Informe fiscal septiembre 2023. Estado actual de las transmisiones de valores

Javier Máximo Juárez González

PRESENTACIÓN

El informe de septiembre, demorado a octubre por justa causa, se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa, y tema del mes.

Sin novedades dignas de destacar en normativa, se hace un recopilación en los diferentes tributos, sobre todo de la doctrina administrativa, dadas las vacaciones judiciales. A destacar sendas consultas en cuestiones aparentemente triviales pero de enorme importancia práctica: tributación de las autoportaciones a patrimonios protegidos y de los cambios de titularidad formal en bienes gananciales como participaciones sociales y vehículos.

El tema del mes se dedica a una cuestión siempre compleja: Estado actual de las transmisiones de valores y de los supuestos no exentos, incorporando la doctrina y jurisprudencia más reciente.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Orden HFP/999/2023, de 28 de agosto (BOE 30/8/2023), por la que se aprueba el modelo 604 «Impuesto sobre las Transacciones Financieras. Autoliquidación». Ir a resumen en la web

B) GALICIA.
.- Orden de 14 de agosto de 2023 (DOG 25/8/2023), aplazamientos y fraccionamientos de pago de deudas que correspondan a ingresos de derecho público.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 7/2023 (BOTHA 7/8/2023), Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 38/2023, del Consejo de Gobierno de 1 de agosto (BOTHA 7/8/2023). Modificación del Reglamento General de Recaudación.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 5/2023 (BOTHA 7/8/2023. Impuesto sobre el Depósito de Residuos en Vertederos, la Incineración y la Coincineración de Residuos.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 4/2023 (BOTHA 7/8/2023). Modificación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2023.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 6/2023 (BOTHA 7/8/2023).Regulación del Impuesto Especial sobre los Envases de Plástico no Reutilizables.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2023 (BOTHA 7/8/2023). Aprobar la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993 del IVA, y del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/1999 que regula los Impuestos Especiales.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio (BOB 3/8/2023), por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del IVA.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 6/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre determinados servicios digitales.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 5/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 13/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre actividades de juego.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 12/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023) , del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 11/2023 (BOG 7/8/2023), de 26 de julio, del Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 9/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 10/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 8/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 7/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 4/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), de Impuestos Especiales.

D) VALENCIA.
.- Decreto Ley 10/2023, de 10 de agosto (DOGV 14/8/2023), del Consell, por el que se reduce temporalmente el importe de las tasas propias y precios públicos de la Generalitat.

PARTE SEGUNDA. DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E ITP Y AJD.
.- CONSULTA DGT V1619-23, DE 7/6/2023. ISD, IRPF, ITP Y AJD: Las “autoaportaciones” a patrimonios protegidos por el titular del mismo quedan no sujetas en su IRPF, no constituyen transmisiones gratuitas u onerosas en el ISD y TPO y, de referirse a inmuebles y formalizarse en escritura pública quedan exentas de AJD.

B) ISD e IRPF.
.- SENTENCIA TS DE 17/7/2023, ROJ STS 3313/2023. ISD e IRPF: El legatario de parte alícuota cuenta con un interés legítimo y, por consiguiente, está legitimado, al amparo del artículo 232.3 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 39.1 de la misma norma, para comparecer en un procedimiento económico-administrativo interpuesto por el causante y pendiente de resolución en el momento del fallecimiento de éste

C) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1902-23, DE 30/6/2023. ISD E ITP Y AJD: El cambio de titular formal en tráfico de un coche ganancial de un cónyuge a otro queda no sujeto a ninguna de las modalidades del ITP y AJD ni al ISD.

D) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1611-23, DE 7/6/2023. ISD e IP: Para aplicar la reducción estatal de participaciones en entidades en sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles es preciso disponer una persona con contrato laboral a jornada completa, no cumpliéndose el requisito con la retribución que por el ejercicio de funciones de dirección perciba la administradora.

E) ISD.

.- CONSULTA DGT V1207-23, DE 9/5/2023. SUCESIONES: La adquisición “mortis causa” de participaciones sociales por un no residente de una sociedad alemana, aunque uno de sus activos sea un inmueble en España, queda no sujeta al ISD español.

.- CONSULTA DGT V1216-23, DE 9/5/2023. SUCESIONES: Para la aplicación de la reducción estatal de minusvalía, la resolución ulterior al devengo de su reconocimiento debe declarar desde qué fecha el interesado ostenta la condición de discapacitado, así como su grado, y que esta fecha sea previa o bien coincida con la fecha del devengo, sin perjuicio de que pueda acreditarse la existencia de la misma al devengo por cualquier otro medio de prueba. Acreditada después de realizada la autoliquidación puede instarse la rectificación de la autoliquidación para su aplicación.

F) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1867-23, DE 2776/2023. TPO: En los inmuebles adjudicados en subasta pública la base imponible está constituida por el valor de referencia; de carecer de valor de referencia se aplicará el art. 39 del RITPAJD considerando valor de mercado el precio de la adjudicación.

.- CONSULTA DGT V1622-23. DE 7/6/2023. AJD: La cancelación de prenda sin desplazamiento es escritura pública queda sujeta a AJD, pues es inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

G) ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V1392-23, DE 25/5/2023. ITP y AJD e IIVTNU: En una liquidación de gananciales, la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda con dos garajes, uno anejo y otro finca registral independiente, supone un exceso de adjudicación sujeto a TPO e IIVTNU, puesto que la plaza de garaje registral independiente podía haberse adjudicado al otro cónyuge.

H) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1846-23, DE 27/6/2023. IRPF: A efectos de la aplicación en su caso de la reducción establecida en el artículo 55 de la LIRPF, y del régimen de especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos previsto en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto, deberán tenerse en cuenta únicamente las cantidades satisfechas por dichos conceptos desde el día en que sea firme la sentencia judicial

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS TRANSMISIONES DE VALORES: EXENCIÓN GENERAL EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA Y EXCEPCIONES A LA MISMA.

0.- PRELIMINAR. REGULACIÓN ACTUAL DE LA MATERIA EN EL ART. 338 DE LA LEY 6/2023, DE 17 DE MARZO, DE LOS MERCADOS DE VALORES Y DE LOS SERVICIOS DE INVERSIÓN.

1.- DELIMITACIÓN DEL PERÍMETRO DEL SUPUESTO GENERAL DE EXENCIÓN. SU APLICACIÓN A MERCADOS SECUNDARIOS.
1.1.- ¿Qué se entiende por valores?
1.2.- Exención general en la imposición indirecta.
1.3.- Referencia a la modalidad de AJD del ITP y AJD en la transmisión de valores y constitución de derechos reales de garantía u otras garantías.

2.-TRANSMISIÓN ORDINARIA DE VALORES: EXENCIÓN GENERAL EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA Y REFERENCIA AL IRPF DEL TRANSMITENTE.

3.- LOS SUPUESTOS DE EXCEPCIONES A LA EXENCIÓN EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA. EXCEPCIÓN ABIERTA CUANDO MEDIANTE TRANSMISIONES DE VALORES SE HUBIERA PRETENDIDO ELUDIR EL PAGO DE LOS TRIBUTOS QUE HABRÍAN GRAVADO LA TRANSMISIÓN DE LOS INMUEBLES PROPIEDAD DE LAS ENTIDADES A LAS QUE REPRESENTEN DICHOS VALORES
3.1.- Solo se aplican a transmisiones de valores en mercado secundario no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial.
3.2.- Excepción “abierta” cuando hay finalidad elusiva.
3.3.-Consecuencias de la no exención. Tributación efectiva de los inmuebles subyacentes en el impuesto indirecto que corresponda.
3.4.- Referencia al IRPF y al IIVTNU en los supuestos de excepción a la exención. no incidencia en dichos tributos.

4.- PRESUNCION «IURIS TANTUM» DE ELUSIÓN EN CASO DE ADQUISICIONES EN SOCIEDADES CUYO ACTIVO ESTÉ CONSTITUIDO POR INMUEBLES, CUANDO SE OBTENGA EL CONTROL O, YA OBTENIDO, SE INCREMENTE LA PARTICIPACIÓN

5.- PRESUNCION «IURIS TANTUM» DE ELUSIÓN EN CASO DE TRANSMISIÓN VALORES RECIBIDOS POR LAS APORTACIONES DE BIENES INMUEBLES REALIZADAS CON OCASIÓN DE LA CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES O DE LA AMPLIACIÓN DE SU CAPITAL EN EL PLAZO DE TRES AÑOS.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Orden HFP/999/2023, de 28 de agosto (BOE 30/8/2023) por la que se modifica la Orden HFP/308/2023, de 28 de marzo, por la que se modifica la Orden HAC/510/2021, de 26 de mayo, por la que se aprueba el modelo 604 «Impuesto sobre las Transacciones Financieras. Autoliquidación» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

B) GALICIA.
.- Orden de 14 de agosto de 2023 (DOG 25/8/2023) por la que se modifica la Orden de 15 de marzo de 2016, reguladora de aplazamientos y fraccionamientos de pago de deudas que correspondan a ingresos de derecho público de la Comunidad Autónoma de Galicia.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 7/2023 (BOTHA 7/8/2023), del Consejo de Gobierno de 1 de agosto. Aprobar la modificación de la Norma Foral 27/2014, de 9 de julio, del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 38/2023, del Consejo de Gobierno de 1 de agosto (BOTHA 7/8/2023). Aprobar la modificación del Reglamento General de Recaudación del Territorio Histórico de Álava aprobado por Decreto Foral 48/1994, de 10 de mayo.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 5/2023, del Consejo de Gobierno de 1 de agosto (BOTHA 7/8/2023). Aprobar el Impuesto sobre el Depósito de Residuos en Vertederos, la Incineración y la Coincineración de Residuos.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 4/2023, del Consejo de Gobierno de 1 de agosto (BOTHA 7/8/2023). Aprobar la modificación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2023, de 14 de febrero.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 6/2023, del Consejo de Gobierno de 1 de agosto. (BOTHA 7/8/2023). Aprobar la regulación del Impuesto Especial sobre los Envases de Plástico no Reutilizables. (BOTHA 7/8/2023)

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2023, del Consejo de Gobierno de 1 de agosto (BOTHA 7/8/2023). Aprobar la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, y del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/1999, de 16 de febrero, que regula los Impuestos Especiales.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio (BOB 3/8/2023), por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del IVA.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 6/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre determinados servicios digitales.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 5/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 13/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre actividades de juego.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 12/2023, de 26 de julio(BOG 7/8/2023) , del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 11/2023 (BOG 7/8/2023), de 26 de julio, del Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 9/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 8/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 7/2023, de 26 de julio (BOG 7/8/2023), del Impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito.

.- GUIPUZKOA. Decreto Foral Normativo 4/2023, de 26 de julio(BOG 7/8/2023) , de Impuestos Especiales.

D) VALENCIA.

.- Decreto Ley 10/2023, de 10 de agosto (DOGV 14/8/2023), del Consell, por el que se reduce temporalmente el importe de las tasas propias y precios públicos de la Generalitat.

PARTE SEGUNDA. DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1619-23, DE 7/6/2023. ISD E ITP Y AJD: Las “autoaportaciones” a patrimonios protegidos por el titular del mismo quedan no sujetas en su IRPF, no constituyen transmisiones gratuitas u onerosas en el ISD y TPO y, de referirse a inmuebles y formalizarse en escritura pública quedan exentas de AJD.

«HECHOS: La consultante va a constituir un patrimonio protegido a su favor ante el notario, aportando bienes inmobiliarios y participaciones en acciones familiares que en la actualidad ya forman parte de su patrimonio.
CUESTIÓN:
– Impuestos a liquidar en el momento de la constitución del patrimonio ante el notario.
– Tributación futura en el Impuesto sobre el Patrimonio en Cataluña y su posible bonificación.
CONTESTACIÓN”:
(…) “ En primer lugar, respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como se indicó en la consulta V0632-21, de 18 de marzo, en relación con un supuesto similar:… Por lo tanto, las aportaciones que realice una persona con discapacidad desde su patrimonio no protegido a su patrimonio protegido no tendrán ninguna repercusión fiscal al no tener personalidad jurídica propia dicho patrimonio protegido, y ser el titular de los bienes el mismo sujeto pasivo, con independencia de que los bienes se encuentren dentro de su patrimonio protegido o de su patrimonio no protegido.
En el mismo sentido, esta operación no dará lugar a ninguna transmisión onerosa o lucrativa susceptible de tributar en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITPAJD– o en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante, ISD–, así como en cualquier otro impuesto derivado de una transmisión, ya que los bienes no salen del patrimonio del consultante, no cambian de titularidad.
(…) “No obstante, el artículo 45.I.B.21 del TRLITPAJD establece una exención para los hechos imponibles que surjan con motivo de las aportaciones que se hagan a los patrimonios protegidos. Por lo tanto, la escritura pública de constitución del patrimonio protegido en la que se aportan al mismo los bienes propiedad de la consultante, de quedar sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (cuota gradual), podrá beneficiarse de la mencionada exención.

Comentario:
Aunque ya sabido, nunca está de más reiterar la absoluta neutralidad fiscal de las autoaportaciones a patrimonios protegidos.

B) ISD e IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 17/7/2023, ROJ STS 3313/2023. ISD e IRPF: El legatario de parte alícuota cuenta con un interés legítimo y, por consiguiente, está legitimado, al amparo del artículo 232.3 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 39.1 de la misma norma, para comparecer en un procedimiento económico-administrativo interpuesto por el causante y pendiente de resolución en el momento del fallecimiento de éste

(…) “SEXTO.- El juicio de la Sala. El objeto del litigio en la instancia se contraía a determinar si la legataria de parte alícuota contaba con un interés legítimo, ex artículo 232.3 LGT, para comparecer en la reclamación económico-administrativa en la que se discutía la procedencia a Derecho de una deuda tributaria del causante. El concepto de interés legítimo ha sido objeto de una abundante y consolidada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo en la que, en síntesis, se enfatiza que la resolución impugnada y respecto de la que se aduce el interés legítimo, ha de repercutir de manera clara y suficiente en la esfera jurídica de dicho interesado, sea directa o indirectamente, pero siempre de manera real o actual, otorgando potencialmente una ventaja o eliminando, también potencialmente, un gravamen. De ahí que el interés debe ser real, actual y cierto, y no meramente hipotético o incierto [ vid., por todas, la sentencia de 23 de marzo de 2021 (rec. 5855/2019, ECLI:ES:TS:2021:1143)]. El presente caso requiere interpretar el sentido de dicha noción de interés legítimo previsto en el artículo 232.3 de la LGT en relación con la figura de legatario de parte alícuota que, conforme el artículo 39.1, párrafo 2º de la LGT, sucede al causante en sus obligaciones tributarias en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos y adquiere, como tal sucesor, la condición de obligado tributario al amparo del artículo 35.2.j) de la LGT. Del artículo 39.1 LGT no se puede deducir otra cosa que la condición de obligado tributario que corresponde al legatario de parte alícuota, como es su caso, y que por más que la deuda hubiera sido pagada por el causante, lo cierto es que también interpuso la reclamación económico administrativa en que ha intentado personarse como interesada, de forma que la eventualidad de que la reclamación sea estimada en el fondo -como en efecto ha ocurrido- determine, por tanto, un incremento del caudal hereditario que afecta al monto de la parte alícuota a la que tiene derecho, es decir, un interés legítimo. Por otra parte, no deja de concurrir el supuesto del artículo 39.1 párrafo 2 de la LGT, aunque la deuda se haya pagado, ya que lo ha sido por una obligación tributaria del causante, que está sometida a controversia en el momento que pretende personarse en la reclamación económico administrativa.
Procede fijar como doctrina jurisprudencial que el legatario de parte alícuota cuenta con un interés legítimo y, por consiguiente, está legitimado, al amparo del artículo 232.3 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 39.1 de la misma norma, para comparecer en un procedimiento económico-administrativo interpuesto por el causante y pendiente de resolución en el momento del fallecimiento de éste.”

Comentario:
Aunque civilmente la figura del legatario de “parte alícuota” presenta concomitancias y también diferencias con el heredero, fiscalmente debe reconocérsele interés legítimo, en cuando conforme “al artículo 39.1, párrafo 2º de la LGT, sucede (expresamente) al causante en sus obligaciones tributarias en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos y adquiere, como tal sucesor, la condición de obligado tributario”.

C) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1902-23, DE 30/6/2023. ISD E ITP Y AJD: El cambio de titular formal en tráfico de un coche ganancial de un cónyuge a otro queda no sujeto a ninguna de las modalidades del ITP y AJD ni al ISD.

“HECHOS: El consultante necesita cambiar la titularidad del coche que está a nombre de su mujer y ponerlo a su nombre. El coche fue adquirido constante la sociedad de gananciales con dinero ganancial y va a seguir siendo usado por ambos cónyuges.
CUESTIÓN: Tributación del cambio de titularidad.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Vista la normativa expuesta, la operación planteada no quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en ninguna de sus tres modalidades: no estará sujeta en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que no se trata de ninguna transmisión, el vehículo va a seguir perteneciendo a la sociedad conyugal; claramente no es una operación societaria y tampoco quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, ya que no va a haber ninguna escritura pública, y aunque la hubiera, no sería un acto inscribible en ningún Registro.
Por otra parte, tampoco quedará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el mismo motivo, ya que no existe ningún tipo de transmisión y no va a existir ningún tipo de incremento patrimonial para el consultante.
Por lo tanto, el cambio de titularidad no queda sujeto ni al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En caso de que la Dirección General de Tráfico exija la liquidación del ITPAJD para efectuar el cambio de la titularidad, se sugiere la posibilidad de presentar el modelo 600 marcando la casilla de “no sujeto”.

Comentario:
Lo evidente no está mal que lo reitere la administración. Aunque es un supuesto excepcional, sin embargo el criterio es perfectamente trasladable al cambio entre cónyuges de titular formal para el ejercicio de la condición de socio en participaciones o acciones de naturaleza ganancial, donde obviamente no hay ninguna transmisión ni, en consecuencia, repercusiones tributarias.

D) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1611-23, DE 7/6/2023. ISD e IP: Para aplicar la reducción estatal de participaciones en entidades en sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles es preciso disponer una persona con contrato laboral a jornada completa, no cumpliéndose el requisito con la retribución que por el ejercicio de funciones de dirección perciba la administradora.

“HECHOS: Los padres de la consultante tienen una comunidad de bienes que ejerce la actividad de arrendamiento. El administrador de dicha comunidad es el padre de la consultante y tienen empleada a la consultante con contrato laboral a jornada laboral completa. Se plantean aportar los inmuebles a una sociedad de nueva creación de la cual será administrador el padre y la hija será la empleada. Cuando se jubile el padre la hija pasará a ser la administradora de la entidad percibiendo por ello más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
CUESTIÓN:
Si, a los efectos de la existencia de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles en la sociedad de nueva constitución, es posible que la consultante sea la administradora única de la nueva sociedad, y al mismo tiempo siga empleada con un contrato de trabajo indefinido y a jornada completa, o si, por el contrario, las figuras del administrador social y del empleado deben recaer en personas distintas.
Si, en función de lo anterior, las participaciones de esta nueva sociedad podrán disfrutar de la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, y, en consecuencia, si podrá aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del fallecimiento de sus padres.

CONTESTACIÓN:
(…) “Por otra parte, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 13 de noviembre de 2008, recurso de casación 2578/2004, ROJ: STS 7060/2008; sentencia de 11 de marzo de 2010, recurso de casación 10315/2003, ROJ: STS 2629/2010; por todas), no se entenderá cumplido este requisito cuando se suscriba un contrato laboral de alta dirección y se desempeñen únicamente las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo, por cuanto su “vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, porque la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes”.
(…) “CONCLUSIONES
Primera. Para que la consultante tenga derecho a la reducción que establece el artículo 20.2.c) de la LISD, el causante deberá tener derecho a la exención que establece el artículo 4.ocho.dos de la LIP. Según se indica en el escrito de consulta, actualmente se cumplen los tres requisitos y se seguirán cumpliendo en la sociedad que se pretende constituir.
Segunda: Ahora bien, en cuanto al requisito previsto en la letra a), solo se cumplirá si, al fallecimiento del padre de la consultante –y futuro causante– la persona contratada con contrato laboral y a jornada completa es distinta de la que ejerza las funciones directivas, por ser incompatible, a efectos de dicho requisito, el desempeño de ambas funciones por la misma persona”.

Comentario:
Razón tiene la DGT: El requisito de persona con contrato laboral a jornada completa en sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles para la exención en el IP y aplicación de la reducción en el ISD, no puede ser suplido por el hecho de que el administrador único tenga dedicación completa y perciba retribuciones por el ejercicio de funciones de dirección.

E) ISD.

.- CONSULTA DGT V1207-23, DE 9/5/2023. SUCESIONES: La adquisición “mortis causa” de participaciones sociales por un no residente de una sociedad alemana, aunque uno de sus activos sea un inmueble en España, queda no sujeta al ISD español.

«HECHOS: El padre del consultante, residente fiscal en Alemania, es socio de una entidad alemana del tipo «GmbH & Co. KG» constituida de acuerdo con la legislación alemana. Este tipo de entidades tienen personalidad y capacidad jurídica propia, pudiendo ser titular de derechos, en especial el derecho a la propiedad, y de obligaciones. Asimismo, este tipo de entidades se encuentran divididas en participaciones, estando determinado el porcentaje de participación de cada socio por el capital aportado. Entre los activos de esta entidad alemana se encuentra un bien inmueble situado en España cuyo valor no representa más del 50 por ciento del valor del activo de la entidad.
De acuerdo con el testamento del padre del consultante, en caso de fallecimiento, las participaciones en la entidad expuesta se transmitirán vía mortis causa al consultante, residente fiscal en Alemania. Asimismo, el padre del consultante también se plantea realizar próximamente una transmisión lucrativa intervivos de un porcentaje de las participaciones en la entidad mencionada al consultante.
CUESTIÓN: Sujeción en España al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la transmisión inter vivos y mortis causa de las participaciones de la entidad alemana.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En el supuesto planteado, el consultante solo puede estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no es residente en España, sino en Alemania.
A este respecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 7 de la LISD, los contribuyentes sujetos por obligación real se les exigirá el impuesto por “la adquisición de bienes y derechos cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”.
Sin embargo, el consultante, en las operaciones planteadas en el escrito de consulta no va a adquirir bienes o derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, ya que las participaciones que plantea adquirir –bien por donación, bien al fallecimiento de su padre por sucesión mortis causa– son participaciones en una entidad de nacionalidad alemana la cual es propietaria de un inmueble situado en territorio español.
En consecuencia, el consultante no estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español”.

Comentario:
Bueno es saberlo. Criterio que pone coto a posible tentativa de trasladar al ISD, sin sustento legal, las normas antielusión del art. 338 de la LMVSF, aunque a efectos de delimitación interna de los puntos de conexión sí que hay una referencia legal específica en el art. 32 de la Ley 22/2009.

.- CONSULTA DGT V1216-23, DE 9/5/2023. SUCESIONES: Para la aplicación de la reducción estatal de minusvalía, la resolución ulterior al devengo de su reconocimiento debe declarar desde qué fecha el interesado ostenta la condición de discapacitado, así como su grado, y que esta fecha sea previa o bien coincida con la fecha del devengo, sin perjuicio de que pueda acreditarse la existencia de la misma al devengo por cualquier otro medio de prueba. Acreditada después de realizada la autoliquidación puede instarse la rectificación de la autoliquidación para su aplicación.

“HECHOS: El consultante tiene pendiente la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por transmisión «mortis causa». Asimismo, el consultante también está en trámites para el reconocimiento de discapacidad siguiendo la normativa del Real Decreto 1971/1999.
CUESTIÓN: Si finalmente la Administración le reconoce al consultante un grado de discapacidad del 33 por ciento o más después de haber liquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ¿podrá el consultante realizar una declaración complementaria aduciendo un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, reclamando la devolución de la cantidad correspondiente del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pagado en la liquidación?
CONTESTACIÓN”:
(…) “De los preceptos transcritos se desprende el principio general de que aquel sujeto pasivo que pretenda obtener un beneficio fiscal (llámese este deducción, exención, bonificación, etc.) deberá no sólo “hacer valer” su presunto derecho, sino “probar”, también, la procedencia del beneficio que se pretende (S.:T.S. de 30-9-1988.RJ 7371); aplicado dicho beneficio al supuesto que nos ocupa, resulta que el sujeto pasivo que pretenda aplicar, en determinado ejercicio, la deducción por minusvalía contemplada en el art. 78.1.d) de la Ley 18/1991, deberá acreditar, en los términos y por los medios establecidos en los preceptos más arriba transcritos, la concurrencia en tal ejercicio de la minusvalía origen de la deducción, y los términos establecidos por la normativa vigente, siendo uno de los medios de acreditación, pero no el único, la resolución del organismo competente que reconozca la condición de minusválido del sujeto pasivo; ciertamente es frecuente que dicha resolución se produzca en un momento posterior al ejercicio en el que se pretende aplicar el beneficio fiscal, lo que determina, necesariamente, que si dicha resolución es el único medio de prueba de la concurrencia de la minusvalía que se aporte al expediente, sea ésta de gestión o de reclamación económico-administrativa, deba, expresamente, declarar desde qué momento el interesado ostenta la condición de minusválido, y el grado de tal minusvalía, sin perjuicio, como se ha señalado, que puedan aportarse otros elementos de prueba cuya admisión, o no, apreciará el órgano competente para resolver el expediente”.
Conforme a lo anterior, en el presente caso, para que el consultante pueda aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.a) de la LISD, será necesario que la futura resolución administrativa que reconozca su discapacidad declare desde qué fecha el interesado ostenta la condición de discapacitado, así como su grado, y que esta fecha sea previa o bien coincida con la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es decir, la fecha de fallecimiento del causante.
Ahora bien, tal y como también advierte el T.E.A.C, cabe admitir otros medios de acreditación de la preexistencia de los supuestos de hecho a la fecha del fallecimiento del causante, cuestión fáctica que debe ser objeto de valoración por parte del órgano gestor del impuesto a los efectos pretendidos.
Finalmente, en el supuesto de que el consultante pueda acreditar con posterioridad a la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que en el momento del devengo del impuesto tenía un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, podrá solicitar una rectificación de autoliquidación conforme a lo previsto en los artículos 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) y 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre)”.

Comentario:
Acoge la DGT, con cierto recelo, el criterio establecido por la jurisprudencia. La resolución de reconocimiento de la minusvalía no es un “numerus clausus” de acreditar la situación y tanto el reconocimiento en sí como su fecha de efectos puede acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

F) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1867-23, DE 2776/2023. TPO: En los inmuebles adjudicados en subasta pública la base imponible está constituida por el valor de referencia; de carecer de valor de referencia, se aplicará el art. 39 del RITPAJD considerando valor de mercado el precio de la adjudicación.
“HECHOS: El consultante ha adquirido un inmueble por subasta de la Tesorería General de la Seguridad Social. El importe de adjudicación es inferior al valor de referencia del Catastro.
CUESTIÓN: Si a la hora de tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales se debe tomar como referencia y base imponible el valor del precio de adquisición o adjudicación o el valor de referencia del Catastro, que resulta superior en este supuesto. Plazo para la liquidación del impuesto.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES
Primera: La nueva redacción del artículo 10 del TRLITPAJD ha reducido el ámbito de aplicación del artículo 39 del RITPAJD, ya que este no resulta directamente aplicable en el caso de transmisiones de bienes inmuebles realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa.
Segunda: En las transmisiones de bienes inmuebles que tengan el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 del TRLITPAJD, por lo que será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.
Tercera: En el caso de que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro ha de acudirse a la regla general, conforme a la cual la base imponible será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado. En este caso, en la determinación de la base imponible sí será aplicable lo dispuesto en el artículo 39 del RITPAJD, conforme al cual el valor de adquisición del inmueble tendrá la consideración de valor de mercado”.
Cuarta: El plazo para la presentación de la autoliquidación empezará a contar desde el momento en que se entregue al adjudicatario el certificado de adjudicación”.
Contestación:
La primacía del valor de referencia confirma de nuevo la DGT su carácter absoluto. Al menos, afirma la subsistencia residual del art. 39 del RITPAJD para el caso de que no exista.

.- CONSULTA DGT V1622-23. DE 7/6/2023. AJD: La cancelación de prenda sin desplazamiento es escritura pública queda sujeta a AJD, pues es inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

“HECHOS: En diciembre de 2019 constituyó prenda sin desplazamiento de autorización administrativa de farmacia el deudor pignorante era el consultante y el acreedor pignoraticio un Banco. Dicha operación fue documentada mediante póliza intervenida ante notario y se inscribió en el Registro de Bienes Muebles. Dado que el documento era una póliza intervenida ante notario no tributó en AJD. Actualmente es de su interés cancelar dicha prenda, el banco alega no disponer de pólizas de cancelación y la operación tendría que documentarse mediante escritura notaria.
CUESTIÓN: Si dicha escritura tributa o no en AJD y quién es el obligado al pago, en su caso.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIÓN
La escritura de cancelación de prenda mobiliaria estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, por cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD al cumplir todos los requisitos del mismo: ser una escritura pública, ser valuable, ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, y no estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del ITPAJD. Será sujeto pasivo el consultante, al ser la persona que inste la escritura”.

Comentario:
Lo más curioso de esta consulta es el supuesto de hecho: La cancelación de la Prenda sin Desplazamiento se otorga en escritura porque “el banco no dispone de pólizas de cancelación”. Bien por el banco, algo también la toca al notario autorizante de la escritura.

G) ITP Y AJD E IIVTNU.
.- CONSULTA DGT V1392-23, DE 25/5/2023. ITP y AJD e IIVTNU: En una liquidación de gananciales, la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda con dos garajes uno anejo y otro finca registral independiente, supone un exceso de adjudicación sujeto a TPO e IIVTNU, puesto que la plaza de garaje registral independiente podía haberse adjudicado al otro cónyuge.

“HECHOS: El consultante, ante la liquidación de la sociedad de gananciales por divorcio notarial, se quiere adjudicar los inmuebles que tienen en común, una vivienda con plaza de garaje aneja y una segunda plaza de garaje, ubicados todos los inmuebles en el mismo edificio, compensando al otro cónyuge con dinero.
CUESTIÓN: Si cabe considerar el lote como indivisible a efectos de evitar excesos de adjudicación, en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y al Impuesto sobre el Incremento sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIONES:
Primera: En el supuesto planteado, se trata de una única comunidad de bienes, la sociedad de gananciales, cuya disolución deberá tributar en el ITPAJD por actos jurídicos documentados, aunque resultará exenta en función del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD. Si los tres inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral, vivienda con un anexo inseparable, o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división y no se darían excesos de adjudicación, por lo que no tributarían por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. En caso de no ser así, el exceso de adjudicación sería evidente, ya que se podrían haber hecho dos lotes lo más equilibrados posibles y dicho exceso tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Cabe destacar que la exención expuesta sólo resulta aplicable a las adjudicaciones de bienes y derechos referentes a la disolución de la sociedad de gananciales, pero no se extiende a los excesos de adjudicación sujetos al impuesto, que deberán tributar sin exención ni beneficio fiscal alguno.
Segunda: Respecto al IIVTNU se trata de una única comunidad de bienes, que está integrada por dos o más bienes inmuebles urbanos, y aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser calificados como indivisibles, el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que, el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros se debe hacer mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles en función a la cuota de participación de cada comunero en la comunidad de bienes, evitando los excesos de adjudicación, para que no exista una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino para que se trate de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros.
En este caso al consultante se le adjudican bienes inmuebles de una cuantía mayor al porcentaje de participación que poseía antes de la disolución, debido a que en el escrito se indica que la vivienda lleva como anejos inseparables una plaza de garaje y un trastero, pero la segunda plaza de garaje sí que es susceptible de división, por lo que existe un exceso de adjudicación a favor del mismo, ya que la extinción de la comunidad de bienes se podría haber realizado de una manera más equitativa, haciendo dos lotes lo más equivalente posibles al porcentaje de participación de cada comunero.
En consecuencia, hay una parte de la transmisión del comunero no adjudicatario (la excónyuge del consultante), es decir, la parte de los bienes inmuebles urbanos que se adjudican al consultante que motivan que reciba este un importe superior a su participación previa a la disolución de la comunidad de bienes (la segunda plaza de garaje), que estará sujeta al IIVTNU.
Tercero: En el caso de los bienes inmuebles sobre los que no se produzca la sujeción al IIVTNU con ocasión de la disolución de la comunidad de bienes, las futuras transmisiones de los terrenos adjudicados a los comuneros que estén sujetos al impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible, se entenderá que los inmuebles fueron adquiridos en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (cuando los comuneros adquirieron los inmuebles) y no en la fecha que se produce la adjudicación por extinción de la comunidad de bienes”.

Comentario:
Sigue la psicosis de la DGT con las disoluciones de comunidad, en este caso una liquidación de gananciales cuando es criterio reiterado del TS la consideración como un solo bien indivisible de la vivienda y sus plazas de garaje y trasteros en el mismo edificio, aunque no sean anejos o no estén vinculados (por todas sentencia TS de 9/7/2019, ROJ 2490/2019).

H) IRPF.
.- CONSULTA DGT V1846-23, DE 27/6/2023. IRPF: A efectos de la aplicación en su caso de la reducción establecida en el artículo 55 de la LIRPF, y del régimen de especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos previsto en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto, deberán tenerse en cuenta únicamente las cantidades satisfechas por dichos conceptos desde el día en que sea firme la sentencia judicial

“HECHOS: El consultante está en proceso de divorcio, habiéndose firmado el convenio regulador en julio de 2022, que fue ratificado en el Juzgado en diciembre de 2022, pero sin que se haya dictado aún sentencia de divorcio. El consultante ha realizado pagos de pensión compensatoria y de alimentos desde agosto de 2022, a favor del cónyuge e hijos pertenecientes a la unidad familiar objeto de dicho divorcio.
CUESTIÓN:
– Estado civil que le corresponde indicar en su declaración de IRPF.
– Cuál es la fecha desde la que tienen incidencia en la tributación del IRPF, los pagos efectuados en concepto de pensión compensatoria y de alimentos.
CONTESTACIÓN:
(…) “En consecuencia, de conformidad a los preceptos indicados cabe señalar que, en el presente caso, el divorcio tiene efectos a partir del momento en que sea firme la sentencia judicial que así lo declare —en este caso todavía no se ha emitido dicha sentencia—. Conviene añadir al respecto que en el escrito de consulta no se manifiesta nada ni, por otro lado, se deduce de los términos de dicho escrito, que existan medidas cautelares adoptadas judicialmente en los términos previstos en el Código Civil.
En definitiva, de acuerdo a cuanto antecede, procede señalar que a fecha 31 de diciembre de 2022, su estado civil es el de casado, sin que proceda la aplicación por parte del consultante en su declaración de IRPF-2022 de la reducción en concepto de pensiones compensatorias a favor del cónyuge, ni del régimen de anualidades por alimentos a favor de los hijos, en cuanto a las cantidades que se hayan podido satisfacer por dichos conceptos, desde agosto de 2022 hasta la fecha en que sea firme la sentencia judicial que declare el divorcio que está pendiente de emitirse, habida cuenta que a dicha fecha, agosto de 2022, no se ha producido la ruptura del vínculo matrimonial, tal y como requieren los artículos 55, 64, y 75 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF.
En concreto, el artículo 55 de la LIRPF establece: «Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”
(…) Por tanto, a efectos de la aplicación en su caso de la reducción establecida en el artículo 55 de la LIRPF, y del régimen de especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos previsto en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto, deberán tenerse igualmente en cuenta únicamente las cantidades satisfechas por dichos conceptos, en caso de que proceda su aplicación, desde el día en que sea firme la sentencia judicial que declare el divorcio que está pendiente de emisión.

Comentario:
Pasa de “tapadillo” la DGT la cuestión del devengo civil de la pensión de alimentos, asunto sobre el que tampoco es claro nuestro Código Civil, aunque hoy la jurisprudencia civil se decanta de acuerdo al art. 148.1 del CC por su devengo a la interposición de la demanda (sentencia TS de 14/6/2011, casación 1027/2009) y si hay obligación jurídica exigible civilmente, debería tener su repercusión fiscal. Pero claro, vete a explicarlo a la DGT.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS TRANSMISIONES DE VALORES: EXENCIÓN GENERAL EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA Y EXCEPCIONES A LA MISMA.

0.- PRELIMINAR. REGULACIÓN ACTUAL DE LA MATERIA EN EL ART. 338 DE LA ley 6/2023, DE 17 DE MARZO, DE LOS MERCADOS DE VALORES Y DE LOS SERVICIOS DE INVERSIÓN.

La norma ha experimentado en el tiempo diferentes ubicaciones normativas anejas a su regulación en la normativa reguladora de los mercados de valores: art. 108 de la LMV, art. 314 del TRLMV y actual art. 338 de la Ley 6/2023, MVSI, donde mantiene la última redacción vigente en el TR.

1.- DELIMITACIÓN DEL PERÍMETRO DEL SUPUESTO GENERAL DE EXENCIÓN. SU APLICACIÓN A MERCADOS SECUNDARIOS.

1.1.- ¿Qué se entiende por valores?

(Quedan incluidas la transmisión onerosa de acciones y participaciones sociales en sociedades mercantiles, así como las obligaciones y otros valores cuya transmisión se realicen en el mercado secundario, sea o no oficial. En general, respecto de participaciones en entidades toda transmisión onerosa en mercado secundario de títulos representativos de participaciones en entidades que sean sujetos pasivos del IS (consulta general de la DGT 0971-04, de 14-4-2004, reiterada por consulta DGT V2832-21, de 16/11/2021)

En consecuencia, a “sensu contrario” quedan excluídas la transmisión de participaciones en comunidades de bienes (consultas DGT 0430-01 – 27-2-2001- y V1883-05, – 28-9-2005 – ); sociedades civiles no sujetos pasivo del IS (consulta DGT V1661-09, de 10-7-2009); herencias yacentes y, en general, entes sin personalidad (consulta de la DGT V0625-05, de 14-4-2005). Por tanto, si la transmisión en dichos entes es realizada por particulares queda sujeta y no exenta a TPO y tributa al tipo impositivo correspondiente a los bienes que integran el acervo de la comunidad o de la sociedad (consulta DGT V2832-21, DE 16/11/2021). En consecuencia, tampoco le son de posible aplicación las excepciones a la exención.

1.2.- Exención general en la imposición indirecta.

Pues bien, las transmisiones onerosas de los valores en mercados secundarios disfrutan de una exención general en la imposición indirecta. Y, concretando, su ámbito de aplicación general:
.- Incluye los actos preparatorios para las transmisiones onerosas de valores en el mercado secundario: opciones, OPAS, OPVS y, en general, todo tipo de contratos preparatorios.

No incluye la constitución de derechos reales de garantía como la prenda, aunque se constituyan en garantía del precio aplazado de la transmisión onerosa de valores. En este supuesto para evitar la tributación por la prenda es sumamente aconsejable reemplazar la prenda por la constitución de una condición resolutoria explícita, garantía esta que no incide en TPO habida cuenta que el artículo 7.3 del TRLITPAJD únicamente grava las condiciones resolutorias en garantía de las transmisiones de inmuebles, quedando no sujetas las restantes y sin que tampoco puedan resultar sujetas a la cuota gradual de AJD, dado que las condiciones resolutorias sobre acciones, participaciones y valores no son inscribibles ni siquiera en el Registro de Bienes Muebles (resolución de la DGRN de 29-1-2003).

1.3.- Referencia a la modalidad de AJD del ITP y AJD en la transmisión de valores y constitución de derechos reales de garantía u otras garantías.

(I) La transmisión de acciones, participaciones sociales, obligaciones y otros valores no es inscribible en el registro mercantil, sin perjuicio de determinadas obligaciones de información, por lo que en ningún caso pueden incidir en AJD (art. 31.2 TRITPAJD).

(II) La constitución de prenda sobre valores o condición resolutoria sobre las mismas, tampoco es susceptible de quedar sujeta a AJD al no ser inscribibles. Sin embargo, la constitución de prenda puede quedar sujeta a TPO, no así, como ya se ha indicado la constitución de condición resolutoria pues ésta última no se incluye en el hecho imponible de TPO (art. 7.3 TRITPAJD solo contempla las condiciones resolutorias explicitas del art. 11 LH respecto de inmuebles).

2.-TRANSMISIÓN ORDINARIA DE VALORES: EXENCIÓN GENERAL EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA Y REFERENCIA AL IRPF DEL TRANSMITENTE.

(I) IVA e ITP y AJD: Exención.

(II) IRPF del transmitente: Salvo transmisiones de valores que puedan considerarse afectos a su actividad económica en el IRPF, son alteraciones patrimoniales y hay que distinguir:
.- Transmisionesde valores admitidos en mercados regulados: se considera valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización (art. 37.1.a) LIRPF).
.- Transmisiones de otros valores: Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
a) El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
b) El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances (art. 37.1.b) LIRPF).

3.1.- Solo se aplican a transmisiones de valores en mercado secundario no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial.

En consecuencia:
.- No se aplican a los supuestos no incluidos en la exención general (participaciones en comunidades de bienes, entes sin personalidad y sociedades civiles que no sean sujetos pasivos del IS).
.- No se aplican a transmisiones como contravalor de aportaciones en el mercado primario, coticen o no en mercados oficiales (constituciones, aumentos de capital…..)
.- Tampoco se aplican en aportaciones a fondos propios sin aumento de capital; pues, además de desenvolverse en el mercado primario, no concurren los presupuestos para la aplicación de las excepciones.
.- Solo se aplican en caso de transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial. Ello merece algunas puntualizaciones:
a) Cuando constituyen aportaciones no dinerarias en la constitución o aumento de capital de una sociedad, aunque el contravalor se recibe en el mercado primario, la aportación queda inserta en el mercado secundario, por lo que sí se puede incidir en cuanto a dicha aportación no dineraria en los supuestos exceptuados de la exención.
b) Aportaciones de acciones o participaciones en operaciones de reestructuración empresarial: En principio se trata de transmisiones globales sujetas a un régimen de neutralidad fiscal; aunque debe apuntarse que la consulta de la DGT V0068-12, de 18-1-2012, de alguna manera presuponiendo la posibilidad de incidencia, considera que no se incurre en la excepción cuando la entidad ya tenía el control de las entidades iniciales. Muy recientemente, la consulta de la DGT V1557-23, de 6/6/2023, excluye con rotundidad la posible aplicación de las excepciones: “Ahora bien, en el supuesto objeto de consulta, se plantea una operación de fusión y una posterior escisión total, por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 del TRLMV, pues no se produce transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad escindida a las tres nuevas sociedades, que, en contraprestación, entregarán a los socios de aquella una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del TRLMV”.

3.2.- Excepción “abierta” cuando hay finalidad elusiva.

En todo caso, a diferencia de las redacciones iniciales del pretérito art. 108 de la LMV, estamos ante una excepción «abierta» a cualquier supuesto cuando mediante transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Puntualizaciones:
.- Salvo los supuestos de presunción «iuris tantum» de excepciones a la exención, la carga de la prueba de la finalidad elusoria y efectiva elusión corresponde a la administración. Así, la consulta de la DGT V1946-22, DE 13/09/2022 considera que la adquisición por una sociedad de una participación minoritaria en otra sociedad cuyo único activo está constituido por un inmueble no afecto a actividad, puede constituir un supuesto de excepción a la exención del art. 314 TRLMV, hoy ; pero, al no incidir en ninguna de las presunciones de excepción, es a la administración a la que incumbe la carga de la prueba.
.- A la vista de las presunciones «iuris tantum» de excepciones a la exención, parece inexcusable que los inmuebles subyacentes no estén afectos a actividad empresarial o profesional de la condición de sujeto pasivo de IVA de la sociedad titular o que la misma no sea sujeto pasivo de IVA. Así, la consulta de la DGT V2166-22, DE 14/10/2022 entiende que no se considera que hay finalidad elusiva en la transmisión del 100% de las participaciones sociales a un único adquirente cuyo activo está integrado por inmuebles arrendados, si los mismos al estar arrendados resultan afectos a la actividad. El criterio de afectación es el del IVA y no el de la normativa del IRPF para inmuebles afectos a actividades económicas.
Respecto de las sociedades mercantiles, se presumen sujetos pasivos de IVA, salvo prueba en contrario. En consecuencia, para que que se consideran afectos a IVA es preciso que respecto de los inmuebles subyacentes la sociedad sea sujeto pasivo de IVA y los mismos estén afectos en la normativa de IVA y, al respecto, apuntar que:
.- La consulta de la DGT V0285-20, de 7-2-2020 considera que la sociedad no es sujeto pasivo de IVA respecto de terrenos urbanos que no haya realizado ninguna actividad económica. En el mismo sentido, la sentencia del TS de 14-6-2021 (ROJ 2571/2021), que no reconoce el carácter de sujeto pasivo de IVA a una sociedad de mera tenencia de bienes.
.- Por lo que se refiere a la sociedad arrendataria de inmuebles, conforme al artículo 5 de la LIVA, tiene en todo caso, respecto de los mismos, la consideración de sujeto pasivo de IVA. En este sentido, consulta de la DGT V3527-19, de 23-12-2019 que considera que no se incurre en excepción a la exención de TPO del artículo 314 TRLMV cuando el inmueble está arrendado por estar afecto en la normativa del IVA.

3.3.-Consecuencias de la no exención. Tributación efectiva de los inmuebles subyacentes en el impuesto indirecto que corresponda.

(I) Se debe aplicar el impuesto indirecto que proceda conforme a las reglas generales de armonización entre el IVA y TPO atendiendo a los bienes inmuebles subyacentes en la transmisión. Así procederá la tributación por IVA si la transmisión de valores no exenta encubre una entrega de bienes inmuebles sujeta y no exenta en el IVA por su valor de mercado, en otro caso deberá tributar por TPO por su valor hoy de referencia (art. 10 TRITPAJD).

(II) En todo caso, parece que para determinar la tributación efectiva por IVA o TPO debe atenderse a la condición de sujeto pasivo de IVA de la titular de los inmuebles, es decir, la sociedad.

3.4.- Referencia al IRPF y al IIVTNU en los supuestos de excepción a la exención. no incidencia en dichos tributos.

(I) En todo caso, las excepciones a la exención se contraen a la imposición indirecta (IVA y TPO), puesto que ni en la normativa del IRPF ni del IIVTNU hay sustento normativo alguno para trasladar repercusiones en ambos tributos directos. En consecuencia:

(II) Los supuestos exceptuados de la exención no tienen consecuencias especiales en la tributación en el IRPF del transmitente expuesta anteriormente.

(III) En ningún caso, aunque se refiera a inmuebles urbanos, se realiza el hecho imponible del IIVTNU.

(I) Estamos ante una presunción que admite prueba en contrario. Por tanto, invierte la carga de la prueba. En todo caso, además de apuntarse anteriormente la exclusión estructural de la presunción, debe insistirse en que no procede su aplicación cuando se trata de bienes afectos por la sociedad titular de los mismos como sujeto pasivo de IVA.

(II) Es preciso que mediante la transmisión de valores el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control de la entidad o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. Al respecto, la participación puede ser directa o indirecta:
.- La consulta de la DGT V1160-20, de 29-4-2020, considera que no es de aplicación la excepción a la exención cuando la sociedad adquirente ya tenía indirectamente el control y además los inmuebles está afectos a la actividad de arrendamiento.
.- La sentencia del TS de 11-9-2020 (rec. 6530/2017) considera que queda sujeta a TPO la adquisición por una persona física de una participación en una sociedad cuyo activo está constituido por un inmueble, asumiendo el control (más del 50%) mediante la adquisición onerosa a una sociedad participada por la misma persona de la que tenía el control, no excluyendo la aplicación de las excepciones a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 338 de la Ley 6/2023).
.- Sin embargo, la consulta de la DGT V1160-20, de 29-4-2020, considera que no es de aplicación la excepción a la exención cuando la sociedad adquirente ya tenía indirectamente el control y además los inmuebles está afectos a la actividad de arrendamiento. En el mismo sentido, las consulta de la DGT V3527-19 y V2166-22, remarcando que no se incurre en excepción a la exención de TPO del art. 314 TRLMV cuando el inmueble está arrendado por estar afecto en la normativa del IVA.
.- La sentencia del TSJ de Madrid de 21/1/2020, ROJ 1027/2020. TPO considera que queda sujeta y no exenta a TPO la adquisición de participaciones sociales en un aumento de capital pasando a tener el control con inmuebles subyacentes determinándose la base imponible sobre el porcentaje total.
.- La sentencia del TSJ de Madrid de 0/7/2019, ROJ 6073/2019, considera que queda sujeta a TPO la adquisición por un cónyuge casado en gananciales de participaciones sociales desde el 50% al 99,99% y la base imponible es la correspondiente al total de las participaciones.
.- La sentencia del TS de 18/12/ 2018, ROJ 4406/2018 considera que en TPO la base imponible en las transmisiones de valores sujetas a TPO por subyacer inmuebles, cuando se toma el control, se calcula sobre la total participación .

(III) El activo de la entidad debe estar constituido en al menos un 50% por inmuebles situados en territorio nacional o por valores que le permitan ejercer el control de otra entidad cuyo activo esté integrado en al menos un 50% por inmuebles situados en territorio nacional, en todo caso no afectos a actividades empresariales o profesionales en el IVA.

(IV) Forma de cómputo: Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración Tributaria a requerimiento de esta. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el TRITPAJD (hoy valores de referencia – art. 10 -).

(V) Consecuencias de la aplicación de la presunción:
.- IVA y TPO: Procederá la tributación por IVA si la transmisión de valores no exenta encubre una entrega de bienes inmuebles sujeta y no exenta en el IVA por su valor de mercado en proporción a los bienes que deban computarse como inmuebles; en otro caso deberá tributar por TPO por su valor de referencia (art. 10 TRITPAJD) sobre la proporción que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
.- En caso de tributación por TPO, la resolución del TEAC de 25/3/2021, nº 00/02471/2013/50/00, de no haber hoy valor de referencia, considera que siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 338 de la Ley 6/2023) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real (hoy solo aplicable cuando no exista “valor de referencia”).

5) PRESUNCION «IURIS TANTUM» DE ELUSIÓN EN CASO DE TRANSMISIÓN VALORES RECIBIDOS POR LAS APORTACIONES DE BIENES INMUEBLES REALIZADAS CON OCASIÓN DE LA CONSTITUCIÓN DE SOCIEDADES O DE LA AMPLIACIÓN DE SU CAPITAL EN EL PLAZO DE TRES AÑOS.

(II) Establece la norma el plazo de tres años, de tal forma que, vencido el plazo, las transmisiones de valores no podrán incidir en esta presunción.

(III) Consecuencias de la realización de la presunción:
.- En el caso de sujeción efectiva a IVA, la base imponible está constituida por la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
.- En el caso de tributación por TPO, la base imponible está constituida por el valor de referencia del inmueble a la fecha del devengo que coincidirá con la de la aportación, de los inmuebles o parte de los mismos en pago de los cuales fueron adjudicados los valores que ahora se transmiten. El tipo impositivo aplicable es el correspondiente a las transmisiones de inmuebles. No obstante, debe apuntarse que de no haber hoy valor de referencia y anulada la comprobación de valores, la resolución del TEAC de 25/3/2021, nº 00/02471/2013/50/00, considera que la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.