región de Murcia, que vaya a constituir su primera vivienda habitual, podrán aplicar, en una única ocasión entre los mismos intervinientes, una reducción propia en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del valor real de esos inmuebles. Y la interpretación que hace la Administración es la más acorde con el texto, pues la adquisición tiene que referirse a la totalidad de la vivienda, que es la nota esencial para resolver el caso, tal y como exige el texto. Es decir, para poder disfrutar del beneficio fiscal es preciso que el titular donatario de la misma, adquiera el pleno dominio de la vivienda en su totalidad, no permitiendo que sea parcial. Si la totalidad de la vivienda es adquirida por varios, obviamente no podrán acogerse al beneficio. Por tanto, debe rechazarse esta pretensión.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla León de 7 de julio de 2016, Recurso 472/2015. El valor catastral no goza de una presunción iuris et de iure.

“Aplicada al presente caso la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo que antes se han citado, resulta incuestionable la procedencia de desestimar el presente recurso, pues no puede sostenerse con éxito que la escritura que aquí interesa se limitó a subsanar una anterior ya liquidada. Muy al contrario, en el documento de 22 de abril de 2009 se modificó del todo la distribución de responsabilidad que se había hecho anteriormente -se liberaron dos de las fincas gravadas, se rebajó de manera importante la responsabilidad cubierta por una tercera y se incrementó correlativamente la garantía por la que respondía la cuarta-, negocio o convención que era pues distinto del precedente, por lo que no cabe hablar de una doble imposición, y que como afirma la Jurisprudencia está sujeto al tributo controvertido aunque no haya variado la cifra total del capital del préstamo ni las cantidades estipuladas para intereses, costas y gastos, Por otro lado y en relación con cuál ha de ser la base imponible, es asimismo constante la doctrina jurisprudencial en el sentido de que en supuestos de distribución, o redistribución, de una responsabilidad hipotecaria, aquélla viene determinada por todos los elementos integrantes de la obligación garantizada o, lo que es lo mismo, por los intereses, comisiones costas y gastos, además del principal (SSTS 17 noviembre 2001 y 15 junio 2002) – en la STS 11 octubre 2010 se proclama que la base imponible es el valor declarado del objeto de la escritura-, doctrina que permite asimismo rechazar la pretensión ejercitada con carácter subsidiario.”

 

Las deudas en favor de parientes conforme al ISD no son deducibles, aunque consten en sentencia.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 7 de julio de 2016, Recurso 1356/2012. 

“La cuestión que se suscita es la procedencia de deducir, a los efectos de terminar el valor neto patrimonial de la herencia, la deuda reconocida en sentencia a favor de la viuda del causante y madre del aquí recurrente.”

El Tribunal nos recuerda que en las Sentencias 570/2016, y 569/2016, de 31 de mayo, recursos 1355 y 1357 de 2012, declaró lo siguiente:

“La Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prohíbe la deducción cuando el acreedor es el heredero o un pariente de éste para evitar la reducción de cantidades ficticias. Del tenor literal del artículo se infiere que no podrán deducirse deudas contraídas por el causante a favor del heredero o legatario de parte alícuota, ni a favor de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, es decir, de los citados herederos o legatarios.

En el presente caso, el recurrente en su escrito rector señala que, en virtud del trascrito artículo 32.1 del RISD, se pueden deducir las deudas reconocidas en sentencia judicial firme, así como otras deudas. Argumenta que, dentro de estas otras, se encuentran aquellas que puedan acreditarse conforme a la norma citada, salvo que haya vinculación familiar, pero dicha excepción se refiere a estas otras y no a las citadas en primer lugar, es decir, a las reconocidas en sentencia judicial firme que, por mandato legal, no precisan de más requisito que el estar reconocidas por sentencia judicial firme.

Pues bien, para obtener el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, del valor real de los bienes y derechos se deducen las deudas dejadas por el fallecido que minoren el neto patrimonial. Debe tratarse de deudas del causante impagadas por este -ya que, de haber pagado, el pago habría supuesto su extinción- y pagadas por los causahabientes, albaceas o administradores.”

“De una interpretación gramatical y conjunta del precepto de la Ley y la norma del Reglamento, a entender de la Sala, es claro que la excepción final de ambos es de aplicación a todos los supuestos que prevén, como con más claridad resulta del art. 13.1 de la Ley, conforme al cual podrán deducirse las deudas del causante cuya existencia se acredite por documento público o privado o por cualquier otro medio, con la excepción indicada: «salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia».

Nada nuevo ni distinto añade o introduce el art. 32.1 del Reglamento cuando indica «además de las deudas del causante reconocidas por sentencia judicial firme», pues las resoluciones judiciales no dejan de ser un documento público (en este sentido, art. 317.1º LEC), de modo que ya estaban incluidas en el precepto legal, y ese «además» que emplea la norma reglamentaria no hace inaplicable a esa categoría de deudas la salvedad o excepción final, que se reitera después de una coma, de manera que se aplica a todas las deudas del causante cualquiera que fuere el medio probatorio de su existencia.

De otro modo, como indica el abogado del Estado, se propiciaría el fraude si se considera que basta con que cualquier heredero, legatario de parte alícuota, su cónyuge o parientes a que se refiere el artículo 13.1 de la Ley 29/1987, interpongan una demanda de reconocimiento de deuda contra el causante (en este caso la viuda contra los herederos) y que éste se allane o no compareciere para conseguir una deuda deducible y consecuente menor tributación del Impuesto sobre Sucesiones.

 A lo anterior debe añadirse la circunstancia nada despreciable de que, en el supuesto de autos, la deuda reconocida no surge de una auténtica controversia judicial sino que se trata de una demanda de reclamación de cantidad interpuesta por la viuda del causante frente a los tres hijos, legítimos herederos, a la cual se allanan éstos en el trámite de contestación a la demanda, de modo que el Juez se limita a refrendar la conformidad de las partes sobre la existencia de la deuda, sin que exista intervención judicial de valoración de la prueba en orden a la existencia, cuantía y exigibilidad de la deuda.”

No se admitió la deducción.

 

Los legados no se excluyen para el cálculo del ajuar doméstico.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de julio de 2016, Recurso 1235/2014. 

“La cuestión sustancial que debemos resolver consiste en determinar si en el Impuesto de Sucesiones el cálculo del ajuar incluye todos los bienes integrantes del caudal relicto o si deben excluirse de su cálculo los legados y, despejada esta incógnita, cómo ha de imputarse el ajuar a los herederos cuando se reúne la doble condición de heredero y legatario, como en este caso ocurre. La cuestión ha recibido respuestas contradictorias en las sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que respectivamente se citan por las partes: por un lado, el TSJ de Castilla y León en su sentencia nº 1807/12, de 25 de octubre de 2012, y la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos nº 2255/11, de 26 de septiembre de 2011, sostienen que deben excluirse los legados del cálculo del ajuar; y en cambio la sentencia de esta misma Sección 9ª, de 21 de mayo de 2012, dictada en el recurso nº 1655/2009, y la STSJ de Extremadura de 17 de septiembre de 2013, sostienen lo contrario, esto es, que el cálculo del ajuar debe efectuarse sobre todo el caudal relicto incluidos los legados.

 Tras el estudio de los preceptos legales y reglamentarios que regulan la cuestión, fundamentalmente el art. 15 LISyD y el art. 23 de su Reglamento, nos inclinamos por mantener cuanto dijimos en nuestra sentencia de 21 de mayo de 2012 (recurso nº 1655/20009), compartiendo, pues, el criterio que también se expresa en la STSJ de Extremadura de 17 de septiembre de 2013.

 Entendemos, así, que cuando el art. 15 LISyD, establece que «El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante…» no hay razón alguna para excluir los legados de la base de cálculo ya que, según entendemos, los legados si forman parte del caudal relicto porque forman parte de la herencia. Una cosa es que la sucesión a título de legado sea distinta de la sucesión a título de heredero, pues el legatario sucede a título particular y el heredero a título universal, esto es, en todos los derechos y obligaciones del difunto (arts. 660 y 661 CC), y otra diferente que la masa hereditaria, el caudal hereditario o caudal relicto, en definitiva, la herencia, la compongan «todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte» (art. 659 CC), sin distinguirse el título, particular o universal, por el cual se produzca la sucesión.

Por su parte, el art. 23 del Reglamento del Impuesto nos indica si debe incluirse o no en la participación individual de cada causahabiente el ajuar doméstico, según se sea heredero, legatario o cuando se reúna la doble condición de heredero y legatario.”

“El ajuar doméstico, calculado en la forma que antes indicamos -esto es el 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del caudal relicto que incluye toda la masa hereditaria y, por tanto, también los legados-, ha de añadirse a la porción individual de cada causahabiente; (2) que el ajuar doméstico sólo debe ser abonado por el heredero y no por el legatario, por tanto, el ajuar doméstico calculado en la forma que hemos indicado sólo debe añadirse a la porción individual que corresponda al heredero, pero no a la que corresponda al legatario (o en los términos utilizados por el precepto reglamentario, «persona a quien el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario»); y (3) que cuando concurra en la misma persona la doble condición de heredero y legatario (o en los términos del precepto, cuando «les atribuyera bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria»), «se les computará la parte del ajuar … que proporcionalmente les corresponda, según su participación en el resto de la masa hereditaria», esto es, según la proporción en que se les haya instituido herederos (íntegramente, si es heredero único del resto de la masa hereditaria, por mitad, si son dos los instituidos herederos por partes iguales en el resto de la masa hereditaria, y así sucesivamente).

 En nuestro criterio, el precepto reglamentario transcrito no se refiere, pues, a la forma de calcular el ajuar, cuestión que está resuelta en el art. 15 de la LISyD en el sentido que acabamos de indicar (el 3{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del caudal relicto que incluye toda la masa hereditaria y, por tanto, también los legados). El citado precepto reglamentario se refiere a quién debe computársele el ajuar para calcular su porción individual o, en definitiva, para calcular su base imponible, entendiendo el precepto que el ajuar sólo debe computársele al heredero y no al legatario, de forma que cuando sean varios los herederos se distribuirá entre ellos en la proporción en que hayan sido instituidos como tales, y cuando sean a la vez herederos y legatarios, lo relevante será su condición de herederos y se les computará el ajuar en la proporción en la que hayan sido instituidos herederos, lógicamente, en el resto de la masa hereditaria ya que parte de la misma fue distribuida en legados. Es a esto y no a ninguna fórmula de cálculo del ajuar a lo que, en nuestro criterio, se refiere el precepto reglamentario cuando alude al «resto de la masa hereditaria».

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 7 de julio de 2016, Recurso 430/2014. Se aplicó el tipo reducido en ITP sin destinar realmente el inmueble adquirido al activo circulante.

“Todo ello pone de relieve que por más que la recurrente tenga la naturaleza de promotora inmobiliaria e incorporase a su activo circulante la vivienda adquirida, su adquisición se reveló con la finalidad de derribar el inmueble o transmitirlo a su vez a otra empresa, que habría de derruir la construcción existente; por lo que, en definitiva, la operación en conjunto no fue sino la transmisión de un solar para construir de nuevo; lo que obviamente está fuera de las previsiones legales para acogerse a la cuota bonificada. Sin que sea obstáculo para ello que esta exclusión de la bonificación no se halle expresamente prevista en el artículo 13.4.d) de la tan citada Ley 31/2002; ya que la enumeración allí contenida no es taxativa.

Sin que sea atendible la argumentación de la actora, pues precisamente una interpretación de la norma acorde con su espíritu aboga por la solución dada por el TEARC; pues la finalidad de reconocer el derecho a una bonificación de la cuota tributaria en el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados a aquellas empresas inmobiliarias que cumplan los taxativos requisitos legales exigidos es fomentar la venta de inmuebles a particulares para su uso como vivienda, ya sea directamente, o mediando la intervención de un tercero, el cual ha de ser, a su vez, una entidad que cumpla idénticos requisitos, y no la promoción inmobiliaria mediante el derribo de inmuebles ya destinados a viviendas.”

Salvo en el caso de un evidente y palmario error jurídico el procedimiento de verificación de datos no se puede utilizar para recalificar el negocio celebrado por las partes.

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 8 de julio de 2016, Recurso 777/2015. 

“El alcance y objeto del procedimiento de verificación de datos como procedimiento de gestión tributaria, es el previsto en la norma y se circunscribe a un mero control de carácter formal de una declaración tributaria o autoliquidación presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración. Por ello si el procedimiento escogido por la administración para la fiscalización de la autoliquidación es el de verificación de datos, al amparo del mismo no puede la administración realizar el análisis y exégesis del negocio jurídico subyacente en el documento presentado a autoliquidación, para modificar su denominación, por concluir que el contenido de los pactos encubre un negocio jurídico distinto al manifestado por las partes, pues para ello, el tenor de la propia Ley General Tributaria prevé otros procedimientos (comprobación limitada o comprobación e investigación, esto es procedimiento de inspección), los cuales son de elección para la administración y a ellos puede acudir para incluir dentro del mismo el examen del objeto del procedimiento de verificación de datos, tal y como establece el artículo 133.1.e) LGT al reconocer, como forma de terminación del procedimiento de verificación de datos, el que se acuerde dar inicio a un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto de aquél. Las divergencias sobre la calificación del negocio jurídico que pueden suscitarse en el procedimiento de verificación de datos a tenor de la tan citada regulación deben solventarse y derivarse directamente de los datos incluidos en la propia declaración tributaria y resultar susbsumible en alguna de los supuestos de la norma, en el caso de autos en el apartado c) del art 131, que impone que la aplicación indebida de la normativa ha de resulte «patente» de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

La exigencia del carácter patente de la indebida aplicación de la norma, nos conduce a afirmar que solo ante un evidente y palmario error de calificación jurídica en la denominación de un negocio jurídico, la administración puede acudir al procedimiento de verificación de datos. Pero este carácter patente, no concurre en el caso de autos, en el que, por lo ya antes razonado, la caracterización del negocio jurídico como una permuta no se deriva de modo evidente del propio contenido del documento de disolución de la comunidad sobre el inmueble. Es más, el análisis de la posible compensación en la liquidación del condominio sobre un bien indivisible, derivado de la liquidación de la sociedad matrimonial, es una cuestión compleja, que ab initio en absoluto conduce a la referida conclusión que se sustenta por la administración tributaria. Por ello, en absoluto nos hallamos ante un supuesto en el que la aplicación indebida de la norma en que la administración funda su decisión. Lo expuesto nos conduce a la consecuencia de que dicha actuación excede los límites del procedimiento.”

El TS en la Sentencia de 5 de julio de 2016, Recurso 2962/2015, declaró que “este Tribunal no entiende como en base a la no aportación de un certificado y de la consideración de una única operación de compraventa puede el órgano gestor concluir que el ente público no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y que no realiza actividad económica, todo ello dentro de un procedimiento, el de verificación de datos, que no permite tal comprobación.”

 

Las concesiones de la Ley de Costas quedan extinguidas si los herederos de concesionario no se subrogan en el plazo de cuatro años.

Sentencia de la Audiencia Nacional 12 de julio de 2016, Recurso 423/2015. 

“La Ley 22/1988, de 28 de julio, de Costas, en su artículo 70.2, en su redacción vigente hoy, autoriza la transmisibilidad mortis causa, en caso de fallecimiento del concesionario, pudiéndose subrogar en sus derechos y obligaciones sus causahabientes, a título de herencia o legado, en el plazo de cuatro años, siempre que en ese plazo se comunique expresamente a la Administración el fallecimiento y la voluntad de subrogarse. Se amplía así el plazo previsto en la redacción anterior del precepto – un año-. Añade la norma que, trascurrido ese plazo sin que se hubiera hecho esa comunicación, la concesión quedará extinguida.

Pues bien, los términos en que se expresa el precepto no dejan lugar a dudas. Si el causahabiente no comunica de forma expresa a la Administración concedente su voluntad de subrogarse en los derechos y obligaciones del concesionario causante en el plazo de cuatro años -un año en la redacción anterior a la Ley 2/2013-, a computar desde el fallecimiento de este, la concesión quedará extinguida por disposición legal.

Estas circunstancias han concurrido en el supuesto que nos ocupa. Fallecida la concesionaria el 8 de julio de 1992, la causahabiente, aquí recurrente, no manifestó su voluntad de subrogarse en la posición jurídica de la causante en la concesión hasta el 18 de mayo de 2006, es decir, transcurrido ya sobradamente el plazo de cuatro años establecido en el precepto examinado. En tales circunstancias, resulta acorde a Derecho tener por extinguida la concesión y, por ende, la denegación de la transferencia de la concesión, tal y como ha hecho la Administración concedente a través de las resoluciones recurridas.

Debe añadirse que no existe constancia alguna en el expediente administrativo de la existencia de manifestación por parte del recurrente a la Administración concedente de su voluntad de subrogarse en la posición de la titular de la concesión fallecida con anterioridad al 18 de mayo de 2006.”

“La Sentencia del TS de 25 de febrero de 2009, Recurso 9917/2014, declaró que “No está de más añadir, en relación con el abono del canon e impuestos que se alega, que el artículo 157.4 del Reglamento General de el Desarrollo y Ejecución de la Ley de Costas dispone que el abono de cánones, tasas y otros tributos tras la extinción de la concesión, en este caso por fallecimiento del titular, «no presupone su vigencia»»

El artículo 141.3 del vigente Reglamento General de Costas, aprobado por el Real Decreto 876/2014, dispone que “En caso de fallecimiento del concesionario, sus causahabientes, a título de herencia o de legado, podrán subrogarse en los derechos y obligaciones de aquél, siempre que, en el plazo de cuatro años desde el fallecimiento, comuniquen expresamente a la Administración este hecho y la voluntad de subrogarse. A lo largo de ese plazo, mientras no se produzca la referida comunicación, la comunidad hereditaria resultará responsable de modo solidario de todas las obligaciones del causante. Transcurrido dicho plazo sin que se hubiera hecho la comunicación, la concesión quedará extinguida.”

 

En caso de subrogación bancaria del préstamo hipotecario se aplica el tipo reducido en AJD propio de la financiación de la adquisición de vivienda,

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 22 de julio de 2016, Recurso 179/2015. 

“Como señalaba esta Sala en su sentencia 535/14, de 30 de junio (recurso 694/10) cabe plantearse si el hecho de que el préstamo hipotecario se otorgara dos años después (en este caso un año) de escritura pública de compraventa, es suficiente para denegar la aplicación del tipo reducido, así como la manera en que se debe interpretar la frase «destinados a la financiación de la adquisición de viviendas», en casos como el presente en que la escritura de préstamo hipotecario es posterior la escritura de compraventa de la vivienda y no anterior o coetánea a la misma, determinando si es suficiente atender como pretende la actora a la fecha de constitución del préstamo hipotecario; cuestión que debe ser resuelta en el presente caso acogiendo la tesis del actor, ya que el hecho imponible del IAJD está constituido por el otorgamiento de la escritura de hipoteca que se hizo en 2008 después de que entrara en vigor la citada Ley, al ser evidente el hecho no discutido por las Administraciones demandadas, de que el mismo estaba destinado a financiar la adquisición de la vivienda en cuestión (como señala expresamente la escritura de constitución del préstamo hipotecario), en la medida de que fue obtenido de la entidad B….. después de cancelar uno anterior otorgado por la C….. por ser concedido en mejores condiciones. Tampoco cuestionan las Administraciones el cumplimiento de los demás requisitos establecidos para la aplicación del tipo reducido, al no dedicar ni una sola línea en sus contestaciones a la demanda a la cuestión de fondo planteada.”

En Andalucía la Consulta 03/2009, de 08/05/2009, de la Dirección General de Financiación y Tributos aplicó el mismo criterio. El supuesto fue el siguiente: “Compraventa de vivienda habitual el 13 de noviembre de 2006 con subrogación en el crédito hipotecario del constructor. Valor real 126.000 euros. Ahora se pretende cancelar este crédito y constituir un préstamo hipotecario en su lugar como forma de financiar la inversión. El principal del préstamo hipotecario actual es inferior a 130.000 euros.” “Estamos, pues, ante una cuestión probatoria: si hay una correlación cierta entre la constitución de un nuevo préstamo hipotecario sobre la vivienda habitual y la adquisición de la misma, podrá aplicarse el tipo reducido. En el caso planteado, la cancelación del crédito hipotecario y la constitución de un préstamo hipotecario por un importe equivalente a la deuda que restaba por pagar parece indicar que, en efecto, el destino del mismo es la financiación de la vivienda habitual.”

 

Mientras no se pague el justiprecio al expropiado y se ocupe la finca, salvo en la expropiación urgente, el sujeto pasivo del IBI sigue siendo dicho propietario.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 28 de julio de 2016, Recurso 76/2013.

“En la expropiación por ministerio de la Ley se distinguen dos momentos separados. El primero es la advertencia de expropiación y el segundo es el expediente de justiprecio, que se inicia cuando ha transcurrido un año desde que se haya formulado la advertencia y la Administración no haya dado respuesta. Una vez iniciado el procedimiento de expropiación este se tramita como una expropiación ordinaria. Esto es, la singularidad de la expropiación por ministerio de la Ley está en su forma de inicio y en la fecha a la que va referida la expropiación y a la que se computan los intereses de demora, pero esta singularidad no se traslada a las reglas que regulan la ocupación y transmisión de la propiedad, como sucede en la expropiación forzosa de carácter urgente regulada con carácter excepcional en el artículo 52 LEF.

Así pues, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 53 de la LEF, hasta tanto no se pague el justiprecio y se ocupe posteriormente la finca, esta continúa siendo propiedad del expropiado, el cual, aún cuando no pueda efectuar actos de disposición puede continuar poseyéndola y en su caso obtener sus frutos.

 No le falta razón al recurrente cuando se queja de la actuación dilatante de la Administración, pero las disfunciones que esta pueda causar deben ser compensadas por otras vías (como son el pago de intereses de demora, los cuales si media procedimiento judicial y se observa falta de diligencia pueden ser incrementados en dos puntos o, incluso la exigencia de responsabilidad por mal funcionamiento), pero en ningún caso puede modificarse las reglas de la expropiación, según las cuales (a excepción de la expropiación urgente), hasta que no se pague el justiprecio no se procede a la ocupación de la finca, razón por la cual, dado que en el ejercicio al que se refiere la liquidación del IBI inicialmente impugnada, el Ayuntamiento todavía no había ocupado la finca, el sujeto pasivo tributario continuaba siendo el propietario expropiado que era su titular registral y todavía la poseía.”

  

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias 29 de septiembre de 2016, Recurso 427/2015. Un funcionario interino puede ejercer funciones públicas.

“Por los servicios de la Administración autonómica se emiten informes en el expediente administrativo al haber estimado la alegación anterior la sentencia dictada por esta Sala el 11-05-2015, recurso núm. 516/2013, sobre la base de la condición de personal laboral de la actuaria, y que suscribió las actas de disconformidad de las liquidaciones litigiosas al haber quedado acreditado de forma fehaciente que era una contratada laboral, y basta para ello el acta notarial obrante a los folios 154 y ss. de los autos, donde figura un acta notarial de constancia de la que se deduce, sin ningún género de duda, que la actuante había sido contratada como personal laboral de una bolsa de trabajo de personal laboral. Y con fundamento en el art. 9.2 del Estatuto Básico del Empleado Público, aprobado por Ley 7/2007, de 12 de abril, que establece que en todo caso el ejercicio de funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas corresponde exclusivamente a funcionarios públicos. Estamos en presencia de un precepto que tiene carácter básico, tal y como establece la Disposición Final Primera del propio EBEP. Por lo que, a juicio de esta Sala, parece claro que el ejercicio de potestades tributarias, en concreto la gestión, liquidación, inspección y recaudación de tributos, forma parte, de manera tradicional del núcleo duro de las competencias y facultades consideradas de carácter público y por tanto íntimamente relacionadas con el ejercicio de potestades exorbitantes. Tal y como señala el EBEP, se reserva el ejercicio de estas potestades, bien sean ejercidas de forma directa o indirecta, a funcionarios públicos sin que quepa la posibilidad de que otra clase de empleados públicos puedan ejercer las mismas.

En los referidos informes se recoge que, por resolución de 2 de junio de 2008 de la Consejería de Administraciones Públicas y Portavoz del Gobierno, la referida persona fue nombrada funcionaria interina para sustituir a otra funcionaria en comisión de servicios y que acepta su nombramiento en tal condición, tomando posesión del puesto de trabajo.

Examinados los criterios expuestos, el presente caso difiere del anterior sobre el que se ha pronunciado esta Sala para declarar la anulación de los actos, en el que la Administración demandada no niega esta circunstancia, limitándose a afirmar que los funcionarios interinos también pueden desarrollar funciones públicas, y siendo así que el caso que se decide la cuestión litigiosa no giraba en torno a si un funcionario, interino o de carrera, podía actuar como inspector de tributos, sino si un empleado público con un vínculo laboral, fijo o temporal, pudiera participar del ejercicio de este tipo de funciones públicas, las propias de la Inspección de Tributos. Diferencia que se traduce en que la parte demandada niega esta circunstancia al haber dictado actos de nombramiento y toma de posesión de la actuaría como funcionaria interina a través de listas o bolsas ante la necesidad de provisión temporal de un determinado puesto de trabajo, y que estos actos gozan de la presunción de legalidad para que puedan ser declarados nulos de oficio sin el ejercicio de los correspondientes procedimientos de revisión como sostienen las defensas de las Administraciones demandadas.

 Así las cosas, excede de los términos del presente recurso la problemática planteada entorno a la intervención de personal inhábil para ejercer las funciones inspectoras, sin que se haya producido indefensión de la parte recurrente por la incorporación posterior al expediente de los citados actos, en tanto es la respuesta a su alegación y sobre la misma ha efectuado objeciones, lo que descarta cualquier indefensión. En segundo lugar, no puede ser estimado este motivo impugnatorio al pretender la parte recurrente por vía indirecta la naturaleza universal de la revisión contencioso-administrativa, y al socaire de la nulidad de pleno derecho de los citados actos con referencia a los datos que expone sobre la condición de personal laboral de la misma, cuando no han sido impugnados ni declarada por ende su nulidad como exigen los principios de legalidad y seguridad jurídica, y no siendo aplicable el de igualdad al estar ante supuestos diferentes.”

  

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V3631-16

Fecha: 01/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “Constitución de una Sociedad Limitada cuya actividad está constituida por el arrendamiento de inmuebles, que cumple los requisitos para su calificación como económica. Uno de los titulares tendrá el 95{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de las participaciones y el otro, hija del primero, el 5{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} restante.” Se pregunta por la “persona que ha de ejercer las funciones directivas a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y sistema de cálculo del porcentaje legalmente exigido.”

Se responde que “en el supuesto del escrito de consulta, el titular mayoritario de participaciones en la Sociedad Limitada forma grupo de parentesco con su hija (letra b), por lo que puede ser esta última la que lleve a cabo las funciones directivas de acuerdo con lo previsto en el tercer párrafo de la letra c) del artículo y apartado reproducido, siempre que alcance el nivel de remuneraciones que establece la propia letra.

En ese sentido, la suma de los rendimientos por trabajo personal y por actividades económicas de quien ejerza las funciones directivas –entre los que no se incluyen los dividendos percibidos, que son rendimientos del capital mobiliario- habrán de exceder del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de la base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del directivo respecto del ejercicio por el que se pretenda la exención en el impuesto patrimonial.”

 

Nº de Consulta: V3632-16

Fecha: 01/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Directivo en entidad, en la que un familiar por tercer grado de consanguinidad tiene el 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social.” Se pregunta por la “procedencia de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de fallecimiento del accionista mayoritario.”

Se responde que “en el supuesto planteado en el escrito de consulta, el consultante y directivo de la entidad posee el 1{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} del capital social, pero no forma grupo de parentesco con el titular del 99{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} restante dado que no existe entre ellos el grado de parentesco que establece la letra b) del artículo y apartado reproducido. Dado que el primero no alcanza el porcentaje mínimo de capital exigido en dicha letra y el accionista mayoritario no desarrolla funciones directivas con el alcance establecido por la Ley, ninguno de los dos tendrá derecho a la exención en el impuesto patrimonial.

Por ello, constantes las circunstancias antedichas, en una eventual transmisión “mortis causa” de las acciones, no procederá la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.”

 

Nº de Consulta: V3643-16

Fecha: 02/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Donación a yerno de oficina de farmacia. Parentesco del yerno respecto de su suegro. Aplicabilidad de la norma del artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

“En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:

«En los casos de transmisión de participaciones «inter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.»

Con independencia de que entre los “descendientes” ha de incluirse a un yerno, en primer grado por afinidad de su suegro, el escrito de consulta plantea la aplicabilidad del artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Tratándose de una donación ya autoliquidada ante la Comunidad Autónoma de Andalucía, cabe señalar que el criterio sostenido por este Centro Directivo (p.ej. en consultas V0480-12, de 5 de marzo y V1547/12, de 17 de junio) es que la estimación de inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante se subordina al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma del artículo 20.6 de la ley estatal, resultando a tal efecto irrelevantes los que establezca la norma autonómica.

En ese sentido, el artículo 21.2 del Decreto Legislativo andaluz 1/2009, de 1 de septiembre – y no el 22 ter que se cita, referido exclusivamente a las transmisiones a personas sin relación de parentesco con el transmitente, que no es el caso- establece una mejora en la reducción estatal del artículo 20.6 que reduce el tiempo de mantenimiento de lo adquirido y del derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio a un plazo de cinco años, frente a los diez que establece la norma estatal. Siendo esto así, se incumple el requisito temporal de la Ley 29/1987 y, consecuentemente, no procederá la aplicación de la norma prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006.”

 

Nº de Consulta: V3644-16

Fecha: 02/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “Liquidación de copropiedad sobre inmuebles de resultas de adjudicación «mortis causa”. Si afectaría a la reducción practicada conforme al artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “No afecta al mantenimiento de la reducción practicada conforme al artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la disolución de la copropiedad sobre un bien inmueble comprendido en la adquisición “mortis causa” de que se trata, siempre que, como en el caso planteado en el escrito de consulta, se haga entre el grupo de coherederos llamados a la herencia y que, en consecuencia, tenían todos ellos derecho a la aplicación de la reducción sobre el valor adquirido por cada uno.”

 

Nº de Consulta: V3659-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La vivienda habitual del consultante está constituida por dos pisos contiguos, unidos interiormente, que constituyen su vivienda habitual desde hace 15 años. Consideración fiscal de vivienda habitual para ambas viviendas, a efectos de su exclusión del régimen de imputación de rentas inmobiliarias.”

Se responde que “dentro del concepto de vivienda habitual regulado en el artículo 41bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), puede incluirse todo tipo de edificación con independencia de cómo se encuentre inscrita registralmente. No obstante, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual tiene que estar acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente.

En el presente caso, si, según se indica en el escrito de consulta, las dos viviendas son contiguas y unidas interiormente y se habitan de forma permanente y durante todas las épocas del año por los propietarios, a efectos fiscales únicamente habría una vivienda habitual, que quedaría excluida del régimen de imputación de rentas inmobiliarias, conforme al artículo 85 de la Ley del Impuesto.”

 

Cuando no existe animus donandi no se liquida ISD: es el caso de la dación en pago con condonación parcial por una entidad de crédito.

Nº de Consulta: V3671-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “El consultante no puede afrontar el pago de su hipoteca; a fin de evitar el procedimiento judicial que acabe con el embargo de la vivienda, la entidad financiera le propone gestionar la venta de la viivienda por el valor de mercado, inferior a la deuda. El banco recibiría íntegramente el importe de la venta y le condonaría el resto de la deuda hipotecaria, unos 50.000 euros.” Se plantea “si la condonación de esa deuda hipotecaria podría considerarse una donación del banco sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “no cabe duda de que la condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, para determinar si concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible, es necesario analizar si la condonación de la deuda se ha realizado con ánimo de liberalidad; si constituye una donación por tener por causa el llamado “animus donandi”. Es decir, su intención de enriquecer al donatario a costa de su propio empobrecimiento. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de diciembre de 1986, 16 de mayo de 1995, 12 de julio de 2001 y 17 de diciembre de 2002) que el “animus donandi” es la causa del contrato de donación y su falta –al tratarse de un elemento esencial del contrato– impide calificar a un negocio jurídico como donación.

En la operación objeto de consulta, el consultante manifiesta que la entidad financiera va a condonar parte de la deuda del consultante y prestatario; sin embargo, no se trata de una dación en pago de la deuda, porque la vivienda no se transmite al banco, sino a un tercero. De la sucinta enumeración de los hechos formulada en la consulta, parece que la condonación parcial de la deuda hipotecaria del consultante que va a realizar la entidad financiera, a razón de casi el 50 por 100 de la deuda total, no parece tener la intención de beneficiar al consultante sino el asegurarse poder cobrar parte de la deuda que tenía el consultante con ella. No habría “animus donandi”. En estas circunstancias, no existiría desde una perspectiva civil una donación en la referida condonación parcial de la deuda; y por lo tanto no quedaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

 

Nº de Consulta: V3670-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante ejerce dos actividades económicas en un local de su propiedad. El rendimiento neto de estas actividades se determina por el método de estimación objetiva. Tiene intención de arrendar parte del local a un tercero, para sacar unos ingresos extras.” Se pregunta “si, por este arrendamiento, quedaría excluido del método de estimación objetiva por las actividades económicas desarrolladas.”

Se responde que del análisis del artículo 34 del Reglamento del IRPF “se deriva que la única causa de exclusión del método de estimación objetiva para las actividades desarrolladas con anterioridad al arrendamiento de parte del local de negocio sería la incompatibilidad con la estimación directa en el caso de que el arrendamiento realizado deba calificarse, a efectos del IRPF, como rendimiento de actividad económica, al disponer el artículo 35 del Reglamento del IRPF:

“Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho método, en la modalidad correspondiente.

No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad.”.

A estos efectos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.2 del Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) el arrendamiento de inmuebles urbanos se calificará como rendimientos de actividades económicas cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

 

Nº de Consulta: V3678-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante desarrolla una actividad profesional en su vivienda, en la que ha destinado un espacio para dicho fin.” Se pregunta por la “deducibilidad de los suministros correspondientes a la actividad.”

Se responde que “la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la totalidad de la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica ejercitada exclusivamente por la consultante.

Esta afectación parcial supone que la consultante podrá deducirse la totalidad de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, intereses, tasa de basuras, seguro, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada.

En relación con los gastos derivados de los suministros, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en reciente resolución de fecha 10 de septiembre de 2015 dictada en unificación de criterio, fija el criterio de que “para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, no procede la deducción de los gastos correspondientes a suministros atendiendo exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la superficie total del inmueble. No obstante, siguiendo el principio de correlación entre ingresos y gastos, para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica sí podría admitirse la deducción de este tipo de gastos por suministros, si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario.”.

Es decir, que la vinculación de los gastos por suministros con los ingresos de la actividad deberá ser acreditada por el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en derecho, sin que se puedan fijar de antemano los medios de prueba que acreditasen esta vinculación.

No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Por último, la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.”

  

Nº de Consulta: V3676-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante ejerce la actividad profesional de registrador de la propiedad determinando el rendimiento neto de su actividad con arreglo al método de estimación directa normal. Recientemente se ha visto obligado a despedir a un empleado por motivos disciplinarios, habiéndose iniciado un procedimiento judicial en el que las pretensiones del trabajador se han visto desestimadas en primera y segunda instancia, confirmándose la procedencia del despido. No obstante, la sentencia ha sido recurrida al Tribunal Supremo, encontrándose en la actualidad pendiente de resolución.” Se plantea “cuándo es posible deducir como gasto de la actividad económica el importe de la indemnización a la que, en su caso, tenga que hacer frente el consultante.”

Se responde que conforme a los artículos 141. B9 de la LIRPF y 11.1 de la LIS “la imputación temporal del gasto objeto de consulta procederá realizarla al período impositivo en el que el mismo se ha devengado. Ello significa imputar su importe al período impositivo en el que adquiera firmeza la sentencia que, en su caso, condene al consultante al pago de la indemnización correspondiente.”

 

Nº de Consulta: V3698-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Comunidad de bienes constituida por un grupo de empresarios, titular cada uno de ellos de una instalación fotovoltáica cuya actividad de explotación ejercen de forma separada. Todas las instalaciones se encuentran en el interior de un huerto solar que tiene determinados elementos comunes, así como gastos comunes que no se pueden individualizar, por lo que han constituido la mencionada comunidad de bienes para la gestión de los mismos. La comunidad de bienes no ejerce más actividad que la de unificar los gastos comunes del huerto solar.” Se pregunta por los siguientes extremos:

“1.) Si la comunidad de bienes es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en caso afirmativo, la forma de cumplir con sus obligaciones fiscales al respecto.

2.) Si la comunidad de bienes debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a través del régimen de atribución de rentas.”

Se responde que “de la descripción de hechos se desprende que son cada uno de los propietarios, y no la comunidad de bienes, los que de forma autónoma ejercen la actividad de explotación de las instalaciones fotovoltáicas. Es decir, no existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones entre los propietarios, por lo que debe considerarse que la comunidad de bienes, a falta de otros elementos de prueba, no tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

Por tanto, en el caso de que no se realizase ninguna actividad sujeta al Impuesto, la comunidad de bienes tendría la condición de consumidor final a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre sus miembros con ocasión del cobro de las derramas que efectúe a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios, en particular, por lo que respecta a los gastos comunes del huerto solar.”

Se añade que “si en las facturas que documentan las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios cuya destinataria sea la comunidad de bienes se consigna, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los propietarios, éstos podrán deducir el Impuesto que les ha sido repercutido, siempre que se trate de empresarios o profesionales y se cumplan los demás requisitos para efectuar la deducción, de conformidad con lo previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

Alternativamente, y teniendo en cuenta los criterios establecidos por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que se ha transcrito, los miembros de una comunidad de bienes que por sí misma no tiene la condición de empresario o profesional, que sí tengan dicha condición (como ocurre en el caso objeto de consulta), podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a través de la citada comunidad de bienes, para lo cual deberán estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de aquélla, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible y cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en la comunidad. Dichos porcentajes podrán acreditarse mediante otro tipo de documentos (escritura de división horizontal y obra nueva, estatutos de la comunidad, etc.)

Esta alternativa, excepcional, y que trae su causa de la jurisprudencia comunitaria, únicamente se considera ajustada a derecho en la medida en que la comunidad que aparece como destinataria en la factura no tiene la condición de empresario o profesional, de forma que no cabe, en ninguna medida ni cuantía, la deducción por ésta de las cuotas que soporta, por lo que no hay posibilidad alguna de fraude, evasión o abuso.”

En relación con el IRPF se indica que “en el caso consultado no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común. Por tanto, en el caso consultado los empresarios deberían calcular de forma separada los rendimientos de su actividad: los ingresos obtenidos por cada uno de los empresarios le corresponderán exclusivamente a ese empresario, que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda.

Estos gastos, que constituyen la participación de cada empresario en la estructura común, intervendrán en la determinación del rendimiento neto de su actividad si, conforme a las normas reguladoras de esa determinación, los mismos tienen la consideración de deducibles.”

En relación con el IAE “de la información aportada no se infiere que la Comunidad de Bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas, ya que ésta no realiza por sí misma actividad económica alguna, es decir, no ordena factores o recursos humanos en su propio nombre con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Ahora bien, en el caso de que la Comunidad de Bienes actúe por su cuenta desarrollando la actividad de producción de energía eléctrica u otra actividad económica, será la comunidad de bienes, como entidad del artículo 35.4 de la LGT, la que deba darse de alta en el correspondiente epígrafe del IAE.”

 

Nº de Consulta: V3716-16

Fecha: 05/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante es titular de una explotación agraria prioritaria. Desea aportar la totalidad de la explotación agraria a una explotación agraria de titularidad compartida de la que formará parte, cumpliendo todos los requisitos que exige la normativa de las citadas explotaciones.” Se pregunta las siguientes cuestiones:

 “Si el consultante decidiese comprar una nueva finca para la explotación agraria de titularidad compartida ¿estaría exenta del ITPAJD?

Si el consultante adquiere mortis causa parte de una nueva finca ¿estaría exenta del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?”

Se responde que “los beneficios fiscales, han de ser objeto de una interpretación literal y estricta. Efectivamente, “… el espíritu del reconocimiento de los beneficios fiscales establecidos en la Ley, que no es otro que el de mantener la integridad o ampliación de tales explotaciones” o, como dice la jurisprudencia, el de favorecer la constitución o consolidación de explotaciones agrarias. Se trata, por así decirlo, de una exigencia de naturaleza económica y no jurídica. Consecuentemente, cuando la transmisión se opera en favor de una de las personas físicas cotitulares de dicha explotación, tanto en casos de adquisición onerosa inter vivos como de transmisión “mortis causa”, la aplicación de los beneficios fiscales no plantearía problema alguno, siempre que se integren en la explotación agraria de titularidad compartida, y cumplan con la literalidad del precepto: “adquisición de finca rústica o parte de una explotación agraria.”

 

Si no se tiene intención de vender, aunque el propietario de una finca pagase los costes de la reparcelación, no adquiere la condición de sujeto pasivo de IVA

Nº de Consulta: V3737-16

Fecha: 07/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: *El consultante es un particular que no ejerce ninguna actividad empresarial o profesional al que, como titular de una finca que fue objeto de reparcelación urbanística, le correspondieron varias parcelas adjudicadas e inscritas a su nombre en 2004. Como titular de las mismas, satisfizo los correspondientes costes de urbanización que le repercutió el promotor de las obras.

En 2006 y 2007 transmitió dos de las parcelas adjudicadas, tributando ambas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. El consultante declara que, al soportar los costes de urbanización, lo hizo sin voluntad de transmitir las parcelas resultantes, excepto en la parte necesaria para sufragar los costes de urbanización, circunstancia que considera acreditada por el hecho de que no ha transmitido ninguna parte más de las mismas, incluso en los años en que su valor podía aconsejar su venta.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido si, en la actualidad, el consultante decide vender una o varias de las parcelas que sigue conservando, o en su caso, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.”

Se responde que “en el caso objeto de consulta, el titular de la finca objeto de reparcelación afirma no haber soportado los costes de urbanización con la voluntad de enajenar las parcelas resultantes, con salvedad de las dos que ya transmitió y por las que tributó por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, y siempre que las parcelas resultantes de las actuaciones de reparcelación y urbanización estén debidamente segregadas e identificadas de forma independiente, podría considerarse que, a falta de otros elementos de prueba, respecto de las parcelas que no se enajenaron en un primer momento, se incumple el requisito necesario para considerar al consultante como empresario o profesional si no hay una intención de venta confirmada por elementos objetivos. Dichos elementos objetivos con capacidad de desvirtuar la declaración del consultante de no tener intención de venta podrían incluir, entre otros, el hecho de que se hubiese deducido el Impuesto soportado por los costes de urbanización correspondientes a las parcelas controvertidas (cuestión sobre la que no se aporta información en el escrito de consulta), ya que dicha deducción sería un indicador claro de que el consultante consideraba en ese momento que estaba efectuando una operación por la que adquiría la condición de empresario o profesional.

De este modo, siempre que, como se ha señalado, sea posible la individualización de las fincas vendidas en un primer momento respecto de las que se han mantenido hasta ahora en el patrimonio del consultante, y que pueda considerarse confirmada la no intención de venta en el momento de soportar los correspondientes costes de urbanización, la futura transmisión de dichas parcelas restantes no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando en ese caso por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al no actuar el consultante como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Por otro lado, “si la compraventa de las parcelas estuviera no sujeta, o sujeta, pero exenta del IVA, la transmisión de las mismas quedaría sujeta al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, en virtud del artículo 7.5 del TRLITPAJD, y, por lo tanto, no podría quedar sujeta al concepto de actos jurídicos documentados.”

La Sentencia del TS de 13 de marzo de 2014, Recurso 1218/2011, declaró la no sujeción a IVA de la transmisión ocasional por una comunidad de bienes que obtuvo la recalificación de los terrenos, sin que hubiera ejecutado materialmente obras de urbanización y sin que hubiera tenido la intención de realizarlas.

 

Nº de Consulta: V3739-16

Fecha: 07/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “En este momento se pretende transmitir las participaciones de una sociedad constituida en 2003, y cuyo capital social, fijado en 100.00 €, está suscrito en la siguiente forma:

– Por un lado, un socio mayoritario suscribió 94.000 participaciones mediante la aportación de un inmueble valorado en 94.000 €.

– Por otro lado, dos socios minoritarios suscribieron cada uno 3.000 participaciones en metálico.

La operación que se plantea es la compra por parte del socio mayoritario de las participaciones de los dos socios minoritarios por su valor nominal.” Se pregunta “si dicha transmisión está sujeta o no al pago del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que mediante la misma, el adquirente no consigue el control de la entidad, que ya ostentaba con anterioridad a ese momento y que las participaciones transmitidas no fueron recibidas por la aportación de ningún bien inmueble con ocasión de la constitución de la sociedad, sino por aportaciones dinerarias.”

La Conclusión del centro Directivo es la siguiente:

“La aplicación de la exención establecida en el artículo 314 de la LMV para las transmisiones de valores, sujetas al IVA o al ITPyAJD, va a depender fundamentalmente de si los inmuebles incluidos en el activo de la entidad de la que se transmiten los valores están o no afectos a la actividad empresarial o profesional de dicha entidad, lo que determinaría la aplicación o exclusión de la presunción establecida en el apartado a) del segundo párrafo del artículo 314.2 y siempre sin perjuicio de que, tratándose de una presunción iuris tantum, pueda probarse la existencia o inexistencia del ánimo de elusión por parte del adquirente de las participaciones, siendo esta una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, debiendo plantearse en el procedimiento de gestión correspondiente.”

 

Nº de Consulta: V3740-16

Fecha: 07/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: *La consultante ha adquirido en contrato privado una parcela de terreno con una construcción iniciada en el año 2010 y paralizada en 2013. La persona física de quien la adquirió, la había adquirido a su vez en virtud de dación en pago el 16 de abril de 2014.

Si habiéndose producido ya una transmisión anterior le corresponde pagar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o el Impuesto sobre el Valor Añadido como le indica la vendedora.” Se pregunta “si la operación de compraventa prevista por el consultante estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Las Conclusiones de la DGT son las siguientes:

“Primera. En el supuesto planteado, no parece que la transmitente tenga la condición de empresaria en cuyo caso la transmisión quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD y, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 anteriormente transcrito.

Segunda. En el supuesto de que la transmitente tuviese la condición de empresaria, la transmisión de la parcela junto con la edificación, quedará efectivamente sujeta al IVA, lo que determina la no sujeción de dicha transmisión por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas y que, en caso de que la referida operación se documente en escritura pública, se produciría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V3750-16

Fecha: 07/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La comunidad autónoma de Illes Balears ha aprobado un Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.” Se plantea la cuestión de la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del impuesto autonómico y si exige obligaciones adicionales a las correspondientes al servicio de alojamiento.”

Se responde que “el impuesto objeto de consulta formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios de alojamiento prestados por los establecimientos turísticos.”

  

Nº de Consulta: V3782-16-16

Fecha: 08/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el valor Añadido

Materia: “La consultante es agricultora acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone de un exceso de derechos de pago único y va a proceder a su venta aisladamente.” Se pregunta por la “forma de proceder para la liquidación e ingreso del Impuesto devengado y repercutido por dicha operación de venta de derechos.”

Se responde que “la venta de derechos de pago único objeto de consulta constituirá un sector diferenciado del correspondiente a la actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a que se refiere su escrito.” “En consecuencia, la consultante en relación con su actividad de venta de derechos de pago único sujeta al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá presentar la declaración de comienzo de la actividad y, además, las declaraciones-liquidaciones periódicas que correspondan (modelo 303) para liquidar e ingresar el Impuesto.”

La Consulta V3724-16, de 05/09/2016, relativa a la cesión de derechos de pago único junto con una finca rústica reitera que “la transmisión de derechos de ayuda de la Política Agrícola Común cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, ya sea con carácter temporal (arrendamiento) o definitivo (venta), no constituye un fin en sí mismo, por lo que seguirá el mismo régimen que la operación principal de cesión del terreno, con la aplicación, cuando proceda, de los supuestos de exención contemplados, respectivamente, en el apartado 23º y 20º del citado artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.”

“Por lo que respecta a la venta o cesión de los derechos de ayuda sin tierra y, según lo ya expuesto, se trata de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto y no exentas del mismo, al no resultar aplicable ninguna de las exenciones previstas en los artículos 20 a 67 de la Ley 37/1992.”

El profesor Manuel Guerra Reguera tiene una opinión crítica con la manifestada doctrina de la DGT, contenida, entre otras, en la Consulta V3724-16, siendo autor del artículo titulado “El IVA en la cesión de derechos de la política agraria común. Análisis del concepto de prestación accesoria en el IVA”, publicada en “Quincena Fiscal”, nº 7, 2016, págs. 73-90.

  

Nº de Consulta: V3797-16

Fecha: 09/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante y su ex cónyuge disolvieron su sociedad de gananciales en el año 2015, adjudicándose el consultante una vivienda a la que trasladó su residencia, y su ex cónyuge la vivienda que había constituido la residencia habitual del matrimonio. El consultante tiene intención de vender la vivienda a la que se trasladó como consecuencia de su separación, en la que todavía no se ha cumplido el plazo de residencia de tres años.” Se consulta si “a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, consulta si sería aplicable la exoneración del cumplimiento del plazo de tres años, al haber trasladado su residencia a esta vivienda como consecuencia de su separación matrimonial.”

Se responde que “en el caso consultado, el motivo del traslado de su actual residencia no sería la separación matrimonial del consultante, puesto que ya estaba separado cuando comenzó a residir en ella, no resultaría aplicable la exoneración del cumplimiento del plazo de tres años de residencia continuada en la misma, a que se refiere el artículo 41bis del RIRPF..”

  

Nº de Consulta: V3819-16

Fecha: 12/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante transmite una edificación que adquirió en el conjunto de una unidad económica autónoma.” Se pregunta “si la venta de dicha edificación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “la entidad consultante se subrogará en la posición del anterior transmitente de la edificación. Si, como parece desprenderse del escrito de consulta, el mismo tenía la condición de promotor de una edificación, la posterior transmisión de dicha edificación tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20.Uno.22º de la Ley anteriormente transcrito.”

 

Nº de Consulta: V3875-16

Fecha: 12/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante firmó con una entidad un contrato de alquiler con opción de compra sobre un inmueble. En cumplimiento de dicho contrato la entidad le remitía unos recibos que incluían un IVA sobre la opción de compra. En octubre de 2014 la empresa propietaria del inmueble vendió el mismo a otra entidad, a partir de ese momento se dejó de aplicar el IVA. Actualmente pretende ejecutar la opción de compra.” Se pregunta por la tributación de la adquisición del inmueble.

Se responde que “para resolver si el arrendamiento con opción de compra de la vivienda objeto de consulta está exento o no del Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que determinar si la transmisión de la misma tiene la consideración a efectos del citado tributo de primera entrega o de segunda entrega de edificaciones. De estar ante una primera entrega, el arrendamiento con opción de compra estará sujeto y no exento. Por el contrario, de considerarse segunda entrega, dicho arrendamiento estaría exento del Impuesto.” “Según la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, la vivienda va a ser transmitida por persona distinta del promotor por lo que su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consecuentemente, el arrendamiento con opción de compra de dicha vivienda estará igualmente sujeto pero exento del citado tributo conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.”

  

Nº de Consulta: V3879-16

Fecha: 14/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “El consultante está considerando la posibilidad de adquirir una finca que había sido anteriormente aportada a una Junta de Compensación, afectada por un planeamiento urbanístico. Posteriormente la Junta entregó el bien al socio en el momento en que se constituyó la correspondiente escritura. Actualmente la referida finca no es edificable y está en proceso de reparcelación.” Se pregunta “Si la operación de compraventa prevista por el consultante estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“La entrega de un terreno por un sujeto pasivo del IVA es una operación sujeta a dicho impuesto y no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Sin embargo, tratándose de un terreno que no tiene la condición de edificable, estará exenta de IVA, pudiendo dicha exención ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

En caso de producirse la renuncia a la exención, la operación quedará sujeta a IVA y no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por lo que, en el supuesto de que la referida operación se documentase en escritura pública, resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.

De no producirse la renuncia a la exención del IVA o en el supuesto de que el transmitente no tuviera la condición de sujeto pasivo del IVA, la transmisión quedaría sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD y, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 del citado texto legal.”

 

Sujeción a IVA de la transmisión de las participaciones en una UTE

Nº de Consulta: V3936-16

Fecha: 19/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La sociedad consultante, cuya actividad principal es la promoción, explotación y mantenimiento de aparcamientos, forma parte al 50 por ciento de dos Uniones Temporales de Empresas (UTEs) beneficiarias de sendas concesiones administrativas para la construcción, explotación y mantenimiento de diversos aparcamientos. La consultante se plantea adquirir un 25 por ciento de la participación en ambas UTEs a la otra sociedad participante.”

Se responde que “cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20, apartado dos de la Ley 37/1992, que determina la renuncia a la exención del Impuesto, la transmisión de las participaciones que, en las condiciones señaladas, constituye la transmisión de edificaciones a que se refiere el escrito de consulta estará, en su caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación el adquirente de las mismas.”

“De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación a las consultas vinculantes de 4 de septiembre de 2006, Nº V1739-06, y de 2 de noviembre de 2015, Nº V3362-15, en relación con el artículo 20.Uno.18º, letra k) de la Ley 37/1992 –que declara la exención del IVA-, ha de considerarse que la finalidad del citado precepto legal es evitar un trato desigual entre la transmisión directa de inmuebles y la transmisión de valores que aseguren la propiedad de los mismos.

A estos efectos las participaciones en las UTEs objeto de consulta tienen la consideración de valores en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.18º, letras k) y l) de la Ley 37/1992.”

  

Nº de Consulta: V4007-16

Fecha: 21/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido

Materia: “El consultante es titular del 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} de un negocio de farmacia que se explota bajo la forma de comunidad de bienes, perteneciendo el 50{81190e917790475744d1d81edcc4d7d0110a571f4848b7a9ee305cbac1831039} restante a su cónyuge, que es farmacéutica. Se plantea jubilarse y donar su parte en el negocio a su hijo, también farmacéutico, previa la autorización sanitaria correspondiente. Los rendimientos obtenidos de la oficina de farmacia constituyen la principal fuente de renta del consultante.” Se pregunta “si resulta aplicable a la donación la reducción establecida en el apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la exención de la ganancia patrimonial prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y tributación en el IVA de la referida donación.”

Se responde que “si la transmisión efectuada por el consultante de la mitad indivisa de los activos del negocio de farmacia, no cumple los requisitos para la aplicación del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto, la operación se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido constituyendo un supuesto de autoconsumo del artículo 9.1º.b) de la Ley 37/1992. En tal caso, el consultante habrá de repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el destinatario de la operación.

No obstante, el consultante no estará obligado a efectuar la liquidación ni el pago a la Hacienda Pública de las cuotas repercutidas por tales operaciones cuando éstas tengan como objeto bienes o derechos utilizados exclusivamente por el consultante transmitente en la realización de una actividad a la que resultó aplicable el régimen del recargo de equivalencia, con la única excepción de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas del Impuesto.”

  

Nº de Consulta: V4027-16

Fecha: 22/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El banco con el que se había contratado un préstamo hipotecario para la adquisición de un local, ha procedido a devolver en 2016 los intereses cobrados en exceso por la aplicación de una cláusula de limitación de tipo de interés (cláusula suelo), al derivar el cobro de dichos intereses de un error administrativo, pues la escritura de préstamo no contemplaba dicha cláusula. Junto con los intereses indebidamente cobrados, el banco ha pagado asimismo el interés legal del dinero vigente en cada año sobre las cantidades cobradas por error.

Se manifiesta en la consulta que los intereses indebidamente cobrados no fueron objeto de ninguna deducción.” Se pregunta por la tributación en IRPF de la devolución y de los intereses.

Se responde que “procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.”

“La alteración patrimonial correspondiente a los intereses objeto de consulta sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono, circunstancia que en el presente caso parece haber ocurrido en 2016.”

Por otro lado, dichos intereses indemnizatorios “procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.”

 

Nº de Consulta: V4030-16

Fecha: 22/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Aumento del justiprecio de una expropiación forzosa de unos terrenos del consultante en el año 2009, declarado por sentencia judicial firme, junto con los intereses devengados por la demora en el pago del justiprecio.” Se pregunta por la calificación e imputación temporal.

Se responde que “la ganancia patrimonial derivada del aumento del justiprecio se imputará al periodo impositivo en el que la resolución judicial que lo reconoce haya adquirido firmeza.” En cuanto a los intereses se responde de forma análoga a lo expuesto en la Consulta anterior.

 

La reinversión en el IRPF puede tener lugar mediante adquisición de parte indivisa de otra vivienda

Nº de Consulta: V4062-16

Fecha: 22/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos

Materia: “El cónyuge de la consultante (cuyo régimen económico-matrimonial es el de gananciales) hace las siguientes disposiciones en su testamento en relación con un inmueble:

– Lega la nuda propiedad de su mitad indivisa del inmueble a su hija.

– Lega el usufructo de su mitad indivisa del inmueble a su cónyuge.

– Lega a su hijo un derecho de habitación que recae sobre una de las construcciones situadas en el inmueble.

Se pone de manifiesto que el inmueble objeto de la consulta es una única parcela catastral, en la cual se levantan dos construcciones independientes. La consultante plantea en relación a los hechos descritos ¿cuál debe ser su incidencia en el ámbito del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana?

Se responde que “en el supuesto relativo a la constitución del derecho de habitación, a efectos de determinar la base imponible del IIVTNU, en primer lugar habrá que establecer qué parte del valor del terreno objeto del legado, obtenido este de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL, le corresponde al bien sobre el que recae el derecho de habitación en relación con el valor total de aquel, y sobre este valor imputado al 75 por 100 aplicar las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos (este valor así obtenido se descontará a efectos de determinar la base imponible del IIVTNU que se derive de la constitución del derecho de usufructo). Posteriormente, y aplicada la reducción en su caso de acuerdo con lo establecido en el artículo 107.3 del TRLRHL, se aplicarán los porcentajes señalados en el artículo 107.4 del TRLRHL.

En el supuesto de la constitución del derecho de usufructo, se aplicarán los porcentajes anuales del artículo 107.4 del TRLRHL sobre la parte del valor del terreno del inmueble objeto del legado que se obtenga de aplicar las reglas establecidas en el artículo 10.2.a) del TRLITP-AJD anteriormente transcrito, una vez descontado el valor al que se hace mención en el párrafo anterior, y aplicada, en su caso, la reducción del artículo 107.3 del TRLRHL.

Por último, en la constitución del derecho de nuda propiedad, el valor a efectos de aplicar los porcentajes del artículo 107.4 del TRLRHL vendrá determinado por la diferencia entre el valor total del terreno del inmueble objeto del legado obtenido de conformidad con lo establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 107 del TRLRHL, y la suma de los dos valores a los que se refieren los dos párrafos anteriores, y al igual que en los casos anteriores, previa aplicación, en su caso, de la reducción del artículo 107.3 del TRLRHL.”

 

Nº de Consulta: V075-16

Fecha: 23/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Entrega de una falla por un artista fallero.” Se pregunta por el tipo impositivo aplicable.

Se responde que “tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas de esculturas (fallas) efectuadas por su autor, cuando las mismas tengan la consideración de objetos de arte, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 136 de la Ley del citado tributo. En otro caso, tributarán al tipo general de 21 por ciento.

 

Nº de Consulta: V4114-16

Fecha: 26/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, transmitieron su vivienda habitual en febrero de 2015, separándose pasados dos meses. El consultante declaró la ganancia patrimonial generada y su intención de reinvertir el importe que le correspondió de la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Su intención es adquirir una mitad indivisa de la vivienda en la que reside actualmente, que es propiedad de su hermana.” Se pregunta “si dicha adquisición podría considerarse, a efectos fiscales, como reinversión en vivienda habitual.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

““1ª) A los exclusivos efectos de la aplicación de la exención, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando la misma constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.

2ª. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la venta, solamente se excluirá de gravamen la cantidad efectivamente reinvertida.

3ª) La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años, contados de fecha a fecha, que pueden ser no solo los posteriores sino también los anteriores a la transmisión de la anterior vivienda habitual.

4ª) Se considerará que el contribuyente está reinvirtiendo en la adquisición de una nueva vivienda habitual cuando adquiera el pleno dominio de una parte indivisa de la citada vivienda.”

Nº de Consulta: V4132-16

Fecha: 27/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: “La consultante es una persona física, miembro de las oficinas diplomáticas y consulares españolas en el extranjero cuya residencia efectiva habitual, por razones de trabajo, se encuentra en Reino Unido. A pesar de dicha residencia efectiva en el extranjero, la consultante viene cumpliendo con sus obligaciones en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio («IP»), por obligación personal de contribuir, por entenderse que tiene localizada en territorio español su residencia habitual, según la normativa aplicable en materia de IP (artículo 5.Uno.a) de la LIP), que a su vez se remite en materia de residencia fiscal a los criterios que a este respecto determina la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («IRPF»).

Al no residir efectivamente en ninguna Comunidad Autónoma, sino en el Reino Unido, y a pesar de ser considerada residente fiscal en España a efectos de tributación directa, la consultante ha venido realizando y presentando hasta la fecha su declaración/liquidación personal del IP de conformidad con la normativa estatal del IP, sin considerar especificidad normativa alguna de las Comunidades Autónomas que hayan podido hacer uso de su facultad normativa en esta materia impositiva.” Se pregunta “si la consultante puede realizar su declaración-liquidación personal del IP, en tanto que residente fiscal en España y sujeto pasivo por obligación personal, de conformidad con la normativa estatal del IP, pero considerando las especificidades en este gravamen fijadas por la Comunidad Autónoma donde radicara su última residencia en España a efectos del IRPF o, alternativamente, por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de sus bienes y derechos situados o exigibles en España, de manera similar al criterio recientemente fijado para residentes miembros de otros países de la Unión Europea sujetos pasivos por obligación real del IP.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: En el Impuesto sobre el Patrimonio, los contribuyentes no residentes en España que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma que corresponde al punto de conexión regulado en la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991). Y ello, con independencia de que estén sujetos al impuesto por obligación real o por obligación personal.

Segunda: El punto de conexión fijado por la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991 es de la situación de los bienes en España. Por lo tanto, el contribuyente tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sea titular y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.”

 

No es deducible en el ISD un viaje a Nueva York para depositar las cenizas del causante que así lo dispuso en su testamento

Nº de Consulta: V4161-16

Fecha: 28/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “La consultante ha sido designada heredera universal de una persona recientemente fallecida. La causante dejó establecido en su testamento, en relación a su entierro, que deseaba que sus cenizas fueran llevadas y depositadas por sus herederos en Nueva York.” Se pregunta “si a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se podrá deducir los gastos de desplazamiento, estancia en Nueva York y depósito de las cenizas.”

Se responde que “en ningún caso puede entenderse que los gastos de desplazamiento, estancia en Nueva York de la consultante y depósito de las cenizas en Nueva York puedan entrar en el concepto de “usos y costumbres de la localidad”. Los gastos que se ocasionen en España con motivo de la incineración sí podrán deducirse.”

 

Nº de Consulta: V4172-16

Fecha: 30/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante, en virtud de un convenio urbanístico suscrito con un Ayuntamiento, va a ceder un terreno a este último, destinado a equipamiento público, conservando la edificabilidad correspondiente a dicho terreno la cual se hará efectiva en otros solares de su propiedad.” Se pregunta por la “tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación.”

Se responde que “por lo que se refiere a la tributación de la contraprestación satisfecha por el Ayuntamiento, consistente en el aumento de la capacidad edificable de otros terrenos propiedad de la consultante, este Centro Directivo tuvo oportunidad de pronunciarse en contestación a la consulta vinculante de fecha 24 de noviembre de 2010, V2540-10, en virtud de lo cual cabe concluir la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del aumento de edificabilidad a efectuar por el Ayuntamiento como contraprestación por la cesión de terrenos a que se refiere el escrito de consulta presentado.”

En dicha Consulta V2540-16 se concluyó que “los derechos de aprovechamiento urbanístico que el Ayuntamiento se compromete a entregar en contraprestación no forman parte del patrimonio empresarial del ente público, por lo que su transmisión no estará sujeta al IVA. La no sujeción a este impuesto supondrá su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.”

En la Consulta V4133-16, de 27/09/2016, el Centro Directivo declaró que “la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico por parte del ayuntamiento estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al efectuarse, a título oneroso, por una entidad que ostenta la condición de empresario. No obstante, dicha entrega estará exenta, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, en la medida en que sobre los terrenos en los que se materialice dicho aprovechamiento no se hayan iniciado las obras de urbanización de los mismos.”

Recordemos también que la Sentencia del TS de 13 de marzo de 2014, Recurso 1218/2011, citada por la Sentencia del TSJ de Aragón de 27 de julio de 2016, Recurso 19/2015 declaró que “»los propietarios adquieren la condición de urbanizadores y, por tanto, de sujetos pasivos del impuesto desde el momento en que se hayan incorporado a los terrenos parte, al menos, de los costes de urbanización. Esto significa que si un sujeto transmite un terreno –no afecto a ninguna actividad empresarial– ya en curso de urbanización, pero sin soportar los costes de su urbanización, que recaen sobre el adquirente, la operación no se encontrará sujeta al impuesto. Así, el vendedor, en el momento de la transmisión, no tiene la condición de urbanizador; que se le atribuye al comprador, por mucho que las obras hubiesen comenzado cuando los terrenos todavía no eran de su propiedad»

 

Nº de Consulta: V4183-16

Fecha: 30/09/2016

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La entidad consultante se encuentra en un proceso de negociación con sus entidades financieras acreedoras con el objeto de refinanciar sus deudas con éstas. El actual proyecto de refinanciación consiste en una ampliación del plazo de amortización y una disminución de los tipos de interés. También se pretende aplicar una quita sobre la deuda de una única entidad.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “La escritura que recoja una quita y una novación de un préstamo o crédito hipotecario, consistente en la ampliación de los plazos de amortización y la reducción de los tipos de interés estará sujeta y exenta de la tributación por el concepto de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en aplicación del artículo 45.I.B) 19 y del artículo 9 de la Ley 2/1994.”

 “Respecto a la quita, el Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial (BOE de 8 de marzo de 2014) aprobó una exención específica con la finalidad de que las operaciones a desarrollar en el seno de un procedimiento concursal no se vieran agravadas por su fiscalidad. En concreto, se incluyó un nuevo número, el 19, en el artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula las exenciones objetivas en el impuesto, con la siguiente redacción:

 “19. Las escrituras que contengan quitas o minoraciones de las cuantías de préstamos, créditos u otras obligaciones del deudor que se incluyan en los acuerdos de refinanciación o en los acuerdos extrajudiciales de pago establecidos en la Ley Concursal, siempre que, en todos los casos, el sujeto pasivo sea el deudor.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 20 de octubre de 2016, nº 02568/2016, Vocalía Duodécima. VA-ITP. Ventas de oro y joyería hechas por particulares a empresarios y profesionales. No sujeción tanto a IVA como a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos. Cambio de criterio–

“En el caso concreto de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera tanto del ámbito del Impuesto sobre el IVA como de la modalidad TPO del ITP”

 

CONSULTAS DE LA DIPUTACIÖN FORAL DE BIZKAIA

Consulta de 15 de junio de 2016. Resolución anticipada de opción de compra de un contrato de arrendamiento financiero.

“La consultante es una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles. Según afirma, tiene intención de ejercer anticipadamente la opción de compra incorporada a los contratos de arrendamiento financiero («leasing») de cinco oficinas que ha venido explotando mediante su cesión a tres sociedades mercantiles (a quienes ha ido repercutiendo las correspondientes cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por este motivo).”

Se responde que “de conformidad con lo previsto en el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA, las transmisiones de los inmuebles objeto de consulta como consecuencia del ejercicio anticipado de las opciones de compra incorporadas a los contratos de arrendamiento financiero suscritos sobre ellos antes del transcurso de diez años, estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que se renuncie a la práctica de la exención regulada en dicho precepto, en los términos y en las condiciones exigidas en el apartado Dos del mismo artículo 20 de la NFIVA, donde se recoge que: «Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción».

Por último, “no se deberán regularizar las cuotas correspondientes al arrendamiento (sino sólo las soportadas como consecuencia del ejercicio de las opciones de compra), y se reducirá el período de regularización de estas cuotas (al tiempo que reste a los activos hasta completar el plazo a que se refiere el artículo 107 de la NFIVA).

Finalmente, en los supuestos de cambio en el destino previsible de los bienes, deberá atenderse a lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la NFIVA, arriba transcrito, en lo que respecta a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia del ejercicio de las opciones de compra (no de las soportadas por el previo arrendamiento de los inmuebles).”

 

Consulta de 16 de mayo de 2016. ITPAJD. TPO. Modo de calcular la base imponible y aplicar la tarifa a un arrendamiento de vivienda con varios arrendatarios. Un sólo hecho imponible y varios contribuyentes.

“El consultante plantea el supuesto de arrendamientos de vivienda en los que existen varios arrendatarios que no forman parte de la misma unidad familiar. Adicionalmente, también pregunta por determinados casos en los que el arrendatario es una «comunidad de bienes», sin personalidad jurídica. Desea conocer la forma en la que debe calcularse la base imponible y la cuota de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en estos casos. En concreto, quiere saber si, en estos supuestos, la base imponible se determina individualmente para cada arrendatario, o de forma única por cada contrato de arrendamiento.”

Se responde que “en supuestos como el que aquí se analiza, en el que varios coarrendatarios arriendan un único bien, en relación con el cual comparten los mismos derechos y obligaciones, de modo que cada uno de ellos puede usarlo y disfrutarlo por entero, esta Dirección General considera que existe un solo hecho imponible y varios contribuyentes que concurren en él, en el sentido de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 34 de la NFGT, arriba transcrito.

Por ello, en estos casos, la base imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto se calcula atendiendo al importe de la renta media mensual correspondiente al arrendamiento en su totalidad, y, sobre esta base imponible, así calculada, se aplica la escala de gravamen regulada en el artículo 14 de la NFITPAJD.

Esta conclusión resulta igualmente aplicable cuando los coarrendatarios forman parte de la misma unidad familiar, o cuando se encuentran previamente agrupados en comunidad de bienes. En lo que respecta a estas últimas, a las comunidades de bienes, el artículo 34.3 de la NFGT prevé que las mismas pueden ostentar la condición de contribuyentes, cuando así lo establezca la normativa reguladora de cada tributo, cosa que no ocurre en materia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. De forma que, en los supuestos en los que los arrendatarios están previamente constituidos en comunidad de bienes, la cuota del Impuesto se calcula de igual manera que en cualquier otro caso de existencia de pluralidad de arrendatarios.

 A todos estos efectos, si bien el artículo 1.137 del Código Civil establece que, en materia de obligaciones, como regla general, rige el principio de la mancomunidad (y, como excepción, la solidaridad), en supuestos como el que aquí se analiza, la jurisprudencia ha venido aplicando la doctrina de la solidaridad tácita cuando existe una comunidad jurídica de objetivos entre los obligados y una conexión interna entre ellos (salvo que dicha conexión sea meramente casual). Lo que, normalmente, ocurre en los supuestos en los que nos encontramos ante un único contrato de arrendamiento, que recae sobre un solo objeto, en el que se pacta una sola renta, y en el que, además, no se contempla el uso dividido, o compartimentado del inmueble en cuestión, sino su uso indistinto e indivisible por todos los arrendatarios, en cuyo caso, estos últimos no gozan de una cuota abstracta proporcional al número de arrendatarios, sino que el vínculo de solidaridad existente los convierte a todos en arrendatarios por el todo.”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Sentencias del TS de 7 de febrero de 2011 y 17 de marzo de 2011, citadas por la Sentencia del TSJ de Murcia de 19 de septiembre de 2016, Recurso 3472014. No interrumpe la prescripción la nueva presentación ante la Hacienda Pública de la escritura de adjudicación que no añade desde un punto de vista fiscal nada nuevo respecto del documento privado presentado anteriormente.

 «La controversia estriba en dilucidar si la presentación por la recurrente de la escritura de manifestación y adjudicación de herencia al fallecimiento de Dª Modesta en el Servicio de Gestión Tributaria de la Comunidad de Madrid el 4 de febrero de 1997 produjo efectos interruptivos de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones, extremo que es negado insistentemente por la recurrente.

Ciertamente que, como sostiene la recurrente, la presentación de una escritura pública de adjudicación de herencia, que no contenga información adicional respecto de los bienes, derechos, deudas o gastos que se hayan declarado en un documento privado previamente presentado, no puede interrumpir la prescripción, pues no puede entenderse que constituya una actuación de la interesada conducente al pago o liquidación de la deuda, si la Oficina Gestora contaba con toda la documentación precisa para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y que hubiera sido aceptada como plenamente suficiente sin practicar requerimiento alguno relativo a la misma. En este caso, la presentación de una escritura pública de adjudicación de herencia no podría encajar en la causa de interrupción de la prescripción que prevé el apartado c) del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria, so pena de desvirtuar, por una ampliación exagerada de lo que el mismo prevé, los conceptos que en él se establecen.”

De todo lo expuesto debemos concluir que como la actora presentó la declaración correspondiente, detallando los bienes que componían el caudal relicto, no puede entenderse como causa de interrupción de la prescripción, puesto que la Administración ya había practicado las liquidaciones sobre el Impuesto de Sucesiones, y esta escritura no aportaba nada nuevo a la relación tributaria derivada del fallecimiento del Sr. Mateo. La presentación de esta escritura no estaba encaminada a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria, ya liquidada, sino solo a posibilitar la constancia registral de las transmisiones habidas desde el fallecimiento del causante, por lo que no concurrían los presupuestos del art. 68.1.c) de la Ley General Tributaria, relativo a la prescripción de la interrupción, puesto que existe conformidad respecto al dies a quo, que es el 11 de diciembre de 2006; centrándose únicamente al discrepancia en el dies ad quem.”

En el Informe Fiscal de mayo de 2012 reseñamos la Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de marzo de 2012, Recurso 764/2009: “No interrumpe la prescripción presentación documental no dirigida al pago o liquidación”; y en el Informe Fiscal de febrero de 2015 la Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de enero de 2015, Recurso 781/2012: “El presentador de un documento sin poder expreso no interrumpe la prescripción”.

 

Lucena, a 12 de diciembre de 2016

 

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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