Por JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ (Notario de Valencia)
PRESENTACIÓN
El informe, de este noviembre se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.
Sin novedades relevantes en normativa, normativa; destacar en jurisprudencia y doctrina administrativa sendas sentencias del TS: (I) Sobre las consecuencias en el ITP y AJD de la resolución por ejercicio de la facultad resolutoria explícita del art. 1124 del CC (II) Respecto la tributación en el IRPF de la retasación en expropiación forzosa y (III) Abordando la incidencia de la vivienda habitual en el límite en cuota en el IP.
El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.
ESQUEMA
.- Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016. Notificación de España el 2 de octubre de 2024, (BOE 14/10/2024).
.- Orden HAC/1177/2024, de 17 de octubre (BOE 28/10/2024), por la que se desarrollan las especificaciones técnicas, funcionales y de contenido referidas en el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales. IRPF e IVA.
.- Orden HAC/1167/2024, de 17 de octubre (BOE 25/10/2024), por la que se modifican la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, y el modelo 039 de Comunicación de datos, correspondientes al Régimen especial del grupo de entidades en el IVA, y la Orden EHA/3111/2009, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA. Ir a resumen en la web
.- DECRETO ley 8/2024, de 30 de septiembre (BOC 1/10/2024), por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario, para la recuperación de diversas actividades en la isla de La Palma.
.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2024 (BOTHA 23/10/2024) , del Consejo de Gobierno Foral de 15 de octubre. Aprobar la adaptación a la normativa tributaria de Álava de diversas modificaciones introducidas en el IVA.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- CONSULTA DGT V1682-24, DE 10/7/2024. SUCESIONES E IRPF: Los pagos consecuencia de una indemnización por despido exigibles antes del fallecimiento del causante quedan sujetos a su IRPF, los exigibles desde su fallecimiento al ISD de sus sucesores.
.- SENTENCIA TS DE 13/11/2024, REC. 2305/2023. DONACIONES: Los requisitos de ejercicio de funciones de dirección y principal fuente de renta para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades deben cumplirse en el momento de realizarse la donación.
.- CONSULTA DGT V1471-24, DE 18/6/2024. AJD: Las operaciones de transmisión de cuota indivisa de dos inmuebles que constituyen un único edificio para su rehabilitación, agrupación, división horizontal y extinción de condominio, constituyen cada una de ellas hechos imponibles.
.- CONSULTA DGT V1687-24, DE 10/7/2024. AJD: En un edificio en propiedad horizontal, la ampliación de obra nueva y consiguiente modificación de la propiedad horizontal incorporando la nueva vivienda y modificando las cuotas de participación queda sujeta a AJD como obra nueva siendo su base el coste de la obra, también la modificación de la propiedad horizontal, pero considerando como base solo el valor de la nueva vivienda más la parte que le corresponde en el terreno. La modificación de las cuotas de participación de los departamentos preexistentes queda no sujeta.
.- SENTENCIA TS DE 24/10/2024, REC. 8613/2022. IRPF: La venta de la totalidad de acciones o participaciones no cotizadas a un tercero tributa como alteración patrimonial por las reglas específicas de la transmisión onerosa de estos valores y no por las establecidas para el caso de separación de socios.
.- SENTENCIA TS DE 14/10/2024, REC. 1185/2023. IRPF: Procede computar como pérdidas patrimoniales, todas las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo, procediendo su compensación con el importe de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/10/2024, Nº 00/08822/2023/00/00. IRPF: Queda sujeto al IRPF lo recibido por la prestación contributiva por desempleo en forma de «pago único», si bien cabe aplicar la reducción por plurianualidad.
.- CONSULTA DGT V1828-24, DE 1/8/2024. IRPF: La cantidad pérdida en una ciber estafa donde no se puede identificar al autor constituye pérdida patrimonial a integrar en la base imponible general, siempre que se justifique.
.- SENTENCIA TS DE 14/10/2024, rec. 8728/2022. IP: Hasta la modificación del art. 17 de la Ley del IP, no quedaban sujetos los seguros concertados bajo la modalidad unit linked, cuando la póliza no reconozca el derecho de rescate durante la vigencia del contrato.
1.- LA RESOLUCIÓN DE LA DGC DE 25/10/2023.
1.1.- Objeto y contenido de la resolución.
1.2.- Valor de la misma.
2.1.- Enumeración de los mismos.
2.2.- Supuestos más relevantes y el criterio mantenido por la DGT. Especial referencia a los inmuebles afectados por catástrofes naturales.
3.- EFECTOS JURÍDICOS DE LOS SUPUESTOS DE INEXISTENCIA DE “VALOR DE REFERENCIA”. CRITERIO PRÁCTICO.
3.1.- Efectos.
3.2.- Criterio práctico.
Nota: agradecer a Isabel Marqués Martín-Sacristán, Jefe de Unidad Técnico-Facultativa de la Gerencia Regional del Catastro de Valencia, la información proporcionada sobre la existencia de estas resoluciones. Muchas gracias.
DESARROLLO
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
.- Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016. Notificación de España el 2 de octubre de 2024 al Secretario General de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) como depositario del Convenio, de conformidad con las disposiciones de su artículo 35.7 (BOE 14/10/2024).
.- Orden HAC/1177/2024, de 17 de octubre (BOE 28/10/2024), por la que se desarrollan las especificaciones técnicas, funcionales y de contenido referidas en el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, aprobado por el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre; y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. IRPF e IVA.
.- Orden HAC/1167/2024, de 17 de octubre (BOE 25/10/2024), por la que se modifican la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, y el modelo 039 de Comunicación de datos, correspondientes al Régimen especial del grupo de entidades en el IVA, y la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA. Ir a resumen en la web
.- DECRETO LEY 8/2024, de 30 de septiembre (BOC 1/10/2024), por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario, para la recuperación de diversas actividades en la isla de La Palma.
.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2024 (BOTHA 23/10/2024) , del Consejo de Gobierno Foral de 15 de octubre. Aprobar la adaptación a la normativa tributaria de Álava de diversas modificaciones introducidas en el IVA.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- CONSULTA V1682-24, DE 10/7/2024. SUCESIONES E IRPF: Los pagos consecuencia de una indemnización por despido exigibles antes del fallecimiento del causante quedan sujetos a su IRPF, los exigibles desde su fallecimiento al ISD de sus sucesores.
“HECHOS: En el momento del fallecimiento del padre de la consultante, éste tenía pendiente de cobro varios plazos de la indemnización por despido acordada con la empresa financiera empleadora, en un acuerdo de baja incentivada dentro de un despido colectivo objetivo por causas organizativas. Dichas cantidades pendientes han sido ingresadas por la entidad financiera empleadora a favor de la consultante y la viuda del fallecido.
CUESTIÓN: Tributación de las referidas cantidades.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Evidentemente, conforme con la definición de los rendimientos del trabajo antes reproducida, los importes mensuales que la entidad financiera venía satisfaciendo mensualmente a su antiguo empleado constituían para este, a efectos de su tributación en el IRPF, rendimientos del trabajo. Por tanto, procederá imputar en el IRPF del exempleado esos rendimientos del trabajo por él exigibles hasta la fecha de su fallecimiento (3 de septiembre de 2019)”.
(…) De acuerdo con los preceptos transcritos, el consultante, por las cantidades percibidas como consecuencia del acuerdo alcanzado entre su padre (como exempleado) y la entidad bancaria, y que las percibe en condición de heredero legal —por haber fallecido aquel antes de cumplir los 63 años—, deben tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme a lo previsto en los artículos 10.1.a) y 11.c) del Reglamento del Impuesto.
Por otra parte, conforme al artículo reproducido 14.1, tanto si se percibe como renta temporal o pago único, la prestación está sujeta al ISD como derecho sucesorio.
(…).”
En consecuencia, de acuerdo con el criterio expuesto, los pagos correspondientes a la indemnización percibidos por la consultante cuya exigibilidad fuera posterior al fallecimiento de su padre, deberán tributar exclusivamente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
.- SENTENCIA TS DE 13/11/2024, REC. 2305/2023. DONACIONES: Los requisitos de ejercicio de funciones de dirección y principal fuente de renta para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades deben cumplirse en el momento de realizarse la donación.
(…) PRIMERO.-Objeto del presente recurso de casación.
El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar cuál es el periodo temporal en que debe verificarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la reducción del 95 por ciento prevista en el art. 20.6 LISD, con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil. En concreto, si para comprobar la percepción de rentas percibidas por el ejercicio de funciones de dirección de la entidad que representen más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos del donatario, debe estarse al momento en que se produce la donación o, por el contrario, puede tenerse en consideración todo el año natural en que tiene lugar este hecho. Y en relación con la cuestión enunciada en el punto anterior, si la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013 (recurso de casación nº 28/2010), relativa a la reducción establecida en el mencionado artículo 20.6 LISD, que examina una transmisión mortis causa de participaciones sociales, es extensible a un caso como el presente, en que se ha producido una donación”.
(…) TERCERO.-Jurisprudencia que se establece.
Cabe, como efecto de lo anteriormente expuesto, que se basa en tan inmediato e idéntico precedente, reforzar la doctrina establecida, reiterándola:
Con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil, el momento en que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción en la base imponible, para determinar la liquidable, del 95 por 100, prevista en el artículo 20.6 LISD, es el momento en que se produce la donación. Ello determina la procedencia de acoger el recurso de casación planteado por la Generalidad de Cataluña, de igual forma que lo decidido en el recurso que le sirve de fundamento, referido a un hermano del contribuyente.
(En términos muy semejantes y estableciendo idéntico criterio, sentencia TS de 31/10/2024, rec. 2262/2023).
Comentario:
Como ya indica la sentencia, este criterio ya estaba establecido para las sucesiones y se traslada a las donaciones, enervando el establecido por la Resolución 2/1999 de la DGT. En todo caso opinable y que obliga a planificar muy detenidamente estas operaciones, sobre todo teniendo en cuenta que es la aplicación de la reducción estatal de participaciones en entidades del art. 20.6 de la LISD la que determina la inexistencia de alteración patrimonial en el donante (art. 33.2.c) de la LIRPF).
.- SENTENCIA DEL TS DEL 11/11/2024, REC. 1265/2023. ITP y AJD: En los casos de resolución por ejercicio de la facultad resolutoria implícita que contiene el artículo 1124 del Código civil, aunque sea extrajudicial, resulta aplicable el régimen fiscal establecido en el art. 57.1 TRLITP y 32.1 RITP, lo que lleva a la devolución de lo satisfecho por el expresado impuesto, en los mismos términos que en los casos de resolución por cumplimiento de una condición resolutoria
(…) “FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-Objeto del presente recurso de casación. El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si en los casos de resolución por ejercicio de la facultad resolutoria implícita del artículo 1124 del Código civil para las obligaciones recíprocas, para supuestos de incumplimiento contractual, cuando el perjudicado no opte por la alternativa de exigir el cumplimiento de la obligación, es aplicable el régimen fiscal previsto para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales en el art. 32.1 RITP – no se practicará liquidación- igual que en caso de resolución por cumplimiento de una condición resolutoria explícita.
Una segunda cuestión, vinculada a la anterior, nos interpela para que precisemos si, de no aceptar esta equiparación, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 57.5 TRITP, por lo que, si las partes se devuelven recíprocamente las prestaciones debido a la resolución implícita, deba entenderse que ésta se produjo por mutuo acuerdo, originando un nuevo hecho imponible sujeto a tributación.
Además, es preciso aclarar si, en el primero de los casos, la resolución implícita de la obligación recíproca por incumplimiento con improcedencia de liquidación -o devolución de la practicada-, se requiere que tal resolución se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme”.
(…) “SÉPTIMO.-Jurisprudencia que se establece.
De conformidad con lo precedentemente razonado, se establece como jurisprudencia la que a continuación se expone:
1) En los casos de resolución por ejercicio de la facultad resolutoria implícita que contiene el artículo 1124 del Código civil para las obligaciones recíprocas, para supuestos de incumplimiento contractual -cuando el perjudicado no opte por la alternativa de exigir el cumplimiento de la obligación-, resulta aplicable el régimen fiscal establecido para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales en el art. 57.1 TRLITP y 32.1 RITP, lo que lleva a la devolución de lo satisfecho por el expresado impuesto, en los mismos términos que en los casos de resolución por cumplimiento de una condición resolutoria explícitamente pactada.
2) No es necesario dar respuesta a la segunda pregunta, dado el sentido que le hemos atribuido a la primera de las planteadas. En todo caso, no debe considerarse que la resolución se ha producido por mutuo acuerdo, ni que se da lugar a un nuevo hecho imponible sujeto a tributación por la mera circunstancia de que la resolución contractual se documente privadamente, sin intervención judicial.
3) En el primero de los casos, esto es, la resolución implícita de la obligación recíproca por incumplimiento con improcedencia de liquidación -o devolución de la practicada-, no se requiere que tal resolución se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme, cuando no existe conflicto entre las partes sobre la realidad de la causa resolutoria y sus consecuencias”. (…)”
Comentario:
Muy interesante sentencia que equipara la resolución derivada de la resolución por aplicación de la facultad resolutoria implícita del art. 1124 a la resolución por aplicación de condición resolutoria expresa y ello aunque no medie resolución judicial o administrativa firme, es decir, se verifique extrajudicialmente reconociendo la incumplidora la causa resolutoria y sus consecuencias.
.- CONSULTA DGT V1471-24, DE 18/6/2024. AJD: Las operaciones de transmisión de cuota indivisa de dos inmuebles que constituyen un único edificio para su rehabilitación, agrupación, división horizontal y extinción de condominio, constituyen cada una de ellas hechos imponibles.
“HECHOS:
La empresa consultante es propietaria única de un edificio que consta de planta baja, dos sótanos con plazas de aparcamiento y tres plantas superiores que inicialmente eran oficinas, pero que se ha llevado a cabo obras de derribo, y ahora mismo están vacías. La idea es hacer una gran rehabilitación y transformarlas en viviendas.
Este edificio está formado por dos fincas registrales y catastrales, pero en apariencia es solo un edificio.
La consultante se ha puesto en contacto con una empresa dedicada a la promoción inmobiliaria que compraría el cincuenta y siete por ciento de cada una de las fincas registrales y ambas empresas pasarían a ser titulares de las fincas en proindiviso. El mismo día de la adquisición del cincuenta y siete por ciento de las fincas se firmaría ante notario la agrupación de las dos fincas en una, la división horizontal creando ya fincas registrales separadas de cada vivienda, local y plaza de aparcamiento y la disolución del proindiviso con adjudicación a cada comunero de las fincas, una de las partes se quedaría las viviendas y el sótano -2, y a la otra el local y el otro sótano -1.
CUESTIÓN: Teniendo en consideración que la agrupación y división horizontal son actos previos e imprescindibles para la disolución del proindiviso, si es aplicable a dichas operaciones la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la Sentencia 1286/2023, de 18 de octubre y devengarían un solo AJD por la extinción del condominio.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES:
Primera: No resulta aplicable la sentencia del Tribunal Supremo 1286-2023, de 18 de octubre de 2023, al faltar la identidad de razón entre el supuesto analizado en dicha sentencia y el objeto de la presente consulta, ya que dicha sentencia versa sobre la disolución de un proindiviso preexistente.
Segunda: En este caso, la entidad consultante va a realizar la venta del cincuenta y siete por ciento de las dos fincas que posee y en la que surge un proindiviso para, de forma inmediata, realizar la agrupación, división horizontal y posterior adjudicación. Por lo tanto, no será de aplicación dicha sentencia y cada convención tributará de forma independiente por la modalidad de actos jurídicos documentados”.
Comentario:
Pues nada, erre que erre la DGT, acudiendo a argumentos fútiles que omito por no valer la pena.
.- CONSULTA DGT V1687-24, DE 10/7/2024. AJD: En un edificio en propiedad horizontal, la ampliación de obra nueva y consiguiente modificación de la propiedad horizontal incorporando la nueva vivienda y modificando las cuotas de participación queda sujeta a AJD como obra nueva siendo su base el coste de la obra, también la modificación de la propiedad horizontal, pero considerando como base solo el valor de la nueva vivienda más la parte que le corresponde en el terreno. La modificación de las cuotas de participación de los departamentos preexistentes queda no sujeta.
“HECHOS: La consultante es propietaria de un edificio que cuenta con cinco plantas. En la última planta existe una vivienda que no está recogida dentro de la escritura original del edificio y que se va a otorgar escritura de declaración de obra nueva y modificación de la división horizontal. A esta nueva vivienda, se le asignará un coeficiente de copropiedad, y será necesario reducir los coeficientes de copropiedad del resto de las viviendas. Por tanto, se va a modificar la descripción general del edificio y los coeficientes de copropiedad de todas las viviendas del mismo.
CUESTIÓN: Tributación de la operación.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIONES:
Primera: Son dos las convenciones sujetas al impuesto, la modificación de la declaración de obra nueva y la modificación de la declaración de la división horizontal de la finca. Ambas convenciones están sujetas a la cuota variable del documento notarial de actos jurídicos documentados por reunir los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
Segunda: La base imponible se determina por aplicación del artículo 70 del reglamento del Impuesto, aunque solo deberá tenerse en cuenta el nuevo elemento que se añade, por lo que en la declaración de obra nueva la base imponible será el valor real de coste de la obra de la nueva vivienda que se añade al edificio, mientras que en la división horizontal deberá tenerse en cuenta, además del valor real de coste de dicho elemento, el valor del terreno correspondiente.
Tercera: La modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de las demás viviendas no estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable”.
.– SENTENCIAS TS DE 7 Y 8//11/2024, RECS. 1177 Y 1165/2023 (EL EXTRACTO ES DE LA PRIMERA). IRPF: En caso de expropiación, el aumento del justiprecio por retasación no supone una alteración patrimonial distinta a la de la transmisión originaria, si bien no puede aprovechar en su caso la prescripción y debe imputarse al ejercicio en el que justiprecio queda firme; aunque en su caso se pueden aplicar los coeficientes reductores atendiendo a la fecha de la transmisión originaria.
(…) “SEXTO.-Jurisprudencia que se establece. De conformidad con lo precedentemente razonado, se establece como jurisprudencia la que a continuación se expone:
1) A efectos del IRPF, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la retasación de bienes expropiados ( art. 58 LEF) no trae causa de una alteración patrimonial diferente, autónoma y posterior a la producida originariamente con la expropiación del bien o derecho, sino que, por el contrario, se trata de valorar de nuevo tal ganancia, estableciendo un nuevo justiprecio, de acuerdo con la configuración legal de la ganancia, de manera que el valor de adquisición es el determinado por la adquisición del bien o derecho.
2) La ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación (art. 58 LEF) debe imputarse temporalmente, cuando haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación, del modo establecido en las sentencias de este Tribunal Supremo de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 ( rec. 1137/2016 y 1647/2016), por las que el incremento reconocido en la resolución -administrativa o judicial- que lo resuelva debe imputarse al ejercicio en el que dicha resolución devenga firme, si contiene la determinación final e inmodificable del justiprecio.
3) A tales ganancias patrimoniales les resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF, a pesar de que la fijación del justiprecio de la retasación haya tenido lugar en momento posterior al 31 de diciembre de 1994, porque la adquisición se produjo en tiempo notoriamente anterior a la expresada fecha y el terreno expropiado no consta afecto a actividades económicas.
.- SENTENCIA TS DE 24/10/2024, REC. 8613/2022. IRPF: La venta de la totalidad de acciones o participaciones no cotizadas a un tercero tributa como alteración patrimonial por las reglas específicas de la transmisión onerosa de estos valores y no por las establecidas para el caso de separación de socios.
(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, para fijar el valor de la ganancia o disminución patrimonial a efectos del IRPF, la pérdida de condición de socio del transmitente por haber enajenado a un tercero la totalidad de sus acciones o participaciones, no puede ser considerado «separación del socio» a los efectos de aplicar la norma de valoración del artículo 37.1. apartado e) de la LIRPF, resultando de aplicación la norma de valoración del apartado b) de la citada disposición”.(…)
(En el mismo sentido, sentencia TS de 30/10/2024, rec. 2228/2023).
.- SENTENCIA TS DE 14/10/2024, REC. 1185/2023. IRPF: Procede computar como pérdidas patrimoniales, todas las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo, procediendo su compensación con el importe de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.
(…) “La inspección ha seguido el informe de la Dirección General de Tributos, de 17 de octubre de 2023, que, en relación con el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de un premio procedente de la participación de un juego de azar, señala que, en ausencia de una norma de valoración especifica de las ganancias o pérdidas derivas del juego, se ha venido interpretando que, en los premios procedentes de sorteos, la valoración de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia del premio coincide con el importe del premio, pero la aparición de nuevas modalidades de juego como consecuencia de la aprobación de la Ley 13/2021, de 11 de mayo, de regulación del juego, en los que las cantidades jugadas para la obtención del premio, resultan significativas, conduce a matizar dicho criterio. Declara que: «De esta forma, atendiendo al principio de capacidad económica, para la cuantificación de la ganancia patrimonial derivada de la obtención de un determinado premio procedente del juego, se computará la diferencia positiva, entre el importe del premio obtenido y la cantidad jugada directamente relacionada con la obtención del mismo, al ser esta diferencia la magnitud que representa la cuantía de la renta obtenida por el contribuyente». Dicho informe precisa que esta fórmula de cálculo de las ganancias derivadas del juego «resulta aplicable con independencia de que se hayan obtenido con anterioridad el 1 de enero de 2012 o a partir de esa fecha, dado que la modificación del artículo 33.5. d) de la LIRPF, anteriormente citada no supone variación alguna en la forma de calcular las citadas ganancias».
Pues bien, a efectos de computar o no las pérdidas patrimoniales no habrá que distinguir si estas se han obtenido o no, antes o después del 1 de enero de 2012, puesto que, como aclara, el preámbulo de la Ley 16/2012, de 27 de también se podrán computar las mismas hasta el importe de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo impositivo.
Por todo ello, fijamos la siguiente doctrina: en interpretación del art. 33.5.d) LIRPF, en la redacción previa a la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, procede computar, a efectos de este impuesto, como pérdidas patrimoniales, todas las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo, procediendo su compensación con el importe de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/10/2024, Nº 00/08822/2023/00/00. IRPF: Queda sujeta al IRPF lo recibido por la prestación contributiva por desempleo en forma de «pago único», si bien cabe aplicar la reducción por plurianualidad.
Asunto:
IRPF. Rendimientos del Trabajo. Prestaciones por desempleo percibidas en la modalidad de pago único. Aplicación de la reducción del art. 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Criterio:
Si hay que tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en razón de lo recibido por la prestación contributiva por desempleo en forma de «pago único», cuando el importe así percibido traiga como causa última el haber tenido un período de ocupación cotizada de más de dos años, a ese importe cabrá aplicarle la reducción por plurianualidad que contempla el art. 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Unificación de criterio
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
.- CONSULTA DGT V1828-24, DE 1/8/2024. IRPF: La cantidad pérdida en una ciber estafa donde no se puede identificar al autor constituye pérdida patrimonial a integrar en la base imponible general, siempre que se justifique.
“HECHOS: Señala el consultante en su escrito: «en Noviembre de 2023, fui víctima de una ciber estafa con criptomonedas en la que perdí un total de 9044.86€, la persona que me estafo no tiene un paradero definido pero por lo que indagué es de origen asiático (Myanmar, Thailandia o Singapur), presente en dicha fecha la denuncia en la comisaría de la Policía Nacional de Alcalá de Henares».
CUESTIÓN: Posibilidad de computar una pérdida patrimonial en el IRPF.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Con esta configuración legal, el importe dinerario objeto del engaño o estafa sufrido por el consultante —entendiendo que se desconoce la identidad de su autor, lo que impide determinar la existencia de un derecho de crédito en favor del consultante contra aquel— constituirá una pérdida patrimonial, pues responde al concepto que de estas variaciones recoge el reproducido apartado 1 del artículo 33; es decir: conceptualmente existiría una pérdida patrimonial. Ahora bien, el apartado 5 de este mismo artículo 33 determina en su letra a) que “no se computarán como pérdidas patrimoniales (…) las no justificadas”, por lo que para que esta pérdida tenga incidencia en el IRPF deberá estar justificada”.
En cuanto a la justificación de esta pérdida, procede indicar que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, tal como dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Por tanto, el consultante podrá acreditar a través de los medios de prueba admitidos en Derecho la existencia de la pérdida patrimonial, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar su existencia.
Por otra parte, respecto a la integración de esta pérdida en la base imponible del impuesto cabe señalar que el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva su consideración como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley 35/2006), por lo que su integración se realizará en la base imponible general — incorporándose en la declaración del IRPF con esa configuración de pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales—, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley:…”
.- SENTENCIA TS DE 11/4/2024, REC. 2037/2023. IP: A efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio (art. 31.Uno.b) LIP) en relación con el IRPF, se incluyen a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual, pues no son bienes improductivos y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el IRPF.
(…) “PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.
1.El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste en reafirmar, reforzar, completar o, en su caso, matizar o corregir la doctrina contenida en la STS de 16 de marzo de 2011 (rec. 212/2007, ECLI:ES:TS:2011:1346) en virtud de la cual la inclusión o exclusión de un elemento patrimonial a efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio (art. 31.Uno.b) LIP) deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior pueda ser sometido a operaciones que devenguen rendimientos en el IRPF. Y aclarar si dicha jurisprudencia, fijada en un caso en el que los elementos patrimoniales controvertidos consistían en obras de arte, es extensible y directamente aplicable a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual”.
(…) CUARTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en relación con la doctrina contenida en la STS de 16 de marzo de 2011 (rec. 212/2007, ECLI:ES:TS:2011:1346) en virtud de la cual la inclusión o exclusión de un elemento patrimonial a efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio (art. 31.Uno.b) LIP) deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior pueda ser sometido a operaciones que devenguen rendimientos en el IRPF, se aclara que dicha jurisprudencia, fijada en un caso en el que los elementos patrimoniales controvertidos consistían en obras de arte, no es extensible a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual, pues no son bienes improductivos y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el IRPF”.(…)
.- SENTENCIA TS DE 14/10/2024, rec. 8728/2022. IP: Hasta la modificación del art. 17 de la Ley del IP, no quedaban sujetos los seguros concertados bajo la modalidad unit linked, cuando la póliza no reconozca el derecho de rescate durante la vigencia del contrato.
(…) “TERCERO.- Criterio de la Sala.
La determinación de si un seguro unit linked, como el que se refieren los autos, ha de integrarse en la base imponible del IP, necesitan la concurrencia de dos circunstancias: (i) que el contrato bajo el que se instrumenta el seguro unit linked sea un contrato de seguro de vida; y (ii) que, en caso de tratarse de un seguro de vida, como es el caso, tuviera reconocido valor de rescate.
Anticipemos que concurre la primera circunstancia, pero no la segunda, y, por tanto, ante la inexistencia de valor de rescate, el seguro de vida de la modalidad unit linked no se grava por el Impuesto sobre el Patrimonio antes de la modificación del artículo 17.uno de su ley reguladora.
Los «unit linked» son seguros de vida en los que el tomador del seguro puede decidir y modificar los activos financieros (vgr. fondos de inversión) en los que desea materializar las provisiones técnicas correspondientes a su seguro, asumiendo el riesgo de la inversión. En el artículo 96.3 de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras dicha ley, se establece que entre las obligaciones de información que deben efectuar las entidades aseguradoras a los tomadores de seguros de vida, está la de comunicar que: «En los seguros de vida en que el tomador asume el riesgo de la inversión se informará de forma clara y precisa acerca de que el importe que se va a percibir depende de fluctuaciones en los mercados financieros, ajenos al control del asegurador y cuyos resultados históricos no son indicadores de resultados futuros». Además, se contempla una cobertura en forma de seguro de fallecimiento y/o supervivencia”.
(…) “La situación, después de la entrada en vigor de la modificación introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, como se ha apuntado, es distinta, ahora se sigue diciendo que «los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto», pero se añade que: «No obstante, en los supuestos en los que el tomador no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha de devengo del impuesto, el seguro se computará por el valor de la provisión matemática en la citada fecha en la base imponible del tomador, salvo que el titular de los derechos económicos sea persona distinta del tomador, en cuyo caso se computará en la base imponible del titular de los derechos económicos».
Por todo ello, la doctrina que fijamos es la siguiente: De conformidad con el artículo 17. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en la redacción originaria, concertados bajo la modalidad unit linked, cuando la póliza no reconozca el derecho de rescate durante la vigencia del contrato.”. (…)
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. CUÁNDO NO EXISTE EL VALOR DE REFERENCIA AUNQUE “FORMALMENTE” EXISTA (RESOLUCIÓN LA DIRECCION GENERAL DEL CATASTRO DE 25 DE OCTUBRE DE 2023).
1.- LA RESOLUCIÓN DE LA DGC DE 25/10/2023.
1.1.- Objeto y contenido de la resolución.
Tiene por objeto el establecer los elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los bienes inmuebles urbanos del ejercicio 2024. La misma se dicta en cumplimiento de la disposición final tercera del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y de la DT novena del mismo TR. De acuerdo con ésta última por resolución de la DGC se debe debe definir su ámbito de aplicación y concretar los criterios y reglas de cálculo.
La misma no ha sido objeto de publicación en el BOE, pero sí en Sede Electrónica del catastro, constando en la misma como fecha de publicación el 27 de octubre de 2023. En su preparación fue objeto de publicación en el BOE para cumplimentar el trámite de audiencia colectiva.
De todo su contenido, el más relevante, es su disposición segunda en cuanto define el ámbito de aplicación del “valor de referencia” en una doble vertiente: Territorial, en cuanto quedan excluidos el País Vasco y Navarra”; y objetivo, en cuanto relaciona una serie de inmuebles en que por concurrir determinadas circunstancias especiales, no puede existir valor de referencia.
Advertir que:
(I) De la misma fecha, hay una resolución de la DGC para la determinación de los de los valores de referencia de los bienes inmuebles rústicos sin construcciones del ejercicio 2024, que igualmente debe ser tenida en cuenta.
(II) Se acaban de publicar las resoluciones para el año 2025 para la determinación del valor de referencia en inmuebles urbanos y rústicos (25/10/2024) que en inmuebles urbanos, a los supuestos que aquí reseñamos añade el de “inmuebles que, ubicados en una zona afectada gravemente por una emergencia de protección civil, hayan sido dañados físicamente de forma directa por una catástrofe originada por causas naturales o derivadas de la acción humana, sea esta accidental o intencionada”.
1.2.- Valor de la misma.
Estas resoluciones tienen una vigencia por cada ejercicio y las dictadas en 2022, tanto para bienes rústicos como urbanos, han sido avaladas por sendas resoluciones del TEAC de 21/12/2022. De acuerdo con las mismas, tiene cobertura normativa, carácter vinculante y presunción de validez, si bien no tiene en sí misma valor normativo, ni siquiera reglamentario, tratándose de un acto administrativo.
Es importante destacar su carácter vinculante para las administraciones públicas pues como es sabido en el haz de tributos en que se aplica el valor de referencia (ISD, ITP y AJD, IP) son competentes, según los casos, el Estado y las CCAA.
1.3.- Ámbito de aplicación del valor de referencia.
De todo su contenido, el más relevante, es su disposición segunda en cuanto define el ámbito de aplicación del “valor de referencia” en una doble vertiente: Territorial, en cuanto quedan excluidos el País Vasco y Navarra”; y objetivo, en cuanto relaciona una serie de inmuebles en que por concurrir determinadas circunstancias especiales, no puede existir valor de referencia.
2.- ÁMBITO DE APLICACIÓN OBJETIVO DEL VALOR DE REFERENCIA. SUPUESTOS DE INMUEBLES QUE NO DEBEN TENER VALOR DE REFERENCIA.
2.1.- Enumeración de los mismos.
En efecto, aunque no con la precisión terminológica debida, la disposición segunda detalla una serie de supuestos en que no debe existir valor de referencia.
(I) Cuando en el bien inmueble existan construcciones de usos industrial, oficinas, comercial, deportes, espectáculos, ocio y hostelería, sanidad y beneficencia, culturales y religiosas o singulares, salvo que se trate de construcciones vinculadas al uso residencial o construcciones de almacén-estacionamiento.
(II) Cuando el bien inmueble se ubique en suelos pendientes de desarrollo urbanístico, aunque estén calificados como urbanos en el catastro.
(III) Cuando las construcciones del bien inmueble se encuentren en estado de conservación ruinoso, o la finca a la que pertenezca el inmueble se encuentre infraedificada a efectos catastrales. En cuanto a la figura de “finca infraedificada”, aparece en la Instrucción 03.04/97, de 28 de enero (la La consideración de si una finca es o no infraedificada depende del coeficiente de relación entre la edificabilidad realmente materializada y la edificabilidad potencial determinada según lo establecido en la Ponencia de Valores).
(IV) Cuando se trate de bienes inmuebles con precio de venta limitado administrativamente. El supuesto más evidente es el de viviendas en régimen de protección.
(V) Cuando se trate de bienes inmuebles de uso residencial, en los que no exista régimen legal que regule la relación entre propietario y ocupante (cuando ambos no sean coincidentes), y esto impida la libre disposición del inmueble por parte del propietario. Parece hacer referencia exclusivamente a situaciones de ocupación no consentida sin título jurídico legitimador.
(V) Cuando se trate de inmuebles con precio de transmisión fijado por subasta pública, notarial, judicial o administrativa, en el periodo de efectos de esta resolución.
(VI) Cuando la coherencia lógico-informática de la descripción del inmueble en la base de datos catastral adolezca de algún defecto que imposibilite la obtención matemática del valor de referencia del mismo.
2.2.- Supuestos más relevantes y el criterio mantenido por la DGT. Especial referencia a los inmuebles afectados por catástrofes naturales.
Los supuestos de mayor incidencia práctica son los siguientes:
(I) Bienes inmuebles con precio de venta limitado administrativamente.
Al respecto, la consulta de la DGT V0298-22, de 17/2/2022, establece que en una transmisión sujeta a la modalidad de TPO, aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.
(II) Cuando se trate de inmuebles con precio de transmisión fijado por subasta pública, notarial, judicial o administrativa, en el periodo de efectos de esta resolución.
Sin embargo, las consultas de la DGT V 0453-2022, de 9/3/2022 y V1867-23, de 27/6/2023. TPO consideran que en los inmuebles adjudicados en subasta pública la base imponible está constituida por el valor de referencia; solo de carecer de valor de referencia, se aplicará el art. 39 del RITPAJD considerando valor de mercado el precio de la adjudicación.
(III) Cuando se trate de bienes inmuebles de uso residencial, en los que no exista régimen legal que regule la relación entre propietario y ocupante (cuando ambos no sean coincidentes), y esto impida la libre disposición del inmueble por parte del propietario. Por tanto, de acreditarse situaciones de ocupación no consentida sin título jurídico legitimador, el valor de referencia devendrá inexistente.
Aunque a diferencia de los inmuebles rústicos, no hay una especial mención a “inmuebles ubicados en una zona afectada gravemente por una emergencia de protección civil, hayan sido dañados físicamente de forma directa por una catástrofe originada por causas naturales o derivadas de la acción humana, sea accidental o intencionada” ( Resolución de la DGT de 25/10/2023 para inmuebles rústicos sin construcciones ); sin embargo, sí que hay una referencia a inmuebles urbanos en estado de conservación ruinoso y más parece una omisión no intencionada. Evidentes razones de justicia material, nos llevan a defender la aplicación de este criterio a los inmuebles urbanos. Y ya se ha dicho que dicho supuesto queda incluido en la resolución para el 2025.
3.- EFECTOS JURÍDICOS DE LOS SUPUESTOS DE INEXISTENCIA DE “VALOR DE REFERENCIA”. CRITERIO PRÁCTICO.
3.1.- Efectos.
La resolución de la DGC establece los criterios para la conformación de los valores de referencia. En consecuencia, en los casos en que no deba existir pero formalmente exista por no tener el catastro conocimiento de la concurrencia de las circunstancias antes indicadas, el mismo deviene inaplicable por inexistente. La resolución es muy clara, literalmente dice: “las siguientes situaciones podrán implicar, en su caso, que el valor de referencia de un bien inmueble no exista:…”
En consecuencia:
(I) Los criterios establecidos por la DGT en las consultas reseñadas, en cuanto frontalmente opuestos a la Resolución de la DGC, son inaplicables. La ignorancia del centro directivo no puede afectar a los contribuyentes.
(II) No puede ser el sujeto pasivo obligado autoliquidar por el valor de referencia y posteriormente impugnar la autoliquidación, que es el medio ordinario previsto para el caso de desacuerdo con su aplicación (art. 9.4 de la LISD y 10.4, 25 y 30.1 del TR de ITP y AJD).
(II) En el ISD regirá la regla subsidiaria prevista en el art. 9.3 de la LISD: “Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado”. Es decir, en la práctica, el sistema anterior, hoy residual: valor declarado sujeto a comprobación de valores.
(III) Y en ITP y AJD regirá la regla subsidiaria prevista en el art. 10.2 del TRITPAJD: “Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado. Por tanto, igualmente, en la práctica, el sistema anterior, hoy residual: valor declarado sujeto a comprobación de valores.
3.2.- Criterio práctico.
Es sumamente aconsejable insertar en el documento público que contenga el hecho imponible la causa y justificación de la inexistencia de valor de referencia.
APÉNDICE
Resolución, de 25 de octubre de 2023, de la Dirección General del Catastro, sobre elementos
precisos para la determinación de los valores de referencia de los bienes inmuebles rústicos sin
construcciones del ejercicio 2024.
Nota: agradecer a Isabel Marqués Martín-Sacristán, Jefe de Unidad Técnico-Facultativa de la Gerencia Regional del Catastro de Valencia, la información proporcionada sobre la existencia de estas resoluciones. Muchas gracias.
ENLACES:
PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA
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JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR
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