Indice:

PRESENTACIÓN.
ESQUEMA
DESARROLLO
PARTE PRIMERA. NORMATIVA. A) PAÍS VASCO.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. SUPUESTOS EQUIPARADOS Y NO EQUIPARADOS A DONACIONES (PARTE II).

Por JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ (Notario de Valencia)

PRESENTACIÓN.

El informe, de este trágico y desolador octubre, se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

Sin novedades relevantes en normativa; destacar en jurisprudencia y doctrina administrativa, sendas sentencias del TS sobre la no sujeción a AJD de las modificaciones hipotecarias simultáneas y precisas para la realización de actos sujetos a OS. La cuestión, de enorme importancia práctica, merecerá el tema del mes que viene.

El tema del mes actual se dedica a la segunda parte de «Supuestos equiparados o no a donaciones»

El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.

TRATAMIENTO FISCAL DE LAS DONACIONES

Y ENLACES PARA DONAR

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 2/2024, de 3 de septiembre (BOG 11/9/2024), de modificación del Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio, del IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1753-24, DE 16/7/2024. ISD e IRPF: La indemnización a la viuda por la sociedad donde era Consejero Delegado el marido difunto queda sujeta al ISD y no al IRPF, considerándose que es pariente de grupo II pues trae causa del fallecimiento de su esposo.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V0593-24, DE 9/4/2024. ISD: Aunque los pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales de presente son adquisiciones “mortis causa” no cabe aplicar la reducción de participaciones en entidades, ni la prevista para adquisiciones “mortis causa” porque no hay muerto, ni la prevista para las adquisiciones “inter vivos” porque es “mortis causa”.

C) ITP Y AJD.

.– SENTENCIAS TS DE 23 y 26/9/2024, RECS. 1525/2023, 2669/2023 y 2024/2023. OS y AJD: La segregación previa y necesaria para la disolución de una comunidad sujeta a OS no incide en AJD.

.- CONSULTA DGT V0799-24, DE 18/4/2024. ITP y AJD: Las actas de notoriedad complementarias para inmatriculación quedan no sujetas a TPO y sujetas a AJD; la agregación y la obra nueva, sujetas a AJD; y los excesos de cabida no sujetos a ninguna modalidad, salvo que encubran una adquisición de todo o parte de finca colindante, supuesto en que quedarían sujetos a TPO, a menos que la colindante sea del mismo titular, en cuyo caso se incidiría en AJD.

.- CONSULTA DGT V1071-24, DE 21/5/2024. ITP y AJD: Las extinciones de comunidades que no realizan actividades empresariales quedan sujetas a AJD; las que sí que las realizan, a OS, sean las adjudicaciones proporcionales a los haberes o haya excesos fundados en indivisibilidad inevitable compensados en dinero o en especie; pero si se compensan en inmuebles ajenos a la comunidad o comunidades estamos ante un hecho imponible adicional como dación en pago

D) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 19/07/2024, Nº 00/04263/2023/00/00. IRPF: En los supuestos en los que existe un reconocimiento previo de una pensión por incapacidad permanente (total, absoluta o de gran invalidez), al llegar a la edad de jubilación, el contribuyente mantendrá su derecho a aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley 35/2006, del I.R.P.F. sin que le sea exigible acreditar un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.

.- CONSULTA V1141-24, DE 23/5/2024. IRPF: Tratándose de un particular como concedente de una opción, arrendador y transmitente, la prima de la opción supone una ganancia patrimonial a integrar en la base imponible de ahorro en el año en que se constituye; la transmisión ulterior supone una alteración patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro, disminuyendo del valor de transmisión para su cálculo el importe de la prima y las rentas que ya tributaron.

.- CONSULTA VINCULANTE V1557-24, DE 25/6/2024. IRPF: Rendimientos del capital mobiliario: El interesado arrienda una vivienda para subarrendarla como alquiler turístico. Las cantidades satisfechas al propietario por el arrendamiento del inmueble podrán deducirse del rendimiento íntegro que origine el subarrendamiento del mismo, en tanto que son cuantías necesarias para la obtención del rendimiento del capital mobiliario.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. SUPUESTOS EQUIPARADOS Y NO EQUIPARADOS A DONACIONES (PARTE II).

1.- Asunción liberatoria de deuda sin contraprestación
2.- Desistimiento, allanamiento en juicio o arbitraje o transacción realizados con ánimo de liberalidad
3.- Prestación de avales o fianzas sin contraprestación
4.- Préstamos sin intereses
5.- Referencia a supuestos especiales sujetos y no sujetos: aportaciones gratuitas a gananciales, adjudicaciones superiores al título sucesorio sin contraprestación, excesos de adjudicación por aplicación del valor de referencia y cambio de titularidad formal de bienes gananciales.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 2/2024, de 3 de septiembre (BOG 11/9/2024), de modificación del Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio, del IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1753-24, DE 16/7/2024. ISD e IRPF: La indemnización a la viuda por la sociedad donde era Consejero Delegado el marido difunto queda sujeta al ISD y no al IRPF, considerándose que es pariente de grupo II pues trae causa del fallecimiento de su esposo.

“HECHOS: El marido de la consultante era consejero delegado de dos sociedades, con las que había convenido que a su fallecimiento dichas sociedades pagarían una determinada indemnización a la consultante como heredera.

CUESTIÓN: Tributación de la referida indemnización.

CONTESTACIÓN:
La cuestión consultada fue resuelta para un supuesto similar en la consulta V0406-08, por lo que procede reiterar lo manifestado en dicha consulta:…”

(…) “A su vez el artículo 11.c) del mismo texto legal, establece que:
“Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:
c) Los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades que, cualesquiera que sea su denominación, las empresas y entidades en general entreguen a los familiares de miembros o empleados fallecidos, siempre que no esté dispuesto expresamente que estas percepciones deban tributar por la letra c) del artículo 10 o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
En este sentido debe indicarse que no existe disposición expresa en cuya virtud la renta temporal que perciban la viuda y los hijos deba tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como renta de los beneficiarios, toda vez que no cabe entender que se trata de una prestación por fallecimiento que deba calificarse como rendimiento del trabajo al amparo de lo dispuesto en el artículo 11.1 d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), dada la relación que mantenía el socio fallecido con la entidad a la que prestaba sus servicios.
Por otra parte, el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que:…”

(…) “Por lo tanto la renta temporal que perciban la viuda y los hijos deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como derecho sucesorio, ya que no se trata de un seguro ni está expresamente recogido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A la hora de determinar el grado de parentesco que debe tomarse como referencia, se tendrá en cuenta el grado de parentesco entre el fallecido y la viuda e hijos que cobren la renta temporal, es decir estarán integrados en el Grupo I y II. (…).”

Comentario:

Interesante consulta pues afirma su sujeción al ISD y que se considera adquisición «mortis causa» del difunto esposo y, por tanto, como transmisión a favor de cónyuge.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V0593-24, DE 9/4/2024. ISD: Aunque los pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales de presente son adquisiciones “mortis causa” no cabe aplicar la reducción de participaciones en entidades, ni la prevista para adquisiciones “mortis causa” porque no hay muerto, ni la prevista para las adquisiciones “inter vivos” porque es “mortis causa”.

“HECHOS. Los padres de la consultante se plantean transmitir en vida a sus hijos la totalidad o la mayoría de sus participaciones en la entidad familiar a través de un pacto sucesorio de presente de los regulados en el Título II del Decreto Legislativo 1/2011 de la Comunidad de Aragón.
Una vez ejecutado el pacto sucesorio, la consultante y sus hermanos tienen intención de mantener las participaciones adquiridas y no realizar ninguna actuación societaria en dicha sociedad que pueda implicar una reducción sustancial de su valor de adquisición. No obstante, no descartan que, en los siguientes cinco años posteriores a la formalización del pacto sucesorio, la entidad pueda proceder a transmitir parte de sus activos afectos a su actividad o participaciones en sociedades filiales, reinvirtiendo el resultado obtenido en otros activos.

CUESTIÓN: Competencia para determinar el derecho a la aplicación de la reducción con carácter de mejora que establece el artículo 132.3 del Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos.

CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES:
Primera: Los pactos sucesorios son títulos sucesorios y, por lo tanto, constituyen una adquisición «mortis causa». Por ello, la adquisición de las participaciones objeto de consulta estará sujeta al ISD por el concepto regulado en el artículo 3.1.a) de la LISD.
Segunda. Los requisitos exigidos para la aplicación de una reducción de la base imponible en el caso de adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como es el caso objeto de consulta, son los establecidos en el artículo 20.2.c) de la LISD.
Tercero. No cabe aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD en el pacto sucesorio de presente planteado, en el que no se habrá producido el fallecimiento del causante en el momento de realizarse la transmisión de las participaciones, precisamente porque falta el requisito del fallecimiento del causante.
Cuarta: No parece aplicable a la adquisición efectuada por los consultantes mediante pacto sucesorio de presente la reducción regulada en el artículo 132-3 del texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, ya que en dicho precepto se recoge la reducción por la adquisición intervivos de participaciones, remitiéndose al artículo 20.6 de la LISD que, como se ha indicado, no será aplicable a los pactos sucesorios de presente.”
CONCLUSIÓN:
Este Centro Directivo no es competente para contestar a cuestiones referentes a las mejoras que realice el Gobierno de Aragón en el ejercicio de sus competencias en una reducción que supone una mejora de una reducción estatal. Dichas competencias, según establece el artículo 48 anteriormente transcrito se refieren al aumento del importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla. En el caso planteado no se tratan cuestiones referentes a las competencias del Gobierno de Aragón, sino que se trata de ver si la operación tiene encaje en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuestión que es competencia de este Centro Directivo. Por lo tanto, este Centro Directivo se ratifica en lo que ya se le contestó en su momento en la V0102-22 de 21 de enero, en la que se concluye que no parece aplicable a la adquisición efectuada por los consultantes mediante pacto sucesorio de presente la reducción regulada en el artículo 132-3 del texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, ya que en dicho precepto se recoge la reducción por la adquisición intervivos de participaciones, remitiéndose al artículo 20.6 de la LISD que, como se ha indicado, no será aplicable a los pactos sucesorios de presente, que son adquisiciones mortis causa.

Comentario:

Aunque es criterio reiterado de la DGT, basta leer el resumen de la consulta para caer en la cuenta de su absurdo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 23 y 26/9/2024, RECS. 1525/2023, 2669/2023 y 2024/2023 . OS y AJD: La segregación previa y necesaria para la disolución de una comunidad sujeta a OS no incide en AJD.

(…) «Pues bien, la Sala no alberga duda alguna de que la operación contemplada en el presente recurso de casación -segregación- es semejante a la división horizontal, consistente, esta vez, en la división de una finca matriz en varias para su adjudicación inmediata en pleno dominio a los anteriores comuneros, de modo que cada comunero recibirá otra finca registral independiente proporcional a su cuota en la finca indivisa inicial.
En consecuencia, tanto en el caso de la división en propiedad horizontal, como en la disolución de una comunidad de bienes, ya se efectúe o no una actividad económica, nos encontramos con mecanismos válidos para llevar a cabo la extinción del condominio ( artículo 401 CC), debiendo recordar, en los mismos términos que expresamos en la sentencia de 18 de octubre de 2023, cit., que: «no cabe obviar que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad, de modo que, cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común ( art 400 del Código Civil).»
5. Lo relevante, a los efectos examinados, es que la segregación de la finca y la adjudicación a los comuneros de su parte proporcional resulta inexcusable para conseguir, precisamente, la disolución de la comunidad de bienes.
Esto implica que la doctrina jurisdiccional expuesta anteriormente resulta plenamente aplicable en tanto que la segregación y adjudicación es necesaria para conseguir la extinción del proindiviso. En consecuencia, carece de justificación obligar a tributar dos veces por el ITPAJD, aunque se trate de modalidades distintas (operaciones societarias y actos jurídicos documentados) por considerar que nos hallamos ante dos operaciones diferentes, la primera por la segregación y adjudicación de la finca, y la segunda, por la disolución de la comunidad.
Lo decisivo es que ambas operaciones se integran en la misma escritura pública notarial, se celebran en unidad de acto, y se formalizan de forma simultánea con la consiguiente adjudicación a cada propietario, lo que pone de relieve el carácter meramente instrumental de la segregación y adjudicación en relación con la disolución de la comunidad.
Ambos negocios jurídicos son interdependientes, habiendo entre ellos una unidad causal y una única manifestación de capacidad económica”.

(…) “CUARTO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión y doctrina que se establece.
Con las consideraciones efectuadas por remisión, podemos dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. Tal respuesta se formula así:
En el caso de que en una escritura pública se formalicen tanto la disolución y extinción de una comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial, como la segregación y adjudicación de los bienes que la conforman, debe apreciarse la existencia de una única convención a efectos de su gravamen y, por tanto, debe tributarse solo por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de operaciones societarias”.

.- CONSULTA DGT V0799-24, DE 18/4/2024. ITP y AJD: Las actas de notoriedad complementarias para inmatriculación quedan no sujetas a TPO y sujetas a AJD; la agregación y la obra nueva, sujetas a AJD; y los excesos de cabida no sujetos a ninguna modalidad, salvo que encubran una adquisición de todo o parte de finca colindante, supuesto en que quedarían sujetos a TPO, a menos que la colindante sea del mismo titular, en cuyo caso se incidiría en AJD.

“HECHOS: La consultante adquirió por herencia una casa de labranza y una finca, por las que ya liquidó el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La casa de labranza y el terreno en la que se encuentra no están inscritas en el Registro de la Propiedad. La finca sí está registrada, pero con una medida inferior según catastro a la que consta en la escritura. Se quiere realizar un acta de notoriedad complementaria del título adquisitivo para inmatricular la casa de labranza, una escritura de agregación del terreno sobre el que se encuentra la casa de labranza y de la casa a la finca con modificación de las edificaciones que la componen y un acta de subsanación de discrepancias entre la realidad física y certificación catastral de los metros de la finca. No hay que modificar las lindes que posee la consultante, pero una de sus fincas pasa a medir menos metros a costa del aumento de los metros de esta finca.
CUESTIÓN: Tributación de las operaciones.
CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES:
Primera: En la consulta planteada el acta de notoriedad no sustituye al título, ya que existe título de adquisición, la consultante adquirió por herencia la casa de labranza y el terreno en el que se encuentra, por los que tributó en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, al no suplir al título, el acta de notoriedad para inmatricular la casa de labranza no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero deberá tributar por la modalidad de actos jurídicos documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD: tratarse de la primera copia de una escritura o acta notarial, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Segunda: En la escritura de agregación del suelo y la casa de labranza a la finca y de rectificación de las mediciones de las edificaciones que constan en la finca se van a producir dos convenciones, sujetas a la modalidad de actos jurídicos documentados: la agregación de la casa de labranza y su terreno a la finca, y la declaración de obra nueva de las edificaciones, que deberán tributar conforme a los establecido en el artículo 70 del RITPAJD. Respecto a la escritura de declaración de obra nueva, estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare; en este caso, si se trata de la ampliación de una obra nueva ya declarada, la base imponible será el valor real de coste de la ampliación.
Tercero: La constatación de un exceso de cabida, con base en los datos catastrales, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados no implica la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, ya que no supone la configuración de una finca nueva, sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida contenidas en la extensión delimitada exclusivamente por los linderos que identifican la parte de la superficie objeto de consideración. Por el contrario, si se tratase de la adquisición de una finca colindante, de la que no se tiene título o este es defectuoso, daría lugar al devengo del impuesto. La escritura de constatación de exceso de cabida, de acuerdo a certificación catastral, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable es la finca y, como ya se ha dicho, el acta de constatación de exceso de cabida no implica la adquisición de una mayor porción de terreno ni supone la configuración de una finca nueva, sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida de la misma.
Ahora bien, en el caso planteado sí que va a haber modificación de linderos de la finca, lo que ocurre es que la finca afectada que va a disminuir su terreno es propiedad de la consultante por lo que no va a haber transmisión patrimonial onerosa, ya que para la consultante no va a suponer un incremento patrimonial, pero sí que tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD

Comentario:

En general razonables los criterios que sienta esta consulta. Resaltar que para que el exceso de cabida sea inocuo fiscalmente es sumamente aconsejable que tanto la nueva cabida como los linderos se ajusten al catastro, pues en otro caso indiciariamente se puede considerar la adquisición de una porción de terreno de finca colindante sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V1071-24, DE 21/5/2024. ITP y AJD: Las extinciones de comunidades que no realizan actividades empresariales quedan sujetas a AJD; las que sí que las realizan, a OS, sean las adjudicaciones proporcionales a los haberes o haya excesos fundados en indivisibilidad inevitable compensados en dinero o en especie; pero si se compensan en inmuebles ajenos a la comunidad o comunidades estamos ante un hecho imponible adicional como dación en pago

“HECHOS: El consultante y sus hermanos son titulares de diversas fincas rústicas, explotadas por ellos mismos, así como de algunas fincas urbanas. Algunas de las fincas rústicas y urbanas son indivisibles, pero otras fincas rústicas sí son divisibles por sus dimensiones. El consultante y sus hermanos tienen la intención de extinguir el condominio y se plantean si en la formación de los lotes podrían emplear bienes provenientes de las diferentes comunidades de bienes que existen. Asimismo, en caso de producirse excesos en la adjudicación, se cuestionan cuál sería la tributación de compensarse dichos excesos mediante la entrega de bienes privativos de los comuneros.
CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados así como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN:
1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
(…) “CONCLUSIONES:
Primera: Por un lado, en cuanto a la extinción del condominio de comunidades de bienes que no realizan actividades empresariales, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes respecto de bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Y es que, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. Ahora bien, en este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
Segunda: Por otro lado, en cuanto a la extinción del condominio de comunidades de bienes que realizan actividades empresariales, la disolución constituirá una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias, conforme al citado artículo 19.1 del TRLITPAJD. De acuerdo con los artículos 23.b) y 25.4 del texto legal, los comuneros estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, debiendo tributar por los bienes y derechos recibidos, sin deducción de gastos y deudas. Por último, en cuanto a la cuota tributaria, según señala el artículo 26 del TRLITPAJD, ésta se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”:
Se parte de la hipótesis de que la titularidad de todos los bienes corresponde en cada uno de ellos a las mismas personas y en los mismos porcentajes.
Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Sólo en el caso de que se atribuyesen a un comunero bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
No obstante, en el caso preguntado en el escrito de consulta donde un comunero recibe bienes que representan un porcentaje mayor que el que le corresponde por su cuota de participación en la comunidad y en compensación, éste no entrega una cantidad en metálico, sino que entrega otros bienes de su patrimonio personal al resto de comuneros, se produciría un supuesto de permuta.
Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en caso de permuta habrá de tenerse en cuenta la regla específica de valoración prevista en el artículo 37.1 h) de la LIRPF, que señala que en los supuestos de permuta de bienes o derechos “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
– El valor de mercado del bien o derecho entregado.
– El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.

Comentario:
Mejor la DGT en su terapia con las extinciones de condominio. Realmente, la consulta presenta contradicciones como que en ocasiones, cuando el pago del exceso fundado en indivisibilidad inevitable se realiza con bienes ajenos a la comunidad califica la operación como permuta y en otras como dación en pago. Pero mejor, poco a poco.

D) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 19/07/2024, Nº 00/04263/2023/00/00. IRPF: En los supuestos en los que existe un reconocimiento previo de una pensión por incapacidad permanente (total, absoluta o de gran invalidez), al llegar a la edad de jubilación, el contribuyente mantendrá su derecho a aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley 35/2006, del I.R.P.F. sin que le sea exigible acreditar un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.

Asunto:
IRPF. Mínimo por discapacidad. Contribuyentes que fueron perceptores de una pensión por incapacidad permanente. Necesidad o no de acreditar, tras alcanzar la edad legal de jubilación, su grado de discapacidad
Criterio:
En los supuestos en los que existe un reconocimiento previo de una pensión por incapacidad permanente (total, absoluta o de gran invalidez), al llegar a la edad de jubilación, el contribuyente mantendrá su derecho a aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley 35/2006, del I.R.P.F. sin que le sea exigible acreditar un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.
Unificación de Criterio
(Extracto de la web oficial DYCTEA)

.- CONSULTA V1141-24, DE 23/5/2024. IRPF: Tratándose de un particular como concedente de una opción, arrendador y transmitente, la prima de la opción supone una ganancia patrimonial a integrar en la base imponible de ahorro en el año en que se constituye; la transmisión ulterior supone una alteración patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro, disminuyendo del valor de transmisión para su cálculo el importe de la prima y las rentas que ya tributaron.

“HECHOS: La consultante es propietaria de un inmueble respecto del que ha formalizado en 2023 un arrendamiento con opción de compra.
CUESTIÓN: Si se ejercita por el arrendatario finalmente la opción de compra, cuál sería el tratamiento fiscal de las cantidades percibidas en el IRPF.
CONTESTACIÓN”:

(…) “Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
Por tanto, la concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en la concedente una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de dicha concesión. El Tribunal Supremo en sentencia de 21 de junio de 2022 (nº 803/2022, rec. 7121/2020) fija como doctrina que las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra se deben integrar en la base imponible del ahorro por implicar una transmisión derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por la concedente. La imputación de la ganancia deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se formalice el derecho de opción de compra sobre el inmueble.
Si posteriormente se ejercita la opción de compra en los términos convenidos, la transmisión del inmueble por su propietaria (arrendadora) ocasionará una nueva alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. El importe de la ganancia o pérdida generada se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, anteriormente transcrito.
En este caso, la cuantía recibida previamente por la arrendadora en concepto de opción de compra sobre dicho inmueble, así como las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de opción de compra se descontarán, de tenerlo así pactado, del precio total convenido por la transmisión de dicha vivienda, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento de la vivienda así como el precio de la opción recibidos por la concedente constituirán un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.
Esta ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente y se deberá integrar en la base imponible del ahorro, conforme a lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF.

Comentario:

Destacar de esta consulta que recepciona la doctrina del TS en cuanto a la tributación en la base imponible del ahorro de la prima de la opción; y que, al menos en el IRPF, no hay doble tributación, en cuanto que la prima que ya ha tributado, minora el valor de transmisión cuando es a cuenta de la compraventa ulterior.

.- CONSULTA VINCULANTE V1557-24, DE 25/6/2024. IRPF: Rendimientos del capital mobiliario: El interesado arrienda una vivienda para subarrendarla como alquiler turístico. Las cantidades satisfechas al propietario por el arrendamiento del inmueble podrán deducirse del rendimiento íntegro que origine el subarrendamiento del mismo, en tanto que son cuantías necesarias para la obtención del rendimiento del capital mobiliario.

“HECHOS: El consultante arrienda una vivienda para subarrendarla como alquiler turístico.
CUESTIÓN: Solicita saber si puede deducir las cuantías satisfechas por el arrendamiento de la vivienda que le genera los rendimientos.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De los datos manifestados en la consulta no se deduce que en la actividad de subarriendo realizada concurran los requisitos para la consideración de dicha actividad como actividad económica, por lo que se parte de la consideración que las rentas derivadas del subarrendamiento objeto de consulta tienen la calificación de rendimientos de capital mobiliario”.
(…) Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en cuanto a la determinación del rendimiento neto derivado de los rendimientos de capital mobiliario, se pueden deducir de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención –sólo los correspondientes al período de tiempo en que el inmueble haya estado subarrendado–.
En conclusión, para este caso, las cantidades satisfechas al propietario por el arrendamiento del inmueble podrán deducirse del rendimiento íntegro que origine el subarrendamiento del mismo, en los términos indicados en el párrafo anterior, en tanto que son cuantías necesarias para la obtención del rendimiento del capital mobiliario”.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. SUPUESTOS EQUIPARADOS Y NO EQUIPARADOS A DONACIONES (PARTE II).

1.- Asunción liberatoria de deuda sin contraprestación

(I) ISD: El deudor liberado queda sujeto como donación. Es preciso que el acreedor acepte este cambio pues en caso contrario no tiene efectos liberatorios para el deudor primitivo. En este sentido, sentencia TS de 10-12-2012, rec. 125/2010. Debe advertirse que determinadas operaciones de préstamo y novaciones subjetivas en la posición deudora puede conllevar la tributación como donación. Así, las operaciones asimétricas en adquisiciones de inmuebles y préstamos, especialmente hipotecarios, para su adquisición, en las que no hay correspondencia entre el adquirente del inmueble al que se aplica el capital del préstamo y los prestatarios (por ejemplo un único adquirente y dos codeudores) son fiscalmente peligrosas. A la formalización de la adquisición y dada la presunción de cotitularidad por iguales partes en el préstamo de los prestatarios puede constituir un hecho imponible gratuito inter vivos por la mitad del préstamo del prestatario no adquirente a favor del prestatario adquirente (en este sentido, consulta de la consulta de la DGT V1160-19 de 28-5-2019).
(II) IRPF: El codeudor que asume la deuda no tiene consecuencias en su IRPF, ni adquiere elementos patrimoniales ni obtiene rendimientos imputables en otra fuentes de renta.
(III) IIVTNU: Aunque se trate de préstamos hipotecarios, no hay incidencia en este tributo.

2.- Desistimiento, allanamiento en juicio o arbitraje o transacción realizados con ánimo de liberalidad

(I) ISD: Siempre que dichas actuaciones conlleven desplazamientos patrimoniales sin contraprestación y medie ánimo de liberalidad habrá transmisión gratuita entre vivos a favor del beneficiado. Sin embargo, debe advertirse que en estos supuestos de ordinario los desplazamientos patrimoniales responden a un recíproco intercambio de prestaciones y por tanto tienen carácter oneroso, pudiendo incidir en TPO.
(III) IRPF: Si tales actuaciones conllevan desplazamientos patrimoniales sin contraprestación y medie ánimo de liberalidad habrá transmisión gratuita entre vivos a favor del beneficiado y, por tanto alteración patrimonial gratuita para el sujeto que desiste, transige o se allana.
(III) IIVTNU: Y si tales actuaciones conllevan desplazamientos patrimoniales de inmuebles urbanos sin contraprestación y medie ánimo de liberalidad, se realizará hecho imponible de este tributo siendo sujeto pasivo el beneficiario como adquirente gratuito (art. 106 TRLHL).

3.- Prestación de avales o fianzas sin contraprestación

La prestación de avales fianzas quedan sujetos al siguiente régimen:
(I) Para el afianzado, en el ISD no hay sujeción puesto que no hay incremento patrimonial para el afianzado, aunque sea gratuita, y porque si al final le resulta exigible la deuda al fiador éste se subroga en los derechos del acreedor.
(II) Para el fiador si es un particular, en el IRPF debemos distinguir según medie o no contraprestación:
— Si no media contraprestación, no hay sujeción al IRPF, aunque conviene en todo caso destruir la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF.
— Si hay contraprestación, hay sujeción al IRPF como rendimientos del capital mobiliario del art. 25.4 de la LIRPF y, por tanto, a incluir en la base imponible general (consulta DGT V0259-09, de 12/2/2009). Como afirma la consulta de la DGT V1932-21, de 21/6/2021, el avalista de un préstamo bancario a una sociedad liquidada, siendo incobrable el crédito a la misma, al que se le embarga parte de la nómina, puede imputarse como pérdida patrimonial las cantidades embargadas y se integra en la base imponible general.
(III) En todo caso, la constitución de fianzas por particulares queda sujeta a la modalidad de TPO del ITP y AJD al tipo del 1%, salvo que sean simultáneas a la constitución de préstamos, cuentas de créditos y reconocimientos de deuda (arts. 7.1.B) y 15 del TRITPAJD y 25 del RITPAJD).

4.- Préstamos sin intereses

(I) Prestatario: El préstamo sin interés con la sola obligación de restituir el principal, no constituye un hecho imponible del ISD ya que no supone ningún incremento patrimonial gratuito para el prestatario. Una cosa es que el prestatario resulte favorecido en esta operación, ya que no paga interés alguno, pero no se produce el incremento patrimonial que resulta esencial para calificar el hecho imponible (en este sentido, consulta de la DGT V1705-12, de 5-9-2012). Este criterio ha sido confirmado por la sentencia TS de 8-6-2002, rec. 2112/1997, y por la DGT, entre otras, en la consulta de la DGT V0246-19, de 7-2-2019. El Tribunal Supremo considera que en el préstamo sin interés no hay incremento patrimonial alguno para el prestatario sino, en todo caso, «lucro cesante» para el prestamista. No hay que olvidar que el préstamo, según el Código Civil, no devenga intereses salvo que expresamente se pacten.
(II) Prestamista: los préstamos concedidos por particulares personas físicas que no devenguen intereses no suponen fuente de renta alguna en el IRPF, siempre que se destruya la presunción de onerosidad del art. 6.5. de la LIRPF. La forma idónea de acreditar respecto de la administración que estamos ante tal operación y destruir la presunción de onerosidad para el prestamista del art. 6.5 de la LIRF. Advertir que la simple autoliquidación de un préstamo en la oficina liquidadora competente atribuye fecha fehaciente al documento, pero no hace prueba respecto de tercero de su contenido (la administración tributaria) —arts. 1218, 1225 y 1227 del CC—.
(III) Las operaciones de préstamo concedidas por particulares, aunque tengan garantía hipotecaria u otra real o personal, quedan sujetas y exentas en TPO de acuerdo al art. 45.I.B:15 del TRITPAJD.

5.- Referencia a supuestos especiales sujetos y no sujetos: aportaciones gratuitas a gananciales, adjudicaciones superiores al título sucesorio sin contraprestación, excesos de adjudicación por aplicación del valor de referencia y cambio de titularidad formal de bienes gananciales.

(I) Consulta DGT V0483-23, de 1/3/2023: Cuando los descendientes legitimarios reciben por los herederos más de lo que les corresponde por legítima; lo que se les adjudica por legítima es adquisición mortis causa del causante, lo que es exceso es liberalidad sujeta a donaciones. El devengo de la donación en caso que quede aplazado el pago del exceso se verifica a su efectivo pago.
(II) Consulta DGT V0807-22, de 13/4/2022: El pago de una cantidad convenida en acto de conciliación al hijo del marido premuerto de la causante por los hermanos herederos de la misma constituye una donación de los herederos al hijo del marido.
(III) Sentencia TS de 3/3/2021 (ROJ 1016/2021): Las aportaciones sin contraprestación —gratuitas— de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD. En el mismo sentido, consultas DGT V2921-21 y V1920-22.
(IV) Consulta DGT V1902-23, de 30/6/2023: El cambio de titular formal en tráfico de un coche ganancial de un cónyuge a otro queda no sujeto a ninguna de las modalidades del ITP y AJD ni al ISD. Evidente, pues que el bien tiene carácter ganancial con independencia de su titular formal. El criterio es perfectamente trasladable al cambio entre cónyuges de titular formal para el ejercicio de la condición de socio en participaciones o acciones de naturaleza ganancial, donde obviamente no hay ninguna transmisión ni, en consecuencia, repercusiones tributarias.
(VI) Consulta DGT V0143-22, de 28/1/2022: En una extinción de condominio proporcional a los haberes conforme a los valores declarados, pero que por aplicación de los «valores de referencia» resulta una adjudicación desigual, tal exceso resultante de los valores de referencia supone donación del titular del defecto a favor del beneficiario del mismo. Debo apuntar que tales repercusiones de los valores de referencia carecen de todo sustento legal. La consulta de la DGT V2496-23, de 18/9/2023 se limita a establecer que la disolución de condominio de un inmueble indivisible con adjudicación íntegra a uno de los comuneros, compensando al resto en dinero, queda sujeta a AJD y la base imponible es el valor de referencia correspondiente a las cuotas de los salientes, salvo que la compensación sea superior, omitiendo cualquier mención a una posible donación por la diferencia entre el valor de referencia y el valor declarado inferior.