Coordina: Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena

 

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Sentencias para recordar

           

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

Sentencia del TS de 28 de octubre de 2010, Recurso 427/2013. La transmisión está sujeta a IVA pues el devengo tiene lugar una vez urbanizados los terrenos

“A  juicio de la Sala, cualquiera que sea la naturaleza jurídica atribuible al objeto del contrato, procede aceptar la tesis que defiende la recurrente, dado que el objeto del mismo se refería a unos terrenos resultantes de un proceso de urbanización, pendiente de aprobación, y su entrega, a efectos del IVA no podía entenderse producida antes de haberse siquiera iniciado dicho proceso, aunque, como señala el art. 75.2 de la ley del IVA , en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

 Así lo entendió además la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, al considerar correctos los datos declarados por las Cooperativas Puerta de los Pedroches y Puerta de Vicálvaro, aceptando como válida la primera repercusión del Impuesto a la ahora recurrente mediante factura de 16 de abril de 2004, con motivo del adelanto a las Cooperativas transmitentes de parte del precio acordado, ocurriendo lo mismo con la  repercusión realizada cuando en fecha 30 de mayo de 2005 se elevó a escritura una modificación del contrato de compraventa respecto de las fincas de resultado adquiridas a la Cooperativa Puerta de los Pedroches, y en la que se acordó también el anticipo del resto del precio de compra, constituyéndose una hipoteca de seguridad sobre parte de las fincas de origen propiedad de la Cooperativa.

Por otra parte, debe significarse que esta Sala en relación con la celebración de cesiones de aprovechamientos, si bien sometidas a la condición suspensivas de su efectiva materialización en una parcela resultante del proyecto de compensación, consideró en sentencias de 10 de mayo de 2010, cas. 2161/2005, 17 de diciembre de 2010, cas.239/07, 13 de enero de 2011, cas.1230/07, y 24 de febrero de 2011, cas. 3735/07, frente a la tesis de la Administración Autonómica de que la fecha de devengo es la de la firma del acuerdo de cesión de los aprovechamientos urbanísticos, debiendo estarse al estado de los terrenos en ese momento, que la transmisión y, por ende ,el hecho imponible y el devengo del impuesto, se produce cuando se cumple la condición, por lo que no resulta aplicable la exención prevista en el art. 20.Uno.20º de la ley del IVA , porque en ese momento los terrenos tenían la condición de urbanizables.

Con independencia de lo anterior, hay que entender que la exención del art. 20.Uno 20º no podía jugar en este caso, porque lo relevante a sus efectos no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente. Pero es que además, contrariamente a lo que sostiene la Sala de instancia, si se entendiera aplicable a la operación regularizada la discutida exención, debería admitirse como procedente la renuncia a la misma, porque estando acreditado en el expediente que las facturas de 16 de abril de 2004 (salvando el error que comete la Sala de instancia al afirmar que son de fecha posterior al otorgamiento de la escritura) fueron emitidas por las Cooperativas, con la repercusión del IVA correspondiente, y que Promociones R…. las incluyó en el libro registro de facturas recibidas, declarándolas en el modelo 300 correspondiente al IVA del segundo trimestre del ejercicio 2004 y en el modelo 347 correspondiente al resumen anual del IVA del ejercicio 2004, la voluntad de las partes contratantes de que la operación se gravase en el IVA parece inequívoca, viniendo a corroborar esta voluntad el posterior contrato de cesión de Promociones Rydley Tres a Ferrovial Inmobiliaria, como también lo hace la escritura de novación del contrato de compraventa y de constitución de hipoteca de seguridad otorgada, porque esas operaciones son previas también a la aprobación definitiva del Plan Parcial y, sin embargo, se gravaron en el IVA emitiéndose en cada caso las correspondientes facturas. En suma, la operación litigiosa estaba sometida a gravamen en el IVA, lo que implica la disconformidad a Derecho de la liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, dada la incompatibilidad existente entre ambos impuestos.”

 

SENTENCIA DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA

Sujeción a AJD de la hipoteca unilateral no aceptada, otorgada en favor de entidades bancarias, siendo sujeto pasivo el constituyente.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 9 de julio de 2015, Recurso 113/2014.  Se cita la Consulta V1209-12.

“En cuanto al sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 29 anteriormente transcrito no resulta de aplicación el primer criterio establecido, pues no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho como en la hipoteca ordinaria, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa, a la persona que haya instado la expedición de los documentos. Lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía, esto es, la obligación que se garantiza con la hipoteca. No cabe considerar al acto de aceptación de la hipoteca unilateral como un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino como un acto accesorio o complementario de ésta, ya que la aceptación de la hipoteca unilateral no tiene un contenido valuable diferente del que representa la garantía que se constituyó previamente. Concluye que, si se trata de una hipoteca unilateral del art. 141 de la Ley Hipotecaria, pendiente de aceptación en el momento de su inscripción, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien, todavía indeterminado, por lo que es necesario acudir, según la regla alternativa del art. 29, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que será el mismo que constituye la hipoteca.

Por lo anteriormente expuesto queda claro que el contribuyente no tenía que esperar a la comunicación notarial de aceptación o no de la hipoteca voluntaria por las entidades de crédito para interponer recurso de reposición o reclamación ante el T.E.A.R., dado que en el texto de la resolución de 26 de noviembre de 2.012 se indicaba claramente que era él el sujeto pasivo del impuesto, modalidad A.J.D. Consiguientemente, la presentación del escrito de 18 de enero de 2.013, calificado por la oficina liquidadora de reposición al solicitar el archivo del expediente, estaba fuera de plazo, por lo que la resolución del T.E.A.R. declarándolo así es correcta y debe ser desestimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la misma.”

 

No se pierde el derecho a la reducción del ISD por razón de la transmisión de la vivienda habitual si se procede a la aplicación del artículo 1062 del Código Civil o similares.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 9 de julio de 2015, Recurso 1327/2011. 

“En la resolución dictada en reposición se expresa que, con la disolución de la comunidad realizada por los herederos, los recurrentes han desprendido de su patrimonio la parte indivisa que les pertenecía del inmueble que constituía la vivienda habitual de la causante, motivo por el que pierden el derecho a la bonificación aplicada. Se citan al efecto el art. 2.1 tercero de la Ley 21/2001 m de 28 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, y el art. 2 del Decreto 356/1999, de 30 de noviembre, de desarrollo. Por tanto, la cuestión planteada es determinar si se pierde la reducción en el impuesto por transmisión «mortis causa» de la vivienda habitual en el caso en que, habiendo sido llamados conjuntamente varios hermanos, hijos del causante se procede a la disolución del proindiviso sobre el inmueble mediante la adjudicación a uno de ellos -en este caso una tercera hermana- en calidad de compensar en metálico. La cuestión ya ha sido analizada por esta Sala y Sección en su Sentencia 1300/2008, de 29 de diciembre, recurso 725/2005, aplicable al caso por cuanto la normativa autonómica aplicable en la fecha del devengo es similar a la considerada en aquella sentencia. ”En dicha Resolución se declaró lo siguiente: “La literalidad del artículo 41 de la Ley catalana, al igual que el artículo 20 de la Ley 29/1987, al exigir al causahabiente el mantenimiento de lo adquirido, sin distinción alguna, permite interpretar que no cabe distinguir entre la transmisión efectuada a favor de otro heredero o a un tercero. Sin embargo, cabe también otra interpretación -por la que se inclina la Sala- fundada en que al predicar el precepto el disfrute de la reducción de los «causahabientes» que en la norma se relacionan, el requisito de mantenimiento de la adquisición debe queda también vinculado a los herederos como grupo -salvo atribución específica por el testador a persona determinada o adjudicación en concepto distinto del de herencia-, interpretación acorde al principio de sucesión en grupo y al de la igualdad en la partición, en defecto de expresa disposición del causante, principio que tampoco es extraño a la legislación catalana en materia civil. Por otro lado, la finalidad del precepto puede entenderse cumplida en la interpretación sostenida, acudiendo también a la asentada interpretación de la norma estatal. Dicha interpretación parece más acorde con la finalidad de la norma, pues difícilmente podría consolidarse el beneficio fiscal en aquellos supuestos en que la vivienda habitual constituye la mayor parte del haber hereditario y el cónyuge viudo, nombrado heredero universal, debe satisfacer las legítimas a los herederos forzosos. El criterio expuesto concuerda con el mantenido por esta Sala y Sección en nuestra Sentencia núm. 245/2007, de 9 de marzo, dictada en el recurso núm. 455/2003 , interpuesto por la Generalitat de Catalunya contra resolución del TEARC estimatoria de la reclamación contra la desestimación de una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en que se pretendía la reducción del 95 % por la transmisión de la vivienda habitual y empresa del causante a todos los causahabientes en proporción al valor que se integra en su base imponible, con independencia de las adjudicaciones realizadas en la partición.» Por lo expuesto el recurso ha de ser estimado en lo que se refiere a la Dª Nieves.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 13 de julio de 2015, Recurso 344/2012. La atribución de la totalidad de la explotación ganadera a D. Marcos en pago de su mitad de gananciales y no a la masa hereditaria de la causante Dª. María Inés, determina que no pueda aplicarse la reducción en la base imponible que se pretende en el ISD.

 

Si el testador ha dispuesto que la vivienda habitual se adjudique a la viuda, el hecho de que los herederos perciban un porcentaje de dicha vivienda no les confiere derecho a solicitar reducción alguna en el ISD.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de julio de 2015, Recurso 553/2012. 

“En su demanda la actora explica que la Administración no ha discutido los valores declarados por los herederos en la escritura de partición de los que se desprende que los derechos de la viuda sobre la herencia ascendían a un total de 232.314,14 #, siendo, en cambio, valorada la vivienda habitual del causante en 350.000 #, razón por la cual en la partición no pudo ser asignada dicha vivienda habitual en plena propiedad íntegramente a la viuda, pues el valor de la misma excedía con mucho del importe de los derechos hereditarios que a ella le correspondían en directo perjuicio de la legítima que correspondía a ambos hijos. Por esto, interpretando la voluntad del testador en forma compatible con el respeto a las legítimas que correspondían a ambos hijos, entendieron que se ajustaba a la misma adjudicar a la viuda el 75% de la vivienda habitual en usufructo y el 25% restante en pleno dominio, adjudicando a los dos hijos del causante, a cada uno de ellos, la mitad indivisa del 75%, en nuda propiedad, de dicha vivienda y practicando, por tanto, tales hijos la reducción por vivienda habitual que les correspondía. Y ajustándose a la voluntad del testador esta adjudicación de la vivienda habitual en la escritura de partición, considera que los hijos deben gozar de la reducción por vivienda habitual dado que adquieren por herencia, cada uno de ellos, la mitad indivisa del 75% de la nuda propiedad de dicha vivienda. Por todo ello, solicita la anulación de la resolución recurrida y, consiguientemente, de la liquidación impugnada. Ambas Administraciones demandadas abundan en cuanto se razona las resoluciones impugnadas cuya confirmación solicitan.”

Idéntica cuestión a la que aquí se plantea ha sido ya resuelta por esta misma Sección, en relación con otro heredero de la misma sucesión, hermano de la actora, don Luis Pedro, en nuestra sentencia nº 549, de fecha 23 de junio de 2015, dictada en el recurso nº 552/13. Por lo tanto, en aras del principio de unidad de doctrina, idéntica ha de ser también aquí nuestra respuesta que, a continuación, reproducimos: “en el presente caso en el que, con toda claridad, el causante en su testamento manifestó expresamente su deseo de que por vía particional se adjudicara a su esposa la totalidad de la vivienda que constituía el domicilio familiar. Y constando en el testamento esta expresa voluntad del causante, la aplicación del párrafo 2 del art. 27 de la ley del impuesto obliga a que sólo su esposa se beneficie de la reducción aneja a dicha vivienda habitual con independencia de cuál sea la fórmula con la que los herederos o causahabientes decidan dar cumplimiento a la voluntad del testador en el documento particional ya que lo que interesa al precepto es la voluntad del causante sobre ese bien plasmada en su testamento y no cómo se dé cumplimiento a la misma por sus causahabientes en la partición. Si la partición realizada se ajusta o no a la voluntad del testador o si la fórmula elegida por los causahabientes en el documento particional para dar cumplimiento a la voluntad del testador era la única posible para respetar las legítimas o cabía otra forma de ejecutarla, v.gr., mediante excesos de adjudicación debidamente compensados, son cuestiones ajenas al impuesto al que, en el supuesto del art. 27.2, que es el caso de autos, sólo interesa a quién haya adjudicado el testador el bien sujeto a reducción con independencia de cómo se cumpla la voluntad del testador en la partición. Razones por las cuales el presente recurso debe desestimarse.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de julio de 2015, Recurso 26/2012. Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2004 y 2005. Deducibilidad del gasto. Meras liberalidades. Infracciones y sanciones tributarias. No admisión frente a la Hacienda Pública de un llamado complemento del precio que se acredita dos años y medio después de la compraventa.  Consideración fiscal de liberalidad.

“La sociedad recurrente se constituyó el 4 de noviembre de 1998. En esta misma fecha compró a la sociedad A…..(en adelante A….) el despacho de la calle C…, nº …, piso 1º. El precio de la compraventa se fijó en 46.725.000 Ptas., de las que G… pago en el acto 6.725.000 Ptas., y el resto, 40.000.000 Ptas., quedo aplazado sin devengo de intereses a razón de 2.000.000 durante veinte años. En fecha 21 de febrero de 2001, ambas sociedades firmaron un acta notarial de manifestaciones en la que recogían la intención que tenía G…, S.L. (en adelante G….) de vender a un tercero la finca antes descrita por el precio mínimo de 115.000.000 Ptas. Operación a la que A…. dio su conformidad. Se indica en el acta que «en virtud de pacto no reflejado en la escritura pública de compraventa, se acordó también entre las partes que, si la finca se transmitía antes de pasar cuatro años desde la venta, se otorgaría un complemento del precio fijado por el vendedor por un importe mínimo de 35.000.000 Ptas. adicionales, siendo el precio de venta a favor de G….». En el punto tercero se estipula que, del precio obtenido, G…. satisfará a A….. «un mínimo de 75.000 Ptas., por los siguientes conceptos: a) la cantidad de 40.000.000 Ptas. correspondiente al precio aplazado (escritura de fecha 4 de noviembre de 98), b), la cantidad de 35.000.000 Ptas. correspondiente al complemento de precio pactado. El resto del precio de venta del inmueble será a favor de Golden, quien se encargará además de satisfacer todos los impuestos de la operación».

En fecha 26 de febrero de 2001 G…. vendió a «C……, S.L.», la finca antes descrita, por el precio de 115.000.000 Ptas., que se pagó mediante dos cheques bancarios, por importe de 75.000.000 Ptas., 40.000.000 ptas, más otro por importe de 18.400.000 Ptas., en concepto de IVA. Según el contrato de pago de complemento de precio por compraventa firmado en la misma fecha entre los representantes de A… y G…. entrego a A… el cheque bancario de 40.000.000 Ptas. En el punto tercero del contrato, referente a complemento de precio, se dispone que G… pague a A…. la cantidad de 48.300.000 Ptas. en concepto de complemento de precio, de las cuales retiene 2.300.000 Ptas., para pagar a la Hacienda Pública, por ser A…. extranjero no residente. En el extremo cuarto, se hace constar que este importe se paga 10.000.000 Ptas. mediante cheque bancario al portador y 36.000.000 Ptas. en efectivo metálico. A… se obliga a » nada más pedir ni reclamar por concepto alguno». Por último, Golden se obliga a satisfacer ante la Generalitat el importe a que ascienda el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales, así como el ingreso de la retención del IRNR por importe de 2.300.000 ptas.”

“La AEAT consideró que el pago del complemento de precio pactado en contrato privado por importe de 48.300.000 Ptas., » debe entenderse como un gasto fiscalmente no deducible, de acuerdo con el artículo 14 de la LIS 43/1995, reguladora del Impuesto sobre sociedades, ya que la venta se perfecciono en el año 1998, por lo que tres años más tarde, el comprador no tenía obligación de entregar cantidad alguna en concepto de precio, y si lo hizo, en base a un contrato privado este documento, no produce efectos frente a la Hacienda Pública «. Entiende la AEAT que el desembolso efectuado por Golden de 48.300.000 Ptas. (290.288 #) » llamado por las partes – complemento de precio por compra- debe ser calificado de liberalidad, entendida como un acto por el cual una de las partes, proporciona a la otra, una ventaja o enriquecimiento patrimonial con espíritu de liberalidad y sin contraprestación de ningún tipo o lo que es lo mismo que ha habido prestación sin contraprestación». Añade que » G…. de acuerdo con los documentos públicos otorgados estaba obligada a pagar a A…, 46.725.000 ptas, y finalmente le pagó 95.025.000 Ptas., sin que además A…. haya tributado por este ingreso».

“El TEARC desestimó la reclamación formulada contra el acuerdo que desestima el recurso de reposición formulado contra el acta de liquidación y sanción.”

“El objeto de este recurso se reduce a cuestión de prueba, cual es, si la cantidad deducida en el impuesto sobre sociedades-ejercicio 2001, en concepto de gastos extraordinarios, obedece a un gasto deducible o debe ser considerado una mera liberalidad (artículo 14 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades).”

“De lo obrado en las actuaciones tan solo queda acreditado que, por escritura pública de 4 de noviembre de 1998, G… compró a A…, por 46.725.000 ptas, el despacho de la calle …. En el momento de la compra pagó 6.725.000 Ptas, y el resto, 40.000.000 Ptas., quedo aplazado sin devengo de intereses a razón de 2.000.000 durante veinte años. Posteriormente, mediante documento privado y coincidiendo con la venta del inmueble citado por importe de 115.000.000 ptas, en fecha 21 de febrero de 2001, G… y A… pactaron que » si la finca se transmitía antes de pasar cuatro años desde la venta, se otorgaría un complemento del precio fijado por el vendedor por un importe mínimo de 35.000.000 Ptas. adicionales». Este pacto privado contradice el precio y condiciones de venta pactadas en el contrato de compraventa celebrado ante Notario, y, por tanto, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1230 del Código Civil no produciría efectos contra tercero. Las explicaciones efectuadas por la recurrente en el escrito de demanda y los documentos aportados no justifican la causa, ni justifican la deducibilidad del pago de la cantidad pactada. El pacto se realiza dos años y medio más tarde de firmarse la escritura de compraventa y justo antes de vender la finca. Coincide el incremento patrimonial obtenido y el pago que G… dice haber efectuado a A… -se pagó 10.000.000 ptas mediante cheque al portador, y 36.000.000 ptas en efectivo.- Asimismo, no consta que la cantidad retenida por importe de 2.300.000 ptas, para pagar a la hacienda pública, hubiera sido ingresada en sus arcas, ni tampoco ha quedado acreditado que A… (sociedad residente en el paraíso fiscal Islas Caimán) hubiera tributado por el ingreso de este complemento de precio. Tampoco queda justificado porque el hecho de vender la finca (un año y medio antes del tiempo pactado) comporte tener que pagar un complemento de precio que casi dobla el precio pagado en su día. Además, el hecho de que el letrado de firma la demanda (Daniel) actuara, en su día, como mandatario verbal de A…. y sea el hijo y esposo de los socios de G…. tampoco ayuda a justificar la realidad del gasto. Por último, tampoco queda acreditada la existencia del pacto en las actuaciones penales seguidas por el representante de A… (Ezequiel) contra quien se atribuyó en su día la representación de A…. (Humberto) y el letrado recurrente, pues las referencias a este pacto solo se recogen en un escrito de parte, en concreto, en el recurso de reforma presentado contra el auto de sobreseimiento provisional. Así pues, de la valoración de la prueba cabe concluir que la cantidad deducida en concepto de gasto extraordinario, lo fue en concepto de liberalidad, y, por tanto, a tenor de lo dispuesto en el artículo 14 de la LIS, razón por la cual, la liquidación impugnada debe ser confirmada. Como también lo debe ser la sanción impuesta, dado que el recurrente no efectúa ningún motivo de impugnación concreto, más allá de rechazar el carácter de liberalidad del pago que dice efectuado a A…., en concepto de complemento de precio, y que se dedujo del impuesto sobre sociedades.”

 

No sujeción a ITP de la fianza constituida con motivo de la subrogación en el préstamo hipotecario conforme a la Ley 2/1994.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 1 de septiembre de 2015, Recurso 1885/2009. 

“La parte recurrente sostiene que en la escritura pública de subrogación de acreedor hipotecario y fianza que se otorga el 23 de noviembre de 2006 en la que U… se subroga como parte acreedora en la posición que hasta ese momento ostentaba la entidad Caja …….. En virtud de esa subrogación U…. abonó a Caja……la cantidad pendiente de amortizar y en el otorgamiento de esa escritura comparecen como fiadores don Teodosio y doña Delfina, sin que hubiera constancia de que lo hicieran en esa condición en la escritura pública de préstamo y constitución de hipoteca otorgada el 16 de junio 2004, al amparo de lo previsto en la Ley 2/1994, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios. Es decir, que mediante el mecanismo descrito se produjo una novación extintiva del préstamo con garantía hipotecaria, con la consecuencia de nacer una nueva relación jurídica, sobre la que se presta la fianza, existiendo, por tanto, el requisito de la simultaneidad entre la subrogación hipotecaria y la formalización de la fianza, como causa excluyente de su tributación por este último concepto. El Tribunal Económico-Administrativo fundamentó su desestimación al considerar que no ha existido la concesión de un nuevo préstamo, sino una subrogación en otro previamente existente, por lo que no sería de aplicación el supuesto de no sujeción.”

El Tribunal andaluz reconoce que  “ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la no sujeción a ITP de la fianza constituida con motivo de la ampliación de préstamo que se nova, Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 2 de febrero de 2015, Recurso 178/2010, como la no sujeción de la fianza en el caso de escritura pública de  compraventa de vivienda, subrogación del deudor y novación de préstamo, Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 30 de enero de 2012, Recurso 986/2005, y  de 29 de diciembre de 2014, Recurso 1017/2009, mientras que en el presente caso, la particularidad estriba en la novación de la parte acreedora junto con la constitución de una fianza solidaria. La cuestión debatida, en el presente asunto, no se refiere a una cesión del crédito por el acreedor a otra persona a cambio de un precio, en la que el cedente responde de la existencia del crédito frente al cesionario, sino que se trata de un subrogación convencional o subrogación en préstamos hipotecarios fundada en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, por la que se regula la subrogación y la modificación de los Préstamos Hipotecarios, como se desprende del Expediente al incluir la escritura de subrogación de préstamo hipotecario otorgada 23 de noviembre de 2006. Se recoge como U…. realizó con fecha 13 de octubre de 2006 la correspondiente oferta vinculante sobre modificación de las condiciones financieras recogidas en la escritura de préstamo y constitución de hipoteca otorgada por la C…. a D. Anselmo el 16 de junio de 2004, siendo aceptada con fecha de 1 de octubre de 2006 y requirió a la entidad C….. en fecha de 17 de octubre de 2006 para que entregase certificación del importe del débito del prestatario por el referido préstamo. Al convenir U….. con la parte prestataria subrogarse en la posición acreedora de la entidad Caja General de Ahorros de Granada, la parte prestataria tomo prestado de U…. el importe principal adeudado a la Caja General de Ahorros de Granada, con la finalidad de satisfacer la referida deuda y subrogar a U…. en dicho préstamo. Quedando constancia del abono del importe de la subrogación del nuevo acreedor a favor del originario. En dicha escritura de subrogación se recogen las estipulaciones financieras en relación con el capital prestado, en concreto el tipo de interés y su determinación, además de la constitución del afianzamiento personal de D. Teodosio y de Dª Delfina por el que se garantiza solidariamente con la parte prestataria y entre sí ante U….. el total cumplimiento de las obligaciones de pago que se contraen en dicha escritura de subrogación. Teniendo en cuenta lo anterior y llegados a punto se pone de manifiesto que nos encontramos con una escritura que documenta la subrogación del acreedor hipotecario siguiendo las pautas marcadas por la Ley 2/1994, de 30 de marzo, por la que se regula la subrogación y la modificación de los Préstamos Hipotecarios, es decir, se trata de la escritura de constitución de un nuevo préstamo ya que en virtud de la subrogación del acreedor, el nuevo acreedor otorga una nuevo préstamo para cancelar el primitivo, teniendo como finalidad este segundo préstamo el pago del anterior. Por tal motivo, se entiende que la fianza prestada en el momento de la constitución del segundo préstamo como garantía de la subrogación se presta de manera simultánea al mismo, siendo una novación extintiva al recogerse de forma terminante la extinción de la anterior relación jurídica existente entre las partes, dando lugar al nacimiento de un nuevo vinculo jurídico distinto del existente hasta ese momento. Según lo expuesto, a criterio de la Sala, la fianza cuya sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados se cuestiona, fue simultánea al préstamo concedido en la escritura de subrogación del acreedor, por lo que el recurso debe ser estimado, dejando sin efecto la liquidación girada.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de1 de septiembre de 2015, Recurso 739/2011. La prueba de la existencia de la transmisión a efectos de la prescripción del ITP se puede obtener no sólo por los medios que señala el artículo 1227 del Código Civil.

“De las referidas sentencias de este Tribunal proceder traer a especial colación por su incidencia sobre el caso de autos las de 20/11/2014 y de 4/7/2013. En la primera se considera elemento probatorio suficiente de la transmisión efectuada a través del documento privado y en la fecha reflejada en él, así como de la manifestación ante la Administración, la autoliquidación del correspondiente incremento en sus declaraciones de IRPF, señalándose en la sentencia el dato coincidente con el caso que aquí se debate, de que la Administración » tuvo por cierta la transmisión en 1988, aplicando la normativa y valoración de ese año, excepto en lo que se refiere a la prescripción, en congruencia con la argumentación esgrimida en este precepto ( art. 50.2 RDL 1/1993 ) según la cual hay que considerar la fecha real de transmisión a todos los efectos salvo el de prescripción, en aplicación, de una interpretación jurisprudencial que, como se ha dicho, ha sido rectificada.» En la segunda, el elemento probatorio suficiente es la declaración del Impuesto sobre Patrimonio, «lo que supone un primer elemento indicativo de su titularidad, en la medida en que no es razonable suponer la imputación y tributación por la propiedad de unos bienes que no son propios». Pues bien, en el caso presente, aparte del reconocimiento expreso por parte de la Administración de que la transmisión se efectuó en la fecha del documento privado, lo que, de conformidad con la postura jurisprudencial de la que se ha hecho amplia referencia, debería haberla llevado a la estimación de la prescripción, existen bastantes datos que apoyan la conclusión de la transmisión en dicha fecha y la comunicación a la Administración de tal dato, sino a través del propio documento, que, ya no resulta imprescindible, sí a través de otros medios. Tales medios parece que han sido los que han llevado a la Administración a la conclusión, aunque sin extraer de ello las consecuencias debidas, de la verificación de la transmisión en aquella fecha. La resolución de 1/2/2010 de la Oficina Liquidadora considera incluido el caso de autos en el supuesto a) de la Instrucció 4/2002, de 25 de julio de la Direcció General de Tributs, es decir, en el que el contribuyente aporta algún medio de prueba que justifique la fecha del documento privado, supuesto en el que ha de practicarse la liquidación del impuesto referida a aquella fecha (pero siempre preservando la fecha de la presentación a efectos de prescripción). La resolución hace referencia expresa a la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 1997. Hay que recordar también en el mismo sentido la expresión del TEARC de que «A nuestro entender, la documentación aportada por el reclamante hace prueba suficiente de la fecha del devengo del impuesto el día 17/12/1996.» (también con la salvedad de la irrelevancia a efectos de la prescripción). Una breve referencia a tales actos y medios arroja el siguiente resultado: Declaración del incremento de patrimonio en la declaración del IRPF del ejercicio 1997 (dato determinante en la sentencia de este Tribunal, de 20/11/2014); Declaración en el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 1997, con indicación de la finca (dato determinante en la sentencia de 4/7/2013 y también para la Oficina Liquidadora); Diversas cartas dirigidas por el contribuyente: dos al Ayuntamiento de Puigcerdà en mayo de 1998 y 1999 (la recepción ha sido certificada así como el hecho de su reenvío al Consorcio de Recaptació), en las que se presenta como titular de la finca y solicita se cambien a su favor los datos de titularidad a efectos del IBI y tasa de basuras, y una carta al Servei de Recaptación, de mayo de 1997 (no consta certificación de recepción pero sí resguardo de envío por correo certificado coincidente con la fecha). Estas cartas no sirven para acreditar que se envió el documento privado de compraventa (se dice en los textos, pero no consta que se hiciera el envío; de hecho, el demandante no ha acreditado que la finca esté registrada a su nombre en el Catastro), pero sí que sirven para acentuar no solo la conclusión de la adquisición de la propiedad sino también la comunicación a la Administración de tal hecho.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de septiembre de 2015, Recurso 484/2013. La administración puede dirigirse contra el retrayente practicando una liquidación complementaria del ITP, que le afecte, cuando la autoliquidación del retraído haya sido incompleta.

“La cuestión que se plantea en el recurso ha sido debidamente concretada en las diversas resoluciones administrativas dictadas en el procedimiento y las alegaciones de las partes. En síntesis, consiste en determinar si es posible girar al retrayente una liquidación que complemente o corrija la autoliquidación practicada por el primer adquirente. Para dar una respuesta a este problema no es superfluo fijar el fundamento de la exención que se halla en juego. En esta, como hemos visto, resulta exenta del impuesto la transmisión a favor del retrayente en caso de que el adquirente contra el que se ejercite el retracto hubiera satisfecho ya el impuesto. Esta norma contiene una excepción a la regla general que impone el pago del impuesto al retrayente, en su calidad de adquirente (art. 8.a/ del Real Decreto legislativo 1/1993), pues el retracto es una nueva transmisión (art. 7.1.A/ del mismo texto) como tal sujeta al gravamen. La excepción opera cuando el impuesto de transmisiones devengado como consecuencia de la transmisión original ha sido pagado. Nótese que nos hallamos ante dos transmisiones, aunque en la segunda el adquirente se subrogue en la posición del primitivo comprador, y ambas constituyen teóricamente un hecho imponible independiente. La exención trata de impedir una doble imposición al retrayente, pues este debe reembolsar al comprador «cualquier pago legítimo hecho para la venta» (art. 1518 CC), como es el tributo que la grava. En caso de no existir dicha exención, habría de abonar el impuesto de las dos transmisiones: primero, reembolsando su importe al comprador por la transmisión a este y, después, por la transmisión a su propio favor. Según manifiesta la Dirección General de Tributos, acertadamente a juicio de la Sala: «el art. 45.I.B).2 establece una exención meramente técnica ya que en modo alguno supone que la adquisición del bien quede dispensada del pago del impuesto, pues de las dos transmisiones que se suceden en el tiempo, la segunda tan solo deja de tributar cuando se justifica que la anterior lo ha hecho efectivamente» (consultas de 15 de febrero de 2000 y 16 de noviembre de 2012). Las precisiones que anteceden, aunque elementales, sin embargo, permiten determinar el contenido de la exención. Hemos visto que esta se justifica por el previo pago del tributo realizado por el primitivo comprador, de manera que si este lo ha efectuado parcialmente no hay motivo para que la exención alcance a la totalidad de la deuda tributaria. No puede entenderse efectivamente cumplida una obligación cuando lo ha sido deficientemente, aunque solo sea por el básico requisito de la integridad del pago del art. 1157 CC que también acoge el art. 59.2 LGT. El retrayente, sujeto pasivo del impuesto, tan solo queda liberado de la obligación fiscal en tanto en cuanto ha sido ya cumplida por el comprador. En otro caso, aquel podría verse indebidamente beneficiado, pues quedaría dispensado de su obligación tributaria por el simple hecho de que el comprador hubiera autoliquidado cualquier suma en concepto del impuesto, y cumpliría con sus deberes fiscales pese a reembolsar a este comprador una cantidad inferior a la cuota tributaria realmente debida. Exigir que en tales casos la Administración se dirija contra el antiguo comprador, una vez que este se ha desligado totalmente de la compraventa, sería antieconómico y desplazaría injustificadamente la condición de sujeto pasivo del tributo. El problema a que hace referencia la contestación a la demanda de la contribuyente, relativo a la prescripción del derecho a liquidar, dispone de un alcance meramente teórico. En nuestro caso la primera escritura se otorgó el 18 de septiembre de 2002, por lo que cuando fue notificada la liquidación el 28 de noviembre de 2005 no habida transcurrido el plazo prescriptivo de cuatro años. Por último, los inconvenientes a que hace referencia el TEAC sobre la identificación del hecho imponible que se hace en la liquidación no dejan de tener un alcance meramente formal, pero, en todo caso, responden a la evidencia de que el retrayente es el sujeto pasivo del impuesto y el hecho imponible la transmisión del dominio provocada por consecuencia del ejercicio del retracto.”

En el Informe correspondiente al mes de mayo de 2009 escribimos lo siguiente:

Nº de consulta: V1062-09.

Fecha: 12/05/2009.

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: El ejercicio del derecho de retracto supone una segunda transmisión a efectos del Impuesto y por lo tanto exenta, salvo que se renuncie a dicha exención.

Como ocurre en la mayoría de las cuestiones fiscales, su resolución exige la previa comprensión de conceptos civiles o administrativos. Este es un ejemplo diáfano de lo dicho. Para la resolución del caso se solicitó informe de la Abogacía del Estado que a continuación se reproduce:

“En cuanto los efectos del retracto legal, que es el objeto de la petición de informe, si bien existe una polémica doctrinal sobre si el retracto legal supone la resolución de la venta a tenor del artículo 1506 del CC o sólo la subrogación del retrayente en la posición del comprador dentro del mismo contrato, como expresamente señala el artículo 1521 del CC, la posición mayoritaria en la doctrina y en la jurisprudencia (sin perjuicio de algún pronunciamiento discrepante aislado como la STS de 25 de febrero de 1950) es que la acción de retracto sólo ha de dirigirse contra el comprador o sucesivos adquirentes de la propiedad del bien retraído, toda vez que respecto del vendedor queda subsistente el contrato de compraventa con la única modificación de subrogarse el adquirente en las obligaciones contraídas por el comprador (por todas SSTS de 28 de enero de 1950, 1 de diciembre de 1953 y 11 de mayo de 1965), de modo que el retracto sólo tiene por objeto que el adquirente otorgue el título de compraventa, en forma voluntaria o forzosa, como es el presente caso, mediante sentencia judicial, a favor del retrayente y le entregue la posesión de la cosa.

Por ello el retracto legal no alcanza la plenitud de efectos hasta que, como en este caso, por la sentencia firme que lo reconoce se opera la modificación jurídica que implica la subrogación de tal derecho (STS de 10 de febrero de 1966), por lo que hasta ese momento el adquirente sigue siendo el dueño de la cosa.

En suma y en lo que al supuesto planteado en el escrito de consulta se refiere han de entenderse producidas dos transmisiones patrimoniales perfectamente válidas y con plenitud de efectos, la inicial a favor del adquirente demandado de retracto, y la posterior a favor de la entidad consultante retrayente como consecuencia de la sentencia judicial firme.”.

La cuestión está estudiada extensamente en la obra del Profesor Carlos Manuel Díez Soto, titulada “Ejercicio y Efectos de los Tanteos y Retractos Legales”, 2000, página 173 a 203. La resolución del contrato es incompatible con el mecanismo de la subrogación que, por su propia naturaleza, presupone la subsistencia del contrato.

En el supuesto de que la transmisión sujeta al derecho de retracto legal esté gravada por IVA, se plantea el problema de que el titular de dicho derecho de retracto al subrogarse en lugar del comprador, conforme el artículo 1518 del Código Civil, deberá rembolsar los pagos legítimos para la venta, entre ellos el IVA soportado por el comprador, lo que supondrá como indican los autores de la obra “Comentarios al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, los Profesores José Luis Muñoz del Castillo, Marta Villarín Lagos y Carlos de Pablo Varona, Segunda Edición, 2008, página 699, que no tendrá lugar la aplicación de la exención prevista en el artículo 45.1.B).2 prevista para el ejercicio del retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiese satisfecho ya el impuesto, que es el de ITP y AJD. Lo mismo ocurrirá si la transmisión que da lugar al derecho y retracto está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En consecuencia, el ejerciente del derecho de retracto pagará al comprador el IVA repercutido por su vendedor como reembolso previsto en el artículo 1518 del Código Civil y además satisfará ITP por su adquisición. Salvo que resulte otra interpretación, se echa de menos, en este punto, una coordinación entre la legislación de IVA y de ITP.”

Sin embargo, a efectos de la plusvalía municipal el Tribunal Económico Administrativo de Pozuelo de Alarcón, Madrid, dictó la siguiente Resolución:

Reclamación nº 1666/2013, Expediente del Tribunal nº 2272/859

Órgano competente: Órgano Unipersonal.

    fecha: 10 de enero de 2014.

RESUMEN: El retracto legal a efectos de la sujeción al IVTNU. El retracto legal es el derecho a subrogarse, con las mismas condiciones establecidas en el contrato, en lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago, por lo que su naturaleza es claramente subrogatoria, no existiendo dos transmisiones, sino una sola: la operada entre el primigenio transmitente y el retrayente, que pasa a ocupar la misma posición en el contrato que el adquirente retraído. En consecuencia, en la fecha en que se otorga la escritura pública de ejercicio de retracto legal no se produce transmisión alguna de la propiedad del inmueble que ponga de manifiesto incremento de valor alguno. Liquidación improcedente. Estimación.”

En el mismo sentido la Resolución del Consell Tributari del Ayuntamiento de Barcelona , Expediente 29/5, de 14 de diciembre de 2005, declaró lo siguiente: “como ya expresó este Consell en su informe núm. 776/99 respecto de un caso de retracto legal, «puesto que la normativa del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos no atribuye un especifico tratamiento fiscal al retracto, habrá de estarse a lo que en términos generales dispone el art. 28.2 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre, aplicable al caso), a cuyo tenor el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley …». A lo que añadía: «…el artículo 1.521 del Código civil define el retracto legal como el derecho de subrogarse, con las mismas condiciones estipuladas en el contrato, en el lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago. El artículo 42 de la Ley de Arrendamientos Urbanos vigente en la fecha del retracto remitía con carácter supletorio al art. 1.518 del Código Civil, a cuyo tenor el retrayente no podrá hacer uso del derecho de retracto sin reembolsar al comprador el precio de la venta, y, además: 1º. Los gastos del contrato y cualquier otro pago legítimo hecho por la venta. 2º. Los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa vendida. De los anteriores preceptos se desprende que el retracto legal no se configura legalmente como una doble transmisión sino como la subrogación de un tercero en un contrato concluido entre dos partes, en el cual el retrayente desplaza a la parte compradora, pero sin que ello signifique la modificación objetiva del contrato sino tan solo su modificación subjetiva, puesto que las condiciones estipuladas continúan siendo las mismas. Refuerza esta interpretación la obligación contemplada en el art. 1.518 CC de que el retrayente ha de satisfacer los gastos del contrato; ello es así porque el contrato es único, puesto que, si se tratara de dos contratos, es decir, de dos títulos.”

 

Sujeción a AJD de la segregación y cesión de parcelas con fines dotacionales.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 9 de septiembre de 2015, Recurso 395/2014. 

“La actora alega en defensa de su pretensión que la operación descrita en la escritura, de segregación y cesión, se encuentra exenta del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en aplicación del art 45.1.B.7 del TRITPAJD en relación con el art 130 del RD 3188/1978 que aprueba el reglamento de Gestión Urbanística, esgrimiendo además la Sentencia de 21 de diciembre de 2.002 de esta misma Sala , y la Sentencia del TS de 11 de febrero de 2.013 , entendiendo que aun cuando el TS estima que la segregación y cesión no es una verdadera transmisión y por tanto no exenta al tratarse de una compensación fiduciaria, en el caso del recurso tal escritura si recoge una verdadera transmisión como se desprende de la conceptuación literal de sus palabras, no pudiendo separarse la cesión y la segregación, pues para ceder necesariamente hay que segregar.”

“La demanda debe ser desestimada aplicando la reiterada doctrina del TS plasmada en la sentencia 2 de mayo de 2.010, recaída en el recurso de casación nº 160/2.005 para unificación de doctrina , y varias posteriores como las de 11 de febrero de 2.013 y 20 de febrero de 2.014 , recogiendo la escritura de 14 de junio de 2.005 dos actos jurídicos distintos, la segregación de parcelas y la cesión de la parcela a determinada entidad Urbanística con fines dotacionales, sin que el primero esté exento por el art 45 1.B.7 del TRITPAJD, y en aplicación del art 4 del mismo texto legal, pues en un solo documento existen dos convenciones sujetas separadamente al impuesto.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 10 de septiembre de 2015, Recurso 1362/2012. La adjudicación de un bien propio de uno de los cónyuges al otro cónyuge en pago de un crédito ganancial que le fue adjudicado en la disolución y liquidación de una sociedad ganancial está sujeto a ITP, pues se lleva a cabo una vez disuelta la sociedad ganancial

“. En el activo ganancial figuran acciones por valor de 26.000 euros, un vehículo valorado en 21.000 euros y el ajuar cifrado en 8.000 euros. De tal manera que el activo ganancial son 235.000 euros y el pasivo ganancial 141.000 euros, lo que arroja un neto partible de 94.000 euros, 47.000 euros para cada cónyuge. Así las cosas, Don Ceferino se adjudica las acciones y el vehículo, que suman un valor de 47.000 euros. Y Dª Eloísa se adjudica el derecho de crédito ganancial contra Don Ceferino, el ajuar y asume la deuda hipotecaria, lo que totaliza asimismo 47.000 euros. Con esto quedan saldadas las operaciones de liquidación de la sociedad legal de gananciales exentas ex artículo 45.I.B.3 T.R.I.T.P.A.J.D., según la Administración Tributaria, pues la tercera operación, por la que Don Ceferino cede la vivienda privativa suya a Doña Eloísa en pago de la deuda que tiene pendiente con ella, sería ya una operación que quedaría extramuros del perímetro de la exención por tratarse de una dación en pago que se verifica una vez ya disuelta y liquidada la sociedad conyugal y que no trae ya causa del pago del haber ganancial, sin que sean aplicables las exenciones por analogía, según razona el T.E.A.R.

La demanda insiste en la unidad conceptual que presentan las tres operaciones expuestas, visto que, para la liquidación de la sociedad conyugal, uno de los cónyuges asume la deuda hipotecaria y se queda con la vivienda familiar, antes privativa del otro, con la finalidad aducida de que la hija común siga disfrutando del mismo domicilio familiar. Critica la demanda que en la resolución del recurso de 3 reposición le dijera la Administración que la operación estaba sujeta en concepto de asunción de préstamo, lo que no sería exacto pues no ha existido novación hipotecaria, y ello generaría incongruencia administrativa, dado que se le liquidó por una dación en pago. A juicio de la demandante, la transmisión de la vivienda ha formado parte de los acuerdos de liquidación de la sociedad conyugal, pues para que haya pago del haber ganancial tiene que haber primero derecho de crédito y para que nazca éste tiene que haber extinción previa de la sociedad ganancial, todo ello en una cadena lógica que llevaría a la consideración del conjunto de las operaciones, las tres, como exentas, pues todas habrían compuesto y habrían sido el resultado de la liquidación de la sociedad legal de gananciales, que la ley quiere exentar. A juicio de la Sala, y sin perjuicio del mayor o menor acierto de la Oficina Liquidadora al calificar la operación sujeta, y del T.E.A.R. al mentar la analogía como razón excluyente de la exención pretendida, lo cierto es que la operación litigiosa que es la tercera, es una operación que se realiza una vez ya disuelta y liquidada la sociedad conyugal, y sin que traiga causa de ella, quedando, por tanto, fuera del ámbito de la exención. No es que no pueda aplicarse ésta por analogía, que desde luego que no se podría, sino que la operación queda por fuera del ámbito del presupuesto de hecho de la exención. Ésta se delimita en la ley, y por lo que aquí interesa, para las adjudicaciones que los cónyuges se hagan a la disolución de la sociedad legal de gananciales, así como para las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber ganancial. Ni una ni otra son el supuesto de hecho de la dación en pago controvertida, que se realiza con la sociedad legal ya disuelta y liquidada, y no en concepto de pago de haber ganancial sino para extinguir una deuda previa. La Sala aprecia, con la Administración, que esta dación en pago no está dentro del supuesto de hecho de la exención, por lo que es correcto liquidarla como operación sujeta y no exenta.”

Criterio distinto del anterior reflejamos en el Informe correspondiente a febrero de 2013 en el que escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de abril de 2008; Recurso 2246/2003. Exención de ITP de la adjudicación de bienes privativos en pago del haber ganancial.

“Esta doctrina –se refiere a la Sentencia del TS de 28 de junio de 1999- resuelve también la situación en la que el bien inmueble indivisible pertenece en parte a la sociedad de gananciales y en parte a uno de los cónyuges, puesto que el presupuesto esencial que se exige en la sentencia citada es el de la indivisibilidad del bien, que justifica la adjudicación a uno de los cónyuges, con la consecuencia de la obligada compensación. Esta misma conclusión encuentra apoyo en la redacción literal del art. 45. I B) 3. del texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que permite, a juicio de esta Sala, sustentar la tesis, seguida por otros Tribunales de Justicia, de que las transmisiones de bienes privativos de uno de los cónyuges que se produzcan en la disolución de la sociedad conyugal y que sean en pago de su haber de gananciales, es un supuesto expresamente previsto en el precepto que nos ocupa que distingue claramente entre lo que son adjudicaciones de los propios bienes de la sociedad y lo que son transmisiones de bienes, sin concretar que estén exceptuados los privativos, ya que precisamente en una transmisión se produce un desplazamiento patrimonial que en la adjudicación de un bien de la sociedad no se origina al constituir una comunidad de bienes y dichos bienes ya pertenecían al marido y a la mujer. El precepto que nos ocupa distingue claramente ambos supuestos (adjudicación y transmisión) y de ahí que la transmisión de la vivienda a la esposa como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales deba entenderse exenta a efectos de lo previsto en este artículo, con independencia, además, del origen del precepto, ya que lo cierto es que está vigente con tal redacción y las normas tributarias deben interpretarse conforme a su sentido jurídico, según establece el art. 22. 2 LGT en relación con el art. 3 CC. Por todo ello se impone, lógicamente, la estimación del recurso.”

Sobre el tema en el Informe correspondiente a octubre de 2012, escribimos lo siguiente:

“Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 22 de octubre de 2012, Recurso 15493/2011. Exención de ITP de las transmisiones en la liquidación. Tiene lugar cuando se compensa un exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad ganancial con la entrega al otro cónyuge de un bien privativo del adjudicatario.

«Lo que aconteció se refiere a una transmisión que, debido a la disolución de la sociedad conyugal, se hizo en favor de la actora en pago de su haber de gananciales. Es de reparar, igualmente, que en el precepto del Texto Refundido antes transcrito se contemplan de modo diferenciado las adjudicaciones y las transmisiones, siendo evidente que las primeras se corresponden en todo caso con elementos integrantes del haber de gananciales, lo que no concurre en las segundas, posibilitándose entonces, justamente, que tales transmisiones lo sean de bienes privativos sin que, en el texto literal del precitado artículo 45.I.B), 3 los mismos deban corresponderse estrictamente con efectivo. No se trata, por ello, de una transmisión análoga a la compraventa, sino al correspondiente al pago del haber ganancial, en el presente caso perfectamente establecido en su desequilibrio lo cual, en atención a lo expuesto, se enmarca dentro de la exención regulada y que invoca la demandante.»

En igual sentido podemos citar la Sentencia nº 1610 del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4 de mayo de 1992, Magistrado Ponente José Álvarez de Toledo y Tovar, en la que se constata que «si la Ley declara exenta la transmisión que se opera con ocasión de la disolución, es claro que ha de referirse a la que opera en bienes privativos, ya que en cuanto a los gananciales no hay transmisión».”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 14 de septiembre de 2015, Recurso 1952/2009. No sujeción a AJD de los excesos de adjudicación que se producen en una partición de herencia, pues dicho supuesto es incompatible con el ISD que grava la adjudicación.

“La Junta de Andalucía, en apoyo de la prosperabilidad de su tesis impugnatoria sobre la procedencia de la sujeción del exceso de adjudicación en la sucesión de la herencia de la causante al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, sostiene que ese exceso de adjudicación- cuestión que no se discute- no tendrá la condición de transmisión onerosa a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Onerosas, pero sí quedaría sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por reunir todos y cada uno de los requisitos de artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados .”

“La cuestión planteada, que es estrictamente jurídica, ya ha sido abordada y resuelta por esta Sala, en la sentencia nº 3204/2013, de fecha 11 de noviembre, dictada en el recurso nº 238/2008, en sentido contrario al pretendido por la Administración recurrente. En ella, se dijo y se reproduce ahora, en lo que aquí interesa, lo siguiente: » Ante la dificultad de que en una herencia existan bienes que permitan hacer lotes por valores exactos a los que corresponderían a cada heredero, estos podrán recibir bienes por valor distinto, mayor o menor, del que corresponde a su cuota hereditaria, originándose lo que se denominan «excesos de 3 adjudicación declarados». Es decir, los interesados reconocen recibir bienes por mayor o menos valor del que les corresponde, y los que reciben exceso, según éste sea compensado o no, tendrán el correspondiente tratamiento tributario: en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosos en caso de que haya contraprestación o en el Impuesto de Sucesiones y Don acciones, si fuera a título gratuito. Sentado lo anterior, lo que hay que dilucidar es si la adjudicación de los bienes descritos en el caso que nos ocupa a uno de los coherederos, el hoy demandante, permitía la aplicación de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, y sobre ese extremo nuestra respuesta ha de ser negativa al no reunir la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, que alude a que : «Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma». Conforme a dicho precepto para que sea de aplicación y produzca el efecto previsto en él deberán concurrir los siguientes requisitos: a) Tratarse de la primera copia de una escritura pública. b) Tener por objeto cantidad o cosa valuable. c) Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad…. y d) No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias. Pues bien, en el caso de la escritura de aceptación y adjudicación de herencia no concurre el último de los requisitos, (no estar sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones), pues entiende la Sala que la ausencia de contraprestación en forma de compensación por parte del recurrente a sus hermanos por la parte de más que recibió de la herencia, hace que estemos ante una transmisión gratuita sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y por tanto conforme el artículo 31.2 del RD Legislativo 1/1993, no procedería la misma vinculación al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que fue el concepto por el que se le liquidó. En efecto, los actos que se contienen en la escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia, jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La adjudicación no es más que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo a que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por documentos notariales, lo que hace que debamos desestimar el recurso origen del presente procedimiento…>>

Tras intensa búsqueda en la Base de Datos del CENDOJ, se han localizado dos sentencias de otros Tribunales Superiores de Justicia que abordan esta cuestión, de las cuales, una sigue el criterio aplicado por la Sala y la otra, el preconizado por la Administración Autonómica. ”Aquí cita el Tribunal la Sentencia del de TSJ de Cataluña de 3 de octubre de 2013, así como la Sentencia del TSJ de Madrid de 21 de mayo de 2014, Recurso 1852/2010, y la Consulta V1931-07 de 14 de septiembre de 2007. En dicha Consulta el Centro Directivo en un supuesto de aplicación del artículo 1062 del Código Civil, declaró que “al realizarse la adjudicación en la escritura de partición y adjudicación de herencia la operación no tributará por actos jurídicos documentados, al ser incompatible con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tal y como establece el artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD » , concluyendo que «la escritura de partición hereditaria no quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en ninguno de los casos planteados por el concepto de actos jurídicos documentados al estar ya sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y ser incompatibles ambos impuestos».

“Siendo, pues, mayoritaria la postura de quienes sustentan la tesis aplicada por el TEARA en la resolución impugnada y suficientemente fundada en razones jurídicas, debe mantenerse el criterio ratificado por la Sala en la sentencia antes reseñada, con la consecuencia de desestimar el recurso interpuesto por la representación de la Administración Autonómica; sin que, por otra parte, de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de la presente instancia.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 14 de septiembre de 2015, Recurso 1962/2009.  La valoración de los bienes debe ser motivada.

“En definitiva, y por lo que a este caso interesa, no son válidos los informes genéricos o indeterminados cuando el medio de comprobación utilizado es la comprobación pericial. No existe motivación cuando el perito se limita a realizar operaciones matemáticas a partir de un módulo unitario básico porque se trata de una cifra abstracta para el contribuyente. Para que la fijación del valor real a partir de un módulo unitario básico cumpla con el requisito de motivación suficiente han de expresarse los factores determinantes para la formación de dicho módulo, no siendo suficiente con añadir únicamente un texto estereotipado y omnivalente a modo de motivación. Esta motivación ha de contener, en primer lugar, la descripción del soporte físico -el bien objeto de comprobación- en cuanto se refiere a su contenido o circunstancias físicas, además de poner de manifiesto los criterios concretos que se han seguido para la valoración. La mera fijación de una cifra por metro cuadrado, con un texto modelo, es decir, la utilización de criterios genéricos que no se aplican de forma individualizada, no basta para entender que la valoración se ha hecho de forma motivada. Lo contrario, supone la inversión de la carga de la prueba, pues el sujeto pasivo se verá obligado a demostrar la falta de justificación del valor determinado por la Administración.”

 

La existencia de ingresos derivados de un incremento patrimonial no deja sin efecto la aplicación de las reducciones en el ISD por transmisión del patrimonio empresarial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 21 de septiembre de 2015, Recurso 1753/2010. 

“La legislación reseñada establece la bonificación en base imponible en el porcentaje señalado cuando en ella se integre el valor de una empresa individual o las participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención reconocida en el artículo 4. 8º de la Ley 19/1991, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que los adquirentes de dichas participaciones sean los cónyuges, descendientes o adoptados, del causante de la herencia. Por su parte, el citado artículo y apartado de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio exenta los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial, siempre que se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya (esa actividad) su principal fuente de renta, considerando ese mismo precepto legal (apartado d) que se ejerce de forma habitual, personal y directa esa actividad económica cuando el sujeto pasivo ejerza la función directiva de la entidad, y que constituye su principal fuente de renta cuando, de ello, perciba una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, sin que a esos efectos se deban computar ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerza en la entidad, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades. Asimismo, la ley permite el derecho a la bonificación fiscal cuando los requisitos así establecidos concurran en una de las personas del grupo de parentesco aun cuando no tenga la condición de causahabiente. En el caso enjuiciado, los requisitos a tener en cuenta se refieren a la persona del causante, en cuanto que en el año de su fallecimiento la actividad agrícola solo obtuvo un rendimiento negativo, de forma que sus ingresos por esta actividad no llegaron al 50% de la renta total, que fue superada por un incremento patrimonial generado en ese ejercicio. Como ya razonara esta Sala en su sentencia número 44 del año 2009, dictada en 4 recurso contencioso-administrativo número 3.405/2001, la razón de ser de la bonificación fiscal en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y la exención establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio, lo es en razón a la existencia de una empresa familiar que, por existir evidencia de la continuidad de dicha explotación económica, la ley no quiere sujetarlas a gravamen en el impuesto de carácter patrimonial, y las bonifica cuando se transmiten por causa de muerte, de manera que es la existencia misma de la explotación económica y su continuidad en el tiempo la circunstancia que resulta ser determinante para el reconocimiento de tales beneficios fiscales. Naturalmente, las leyes reguladoras de esos tributos necesitan que se acredite la continuidad en el tiempo de la explotación económica para poder aplicar el beneficio fiscal contemplado en cada una de sus disposiciones, lo cual no se cuestiona en este caso, y que los ingresos de esta actividad supongan al menos el 50% de los ingresos anuales del causante (con exclusión de los procedentes del capital y de las ganancias patrimoniales, además, claro está, de la propia retribución percibida por su labores de dirección empresarial). En el caso, la reducción procede de la exención contenida en el art. 4 de la Ley del I. sobre Patrimonio que es uno de los casos en que se aplica la reducción del art. 20.2.c del I. de Sucesiones, al tratarse de bienes o derechos con los que la persona física desarrolla una actividad empresarial o profesional de forma habitual, directa y personal, y constituyendo su principal fuente de renta. Cuando la Ley habla de ejercicio habitual y directo de la profesión o actividad empresarial no debe referirse solo al último año, al igual que la renta, sino a una serie de años previos. Que, en el último año, el causante obtuviese rentas derivadas de ganancia patrimonial por enajenación de bienes no enerva el dato claro e inequívoco de que en años anteriores la casi totalidad de los rendimientos declarados procede de la actividad agrícola. Teniendo en cuenta los datos de esas declaraciones tributarias, se desprende que la principal fuente de renta de D. Ginés es la que tiene su origen en la imputación de rendimientos de la actividad agrícola de la que era titular , de tal manera que debemos concluir que los rendimientos de la actividad económica suponían al menos el 50% de la base imponible del IRPF, y aunque efectivamente, en el año del fallecimiento los ingresos del causante en su mayor parte procedían de un incremento patrimonial, no podemos entender que dicho ingreso procedente de una venta de inmuebles, constituya la forma de obtener ingresos de renta por el causante, ya que no deja de ser una cuestión puntual y extraordinaria, pudiendo concluir que las únicas fuentes de renta declaradas proceden de la actividad agrícola, y en consecuencia, sus herederos pueden verse beneficiados en la transmisión hereditaria por la bonificación pretendida.

 Aunque la liquidación practicada por la Administración debe ser anulada por el motivo anteriormente estimado, debemos efectuar alguna reseña sobre las cantidades percibidas en concepto de subvenciones de la campaña 2004-2005, y otras correspondientes a liquidaciones de la Sociedad Agraria Cooperativa San Blas, que fueron devengadas antes del fallecimiento pero abonadas después de la muerte del causante, y ello a los efectos de concluir que tales derechos de crédito sí pertenecen a la masa hereditaria, ya que en el Impuesto de Sucesiones, el hecho imponible lo constituye, en lo que aquí interesa, la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos ( art. 3.b de la Ley del Impuesto ), incluyéndose los derechos de crédito que hubiesen correspondido al causante, como era el caso, no siendo obstáculo para ello que constituyan ingresos de la actividad agraria y que se hubiesen incluido en la declaración de la renta del causante en el año fiscal 2005, ya que ello no supone una doble imposición al tratarse de impuestos distintos que gravan distintos hechos imponibles, siendo también distintos los sujetos.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de septiembre de 2015, Recurso 534/2013. El importe de la plusvalía que conforme a pacto se repercuta al comprador forma parte de la base imponible del IVA. La factura debe estar a nombre del cliente para que se califique como suplido

“Señala el TEAR que «En el presente caso las cantidades pagadas si bien lo son por cuenta del cliente no lo son en su nombre ya que el sujeto pasivo del impuesto es la reclamante y no el comprador como ya hemos visto, lo que impediría su consideración como suplido. A juicio de este TEAR nos encontramos ante cantidades que deben formar parte de la base imponible del impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 78 de la LIVA que dispone: «Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: (…) 7º El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.» La obligación de pagar el IIVTNU recae en la reclamante sin que los pactos entre las partes puedan alterar esta condición de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.4 la LGT 58/2003. Lo que ha ocurrido en este caso es que el comprador asume el pago de esta obligación por lo que su importe debe incluirse en el importe de la contraprestación pactada y por tanto formar parte de la base imponible del IVA». Tiene razón el TEAR cuando señala, en relación con las cantidades percibidas para el pago de la plusvalía, que el pago no era en nombre del comprador pues el artículo 106.1.b) TRLHL establece como «sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente: …. En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate» por lo que el contenido de la cláusula décima de los contratos encubra una parte económica del valor del inmueble transmitido. En consecuencia sólo la parte vendedora es sujeto pasivo de dicho impuesto en condición de contribuyente al beneficiarse de la plusvalía generada durante el ciclo de gravamen, quedando la compradora completamente al margen del elemento personal de la relación jurídico impositiva por ello, el dato de que en la escritura de transmisión se estipule la traslación al adquirente del pago tributario carece de relevancia y eficacia en el ámbito fiscal, obligando únicamente a las partes que suscribieron tal pacto, en la medida que la configuración jurídica del sujeto pasivo constituye una cuestión de orden público, no susceptible de abandonarse al criterio subjetivo de la conveniencia de los particulares o incluso de la propia Administración, cuya actuación ha de devenir plenamente sometida al principio de legalidad.”

“La factura expedida a nombre del cliente de la vendedora es una exigencia que deriva del contenido del art. 78.Tres.3 de la Ley 37/1992, pues es el medio idóneo, lógico y habitual para demostrar que el tercero conocía que la empresa actuaba en nombre del cliente y que éste era parte en la relación jurídica. Es cierto que la norma legal no impide el empleo de otros medios probatorios para acreditar ese requisito (así lo admite la propia Dirección General de Tributos al expresar que tal factura es la manera «ordinaria» de justificación), pero la utilización de otras pruebas está supeditada a la concurrencia de circunstancias extraordinarias o excepcionales que justifiquen la imposibilidad de aportar dicha factura, circunstancias que en el presente caso ni siquiera han sido alegadas. La emisión de factura a cargo de la vendedora pone de manifiesto, salvo prueba en contrario, que éste ha contratado en su propio nombre con el tercero, con las consecuencias jurídicas antes señaladas. La necesidad de aportar «factura a nombre del cliente» para que el gasto tenga el carácter de suplido es una exigencia que ha proclamado esta Sección en numerosas ocasiones. Así, entre otras, sentencia de 18 de mayo de 2006, f.j. 4º (Recurso 414/2003), sentencia de 12 de septiembre de 2007, f.j. 3º (Recurso 246/2004), sentencia de 2 de abril de 2008, f.j. 3º (Recurso 186/2005), sentencia de 4 de junio de 2008, f.j. 3º (Recurso 485/2005), sentencia de 18 de marzo de 2009, f.j. 4º (Recurso 726/2007) y sentencia de 29 de abril de 2009, f.j. 4º (Recurso 1776/2007).”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 28 de septiembre de 2015, Recurso 365/2010. “Cuando no exista transmisión de la propiedad a favor de la Junta de Compensación, la exención no sería de aplicación porque previamente esa operación no quedaría sujeta ni como operación societaria, ni como transmisión patrimonial onerosa, quedando sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando la escritura pública de constitución o la escritura pública de adjudicación o las operaciones de agrupación y segregación se documenten en escritura pública al ser una operación inscribible y sujeta a dicha modalidad, no siéndole aplicable la exención contenida en el artículo 45.I.B).7 del 5 del TRITP y AJD, la cual es aplicable exclusivamente a las operaciones traslativas realizadas a las Juntas de Compensación por sus miembros (o de aquélla a éstos previa su reparcelación), siempre y cuando además se cumplan los correspondientes requisitos urbanísticos.”

“La cuestión a debatir consiste en determinar, no es si las aportaciones realizadas a la Junta de Compensación por los propietarios de la unidad de actuación le es de aplicación la exención, sino que las adjudicaciones que aquélla efectúa a éstos, en proporción a sus respectivas aportaciones, deben quedar sujetas al gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados o quedan amparadas por la exención.”

“Siguiendo la interpretación realizada por el Tribunal Supremo en Sentencia de 20 de febrero de 2014 (núm. de recurso 4548/2012), cuando la Ley habla de transmisiones, se está refiriendo a la modalidad de «transmisiones» y no a la de «actos jurídicos documentados». El hecho de que el texto legal haga referencia a las «transmisiones» supone que la exención solo es aplicable en el caso de que el acto quede sujeto al impuesto de transmisiones, no cuando el impuesto que se liquida sea el de Actos Jurídicos Documentados. “

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 29 de septiembre de 2015, Recurso 16/2014. Los Ayuntamientos sólo pueden girar liquidación por razón del IBI contra el titular catastral.

“El IBI es un impuesto que se gestiona a partir de la información contenida en el Padrón catastral y en los demás documentos expresivos de sus variaciones elaborados al efecto por la Dirección General del Catastro. Padrón catastral que se forma anualmente para cada término municipal. Pues bien, según la certificación del padrón catastral de las fincas cuyo IBI se impugna resulta que, en relación con la finca catastral NUM000 en los ejercicios 2006 a 2010 el titular registral era Manufacturas Antonio Gassol, S.A. y la finca catastral núm. NUM001 en padrón del año 2006 figuraba Manufacturas Antonio Gassol, S.A. y desde el padrón del año 2007 a 2010 constaba a nombre del Sr. Luis Carlos. No es hasta el año 2011 (año no objeto de las liquidaciones impugnadas) que el Ayuntamiento, haciendo uso de las facultades previstas en el artículo 76 de la LRHL, no insta en ambas fincas el cambio de titularidad del Padrón a favor de Turisme, S.L. Las liquidaciones impugnadas se giraron a persona distinta de la que constaba como titular en el padrón catastral, por ello, y sin perjuicio de los litigios que sobre la propiedad pudieran ventilarse en un proceso civil, lo cierto es que de conformidad con lo previsto en la Ley de Haciendas Locales las mismas no son ajustadas a derecho al dirigirse a persona distinta de la que figura como titular catastral de la finca, y no ser competencia del Ayuntamiento la atribución de la titularidad catastral. En este sentido la Sentencia de la Sala Contenciosa de la Audiencia Nacional (recurso 186/2008) nos recuerda que «Los Ayuntamientos no deciden quien tiene que pagar el IBI, por lo que tampoco pueden intervenir en los pleitos que se dirijan contra las decisiones de las Gerencias regionales del Catastro. Los municipios gestionan la recaudación tributaria, pero no pueden intervenir en la fijación del titular catastral ni en la valoración de los inmuebles». Así, pues, procede estimar el recurso de apelación y la impugnación de las liquidaciones impugnadas, pues estas se declaran nulas por cuanto han sido giradas a persona distinta del sujeto pasivo tributario, cual es el que conste en el Catastro como titular dominical.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede Valladolid, de 30 de septiembre de 2015, Recurso 785/2012. Sujeción a AJD de la posposición de rango, no obstante, la existencia de un pacto reflejado un acta notarial de manifestaciones en la que se recoge que los efectos de las tres hipotecas son equivalentes a los de la igualdad de rango.

“El rango hipotecario tiene un valor o contenido económico que puede ser objeto de negociación. Es cierto que las entidades financieras implicadas en las concesiones de los préstamos garantizados con hipoteca, a través del acta de manifestaciones al que se ha hecho referencia anteriormente -realizada en la misma fecha-, han pactado que a pesar de que los préstamos se formalicen como primera, segunda y tercera hipoteca, sus efectos económicos sean los equivalentes a los de la igualdad de rango, pero lo que es indudable es que han sido otorgadas dos escrituras públicas en las que se ha establecido una posposición de rango hipotecario y que la posposición de rango establecida en las escrituras públicas tiene acceso al Registro de la Propiedad, con la ventaja que la publicidad registral de la posposición de rango supone para el sujeto a favor de quien se ha constituido la hipoteca a favor de la que se establece la posposición, no pudiendo perderse de vista que el IAJD es un gravamen documental que se exige tantas veces como convenciones se documenten. En consecuencia, ha de concluirse que en dos escrituras públicas se ha establecido la posposición de rango hipotecario, con independencia de los efectos que las entidades financieras hayan podido convenir en acta de manifestaciones, que la hipoteca constituida a favor de La Caixa ha mejorado de rango, lo que supone una ventaja jurídica y económica valuable y que esta posposición de rango tiene acceso al Registro de la Propiedad, no estando sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias, por lo que las primeras copias de las escrituras públicas en las que se establece están sujetas a tributación en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, -documentos notariales-. En base a lo expuesto, procede la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 19 de octubre de 2015, Recurso 592/2010.  El Proyecto de innecesariedad de reparcelación no está sujeto a AJD

“La única cuestión litigiosa planteada en el presente recurso consiste en determinar si el Proyecto de Innecesariedad de Reparcelación contenido en la escritura está exento del pago del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados como pretende la parte recurrente, al considerar aplicable el art. 45.1.B.7 del Texto Refundido regulador del Impuesto. Tal cuestión ha sido resulta por la reciente sentencia de esta Sala y Sección 386/14, de 26 de mayo (recurso 594/10), cuyos pronunciamientos deben ser acogidos en la presente por evidentes razones de coherencia y unidad de criterio. Decía la Sala en dicha sentencia: «El art. 45. I. B. 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por R. D. Leg. 1/1993, de 24 de septiembre y el art. 88. I. B. 7 de su Reglamento aprobado por R.D. 828/95, de 29 de mayo, señalan que gozaran de exención subjetiva «las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados. Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior. Esta exención estará condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos». En el presente recurso nos encontramos ante una escritura pública otorgada en la Notaría de D. A…… el 14 de septiembre de 2005 de formalización del Proyecto de Innecesariedad de Reparcelación de los terrenos incluidos en la Unidad de Actuación Única del Plan Especial PC-Mc04 «solución edificatoria para la esquina de la AVENIDA000 con CALLE002, Murcia ciudad», en término municipal de Murcia, que había sido aprobado por acuerdo de la Junta de Gobierno del Ayuntamiento de Murcia en sesión celebrada el 27 de abril de 2005. Plan Especial que se va a gestionar por el sistema de concertación directa (art. 178 de la Ley del Suelo de la Región de Murcia 1/2001, entonces vigente), en suelo urbano consolidado. En la escritura liquidada se describen las fincas aportadas con indicación de la cédula urbanística, la cuota en los gastos de participación de cada una de las fincas aportadas, la agrupación de las mismas para dar lugar a una finca nueva e independiente, se describen las fincas resultantes y la adjudicación a los propietarios de las parcelas resultantes, así como al Ayuntamiento de Murcia a título de cesión obligatoria y como bien de dominio público.”

“Por tanto, aplicando esta Sentencia del Tribunal Supremo y la citada por ella de 12 de mayo de 2010, procede declarar la exención de la formalización del Proyecto de Innecesariedad de Reparcelación, pues en el mismo, al formalizar el citado proyecto, se adjudican las fincas, y, además, en este caso no nos encontramos ante un único propietario, sino que son aportantes de los terrenos tanto los hermanos Irene (propietarios del 50% de cada una de las fincas aportadas) como la mercantil A….. S.L. (propietaria del otro 50% de cada una de las fincas aportadas), aunque de conformidad con el art. 178 de la Ley del Suelo de la Región de Murcia, al haberse gestionado el Plan por el sistema de Concertación Directa, el conjunto de propietarios, de forma solidaria, ha asumido el papel de urbanizadores. Por tanto, aplicando la doctrina contenida en las sentencias del TS de mayo y octubre de 2010, en este caso, como en aquellos, ha habido tres tipos de operaciones: la aportación por los particulares de los terrenos de su propiedad, la agrupación de las fincas con la determinación de cuáles son los terrenos de cesión obligatoria al Ayuntamiento y la adjudicación a los propietarios de las parcelas resultantes. Ya dijimos en las sentencias 374/14 y 386/13 que quedaba fuera de la exención los actos de agrupación; pero no puede quedar fuera de la exención la adjudicación a los propietarios de las parcelas resultantes que se contiene en la formalización del Proyecto de Innecesariedad de Reparcelación que viene a suplir al Proyecto de Reparcelación; ya que así se recoge en el art. 45.1.B.7 de la Ley del Impuesto cuando declara exentas las adjudicaciones de solares y los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, ya que en este caso sí se han producido las operaciones de aportación de los terrenos y adjudicación de las fincas resultantes. Añadamos a lo anterior que, como hemos indicado al comienzo del fundamento, ninguna alegación se contiene en la resolución impugnada ni en las contestaciones a las demandas relativas en concreto a la exención del concepto innecesariedad del Proyecto de Reparcelación, pues siempre se refieren a los actos de agrupación que, como ya dijimos, no son el acto liquidado en el presente caso, y que siguiendo el criterio del Tribunal Supremo de 2010, no declaramos exento en Sentencias anteriores de esta misma Sala»

 

Se estima el recurso contra la valoración del bien al comprobarse que el fijado por la Administración, que había utilizado el valor catastral multiplicado por un coeficiente, supera al valor de mercado.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 26 de octubre de 2015, Recurso 592/2014. 

“Como resulta de la motivación de la comprobación de valor y admite el recurrente, la valoración asignada al bien transmitido se obtiene mediante la aplicación a su valor catastral actualizado a la fecha de realización del hecho imponible, del coeficiente multiplicador que para estimar su valor real a efectos del ITPAJD se recogen para cada municipio, junto a las reglas para su aplicación y el método a seguir, en el Decreto 273/2011 del Principado de Asturias, que fija para el municipio de Oviedo un coeficiente multiplicador del valor catastral de 2,69. Este modo de proceder de la Administración es acorde, en principio, con la normativa aplicable, pues siendo cierto que el artículo 57.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (al que como veíamos se remite el artículo 46 del TRITP), establece diversos métodos para comprobar el valor de los bienes determinantes de la obligación tributaria (entre los que se encuentra el de estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal aplicado por la Administración -apartado b -, o el de precios medios de mercado -apartado c-, al que parece referirse la parte demandante); no lo es menos que para dicha actividad la Administración puede utilizar indistintamente cualquiera de estos medios, en orden a efectuar la comprobación de valores a efectos del ITPAJD. En consecuencia, nada impide, en principio, que la Administración, a la hora de efectuar la comprobación de valores se atenga al método del artículo 57.1 de la Ley General Tributaria , con las precisiones contenidas en el artículo 23.2 de la Ley 10/2002 , en cuya virtud, cuando se utilice el medio referido en el Art. 57.1.b) de la Ley General Tributaria , el valor real de los bienes inmuebles de naturaleza urbana se podrá estimar a partir del valor catastral que figure en el correspondiente registro fiscal; a tal efecto, al valor catastral actualizado a la fecha de realización del hecho imponible se le aplicará un coeficiente multiplicador que tendrá en cuenta el coeficiente de referencia al mercado establecido en la normativa reguladora del citado valor y la evolución del mercado inmobiliario desde el año de aprobación de la ponencia de valores ; y la Consejería de Economía y Hacienda publicará anualmente los coeficientes aplicables al valor catastral y la metodología seguida para su obtención. Pero como hemos resaltado, se ha de tener en cuenta la evolución del mercado desde la publicación de la ponencia de valores, y es del caso que tal cosa no se ha tenido en cuenta, y ello: Primero, porque la Administración ni tan siquiera pudo examinar el informe pericial que el recurrente acompañó con su escrito de alegaciones, hecho no contradicho par la parte contraria y que hay que estimar como cierto, aunque solo fuese por ello.  Segundo, ciertamente, como afirma la parte actora, el inmueble se adquirió el 10 de diciembre de 2012, y el impuesto se autoliquidó el 31 de diciembre de 2013, mismo año precisamente de la entrada en vigor del Decreto 121/2013 en el cual se bajó drásticamente el coeficiente, para las viviendas al 1.80 y para los garajes al 1.63, lo que es signo evidente de que la Administración tributaria no tuvo en cuenta la evolución del mercado inmobiliario desde la lejana fecha de 15 de septiembre de 2011 del anterior Decreto, cuando es notorio que se estaba en pleno descenso del valor del mercado inmobiliario, como lo demuestra, iteramos, la Decreto en vigor. Tercero, en consecuencia, la valoración administrativa no se ha realizado ajustándose al valor real de mercado, que lo demuestra también el informe pericial de parte y la testifical del constructor que llevó a cabo la obra de verdadera reparación integral del inmueble, dada su antigüedad (39 años), sus calidades medias bajas; acceso a la vivienda no apto para mayores, dado que existen tres escalones para acceder al portal.”

La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 28 de octubre de 2015, Recurso 26/2015 desautorizando el sistema de determinación objetiva de valoración de inmuebles mediante su multiplicación por un porcentaje del valor catastral, a efectos del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y AJD, así como del ISD, ha sido comentada por nuestro compañero Jorge López Navarro, Notario de Alicante, en el Informe Notarias Octubre de 2015, publicado en notariosyregistradores.com.  En un sentido contrario podemos citar la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 5 de noviembre de 2015, Recurso 2012/2015.

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V2844-15

Fecha: 01/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La mercantil consultante ha resultado adjudicataria de una planta de tratamiento de residuos, conjuntamente un stock de residuos pendiente de tratar, en una subasta pública efectuada por su titular, una entidad pública empresarial de una Comunidad Autónoma (entidad titular) cuya gestión y explotación venía realizando otra entidad pública (entidad gestora), en virtud de un contrato de gestión suscrito con la entidad titular de la planta. 

En las condiciones de la subasta se establece que el adjudicador queda obligado a subrogarse en determinados contratos de gestión, licencias y autorizaciones administrativos cuya titularidad corresponde a la entidad gestora, y a asumir la condición de empleador de determinados empleados del total de los que prestaban sus servicios en la entidad gestora.” Se pregunta por “la sujeción y, en su caso exención, del Impuesto sobre el Valor Añadido de las transmisiones objeto de consulta.”

Se responde “en el escrito de consulta se establece que la entidad titular transmite un inmueble, la planta de residuos por lo que dicha transmisión constituye una mera cesión de bienes, no constituyendo, por tanto, una unidad económica autónoma, en las condiciones señaladas.

Por su parte, la entidad gestora va a ceder determinados derechos y obligaciones (licencias y autorizaciones administrativos y la subrogación en la contratación por parte de la consultante de algunos de los trabajadores que empleaba), que tampoco constituye la transmisión una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos. 

En consecuencia, las referidas transmisiones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento según las normas que le sean aplicables.”

Por otro lado “la transmisión de la planta incineradora objeto de consulta quedará sujeta al Impuesto y, en su caso, exenta según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto. 

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.”

 

Nº de Consulta: V2844-15

Fecha: 01/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante tiene previsto la adquisición de determinados bienes inmuebles destinados a la actividad de centros comerciales. A tales efectos, la consultante resolverá los contratos de gestión de dichos centros y promoverá un proceso competitivo para seleccionar un nuevo gestor.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto de la operación señalada a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “según los hechos descritos en el escrito presentado, la consultante va a adquirir diversos inmuebles destinados a la actividad de centro comercial cuya gestión estaba encomendada a una sociedad tercera.

De acuerdo con la información disponible, la sociedad consultante procederá a la resolución de dichos contratos de gestión e iniciará un proceso competitivo para la selección de un nuevo gestor de cada centro comercial. 

En estas circunstancias, el objeto de la transmisión resulta limitado a una mera cesión de bienes que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañado de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, por lo que a la vista de todo ello debe concluirse que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992. 

Dicha conclusión no se ve alterada por el hecho de que tras un proceso competitivo probado sea la antigua gestora quién resulte seleccionada para la gestión del centro comercial.”

 

Nº de Consulta: V2850-15

Fecha: 01/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Una entidad sin ánimo de lucro que realiza operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido ha suscrito un convenio con el Ayuntamiento consultante en virtud del cual va a ceder gratuitamente a este último un gimnasio y un salón de actos para eventos concretos.” Se plantea el “tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “, en la medida en que la entidad sin ánimo de lucro a que se refiere el escrito de consulta, que no tiene naturaleza mercantil, sólo realice operaciones a título gratuito, equiparándose a ellas aquéllas en las que la contraprestación sea meramente simbólica, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.

Como se señalaba, aunque el referido artículo 5 de la Ley se refiere literalmente a operaciones a título gratuito, es decir, operaciones en las que no media contraprestación, de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en Derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que, en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto.

Asimismo, hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma. 

En la sucinta descripción de los hechos que se realiza en el escrito de consulta se señala que la entidad sin ánimo de lucro realiza operaciones sujetas al Impuesto, sin perjuicio de que tales operaciones pudieran resultar exentas por aplicación de alguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992. Por consiguiente, cabe deducir que tal entidad tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto al no realizar exclusivamente operaciones sin contraprestación o con contraprestación meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado.

Por otra parte, de conformidad con los artículos 9.1º y 12 de la Ley 37/1992, quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes que integren el patrimonio empresarial o profesional y las prestaciones de servicios en cuya realización se utilicen medios afectos a la actividad empresarial o profesional que se efectúen sin contraprestación (a título gratuito) por empresarios o profesionales en favor de terceros.

El empresario o profesional que realice las citadas operaciones gravadas por el Impuesto deberá repercutir íntegramente el importe del mismo sobre la entidad consultante destinataria de las referidas operaciones, mediante la correspondiente factura.

Por consiguiente, en el caso de que la entidad sin ánimo de lucro a que se refiere el escrito de consulta tenga la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como parece ser el caso, las operaciones que realiza a título gratuito con el Ayuntamiento consultante estarán sujetas a dicho tributo en concepto de autoconsumo debiendo repercutir al mismo la cuota correspondiente.”

Igual ocurrirá en el supuesto de la Consulta V20-15 de 03/07/2015: “El Ayuntamiento consultante adjudicó a una empresa una concesión administrativa para la construcción y posterior explotación de una guardería infantil. Una vez finalizadas las obras de construcción y por razones de interés público o general, la entidad consultante deja sin efecto el contrato de concesión de obra pública, transmitiendo el concesionario al Ayuntamiento consultante la totalidad de la obra construida, es decir, la guardería infantil.” Se respondió que “en la medida en que tal edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente durante un plazo igual o superior a dos años, se tratará de una primera entrega de edificación efectuada por el promotor de la misma y no resultará de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Por tanto, la entrega de la guardería infantil al Ayuntamiento consultante en las condiciones anteriormente indicadas estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 

Tributación en el IRPF y en IVA de operación con precio no determinado en su totalidad. 

Nº de Consulta: V2859-15

Fecha: 05/10/2015

Impuestos afectados: Impuesto sobre el Valor Añadido e IRPF.

Materia: “El consultante, persona física que desarrolla una actividad económica determinando el rendimiento neto de la misma en el IRPF con arreglo al método de estimación directa simplificada, decide ceder su cartera de clientes y cesar en el ejercicio de dicha actividad. El importe a percibir por tal cesión se establece de forma variable en función de los beneficios que obtenga el cesionario de la cartera como consecuencia de tal cesión y de acuerdo con unos determinados porcentajes durante los ejercicios 2013 a 2016.”  Se pregunta por el “momento en el que deberá declarar los importes percibidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

En el IVA se responde que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”

En el IRPF se contesta que “el consultante deberá realizar una estimación de cuál considera que vaya a ser el precio definitivo y total de transmisión, de modo que, si opta por imputar la ganancia en el periodo impositivo correspondiente a la transmisión, presentará, de acuerdo con esa estimación, su declaración por dicho periodo impositivo. Si en posteriores ejercicios la cuantía que recibe del comprador difiere de la estimación anual previamente realizada, se deberá practicar la regularización consiguiente, bien mediante la presentación de una declaración complementaria, con los correspondientes intereses de demora, bien rectificando la autoliquidación presentada.

No obstante, dado que nos encontramos ante un caso de operación con precio aplazado, en la medida en que el precio se recibe parcialmente mediante pagos sucesivos, transcurriendo más de un año desde la transmisión hasta el pago del último plazo, el consultante podrá acogerse al método de imputación temporal descrito en el artículo 14.2 d) de la LIRPF, imputando las rentas obtenidas a medida que se realicen los correspondientes cobros.”

 

Nº de Consulta: V2879-15

Fecha: 05/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante obtuvo un préstamo con garantía hipotecaria de su vivienda habitual, concedido por una entidad financiera. Posteriormente obtuvo un préstamo particular con el que canceló el anterior préstamo. En el momento actual desea cancelar el préstamo particular mediante la dación en pago de su vivienda habitual.”  Se pregunta “si a la transmisión de la vivienda le resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 33.4.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “la norma exige que la transmisión en que consiste la dación se haga a favor de una entidad de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios, por lo que, al tratarse de una dación en pago de una deuda contraída con un particular, la transmisión no cumple el requisito establecido en el artículo 33.4.d) de la LIRPF, y no resultará de aplicación la exención prevista en dicho precepto.” 

 

Nº de Consulta: V2899-15

Fecha: 06/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio

Materia: “Arrendamiento de inmuebles por sociedad «holding» a filial. La «holding» desarrolla actividades de arrendamiento de inmuebles y de compraventa de equipos de telecomunicaciones, telefonía móvil y sus accesorios.” Se pregunta “si, a efectos de considerar parcialmente exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en la «holding», pueden considerarse tales inmuebles afectos a la actividad económica de comercio de telefonía móvil.”

Se responde que “La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora». 

Tanto el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parciales de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, para las personas físicas, como el artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para las personas jurídicas, exigen la existencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la calificación como actividad económica de la de arrendamiento de inmuebles.

No consta que concurra esa circunstancia en el supuesto descrito en el escrito de consulta, por lo que no teniendo la naturaleza de económica la actividad de arrendamiento de inmuebles que desarrolla la “holding”, los inmuebles arrendados no pueden considerarse afectos tanto en lo que respecta a la calificación de la entidad como de gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario como, en el caso, no obstante, de no tener tal condición, a efectos del ámbito objetivo de la exención a que se refiere el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991.”

Según la Consulta V3288-13 de 17/07/2013 “sin entrar en consideraciones sobre la compatibilidad con arreglo a la legislación laboral del desempeño simultáneo de la condición de administrador y de su contratación laboral por la entidad en la que presta sus servicios, no existe obstáculo en la legislación del Impuesto sobre el Patrimonio para esa duplicidad. Consiguientemente, si se cumplen los requisitos de participación en el capital por todos y cada uno de los integrantes del grupo de parentesco, ejercicio de funciones directivas y nivel de remuneraciones que se establecen, el acceso a la exención en el impuesto patrimonial alcanzará a todos los miembros del grupo familiar.”

 

Nº de Consulta: V2901-15

Fecha: 06/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Materia: “La consultante se encuentra inmersa en un proceso judicial de división de herencia que está próximo a finalizar. Por una parte, tienen unas valoraciones del Servicio de Valoración de la Agencia Tributaria de Galicia calculadas en base a la fecha del devengo del impuesto; por otra parte, las valoraciones dadas al cuaderno particional son superiores a los de la Agencia Tributaria de Galicia. Paralelamente, se está intentando llegar a un acuerdo extrajudicial sobre el reparto de los bienes de la herencia. Este acuerdo se formalizaría en escritura pública de partición de herencia y sería acompañado de un inventario de los bienes con sus valores. Otra vez estos valores resultan mayores que los obtenidos del Servicio de Valoración de la Agencia Tributaria de Galicia.” Se pregunta por el “valor que debe figurar en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “ tanto si los interesados llevan a cabo el acuerdo extrajudicial, como si tienen en cuenta los valores del cuaderno particional, al ser ambos superiores a los comunicados por la Agencia Tributaria, deberán tener en cuenta estos valores superiores a la hora de presentar la autoliquidación.”

Advertimos que el valor a efectos del ISD no tiene por qué coincidir con el valor a efectos de la partición de la herencia, sobre todo en aquellos casos en el que haya transcurrido cierto tiempo entre ambos momentos. A ello ha hecho referencia el TSJ de Madrid en diversas Sentencias que hemos reflejado en estas páginas, rechazando las pretensiones recaudatorias de la Hacienda Pública. Así, entre otros casos, en el Informe correspondiente al mes de enero de 2014 escribimos lo siguiente: “Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de diciembre de 2013, Recurso 472/2011. A efectos fiscales se tiene en cuenta el valor existente en el momento del devengo, no el que corresponda a la fecha de la partición. “Recurrida esta liquidación por la interesada ante el TEAC, es anulada por éste en la resolución de 20 de octubre de 2010, que constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, por entender que los nuevos y superiores valores consignados por los herederos en la escritura de 14 de julio de 2004, tenían sobre la base unos informes emitidos por empresas de tasación de bienes en los que el valor de los mismos se calculaba con referencia al año 2001, momento muy posterior a la fecha del devengo del impuesto que se produjo en el año 1997, año del fallecimiento de la causante. Entiende, pues, el TEAC que la nueva valoración de los bienes efectuada por la Administración y que ha servido de base a la liquidación impugnada no puede ser aceptada por no referirse dicha valoración al momento del devengo del impuesto, por este motivo, anula dicha liquidación e impide, además, a la Administración que puede efectuar nueva comprobación de valores, debiendo tomar con carácter definitivo el valor declarado por la interesada. Este último pronunciamiento es sustentado por el TEAC en la doctrina jurisprudencial que cita (SSTS 7 de octubre de 2000, 9 de mayo de 2003, y 19 de septiembre de 2008), que impide a la Administración efectuar nueva comprobación de valor cuando se han efectuado ya dos comprobaciones de valor previas que han sido anuladas por causa imputable a la Administración.”

 

No sujeción a IVA de la venta de un terreno urbanizado por el vendedor con una intención de ser un autopromotor

Nº de Consulta: V2922-15

Fecha: 07/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una persona física que ha participado en un proceso de urbanización a través del sistema de Junta de Concertación, soportando el IVA correspondiente a los costes de urbanización. Inicialmente el terreno urbanizado iba a destinarlo a la autopromoción de su vivienda, pero, por causas sobrevenidas, va a proceder a su venta.” Se pregunta “si la venta del terreno urbanizado se encuentra sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.” 

Se responde que “es importante señalar que la condición de empresario o profesional del juntaconcertante está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En caso de que la intención de la consultante no fuera la de proceder a la cesión, venta o adjudicación posterior de los terrenos urbanizados resultantes, no adquirirá la condición de empresario o profesional, actuando como consumidor final, colocándose al margen del Impuesto sobre el Valor Añadido. 

Tal como se desprende de la descripción de los hechos de la consulta, y a falta de mayores elementos de prueba, el Impuesto soportado por la consultante en el proceso de urbanización no fue deducible, de lo que este Centro Directivo deduce que la consultante no intervino en el proceso de urbanización con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sino que actuó en su condición de consumidor final.
La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión del terreno urbanizado estará condicionada en función de si se encuentra afecto o no a una actividad empresarial o profesional. En caso de que, sin encontrarse inicialmente destinado a su venta, cesión o adjudicación, posteriormente se produzca la venta del solar, esta entrega no se encontrará sujeta, pues el consultante no ostentaba la condición de sujeto pasivo y la parcela no se encontraba afecta a ninguna actividad empresarial o profesional. 

En conclusión, si la consultante efectuó la urbanización de terrenos sin la intención de destinarlo a su venta, adjudicación o cesión posterior por cualquier título, aun ocasionalmente, no adquirió la condición de empresario o profesional, razón por la cual, al actuar como consumidor final, no podía practicar la deducción del Impuesto soportado. 

En consecuencia, la posterior entrega del solar por parte de la consultante que no es efectuada por un empresario o profesional, no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Añadimos que lo mismo ocurrirá con los supuestos de autopromoción cuando la construcción se vende antes de su finalización o antes del transcurso de dos años desde su uso por el constructor En ambos casos, si se construyó sin intención de vender, la operación no está sujeta a IVA.  Sobre el tema existen Consultas de la DGT.

 

Nº de Consulta: V2934-15

Fecha: 07/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante adquirió una edificación mediante escritura pública repercutiéndose la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido.”  Se pregunta por la “rectificación de las cuotas repercutidas en caso de que fuera de aplicación la inversión del sujeto pasivo.” 

Se responde que “de acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, la transmisión de la edificación se sujetó al Impuesto sobre el Valor Añadido repercutiéndose por el transmitente la cuota correspondiente. No obstante, considerando que la operación estaba exenta conforme a lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 y que se reunían los requisitos para poder renunciar a la exención a que se refiere el artículo 20.Dos de la mencionada Ley, intención esta manifestada por las partes, resulta de aplicación a dicha entrega el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º, letra e), segundo guión de la Ley del Impuesto.

Finalmente, en relación con el procedimiento que debe observarse para rectificar el Impuesto incorrectamente repercutido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992 “Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. 

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”

El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:

“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.

La Resolución del TEAC de 27 de mayo de 2015, nº 06277/2014/00/00, Vocalía Duodécima, trato de la siguiente cuestión: “IVA. Regularización de cuotas indebidamente repercutidas. Incompatibilidad de simultaneidad de la regularización minorando en el repercutidor el IVA repercutido indebidamente y el reconocimiento del derecho a la devolución en el sujeto.”

 “En el supuesto de regularización de cuotas indebidamente repercutidas de IVA no se podrá minorar en la liquidación que se practique en la entidad transmitente de los bienes o prestadora de los servicios las cuotas indebidas, y simultáneamente reconocer el derecho a la devolución de tales cuotas en la entidad destinataria de los bienes o servicios que soportó las cuotas indebidas.

La actuación procedente es, de conformidad, con lo dispuesto en los artículos 14 y 15 del RD 520/2005:

– El derecho a obtener la devolución del ingreso indebido debe reconocerse a favor de la entidad que soportó la repercusión, tal como exige el artículo 14.2.c) del Reglamento de Revisión.

– Se cumplen los requisitos para que la devolución pueda producirse en los términos del citado artículo 14.2.c), esto es, la repercusión se hizo mediante factura, las cuotas indebidamente repercutidas fueron ingresadas -pues se consignaron en la autoliquidación de quien las repercutió- y no le han sido devueltas al repercutido o a un tercero y, finalmente, se ha denegado el derecho del repercutido a la deducción de las cuotas soportadas.

– El derecho a la devolución se ha reconocido en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos, en los términos del artículo 15.1.d) del RD 520/2005.”

 Unificación de Criterio

La Resolución reseñada ha sido estudiada por el Inspector de Hacienda excedente Francisco Javier Sánchez Gallardo en un trabajo publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación. CEF (RCyT. CEF) Núm. 392 (noviembre 2015), titulado “La regularización de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas”, páginas 177 a 185.

 

Nº de Consulta: V2954-15

Fecha: 07/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Los miembros integrantes de la entidad consultante ostentan la titularidad de un local comercial adquirido por herencia paterna, sujeto a un contrato de arrendamiento desde enero de 1963, que, por imperativo legal, quedó afecto a prórroga forzosa y renta regulada, y, también por imperativo legal, quedó resuelto con fecha 28 de febrero de 2011, sin que la arrendataria desalojase el local, en el que continuó ejerciendo su actividad. En virtud de resolución judicial la arrendataria ha procedido a la restitución del local a sus propietarios con fecha 9 de enero de 2015.

Los propietarios se están planteando la presentación de una nueva demanda judicial para reclamar una indemnización por la privación de la plena disposición del local y por el lucro cesante derivado de la no revalorización, a precio de mercado, de la renta desde febrero de 2011, junto con los intereses legales.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

En el IRPF se responde que “al no indicarse nada en el escrito de consulta sobre la realización como actividad económica del arrendamiento del local comercial (por reunirse los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto), lo indicado en el párrafo anterior comporta calificar la indemnización como rendimientos del capital inmobiliario, pues viene a sustituir parte de una renta de alquiler que se ha dejado de percibir, calificación que excluye su posible encaje en el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales que se recoge en el artículo 33.1 de la misma ley:

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Por lo que respecta a los intereses, cabe señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. 

Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. 

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.

Complementando lo anterior, debe señalarse que, al no proceder estas ganancias patrimoniales de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34.1, b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

En el IVA se indica “en el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la entidad consultante pretende reclamar una indemnización siendo la función de dicha cuantía reclamada resarcir a la consultante de la privación de la plena disposición del inmueble de su propiedad y del lucro cesante por la no revalorización de la renta recibida. 

De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto y no forman parte de la base imponible de operación alguna sujeta a dicho tributo, no debiéndose repercutir cuota alguna con ocasión del pago de los mismos.”

 

Tributación como ganancia patrimonial de las cantidades retenidas por el vendedor como cláusula penal en caso de resolución de la compraventa.

Nº de Consulta: V2975-15

Fecha: 08/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante y su esposa firmaron en 2006 (21 de abril) con una entidad promotora unos contratos para la venta de unas fincas rusticas. En los contratos existían unas condiciones que determinaban que en caso de no cumplirse las compraventas no se celebrarían, con pérdida de las cantidades entregadas, lo que finalmente se ha producido.”  Se plantea que “habiendo percibido cantidades a cuenta en 2006 y 2008, cantidades no incluidas en las declaraciones del IRPF de esos años, se pregunta sobre su posible prescripción.”

Se responde “ no puede hablarse de prescripción por el hecho de haber transcurrido más de cuatro años desde que se efectuaron las entregas a cuenta (años 2006 y 2008), pues su imputación procede realizarla al período impositivo 2014, período en el que se producen para el consultante las correspondientes ganancias patrimoniales al hacer suyas unas cantidades que han dejado de constituir parte del precio de unas operaciones de compraventa para convertirse en indemnizaciones o penalizaciones por no haberse realizado las ventas, pues comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de ganancias patrimoniales, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto). Ganancias patrimoniales no amparadas por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de transmisiones, deben cuantificarse en los importes percibidos. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

Finalmente, por lo que respecta a la integración de estas ganancias patrimoniales, procede señalar que el hecho de no proceder de transmisiones de elementos patrimoniales conlleva su consideración como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley 35/2006), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley.

 

Nº de Consulta: V3010-15

Fecha: 08/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La sociedad consultante se constituyó el día 26 de septiembre de 1998. Posteriormente se han realizado tres ampliaciones de capital. Las dos primeras ampliaciones se realizaron en el año 2001 y tuvieron la consideración de dinerarias. La tercera se realizó en el ejercicio 2005 y tuvo la naturaleza de no dineraria. En dicha ampliación se aportaron acciones de otra sociedad, de las cuales eran titulares los socios de la consultante desde los años 1988 y 1989. Esta tercera ampliación llevó aparejada una prima de asunción. Las tres ampliaciones fueron totalmente suscritas por los dos socios fundadores. Asimismo, la sociedad consultante tiene concedido en la actualidad un préstamo a uno de los socios y se está planteando la posibilidad de distribuir a los socios parte de la prima de asunción en el ejercicio 2014, de tal forma que el socio al que tiene concedido el préstamo se le abonaría dicha prima mediante la compensación del préstamo y distribución dineraria del posible exceso.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“1.- Implicaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para los socios personas físicas de la distribución de la prima de asunción aportada en el año 2005, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25.1.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2.- La expresión «valor de adquisición de las participaciones afectadas» referida en el artículo 25.1.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ¿se refiere única y exclusivamente al valor de adquisición de las participaciones que generaron dicha prima de asunción como parece desprenderse de su dicción literal (valor de adquisición de las participaciones correspondientes a la ampliación de capital no dineraria del ejercicio 2005)?

3.- Implicaciones en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad consultante.

4.- Implicaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

En relación con el Impuesto sobre Sociedades  se responde que “en lo que se refiere a la distribución de parte de la prima de asunción, dado que dicha prima no procede de ningún tipo de reservas generadas o beneficios no distribuidos por la sociedad consultante o por la sociedad de la que proceden los títulos aportados por los socios en la ampliación del ejercicio 2005, el reparto de la prima de asunción, que se entiende será dinerario, no generará renta alguna que deba integrarse en la base imponible de la sociedad consultante.”  En cuanto al IRPF se contesta que “haciendo referencia exclusivamente a la normativa vigente en el ejercicio 2014, en el que va a realizarse la operación, debe indicarse que el artículo 25.1.e) de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece la consideración como rendimiento de capital mobiliario de “e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.”

El importe obtenido en el presente caso por el socio vendrá determinado por la suma del importe satisfecho en metálico y el importe pagado en compensación –cuantía de la deuda compensada-, y las participaciones sociales afectadas por la distribución de la reserva por prima de asunción serán todas las participaciones sociales del socio, al corresponder el reparto de dicha reserva a todas ellas.”

 

En ITP se indica que “la devolución a los socios de la prima de asunción aportada no constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias, al no estar contemplado en el artículo 19.1 del TRLITPAJD.”

Nº de Consulta: V3011-15

Fecha: 08/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Materia: “La actividad de la sociedad consultante es la compraventa de muebles de oficina. El 60% del capital pertenece a una persona física y el 40% restante a su hija. La actividad se desarrolla en un local adquirido por la sociedad en mayo de 2005. El socio mayoritario ha cumplido 64 años y ante la falta de continuidad del negocio se plantea la disolución de la sociedad, cuya única deuda es la hipoteca del local. La hipoteca se está pagando de acuerdo con los plazos establecidos, si bien el socio ha aportado dinero para hacer frente a estos pagos.”   Se plantea la cuestión de “Cuál sería la tributación de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, así como la de los socios en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si se liquida la sociedad y el socio recibe el inmueble, subrogándose en el pago del préstamo hipotecario.

Para calcular la ganancia o pérdida patrimonial de los partícipes por diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos y el precio de adquisición de la participación, ¿se tendrá en cuenta el valor neto que recibe el socio, es decir, se restará del valor de mercado del inmueble la deuda hipotecaria y las deudas por aportaciones del socio?”

En el IS se responde que “como consecuencia de su disolución y liquidación, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, del período impositivo en el que se lleve a cabo la misma, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.”  A efectos del IRPF, “la operación descrita en la consulta supone la adquisición por el socio de un inmueble a través de dos operaciones diferenciadas: Una parte es adquirida onerosamente por el socio mediante la asunción de la deuda que la sociedad tiene frente a un tercero. El resto del valor del inmueble es adquirido por el socio en pago de la cuota de liquidación que le corresponde en la sociedad.

En relación con la primera operación y sus efectos en el IRPF, debe concluirse en principio que la adquisición onerosa por el socio de la parte del inmueble satisfecha con la asunción de la referida deuda, no va a tener incidencia en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, más allá de la consideración del importe de la deuda asumida como parte del valor de adquisición del inmueble, en los términos establecidos en el artículo 35 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), a efectos del cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales que puedan surgir en posteriores transmisiones.

El resto del valor de mercado del inmueble debe entenderse adquirido como consecuencia de la liquidación de la sociedad, y respecto a su tributación en el socio, el artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que «en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para cada socio contribuyente del IRPF vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos adjudicados al socio en concepto de cuota de liquidación y el valor de adquisición de sus participaciones.”

 

Nº de Consulta: V3017-15

Fecha: 08/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de No Residentes

Materia: “La entidad consultante es un despacho internacional de abogados con presencia en España a través de dos oficinas situadas en territorio español, donde desarrolla su objeto mercantil consistente en la prestación de servicios de asesoramiento legal.

La entidad consultante es una asociación de personas («general partnership») establecida en el Reino Unido, con domicilio en dicha jurisdicción y regida por la legislación inglesa. Con arreglo a la legislación inglesa, la «general partnership» carece de personalidad jurídica propia, distinta de la de sus socios, no pudiendo ser objeto de derechos y obligaciones, por lo que no puede ser considerada entidad jurídica.”  Se pregunta por la “Consideración de las sociedades civiles sin personalidad jurídica como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.- Consideración de la entidad consultante como una entidad en atribución de rentas a efectos fiscales españoles.

 El Centro Directivo aprovecha la ocasión para expresar las siguientes consideraciones: “se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas. 

Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir, por tanto, que el artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.

Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la

Este Centro Directivo se había pronunciado sobre la naturaleza jurídica de las “general partnership” (GP) del Reino Unido, con anterioridad a la entrada en vigor de la LIS. En diversas consultas, entre otras la número 2110-04 o la consulta 0024-07, de fechas de salida de Registro el 30 de diciembre de 2004 y el 25 de julio de 2007, respectivamente, se consideró a las GP, a la vista de sus características, como entidades cuya naturaleza jurídica es idéntica o análoga a las entidades en régimen de atribución de rentas españolas.

De acuerdo con la normativa del Reino Unido, las GP constituidas en ese país carecen de personalidad jurídica propia, diferente de la de sus socios, no pudiendo ser objeto de derechos y obligaciones. 

Por tanto, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, las GP seguirán teniendo el carácter de entidades cuya naturaleza jurídica es idéntica o análoga a las entidades en atribución de rentas, y no de contribuyentes del Impuesto de Sociedades.” 

En la presente consulta existe una imprecisión en la contestación al expresar un tratamiento unitario de la general partnership -sociedad colectiva– en el Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte, cuando hay que distinguir entre la regulación vigente en Inglaterra, País de Gales e Irlanda del Norte, y la regulación vigente en Escocia, debido a que en los tres primeros componentes del Reino Unido las GP no tienen personalidad jurídica, gozando de la misma las GP escocesas. Como escribe Benjamín Peñas Moyano, Universidad de Valladolid, en la nota 10, página 29, de su trabajo titulado “SITUACIÓN ACTUAL DE LA NORMATIVA SOBRE SOCIEDADES POR ACCIONES EN EL REINO UNIDO”, publicado en la “Revista de Estudios Europeos”, n.45, Ene/Abr 2007, 25-48, “la partnership carece de personalidad jurídica (en Inglaterra, Gales e Irlanda del Norte; no así en Escocia, donde sí que disfrutan del atributo de la personalidad jurídica). Su regulación se contiene en la Partnership Act de 1890, una ley integrada por 50 reglas que, por lo que hace a las relaciones entre los sujetos implicados en la partnership, son fundamentalmente dispositivas.”  

En efecto, en el artículo 4.2 –Section 4 (2)- de la vigente Partnership Act 1890 se reconoce expresamente la personalidad jurídica de las GP escocesas: “in Scotland a firm is a legal person distinct from the partners of whom it is composed,” aparte de reconocer otras peculiaridades para Escocia en este tipo de sociedades. Aquí la Ley Británica reconoció para Escocia una realidad jurídica vigente con anterioridad a su fecha en el derecho escocés, ordenamiento muy influido por el derecho continental y por el derecho romano: buena parte de sus juristas en el antiguo régimen se formaron en las universidades continentales y no en las inglesas. A principios del siglo XIX en las concepciones intelectuales de los juristas franceses ya estaba consolidada la idea de la personalidad jurídica de la sociedad mercantil, que, aunque explícitamente no se recogió en el Código de Comercio de 1807, bien pronto fue reconocida por la Corte de Casación de Francia, lo que se extendió por razones de analogía para la sociedad civil por el Alto tribunal francés a finales de dicho siglo.

En Estado Unidos de Norteamérica la Uniform Partnership Act (1997), que ha influenciado a la legislación de la mayoría de los Estados que componen la Unión, recoge la consideración de las GP como personas jurídicas. En el Canadá sucede lo contrario, incluido el derecho quebequés en el que su Código Civil no reconoce la personalidad jurídica de la sociedad civil.

 

Nº de Consulta: V3021-15

Fecha: 08/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, farmacéutico casado en régimen de gananciales, manifiesta literalmente que él y su mujer «han constituido una comunidad de bienes aportando a ella un inmueble propiedad del matrimonio destinado al alquiler de local de negocio».

A su vez, manifiesta que piensan adquirir a través de la comunidad de bienes un local de nueva construcción, para que la comunidad de bienes se lo arriende a la nueva oficina de farmacia de la que es titular.”  Se pregunta “en relación con el IVA, se consulta si la comunidad de bienes puede deducirse el IVA soportado en la adquisición del nuevo local destinado a la oficina de farmacia.

En lo que respecta al IRPF, se consulta si puede deducirse cantidades por la adquisición de dicho local, de los rendimientos de la actividad económica correspondiente a la farmacia.”

Se responde que “las cuotas soportadas por la comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta como consecuencia de la adquisición del local comercial que va a destinar a su arrendamiento sujeto y no exento serán deducibles en la medida en que se cumplan el resto de requisitos para la deducción del Impuesto.”

En relación con el IRPF se responde que “ no nos encontramos ante un cambio en la titularidad jurídica del inmueble destinado a alquilarse como local de negocio, ni del destinado a oficina de farmacia. Tampoco se trata del arrendamiento de este último a favor de otros comuneros, sino ante la simple afectación de un bien común a la actividad económica que desarrolla uno de los cónyuges, afectación que se produce desde el momento en que se adquiere el local, al comprarse por los cónyuges con dicha finalidad.

En caso de que el cónyuge empresario o profesional utilice en desarrollo de su actividad bienes gananciales, el artículo 29 de la Ley del Impuesto establece la consideración como elementos patrimoniales afectos en su totalidad a la actividad económica del cónyuge empresario de los elementos comunes a ambos cónyuges, aunque uno de ellos no desarrolle la actividad. Como consecuencia de dicha regla de afectación, el artículo 30.2.3ª, establece que la utilización de bienes o derechos gananciales por el cónyuge empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, no dará lugar a gasto deducible en éste ni a rendimiento de capital en el otro cónyuge, por la cesión de uso efectuada sobre la parte del bien correspondiente a ese otro cónyuge. 

En consecuencia, ni la denominada por el consultante aportación de un bien ganancial a una comunidad de bienes constituida por ambos cónyuges, ni la adquisición del local de la oficina de farmacia por ambos cónyuges en régimen de comunidad de bienes, ni el destino de este último local a la actividad económica de farmacia desarrollada por el consultante, generan rentas a integrar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los cónyuges.

Por lo que respecta a la deducibilidad por el consultante de los gastos correspondientes al local destinado a la oficina de farmacia, al entenderse afectado en su totalidad a dicha actividad a pesar de su carácter ganancial, podrá imputarse el 100% de los gastos correspondientes a la amortización y el resto de gastos deducibles correspondientes al inmueble, a efectos de la determinación del rendimiento de neto de su actividad económica de farmacia.”

 

Nº de Consulta: V3089-15

Fecha: 14/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante efectuó una aportación no dineraria de unos inmuebles a otra sociedad repercutiendo las cuotas de IVA correspondientes. La mercantil adquirente destinó parte de dichos inmuebles al arrendamiento.

Con posterioridad, la consultante fue declarada en situación de concurso de acreedores, habiéndose dictado sentencia judicial como consecuencia de una demanda incidental de reintegración en virtud de la cual se condena a la adquirente de los referidos inmuebles a reintegrarlas en la masa activa del concurso.”  Se pregunta por la modificación de la base imponible.

Se responde que “en los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, se va a proceder a la resolución de la aportación no dineraria originaria realizada por la entidad consultante como consecuencia de una demanda incidental de reintegración planteada en el proceso concursal seguido contra aquella.

Por consiguiente, no tiene lugar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una entrega por parte de la sociedad a la que la consultante aportó los inmuebles sino la restitución a su titular originario de los derechos sobre dichos inmuebles como consecuencia de la resolución de la operación. No obstante, la entidad consultante deberá proceder a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas por la aportación no dineraria que realizó en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas conforme a lo dispuesto en el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992.

En relación con las cuotas devengadas por los servicios de arrendamiento prestados por la entidad adquirente de los inmuebles con anterioridad al momento en que deban ser objeto de reintegración, no procederá su rectificación en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 en la medida en que tales servicios se entienden prestados conforme a derecho.”

 

Nº de Consulta: V3091-15

Fecha: 14/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es comunero de una comunidad de bienes dedicada a la promoción de viviendas y al alquiler de locales de negocio que ha llegado a un acuerdo con el resto de los comuneros para su disolución y adjudicación.” Se pregunta por la “tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “en el caso de comunidades de bienes que tengan por objeto la urbanización de terrenos que posteriormente sean vendidos o cedidos a terceros o, en su caso, adjudicados a los comuneros, serán dichas comunidades las titulares de la actividad urbanizadora, teniendo, por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, como excepción, se debe indicar que es criterio de este Centro Directivo, y así se ha manifestado, entre otras, en contestación a consulta vinculante con número de referencia V1880-09, de 7 de agosto, que, aun cuando exista una comunidad de bienes por imperativo legal en los supuestos de propiedad en pro indiviso sobre determinados bienes inmuebles respecto de los que se pretende promover su urbanización o la construcción de una edificación, dicha comunidad no será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido si no hay asunción conjunta del riesgo y ventura de la actividad por parte de los comuneros.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

En lo que se refiere al concepto de entrega de bienes, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992, en la redacción dada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”.

De acuerdo con lo anterior, si la comunidad de bienes tiene la condición de empresario o profesional, la adjudicación de las viviendas, locales o plazas de garaje constituirá una operación sujeta al Impuesto y en su caso exenta según la naturaleza del activo y las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.20º y 22º de la Ley del Impuesto. 

Así, si la operación quedara sujeta y no exenta del Impuesto, la comunidad de bienes transmitente, como sujeto pasivo del Impuesto, deberá repercutir y emitir la correspondiente factura en los términos previstos en la Ley 37/1992 y en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. 

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar, en su caso, a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.”

“Asimismo la consultante se cuestiona el efecto que tendría destinar determinadas viviendas construidas por la comunidad de bienes, y por las que se dedujeron las correspondientes cuotas del Impuesto soportado, al arrendamiento. “Se responde que “la comunidad de bienes promotora va a destinar una parte de los inmuebles construidos a la actividad de arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda.

En estas circunstancias, la consultante pasará a realizar dos actividades distintas que, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, constituirán dos sectores diferenciados, a saber, el sector promoción de vivienda nueva y el sector arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda.

El cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento, será determinante de la realización de un autoconsumo de bienes; en consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar el impuesto devengado por el referido autoconsumo. 
Este impuesto devengado no resultará deducible en ninguna cuantía ya que el arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda se encuentra exento de acuerdo con el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no es una operación originadora del derecho a la deducción conforme al artículo 94.uno de dicha Ley.”

 

Nº de Consulta: V3104-15

Fecha: 14/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: “Los consultantes y otros tres hermanos han heredado varios inmuebles urbanos entre los que se encuentra la vivienda habitual de la causante, adjudicándose todos los inmuebles por quintas partes y aplicándose en proporción la reducción prevista en la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Antes del transcurso de los diez años quieren extinguir el condominio sobre dicha vivienda adjudicándosela a dos de los hermanos, permaneciendo el resto de los inmuebles en proindiviso entre los cinco hermanos.” Se plantean las siguientes cuestiones:

“Primera: Si la disolución de la comunidad hereditaria en los términos expuestos debe tributar sólo por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Segunda: Si la adjudicación de la vivienda habitual a dos de los cinco hermanos antes de completar el plazo de mantenimiento de diez años, exigido por la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para disfrutar de la reducción aplicada, supone para los otros tres hermanos la pérdida del derecho a la reducción, aunque los adquirentes sean dos de los herederos.

Se responde que “la operación que se pretende llevar acabo no supone la disolución de la comunidad de bienes hereditaria, que claramente se mantiene en todos los demás inmuebles de la comunidad hereditaria que van a continuar en común en los cinco herederos. La operación que van a realizar consiste en una compra de las participaciones sobre el inmueble de dos de los hermanos a sus otros tres hermanos (suponiendo que se compense por dicha adjudicación, si no hubiera compensación económica nos encontraríamos ante una donación).

Precisamente el hecho de que los consultantes y todos los demás comuneros sigan participando en la propiedad de los demás inmuebles de la comunidad hereditaria es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes hereditaria sobre los inmuebles; en realidad nos encontramos ante una compra de las participaciones del inmueble de dos de los hermanos al resto de los hermanos.”

Por otro lado, “En el caso planteado en el escrito de consulta y como consecuencia de la compraventa sobre la vivienda habitual adquirida “mortis causa”, dos de los causahabientes quedarían como únicos propietarios de la misma, por lo que el inmueble permanecería dentro del grupo de los herederos de la causante con derecho a dicha reducción conforme a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987), y, en particular, de acuerdo con el principio de igualdad en la partición que establece el artículo 27 de dicha Ley.
En consecuencia, en dicho supuesto no se incumpliría el requisito de permanencia previsto en la mencionada Ley 29/1987 y los cinco herederos mantendrían su derecho a la reducción practicada en su día.”

 

Nº de Consulta: V3112-15

Fecha: 16/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto Sucesiones y Donaciones

Materia: “Donación de participaciones de sociedades resultantes de escisión. Se plantea la cuestión del “cómputo de las rentas obtenidas por directivo a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en cuanto requisito previo para la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

“En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:

En el epígrafe 2.1.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (B.O.E. del 10 de abril) se señala, a propósito de la conciliación de los distintos devengos entre dicho impuesto y el de Patrimonio, que los requisitos exigidos referidos al porcentaje familiar de control y percepción de determinado nivel de rentas ha de tomarse en cuenta el periodo impositivo anterior a la donación dado que esta no interrumpe el periodo impositivo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De igual forma, habrá de tomarse igual periodo anterior a efectos del cumplimiento de lo previsto en la letra a), es decir, el del ejercicio de actividad económica porque, de lo contrario, se llegaría al absurdo de que la aplicabilidad de la reducción quedaría condicionada al siguiente devengo del Impuesto sobre el Patrimonio, al finalizar el ejercicio en que formalizase la donación.

De acuerdo con lo expuesto, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, tratándose de participaciones de las sociedades resultantes de escisión efectuada en 2014 e inscritas en el Registro Mercantil en 2015, sería preciso efectuar su donación a partir de 2016, tomándose entonces en consideración el ejercicio anterior a efectos del cómputo de las rentas percibidas por la persona que desarrolle las funciones directivas.”

 

Nº de Consulta: V313-15

Fecha: 16/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “El consultante es heredero de un causante que mantenía en usufructo un bien inmueble, adquirido por compra. Este bien, al consolidarse el pleno dominio, no está en condiciones de ser utilizado por no haberse efectuado las reparaciones necesarias para su conservación y uso normal, hoy está inutilizable de no afrontarse un gasto necesario para su mínima adecuación. En este sentido, plantea que, al fallecer el usufructuario, en el caudal relicto debería incluirse una deuda por el importe de la obligación contraída por el usufructuario de mantener el bien en las perfectas condiciones de uso que como usufructuario le impone el Código Civil en su articulado.” 

Se pregunta “si se puede incluir en el pasivo del inventario del causante, como obligación o deuda contraída en vida, el importe necesario para su adecuación al uso.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: Las deudas que deje contraídas el causante de la sucesión en general son deducibles pero es necesario que su existencia se acredite, bien por documento público, bien por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o bien porque se justifique de otro modo conforme a las reglas de la prueba.
Segunda: No obstante lo anterior, las deudas que deje contraídas el causante de la sucesión a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos no son deducibles, ni aunque renuncien a la herencia.”

 

Nº de Consulta: V3190-15

Fecha: 21/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es propietario de una vivienda distinta de su vivienda habitual, en la que tiene intención de alquilar habitaciones a personas interesadas en residir en la vivienda de manera habitual, mediante contratos de habitación.” Se pregunta “si puede aplicar la reducción del rendimiento neto prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “si el destino de la vivienda que va a alquilar es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario de cada una de las habitaciones, resultará aplicable la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF. En caso de que el arrendamiento se efectuase por temporadas, o curso lectivo, verano o cualquier otra, esta reducción no resultaría aplicable.”

 

Nº de Consulta: V3210-15-15

Fecha: 21/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La persona física consultante se plantea formar parte como comunero en una comunidad de bienes para la autopromoción de viviendas, plazas de parking y trasteros en régimen de comunidad de propietarios, adquiriendo el solar, realizando la construcción del edificio y adjudicándose al final, cada uno de los comuneros, en virtud de su participación y aportación, la vivienda, plazas de parking y trastero, al precio de coste.”  Se pregunta “si la comunidad de bienes formada por los futuros propietarios de la autopromoción debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades a partir de 2016.”

Se responde que “el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) indica, con efectos 1 de enero de 2016, que “No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”.

Por tanto, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la comunidad de bienes descrita en los hechos de la consulta, seguirá tributando, a partir de 1 de enero de 2016, como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.”

 

Nº de Consulta: V3256-15

Fecha:23/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La consultante es una cooperativa de viviendas regida por la Ley 8/2006, de 16 de noviembre, de Sociedades Cooperativas, de la Región de Murcia, que ha percibido una indemnización en 2015 por obra mal ejecutada satisfecha por la constructora de 185 viviendas unifamiliares, a la que fue condenada en virtud de resolución judicial. Su origen está en la contrademanda reconvencional presentada por la cooperativa contra la constructora en septiembre de 2000, en la que además se solicitó la entrega de las viviendas, que se produjo en 2001. En este mismo año la cooperativa procedió a adjudicar las viviendas a los socios cooperativistas, constando en la escritura de adjudicación que exoneraban a la cooperativa de la reparación de las deficiencias.

La consultante cobró la indemnización puesto que fue ella la que litigó frente a la constructora, ya que las viviendas no estaban adjudicadas en el momento de iniciar el procedimiento judicial. Por tanto, la consultante, en realidad, intervino en este caso como mera intermediaria y no como fiduciaria, puesto que la cooperativa no asumió la obligación de actuar por cuenta de los socios en la subsanación de dichas deficiencias por obra mal ejecutada.”   Se pregunta “Si la indemnización percibida por la cooperativa consultante debe tributar primero en sede de la cooperativa y posteriormente en sede de los socios cooperativistas con ocasión de su distribución, o si sólo debe tributar en sede del socio cooperativista.”

Se responde que “en la medida en la que la consultante perciba la indemnización por cuenta de sus socios, dicho cobro no determinará el registro contable de un ingreso y, en consecuencia, no supondrá renta alguna a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS. Por tanto, la indemnización deberá tributar en sede de cada uno de los socios de la cooperativa con arreglo a la LIS, en el caso de que sean contribuyentes del Impuesto sobre sociedades o a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en el caso de ser personas físicas.

No obstante, en el presente caso parece ser la cooperativa la que presenta la demanda reclamando la indemnización y, por tanto, la constructora se encuentra obligada a indemnizar a aquella, sin perjuicio, de que con posterioridad la consultante tenga la obligación de repercutírsela a sus socios en virtud de los pactos suscritos con ellos. Es decir, parece que la cooperativa no actúa por cuenta de los socios.

De ser así, en el período impositivo en que la resolución judicial que condene a la constructora a indemnizar adquiera firmeza, la cooperativa consultante deberá reconocer el correspondiente derecho de crédito, registrando simultáneamente un ingreso; ingreso contable que a su vez formará parte de la base imponible de dicho período, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS.

Dado que dicha indemnización no hace sino minorar el coste de las viviendas construidas por la consultante, en el ejercicio de su actividad cooperativizada, el ingreso devengado como consecuencia de la indemnización señalada tendrá la consideración de resultado cooperativo, en la medida en la que las viviendas construidas hayan sido transmitidas a los socios cooperativistas.

En virtud de lo anterior, el excedente resultante de la indemnización percibida podrá ser objeto de distribución entre los socios, en forma de retorno cooperativo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 8/2006, de 16 de noviembre, de Sociedades Cooperativas de la Región de Murcia.”

Por último “si la cooperativa consultante procediese a la distribución, en favor de sus socios, del excedente correspondiente la indemnización percibida, en forma de retorno cooperativo, deberá practicar las retenciones e ingresos a cuenta que procedan con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, salvo que resulte de aplicación alguna de las excepciones previstas en el artículo 29 del mismo texto legal.”

 

Una asociación civil sin ánimo de lucro puede ser entidad dominante de un grupo fiscal

Nº de Consulta: V3295-15

Fecha: 26/010/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante (X) es una asociación civil sin ánimo de lucro, con personalidad jurídica, que se encuentra inscrita en el Registro de Asociaciones del Ministerio de Interior. Se encuentra sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades, siendo el tipo aplicable a sus actividades el 25%.

X es la entidad dominante de varias sociedades residentes en territorio español, de las que posee el 100% de su capital y derechos de voto con anterioridad al primer día del presente ejercicio social, que comienza el 1 de enero, participación que mantiene ininterrumpidamente en la actualidad. El tipo impositivo del 25% es el aplicable a todas las sociedades participadas.
La entidad consultante pretende formar un grupo de consolidación fiscal con sus sociedades participadas, anónimas y de responsabilidad limitada, en el Impuesto sobre Sociedades, con efectos desde el ejercicio 2015 o desde 2016.” Se pregunta “si X puede ser la entidad dominante del grupo fiscal, a pesar de no ser una sociedad anónima, de responsabilidad limitada o comanditaria.”

Se responde que conforme al artículo 58 de la LIS el “que la entidad consultante sea una asociación civil sin ánimo de lucro, no es óbice para que tenga la consideración de entidad dominante del grupo fiscal, puesto que goza de personalidad jurídica propia.
Asimismo, X participa íntegramente en el capital social de entidades que tienen la consideración de entidades dependientes del grupo fiscal, de conformidad con el artículo 58.3 de la LIS. 

En conclusión, la entidad consultante junto con sus entidades dependientes, en la medida en la que cumplan los requisitos recogidos en el artículo 58 de la LIS, en los términos explicados previamente, formarán parte del grupo fiscal del que la entidad consultante tendrá la consideración de entidad dominante. A estos efectos, las entidades que deban integrar el grupo fiscal, podrán acordar la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal en los términos dispuestos en el artículo 61 de la LIS.”

 

Sujeción a ITP y a plusvalía municipal con retención en IRPF del pago de los dividendos en especie

Nº de Consulta: V3301-15

Fecha: 27/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades e IRPF

Materia: “La entidad consultante tiene previsto repartir un dividendo entre sus socios, cuyo pago podría realizarse una parte en especie con un inmueble de su propiedad y el resto mediante transferencia bancaria.” Se pregunta por la “tributación de la operación, tanto para la entidad como para los socios.”

Las Conclusiones del Centro Directivo son las siguientes:

“Primera: El inmueble que será objeto de reparto de dividendos deberá valorarse de conformidad con su valor normal de mercado, integrando la entidad transmitente en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes.

Segunda: Dicha operación es hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y serán sujetos pasivos los socios que van a recibir el inmueble.

Tercera: Los importes percibidos en concepto de distribución de dividendos tendrán a efectos del IRPF la consideración para los socios de rendimiento del capital mobiliario. Los socios que reciban el inmueble deberán valorarlo a valor de mercado.

Cuarta: Si la sociedad consultante transmite la propiedad del inmueble urbano a sus socios en concepto de pago de dividendos, se realiza el hecho imponible del IIVTNU, gravándose el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de la propiedad, teniendo dicha transmisión la consideración de transmisión a título oneroso, ya que se realiza como retribución de dividendos. Será sujeto pasivo del impuesto la sociedad transmitente.

 

Nº de Consulta: V3303-15

Fecha: 27/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Donaciones

Materia: “Los consultantes, de nacionalidad española y casados en régimen económico de gananciales y con residencia en Madrid (España) tienen un hijo mayor de edad de nacionalidad española pero que es residente en el Reino Unido. El matrimonio tiene la intención de donar a su hijo no residente en España la cantidad de 1.300.000,00 euros en efectivo.” Se pregunta por la tributación de la donación y administración competente.

Las Conclusiones de la Dirección general de Tributos son las siguientes:

“Primera: Una donación dineraria realizada por personas físicas residentes fiscales en España a un donatario no residente en el territorio español estará sujeta a tributación en España, siempre que el dinero objeto de la donación esté situado en España en el momento de la realización de dicho negocio jurídico.

Segunda: En la autoliquidación a realizar, el sujeto pasivo residente en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde haya estado situado el dinero objeto de la donación –situación de la sucursal bancaria depositaria de dicho dinero– un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

Tercera: La Administración tributaria competente para la gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a una donación dineraria recibida en España por una persona no residente es la Administración tributaria del Estado (Oficina Nacional de Gestión Tributaria-Sucesiones no residentes).”

 

Nº de Consulta: V3310-15

Fecha: 27/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La mercantil consultante adquirió una finca rústica con sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por renuncia a la exención correspondiente. La finca se dedica a su explotación como cultivo de olivar. Posteriormente se plantean arrendar una parte de la finca (un 20 por ciento de la misma aproximadamente) a un tercero para su explotación, arrendamiento que estaría exento del Impuesto.” Se pregunta “si el arrendamiento mencionado influiría en el porcentaje de IVA soportado por los gastos de las actividades que realiza la consultante en dicha finca.

Si como consecuencia del arrendamiento se debe regularizar parcialmente el porcentaje de deducción del IVA soportado en la adquisición de la finca que se empezó a deducir en el momento de la adquisición, por renuncia a la exención del Impuesto.”

Se responde “que la entrega de los productos obtenidos de su explotación agrícola, en los términos señalados en el escrito de consulta, constituyen operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido realizadas por un empresario o profesional. 

En estas circunstancias y considerando que el grado de afectación de la finca rústica a la actividad empresarial es total, según los criterios establecidos anteriormente, la consultante tenía derecho, en principio, a la deducción total del Impuesto soportado en la adquisición de la referida finca.

“Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la consultante se dedica a la explotación de una finca rustica, actividad que, en principio, está sujeta y no exenta al Impuesto, por lo que si origina el derecho a la deducción.

Por el contrario, como ya se ha expuesto anteriormente, se propone arrendar una parte de la finca a un tercero para su explotación agraria. Dicha actividad de arrendamiento de terrenos rústicos no generaría derecho a la deducción en la medida en que es una operación sujeta y exenta al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, antes señalado.

De acuerdo con lo anteriormente transcrito, el cambio de afectación de parte de la finca a la actividad de arrendamiento supondría la realización de una operación de autoconsumo pues dichas actividades son distintas y tienen distinto régimen de deducción, tal y como establece el referido artículo 9.1º, letra c) de la Ley 37/1992.” Por último, se responde que procede la regularización, citando los preceptos pertinentes.

 

Nº de Consulta: V3336-15

Fecha: 28/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante ha concluido contrato de arrendamiento de vivienda con opción de compra y duración cinco años, cuyas veinticuatro primeras mensualidades serán descontadas del precio en caso de ejercicio de la opción de compra. El consultante podrá ejercer esa opción de compra durante los cinco años que dura el contrato de arrendamiento y satisfizo la correspondiente prima de opción por tal derecho.” Se pregunta “Si el arrendamiento se encuentra exento del Impuesto sobre el Valor Añadido a partir del segundo año.”

   Se responde “que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos.

2º de la Ley 37/1992) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley del Impuesto), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes así como la aplicación de los tipos impositivos correspondientes a cada operación.” “Según se desprende de la documentación anexa aportada por el consultante, la entrega de la vivienda, de producirse, se encontraría sujeta y no exenta del impuesto, por lo cual la prestación de servicios correspondiente al arrendamiento con opción de compra se encontrará también sujeta y no exenta, viniendo obligada la arrendadora a repercutir la cuota correspondiente durante los años de vigencia del contrato de arrendamiento con opción de compra.”

“En el supuesto planteado en la presente consulta, debido a que la opción de compra puede o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituye una “prestación de servicios” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta consideración como prestación de servicios obedece al hecho de que esta opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción de compra, que podrá ejercitarla o no llegado el momento. En este sentido, si no se ejercitara la opción de compra por el arrendatario, la arrendadora no habrá de reintegrar el importe abonado en concepto de prima de opción.”

“La entrega del inmueble en ejercicio de la opción de compra concedida será una operación distinta a la concesión de la opción. Mientras que esta última, en atención al caso aquí planteado, constituye una prestación de servicios, la primera operación constituye una compraventa, esto es, una entrega de un bien, por un precio determinado.”

* De ejercitarse el derecho de opción de compra, la base imponible de la compraventa estará constituida por la contraprestación total pactada; magnitud que, en el supuesto consultado, será el resultado de minorar el precio total de la compraventa en el importe abonado en su día por la prima de la opción de compra, así como las primeras veinticuatro mensualidades de renta arrendaticia por haberlo pactado así expresamente las partes. 

El hecho de que sólo las veinticuatro primeras mensualidades tengan la consideración de pago anticipado del precio de la compraventa en caso de ejercitar la opción de compra incidirá en la base imponible de tal operación, pero no en la calificación del arrendamiento con opción de compra como exento o no exento.”

 

Nº de Consulta: V3337-15

Fecha: 28/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.

Materia: “El consultante suscribió un contrato de arrendamiento financiero sobre una vivienda y plaza de garaje para destinarlos a su actividad de estudio de arquitectura. La duración del contrato es de quince años y al final de ese periodo se podrá ejercer la opción de compra. Con anterioridad al plazo fijado pretende resolver el contrato de arrendamiento financiero anticipadamente y ejercer el derecho de compra del inmueble.”  Se pregunta “Si la operación de compra se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Se responde que “de la descripción de los hechos de la consulta se deduce que el bien arrendado al consultante fue objeto de previa adquisición por parte de la entidad financiera arrendadora, por lo que la entrega del bien por parte de la entidad financiera arrendadora al consultante no tendrá la consideración de primera entrega. De acuerdo con lo anterior, la operación se encontrará, en principio, sujeta y exenta del Impuesto.

Ahora bien, este mismo artículo prevé una exclusión a este supuesto de exención en aquellos supuestos de entregas de edificaciones que sean consecuencia del ejercicio de una opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, cuando dicha entrega se efectúe por parte de empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. 
Considerando que el arrendamiento se realice por una entidad dedicada habitualmente a la realización de operaciones de arrendamiento financiero, no se aplicaría la exención al caso objeto de consulta. No obstante, el último párrafo citado prescribe lo siguiente en relación a la duración del contrato de arrendamiento financiero: “Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.”, de modo que no procede aplicar la excepción a la exención.

A consecuencia de lo anterior, la operación de entrega del inmueble, según se deduce de los hechos de la consulta, constituirá una segunda o ulterior transmisión de edificación, por lo cual la entrega del inmueble se encontrará sujeta y exenta conforme prescribe el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto.” En caso de renuncia a la exención, concurriendo sus requisitos, procede la inversión del sujeto pasivo.

 

Nº de Consulta: V3342-15

Fecha: 28/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobe el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Rústica

Materia: “En fecha 16/12/11 la consultante adquirió la mitad indivisa de un inmueble urbano, siendo la otra mitad indivisa propiedad de D.F.E. Posteriormente, en fecha 23/12/12 contrajo matrimonio con D.F.E. en régimen de separación de bienes. En fecha 11/03/15 firman un convenio regulador de divorcio en el que pactan la adjudicación al marido del pleno dominio del inmueble y ese mismo día mediante escritura pública de extinción de comunidad, ambos cónyuges acuerdan poner fin a la indivisión entre ellos existente sobre el inmueble y, puesto que no es posible su división material, adjudicarlo íntegramente a D.F.E. que compensa económicamente a la consultante. En fecha 12/05/15 se dicta sentencia de divorcio por la que se disuelve el matrimonio y se aprueba la propuesta del convenio regulador de 11/03/15.”  Se plantea la “sujeción o no al impuesto de la referida extinción del condominio de la que fue la vivienda conyugal, entre cónyuges y como consecuencia de la disolución por divorcio del matrimonio.”

Se responde que “en el caso objeto de consulta, la transmisión se produce en la escritura pública de extinción de la comunidad de fecha 11/03/15 por la que la consultante y el otro copropietario deciden extinguir el condominio sobre el inmueble y, dado su carácter indivisible, adjudicarlo íntegramente al otro copropietario, que compensa económicamente a la consultante. En esta escritura no se realiza mención alguna al convenio regulador del divorcio entre ambos otorgantes, ni que la extinción de la comunidad y adjudicación del bien a uno de los comuneros es consecuencia del mismo.

No obstante, dado que dicha escritura pública es de la misma fecha que el convenio regulador del divorcio, en cuya estipulaciones segunda y quinta, respectivamente, ambos cónyuges acuerdan adjudicar la plena propiedad del inmueble al esposo y se comprometen a ratificar el convenio regulador a la presencia judicial y, asimismo, que la sentencia judicial de divorcio de fecha 12/05/15 aprueba la propuesta original del convenio regulador, hay que entender que la transmisión del 50 por ciento de la propiedad del bien inmueble por parte de la consultante a su hasta entonces esposo es consecuencia del cumplimiento de la sentencia judicial de divorcio matrimonial, por lo que resulta de aplicación la no sujeción regulada en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 104 del TRLRHL.”

 

Nº de Consulta: V3351-15

Fecha: 30/10/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “En una escritura de donación, en la que por equivocación se donaba la propiedad total de una vivienda de los padres a su hijo, pretenden rectificar dicho error material y quieren realizar una escritura para aclarar que lo que verdaderamente se quería donar era un porcentaje del inmueble y no la propiedad total del mismo.” Se pregunta “si dicha escritura notarial será válida para aclarar lo que se quiso expresar.”

Se responde, citando el artículo 45.IB.!3 del Texto Refundido de ITP y el artículo 143 del Reglamento Notarial, que “solamente en el caso que la escritura inicial estuviese afectada de vicio que implique la inexistencia o nulidad del acto anterior, circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar, la escritura que pretenden realizar estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Si no pudiera probar que la primera escritura es nula, en la segunda escritura nos encontraríamos ante una nueva donación a todos los efectos tributarios.”

 

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

“Consultas vinculantes. Efectos. Tal y como establece el artículo 89.1, párr. 2º de la LGT, las consultas vinculantes tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso

“En el presente caso, al tiempo de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones por el interesado ya se había dictado una sentencia del TJUE modificando el criterio administrativo fijado por la DGT, por lo que, la Administración tributaria en su deber de adoptar el criterio interpretativo del TJUE estaba obligada a aplicar la jurisprudencia comunitaria, que como hemos señalado prevalece sobre la interpretación que efectúen los órganos nacionales consultivos o los encargados de la aplicación de los tributos; esto es, prevalece sobre la interpretación que efectúen los órganos internos nacionales.

Las normas se deben aplicar de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria y se aplicarán para todos los procedimientos “vivos”, es decir, para todos los procedimientos pendientes de resolución o que puedan plantearse, de manera que tanto la Administración como los órganos revisores, al tiempo de fundamentar los actos administrativos y resoluciones pertinentes, se encuentran vinculados a la interpretación que de las normas derivadas del derecho comunitario haya realizado el TJUE y están obligados a aplicarlas en sus resoluciones, aun cuando el criterio a aplicar sea el contrario al vigente en el periodo a que se refiere la solicitud o resolución impugnada en nuestro caso”

 

CONSULTAS TRIBUTARIAS DE LA GENERALITAT DE CATALUÑA

Pareja sin convivencia: es necesaria dicha convivencia, cumpliendo los requisitos legales, para el goce de los beneficios fiscales en el ISD

Número: 243E/14, de 18 de febrero de 2015

En el vostre escrit consulteu si una parella unida sentimentalment des de fa més de cinc anys, però sense convivència en el mateix domicili, que acredita aquesta relació mitjançant acta de notorietat davant de notari, pot gaudir de les reduccions previstes per als cònjuges en l’impost sobre successions i donacions. 

En primer lloc, cal recordar que l’article 59 de la Llei 19/2010, del 7 de juny, de regulació de l’impost sobre successions i donacions, regula el tractament fiscal de les parelles estables, establint que, els efectes de l’impost sobre successions i donacions, dins l’àmbit de competències assumides per la Generalitat en el marc de la Llei de l’Estat 22/2009, del 18 de desembre, per la qual es regula el sistema de finançament de les comunitats autònomes de règim comú i ciutats amb estatut d’autonomia i es modifiquen determinades normes tributàries, resten assimilats als cònjuges: 

“Tractament fiscal de les parelles estables 

Els membres de les parelles estables queden assimilats als cònjuges, a l’efecte de l’impost sobre successions i donacions, dins l’àmbit de competències assumides per la Generalitat en el marc de la Llei de l’Estat 22/2009, del 18 de desembre, per la qual es regula el sistema de finançament de les comunitats autònomes de règim comú i ciutats amb estatut d’autonomia i es modifiquen determinades normes tributàries. 

2. Per a poder gaudir de l’assimilació que estableix l’apartat 1, el subjecte passiu ha d’acreditar la convivència en parella estable, d’acord amb els requisits que siguin establerts a aquest efecte per la normativa reguladora d’aquestes unions.” 

D’altra banda, per a poder ésser considerada parella estable, cal estar al que disposen els articles 234.1 i següents de la Llei 25/2010, del 29 de juliol, del llibre segon del Codi civil de Catalunya, relatiu a la persona i la família: 

“Parella estable 

Dues persones que conviuen en una comunitat de vida anàloga a la matrimonial es consideren parella estable en qualsevol dels casos següents: 

a) Si la convivència dura més de dos anys ininterromputs. 

b) Si durant la convivència, tenen un fill comú. 

c) Si formalitzen la relació en escriptura pública.”

D’acord amb l’article transcrit, tres són els casos per a considerar les parelles estables: 

– convivència durant més de dos anys ininterromputs, 

– fills comuns durant la convivència, i 

– formalització de la relació en escriptura pública. 
D’acord amb la normativa exposada i en el cas analitzat, en tant que no hi ha convivència de la parella, aquesta no pot tenir la consideració de parella estable i, en conseqüència no podran gaudir dels beneficis fiscals que es preveuen per a cònjuges en l’impost sobre successions i donacions. 

Finalment, cal recordar que no hi cap l’extensió dels beneficis fiscals més enllà dels seus límits estrictes, d’acord amb el que estableix l’article 14 de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, general tributària, que prohibeix l’analogia: 

“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.” 

Aquesta contestació té, d’acord amb l’article 34.1.a) de la Llei general tributària, caràcter merament informatiu.”

Añadimos que según el Decreto-Ley 3/2015, de 6 de octubre de 2015, de la Comunidad Autónoma de Cataluña, se dispone lo siguiente: “Artículo 1. Creación del Registro de parejas estables. Se incorpora una disposición adicional a la Ley 25/2010, de 29 de julio, del libro segundo del Código civil de Cataluña, relativo a la persona y la familia, con el contenido siguiente: «Disposición adicional décima. Registro de parejas estables. ˝1. Se crea el Registro de parejas estables, a efectos de publicidad, adscrito al departamento competente en materia de derecho civil, mediante el centro directivo que tenga atribuida su competencia. ˝2.  En el Registro de parejas estables se inscriben las escrituras públicas de constitución de las parejas estables, sus modificaciones y, en su caso, su extinción, así como las actas de notoriedad relativas a los supuestos regulados por el artículo 234-1, a) y b).”

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

Tributación en AJD de la constitución de una unidad orgánica de explotación. 

Sentencia del TSJ de Aragón de 16 de septiembre de 2013, Recurso 326/2011. 

 Habiéndose solicitado la devolución del Impuesto de AJD devengado con motivo de una agrupación otorgada en una escritura pública de unas fincas no colindantes entre sí por haber sido calificada dicha escritura con defecto subsanable se deniega por el Tribunal, expresando que “debe señalarse, frente a la alegación de que se produjo un error ya que las fincas que se habían agrupado no era colindantes, que, como señala el Abogado del Estado en su escrito de contestación, nada impide la agrupación de fincas no colindantes cuando exista una unidad de explotación, tal y como se desprende de lo dispuesto en el artículo 44 del Reglamento Hipotecario -en el mismo se hace constar que «se inscribirán bajo un solo número, si los interesados lo solicitaren, considerándose como una sola finca con arreglo al artículo octavo de la Ley y para los efectos que el mismo expresa, siempre que pertenezca a un solo dueño o varios proindiviso: (…) 2º Los cortijos, haciendas, labores, masías, dehesas, cercados, torres, caseríos, granjas, lugares, casales, cabañas y otras propiedades análogas que formen un cuerpo de bienes dependientes o unidos con uno o más edificios y una o varias piezas de terreno, con arbolado o sin él, aunque no linden entre sí ni con el edificio, y con tal de que en este caso haya unidad orgánica de explotación o se trate de un edificio de importancia al cual estén subordinadas las fincas o construcciones. 3º Las explotaciones agrícolas, aunque no tengan casa de labor y estén constituidas por predios no colindantes, siempre que formen una unidad orgánica, con nombre propio, que sirva para diferenciarlas y una organización económica que no sea la puramente individual, así como las explotaciones familiares, agrarias».

Por el Tribunal se recuerda que “que el precepto aplicable a la solicitud de devolución formulada es el artículo 57.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el texto refundido de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que dispone que «cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria , a contar desde que la resolución quede firme».

La Resolución de la DGRN de 14 de mayo de 2013, BOE de 11 de junio de 2013, plantea el problema de “si es o no inscribible una escritura de agrupación de fincas no colindantes o agrupación en una finca discontinua, en la que concurren las circunstancias siguientes:

además de la manifestación del otorgante de que las fincas forman parte de una explotación agrícola que constituye unidad orgánica, incorpora como elementos objetivos acreditativos de tal circunstancia, las certificaciones catastrales descriptivas y gráficas de las fincas agrupadas, de donde se aprecia su ubicación, cercanía, comunicación entre las mismas a través de una vía rural en condiciones hábiles, y que ambas fincas se destinan a una explotación rústica semejante –olivos y almendros– por lo que concluye el otorgante en que existe una unidad funcional de explotación.” El recurso se resolvió en favor del recurrente al acreditarse que era una unidad orgánica de explotación.

No podemos olvidar que la vinculación ob rem también está sujeta a AJD, declarándolo así las Consultas V1099-15 de 09/04/2015 y V1100-15 de 09/04/2015.  También está sujeta a AJD la constitución de un complejo inmobiliario según la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 25 de mayo de 2015, Recurso 1398/2012, que reseñamos en el Informe Fiscal correspondiente a mayo de 2015.

 

Lucena, a 16 de diciembre de 2015

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

 

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