JURISPRUDENCIA FISCAL
INFORME DE SEPTIEMBRE DE 2014
Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea..
Sentencias del Tribunal Supremo.
Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.
Consultas de la Dirección General de Tributos.
Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizcaia.
Resoluciones del Tribunal Administrativo de Navarra.
Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central
ALGUNAS SENTENCIAS Y RESOLUCIONES ESCOGIDAS:
1.- Sentencia del TSJ de Galicia de 25 de junio de 2014, Recurso 15090/2013. Accesión y legado.
5.- Consulta V2257-14 de 15/09/2014. La condición resolutoria en el IVA.
6.- Consulta V2427-14 de de 15/09/2014. El IVA en la expropiación.
7.- Consulta V2492 de 23/09/2014. Acta de canje de valores.
8.- Consulta V2553-14 de 30/09/2014. IVA en la UTE
9.- Sentencia del TSJ de Galicia de 20 de diciembre de 2007, Recurso 8152/2006. Valor en AJD.
SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA
Sentencia de 9 de octubre de 2014, Sala quinta, Asunto C-299/13. «Fiscalidad — Directiva 2008/7/CE — Artículos 5, apartado 2, y 6 — Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales — Impuesto sobre la conversión de los valores al portador en valores nominativos o en valores desmaterializados»
“El artículo 5, apartado 2, de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, se opone a la percepción de un impuesto que grave la conversión de valores al portador en valores nominativos o en valores desmaterializados, como el controvertido en el litigio principal. Un impuesto de ese tipo no puede justificarse en virtud del artículo 6 de la citada Directiva.”
SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO
Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2014, Recurso 874/2013. La remuneración de más del 50% se refiere a los obtenidos de la sociedad en la que se pretende la reducción del ISD en la transmisión de sus participaciones
“La Sala a quo se limita a constatar que los demandantes solicitaron la reducción exclusivamente en relación con la adquisición sucesoria de «A……, S.L.», una de las cuatro entidades a través de las que el causante ejercía la actividad agrícola, por lo que analizan la concurrencia de los requisitos establecidos en el repetido artículo 20.2.c) en relación con esa compañía y no con las demás, concluyendo que, respecto de ella, el sujeto pasivo que ejercía efectivamente funciones de dirección (uno de los herederos adquirentes) no percibía por ello una remuneración que representase más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal [ artículo 4.8.2.c) de la Ley 19/1991 ].
Para dejar las cosas claras, la sentencia precisa que no procede añadir a dicha remuneración, para apreciar si alcanza el mencionado umbral, la totalidad de los rendimientos y remuneraciones obtenidos de otras entidades cuyo valor se haya incluido en la base imponible del impuesto sobre sucesiones, pero respecto de las que no se pretendió la reducción del 95 por 100 de la base liquidable. Y añaden que «desde luego, nada obsta a que el negocio familiar esté conformado por varias entidades o por participaciones en varias entidades, pero lo que no puede pretenderse es aplicar el beneficio para la adquisición «mortis causa» de una sola de tales entidades y, en cambio, a la hora de examinar si en dicha entidad concurren los requisitos del citado beneficio (esto es, los requisitos para que a dicha entidad le sea aplicable la exención prevista en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), tomar como referencia para que pueda entenderse cumplido cada uno de dichos requisitos, no sólo dicha entidad, sino también, además, otras entidades o participaciones en otras entidades para las que el beneficio no se solicita, en cuya transmisión «mortis causa» no se va a producir, por tanto, reducción alguna, y respecto de las cuales, por no pretenderse la aplicación del citado beneficio, no ha de examinarse si cumplen los requisitos para que les sea de aplicación la exención prevista en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio».
Como se ve, la auténtica ratio decidendi de la sentencia recurrida nada o poco tiene que ver con la que se dice en el recurso, razón que sería más que suficiente para desestimarlo, pues el presupuesto del que parte la sedicente contradicción doctrinal resulta inexistente.”
SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL
Sentencia del TSJ de Galicia de 25 de junio de 2014, Recurso 15090/2013. En el supuesto de legado de solar que ha sido edificado por el legatario de buena fe y en vida del testador, no se comprende el valor de lo edificado en el caudal hereditario.
“En el supuesto objeto de análisis en esta sentencia debe partirse de un hecho incontestable, como es que la edificación se ejecutó con conocimiento y consentimiento de la propietaria del terreno, siendo costeada por la legataria y su esposo, y que el derecho de opción del artículo 361 del Código Civil no fue ejercitado en vida de la causante. Partiendo de estos hechos, y de que el terreno se transmite en legado a la propietaria de lo construido, se puede concluir que cuando se produce el fallecimiento de la causante, propietaria del terreno, ningún crédito frente a la propietaria de lo edificado, y por el valor del terreno, pasará a formar parte de la masa hereditaria, pues ese terreno ya se le deja en legado. Ni lo edificado pasa a formar parte de la masa hereditaria, con un crédito a favor de la heredera por el valor de la obra construida, pues el derecho de opción del artículo 361 no fue ejercitado y el terreno ya se le adjudica en el testamento, por lo que el valor de la edificación debe de excluirse de la masa hereditaria.”
Las consecuencias fiscales de la accesión la hemos estudiado en diversas ocasiones, la última vez en el Informe Fiscal de enero de 2014, al reseñar la Sentencia del TSJ de Extremadura de 23 de noviembre de 2013, Recurso 77/2012.
En caso de construcción de buena fe en suelo ajeno, mientras no se ejercite la opción prevista en el artículo 361 del código Civil, transitoriamente la propiedad de lo edificado no pertenece al dueño del suelo sino al edificante. En consecuencia, la solución de la Sentencia se acomoda a lo previsto en el Código Civil. Igualmente ocurriría en el caso de una finca en copropiedad en la que cada uno de los propietarios haya construido con el consentimiento de los restantes en una determinada parte, procediéndose después con autorización administrativa a la división o segregación de la copropiedad, adjudicándose al edificante el terreno sobre el que ha edificado.» Si no se pone la anterior la frase queda coja. En estos supuestos el valor de lo edificado no forma parte de la base imponible del Impuesto de AJD, no existiendo voluntad alguna de llevar a cabo ningún tipo de transmisión entre los copropietarios, ni siquiera encubierta
Sentencia del TSJ de Madrid de 26 de junio de 2014, Recurso 65/2012. “No existe obligación alguna de incluir unos u otros bienes en la mitad de gananciales del cónyuge supérstite (la vivienda habitual puede pues, incluirse en dicha mitad o no incluirse o incluirse sólo parcialmente), operación necesariamente previa a la de determinación del caudal hereditario que estará constituido por el resto de los bienes del causante (la otra mitad de los gananciales y sus bienes privativos), pero una vez fijados así la mitad de gananciales del cónyuge supérstite y el caudal hereditario, no puede variarse su respectiva composición, trasladando bienes de uno a otro patrimonio, al menos, una vez transcurrido el plazo de declaración del impuesto e iniciadas las actuaciones de comprobación por parte de la Administración, pues de otra forma se obstaculizaría la liquidación del impuesto hasta el punto de impedirla ya que estaría siempre al albur de un eventual cambio de criterio de los interesados en la sucesión en contra, insistimos, de elementales exigencias de seguridad jurídica.”
En cuanto a la pretendida reducción por empresa familiar ““la causa del rechazo de la reducción por parte de la Administración era que no se había acreditado que dicha empresa desarrollara actividad empresarial, entendiendo la parte actora que no era así ya que tal actividad quedaba acreditada por la inscripción en el Registro Mercantil del cambio en el órgano de administración, a la vista del fallecimiento del causante, y por la anotación en dicho Registro de la presentación de las cuentas anuales de la sociedad.
Ahora bien, una cosa es el cumplimiento por dicha mercantil de sus obligaciones societarias, que es lo que acreditan los documentos aludidos, y otra bien distinta que ello sea prueba de actividad empresarial. Lo único que demuestra la mencionada documentación aportada por la parte actora es que la citada empresa jurídicamente existe, pero no que tenga actividad, pues ninguna prueba de ello ha sido aportada por la actora, a quien correspondía la carga de acreditar este extremo, a diferencia de lo sostenido en la demanda, ya que es la parte actora la que pretende un beneficio fiscal, disponiendo el art. 105.1 LGT que » En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».
Y con relación a la mercantil «T…………. S.A.», la causa del rechazo de la reducción por parte de la Administración es la de que no ha quedado acreditado que «el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal» (art. 4.Ocho.2.c) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio).
Sobre este extremo se alega en la demanda que dicha mercantil es, en realidad, un centro especial de empleo constituido de conformidad con lo previsto en el art. 42 y concordantes de la Ley 13/1982, de Integración Social del Minusválido , y en el RD 2273/1985, de 4 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento de dichos centros especiales de empleo, y que tiene como finalidad el desarrollar trabajos auxiliares subcontratados por «I………., S.A.», mediante fórmulas de integración laboral de discapacitados, bastando por ello que el causante perciba remuneración de esta última mercantil.
Ahora bien, por un lado, ninguna documentación se aporta sobre la subcontratación aludida; por otro, del examen de la escritura de constitución de dicha mercantil se desprende que no se contiene en ella alusión alguna a las normas mencionadas por la parte actora, sin que se aporte tampoco certificación alguna acreditativa de su inscripción como centro especial de empleo en el Registro previsto por la normativa citada ( art. 7 del RD 2273/1985 ); y en fin, en cualquier caso, y aunque el art. 2 de sus estatutos la defina como una sociedad mercantil que desarrolla su objeto de fabricación y comercialización de marroquinería, esmaltado, etc. «a través de un centro especial de empleo» y «con finalidad estrictamente social», ello no es incompatible con que su naturaleza de sociedad mercantil lleve aparejado el ejercicio de su actividad con ánimo de lucro, ánimo de lucro que está expresamente permitido por la norma citada ( arts. 2 , 5 y 10 del RD 2273/1985 ) y sin que en los estatutos aportados se exprese que la sociedad carezca del mismo.
Por lo expuesto, no es incompatible, como parece entenderse en la demanda, que dicha empresa tuviera la configuración de centro especial de empleo y que en ella pudiera el causante ejercer funciones de dirección remuneradas, como exige el beneficio fiscal pretendido, y ninguna acreditación de tal extremo consta en autos.”
Sentencia del TSJ de Madrid de 1 de julio de 2014, Recurso 1108/2011. El sujeto pasivo de la cancelación de la condición resolutoria es el comprador adquirente de los bienes.
“En la demanda se alega, en primer lugar, la exención del AJD de acuerdo con lo dispuesto en el art. 12.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 828/1995, ya que las compraventas en el marco de las cuales se pactaron las condiciones resolutorias cuya extinción dio lugar a las liquidaciones recurridas eran compraventas de bienes inmuebles sujetas y no exentas al IVA. En segundo lugar, considera que el vendedor-acreedor titular de la condición resolutoria, condición que ostenta la mercantil actora, no puede ser el sujeto pasivo del AJD correspondiente a la escritura de cancelación de la misma ya que es el adquirente, propietario de la finca, el único interesado en que se elimine del Registro la condición resolutoria que grava su finca y es quien, en definitiva, adquiere el derecho en la medida en que ve liberada su finca del gravamen que supone la condición resolutoria. Por todo ello, concluye solicitando la anulación de las resoluciones impugnadas.” El tribunal resuelve “que la condición de sujeto pasivo del AJD generado por las dos escrituras de cancelación de condición resolutoria no corresponde a la mercantil actora, sino a la entidad adquirente de los bienes cuyo pago aplazado se garantizó con las condiciones resolutorias de autos, que es quien, en definitiva, se beneficia de la cancelación de tales condiciones resolutorias al poder disponer, a partir de tal cancelación, de los inmuebles adquiridos libres de cargas.” Las razones están, en que “la jurisprudencia ha señalado que el sujeto pasivo es el beneficiario del negocio jurídico principal y no del negocio accesorio de garantía constituido para garantizarlo, cómo es una hipoteca o la condición resolutoria constituida para garantizar el pago aplazado, se realiza cuando la entidad V……… da cumplimiento a las obligaciones contraídas en el contrato de permuta y por lo tanto en su propio interés o beneficio al suponer la eliminación de un gravamen sobre el bien adquirido y la posibilidad de su disposición en definitiva libre de cargas, … »
Sentencia de 3 de julio de 2014, Recurso 214/2012. El que ejerza funciones de dirección ha de ser titular de participaciones para acogerse a las reducciones del ISD. Cuestión discutible
“La cuestión que se discute es, pues, si para gozar de la bonificación fiscal analizada es necesario que la persona que forma parte del grupo familiar y que cumple el requisito de ejercer funciones efectivas de dirección de la empresa familiar, percibiendo por ello la mayoría de sus rendimientos, debe, además, ser titular de alguna participación en el capital de dicha empresa, respondiendo afirmativamente ambas Administraciones y negativamente el actor.
Y no se nos escapa que la cuestión ha recibido una respuesta que dista de ser unánime en los distintos TSJ de lo que es buena muestra las SSTSJ de Galicia que se transcriben en la demanda en apoyo de la tesis que en ella se sostiene.
La Sección se inclina, no obstante, por acoger la tesis que ha sentado ya al respecto el propio TSJ de Madrid en su Sección 5º, que ha argumentado sobre la cuestión en términos que compartimos y que, a continuación, reproducimos en su reciente sentencia nº 87/14, de 24 de enero de 2014, dictada en el recurso nº 879/11:
» …Pues bien, ciertamente, de la normativa que regula la exención se desprende, a pesar de las alegaciones de la parte actora, que no se cumplen los requisitos para poder apreciar la misma. Y ello por cuanto, en efecto, son el sujeto pasivo y su cónyuge los propietarios de las entidades (ya que tienen las participaciones) pero no ejercen función alguna de dirección (hecho éste que no es discutido por la recurrente), alegando la actora que dichas funciones de dirección -administración las ejercen los hijos.
Considera la Sala que, en efecto, las funciones de dirección se deben desarrollar por quienes ostentan las participaciones de las entidades, que en este caso son el sujeto pasivo y su cónyuge. Así, el artículo 4 Octavo, apartado dos, de la Ley del impuesto sobre el Patrimonio, tras establecer en su apartado d) que el sujeto pasivo debe ejercer funciones de dirección en la entidad, establece que «cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco (…)». La interpretación conjunta y sistemática de los apartados c) y d) del precepto exigen y requieren que dichas funciones de dirección sean ejercidas por quienes ostentan la propiedad de las participaciones.
En efecto, el apartado d) permite que la participación sea del sujeto pasivo o conjunta con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales, y el apartado d) que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección, disponiendo que cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna de las personas mencionadas anteriormente, dichas funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de las mismas deberán cumplirse al menos en alguna de las personas que integran el grupo de parentesco.
Pero evidentemente, dichas funciones de dirección han de ser ejercidas por algunas de las personas que ostentan la participación en la entidad, derivándose así del tenor de los preceptos. Si los hijos hubieran tenido participación en la entidad, bastaría que ellos fueran los que ejercieran de modo efectivo las funciones de dirección, pero no siendo éste el caso de autos, no se cumplen los requisitos de la exención. La norma permite que la participación sea conjunta con alguno de los parientes mencionados, y cuando ello es así, permite también que las funciones de dirección sean ejercidas por alguno de estos parientes, pero siempre que sea alguno de los que ostentan la participación, no otros distintos…. »
Así pues, en este caso, careciendo las hijas de la causante de participación alguna en la sociedad «P……, S.L.», no procede otorgar a las participaciones de la causante en dicha empresa el beneficio pretendido.”
En un sentido contrario al expuesto la Sentencia del TSJ de Galicia de 23 de julio de 2014, Recurso 15571/2013.
Sentencia del TSJ de Castilla la Mancha de 8 de julio de 2014, Recurso 85072010. “Reducción de la base imponible por adquisición mortis causa de participaciones en entidades. Requisito de ejercicio efectivo de funciones de dirección por las que se obtengan retribuciones que representen la principal fuente de renta del sujeto pasivo.”
“Desde la sentencia Huarte (STS, Sala 4ª de 29 de septiembre de 1988) y, en particular, desde las sentencias posteriores que matizan y confirman esta primera decisión (SSTS Sala 4ª, de 3 de junio de 1991 y 27 de enero de 1992), se introdujo en nuestro lenguaje jurídico la llamada teoría del vínculo. Según esta doctrina, el vínculo mercantil -que une a los consejeros ejecutivos que desarrollan a la vez funciones de alta dirección- absorbe al vínculo laboral que el alto directivo pudiera haber formalizado con la misma empresa. Por ello, la exclusión del ámbito laboral no viene determinada por la naturaleza de las funciones que desempeña el sujeto, sino por la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza. Al simultanearse un doble vínculo, mercantil y laboral, el vínculo mercantil orgánico debe absorber al laboral. El efecto directo de esta teoría ha sido que, con carácter general, el orden social de la jurisdicción se ha manifestado incompetente para entender de las controversias planteadas por los administradores ejecutivos, pese a que formalmente hubieran sido contratados como altos directivos.
Al verse excluidos del orden social, los administradores ejecutivos con contrato laboral de alta dirección, o con contrato de arrendamiento de servicios, han acudido al orden civil para reclamar el pago de las cantidades comprometidas en caso de cese involuntario en sus cargos. Ahí se han topado con un nuevo obstáculo. En efecto, la Sala 1.ª del TS, desde la conocida sentencia Huarte de 30 de diciembre de 1992 (sentencia que juzgó el mismo caso que previamente había sido analizado por el orden social que se declaró incompetente) ha venido entendiendo que los contratos por los que una sociedad se obliga a indemnizar a sus consejeros por acordar su remoción son ilícitos, ya que suponen la elusión del mandato del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas (LSA ) que obliga a fijar en estatutos sociales la retribución de los administradores. Desde entonces, la doctrina mercantilista mayoritaria (aunque con la firme oposición de algunas figuras destacadas) ha continuado manteniendo esta teoría, con el fin de preservar el mandato imperativo contenido en el artículo 130 LSA.
Entre los pronunciamientos más actuales y recientes en este sentido encontramos las SSTS, Sala 1.ª, de 21 de abril de 2005 y 24 de abril de 2007.
En síntesis, podemos decir que la regla general, con excepciones que no vienen al caso, ha sido la aplicación por los tribunales de la teoría del vínculo, excluyendo de la jurisdicción social a los altos directivos que mantenían a la vez una vinculación con la sociedad como consejeros delegados, mientras, por su parte, la jurisdicción civil entendía que las remuneraciones o indemnizaciones acordadas con los administradores ejecutivos de sociedades mercantiles sólo tendrían validez si se encontraban previstas en los estatutos sociales. Por todo ello, cuando los pactos indemnizatorios por cese están formalizados en contratos privados, ya sean de alta dirección o de arrendamiento de servicios, los tribunales del orden civil han venido considerándolos, con carácter general, ineficaces.
En resumen, y de acuerdo con la anterior doctrina debe prevalecer en este caso el carácter orgánico como administradores de la relación de quienes afirman su cualidad de gerentes, siendo su cargo no retribuido según la prueba que se ha analizado. A esta relación se anudaría, a la vista de los recibos de salarios presentados, la impresión, avalada por tratarse de una pequeña empresa de carácter familiar, de que los actores trabajan como empleados, sujetos a una relación laboral de carácter ordinario, de manera que en cualquiera de los casos no se cumpliría el requisito de que las retribuciones por el ejercicio de funciones de dirección y apoderamiento representen más del 50% del total de la remuneración percibida por cuanto se trataría de salarios propios de la relación por cuenta ajena que obtienen los mencionados Ángel Jesús y Lourdes . Tampoco valdría como argumento en defensa de sus tesis la afiliación y alta de los dos actores que se consideran gerentes al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social con arreglo a lo previsto en la disposición adicional vigésimo séptima del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, en cuanto dicho régimen especial de la Seguridad Social es también el que les pertenecería y correspondería, esta vez sí, por su categoría de administradores.”
En el Magistrado Ponente de esta Sentencia, Miguel Ángel Narváez Bermejo, se da la circunstancia de ser Inspector de Trabajo excedente.
Sentencia del TSJ de Madrid de 8 de julio 2014, Recurso 938/2011. La fecha del documento privado puede ser acreditada, a efectos de prescripción, por cualquier medio de prueba válido en derecho y no sólo por los supuestos del art. 1227 CC.
“Y debemos dar la razón al recurrente ya que, en efecto, la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha abandonado expresamente la línea sostenida en algunas de sus anteriores sentencias, línea seguida hasta ahora por esta Sección, y se ha decantado por sostener, con sustento en el art. 24 CE , que la fecha del documento privado puede ser acreditada, a efectos de prescripción, por cualquier medio de prueba válido en derecho y no sólo por los supuestos del art. 1227 CC (por todas, STS de 3 de noviembre de 2010, citada en la demanda, dictada en un recurso de casación para la unificación de doctrina, y STS de 13 de enero de 2011).
En este caso, debemos entender que el actor con la documentación que aporta ha acreditado la existencia del contrato privado de compraventa, al menos, desde diciembre de 1985, ya que constan por él aportadas y debidamente identificadas en el contrato privado con su número, clase, importe y fecha de vencimiento, unas letras de cambio a través de las cuales se instrumentaba el pago de la vivienda cuyas fechas de vencimiento se encontraban entre diciembre de 1985 y noviembre de 1989.
También ha aportado el actor sus declaraciones del IRPF, desde el año 1985 hasta el año 1989, en las que consta como domicilio del declarante el de la vivienda adquirida y en las que se identifica dicha vivienda como objeto de desgravación por adquisición de vivienda habitual, precisándose, igualmente, al formular la desgravación, no sólo la identificación de la vivienda, sino también el nombre del vendedor que aparece en el contrato privado.
Y con esta documentación debemos entender que se ha producido la transmisión, al menos desde diciembre de 1985, al concurrir el título y el modo, tal y como exige el art. 609 CC, y por ello, cuando el documento privado se presenta con autoliquidación por ITP, en el año 2009, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar.”
En un supuesto parecido la Sentencia del TSJ de Madrid de 24 de julio de 2014, Sección Quinta, Recurso 93672012, adoptó una Solución contraria.
Sentencia del TSJ de Madrid de 10 de julio 2014, Recurso 731/2012. “Según la Inspección, pese a la aparente realidad de la concesión por la sociedad a sus socios y administradores de préstamos a 8 años sin intereses como voluntad manifestada, en realidad se trata de suministrar dinero en efectivo a los socios, sin que exista disposición de devolver las cantidades prestadas y de reclamar su devolución, para remunerar una actividad desconocida que califica de gasto y cuya relación con la actividad social o con los ingresos de la sociedad no se justifica; se trata de un supuesto de simulación en que se manifiesta la existencia de unos prestamos pero en realidad solo se trata de entrega definitiva de dinero a los socios para una finalidad no probada.
La jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se refiere a la simulación y a la prueba de la misma mediante presunciones, entre otras muchas sentencias, en el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05 , en la que afirma que: «en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados». Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.»
“En el supuesto objeto de estudio para llegar a la conclusión de que en realidad no hay prestamos, la Inspección se basa en la prueba de las presunciones del artículo 108.2 de la Ley General Tributaria de 2003 que establece que «para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano,» ya que no se ha justificado ningún pago para amortizar los prestamos, no se ha registrado la deuda como deudores a largo plazo ni figura en la cuenta 550 socios y administradores, en el libro diario se anotan las operaciones mediante asientos mensuales sin mención a los prestamos que quedan diluidos, la sociedad se ha endeudado y en las cuentas del pasivo figura la cuenta 170 deudas con entidades de crédito de 7.146.637,94, los prestamos se otorgan en documentos privados, es impensable para una sociedad cuyo fin último es el beneficio empresarial que los préstamos se concedan sin intereses y si es lógico que sea así cuando lo que se pretende exclusivamente es entregar dinero a los socios definitivamente y sin contraprestación para cubrir necesidades financieras no probadas.
Se trata de una serie de indicios de los que cabe inferir conforme al criterio de la lógica humana que no se ha probado la existencia real de los préstamos a los socios y si la entrega a estos últimos de dinero de modo definitivo con una finalidad no probada y a ello hay que añadir que no se ha justificado que los socios tributaran por los contratos de préstamo ni tampoco por las cantidades percibidas y no cabe aducir que la inclusión de los préstamos en el activo circulante de la sociedad en la cuenta 440 y no en la cuenta de deudores a largo plazo se debió a un error y que era suficiente exigir intereses y calificar la operación de vinculada, porque no cabe inferir la existencia de los préstamos ni que se cumplan los requisitos para que se califiquen de préstamos.
Sentencia del TSJ de Cataluña de 11 de julio de 2014, Recurso 402/2011. El último domicilio no pierde el carácter de vivienda habitual por ingreso de su propietario en una residencia.
La Generalitat considera que debe descartarse la calificación de vivienda habitual porque en la fecha de devengo del impuesto, el 12 de diciembre de 2006, la causante residía en una residencia para la tercera edad, sin que sea posible la aplicación de la redacción otorgada al precitado artículo 2 de la Ley 21/2001 por el artículo 24 de la Ley 26/2009, 23 diciembre , de medidas fiscales, financieras y administrativas (DOGC 31 diciembre) con entrada en vigor 1 enero 2010, que contempla específicamente el siguiente supuesto: » Si en el momento de la realización del hecho imponible el causante o la causante tenía la residencia efectiva en otro domicilio del que no era titular, también tiene la consideración de vivienda habitual la que tenía esta consideración hasta cualquier día de los diez años anteriores a su muerte. La limitación de los diez años no se tiene en cuenta si el causante o la causante ha tenido su último domicilio en un centro residencial o sociosanitario.»
“Debe tenerse en cuenta el siguiente párrafo del reseñado artículo 68.1.3 de la Ley del IRPF el cual, tras definir qué debe entenderse por vivienda habitual, establece que «No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.»
Así las cosas, se trata de dirimir si las circunstancias concurrentes en el supuesto de autos pueden valorarse como análogas a las anteriores a efectos de la consideración de la vivienda habitual. Es aquí donde la Sala comparte el pronunciamiento del TEARC en el sentido de que el inmueble controvertido no perdió el carácter de vivienda habitual por el hecho del ingreso de su titular en la residencia, pues así cabe inferirlo de los siguientes datos: uno, la causante residía en el inmueble transmitido al menos desde 1973, según resulta del testamento otorgado el veintitrés de febrero de dicho año; dos, el 25 de abril de 2003 la causante fue ingresada en una residencia de la tercera edad, asistida, «J……..», por requerirlo su estado de salud, según se desprende de los documentos aportados, esto es, certificado del Centro de fecha 03/03/05, informe médico y del servicio de rehabilitación de fechas 09/12/04 y 08/03/05, respectivamente; tres, el cambio de empadronamiento encuentra su explicación en motivos de organización interna y relación con el ambulatorio sanitario de zona, según consta en certificación del Centro de 27/07/07 y, finalmente, se aporta copia de la declaración del IRPF del ejercicio 2005 con fecha de finalización del período impositivo coincidente con la del fallecimiento, 23 de agosto de 2005, en donde no consta que el inmueble transmitido por herencia estuviere arrendado o cedido a terceros.”
Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 15 de julio de 2014, Recurso 779/2010 Para evitar el pago del ITP por el acta de notoriedad de la que es sujeto pasivo el adquirente, se tendría que acreditar su pago por los transmitentes.
“Concretamente, que en la adquisición de los bienes cuyo título de los transmitentes fue completado por el Acta de Notoriedad, llevada a cabo primero en documento privado y luego en Escritura Pública (27-5-2004 y 13-1-2006) ya abonó el ITP por el importe de 1.296 # y 2.734,6 # respectivamente, por lo que en aplicación del artículo 7 del RDL 1/1993 de 24 de septiembre , sólo estaría obligado al pago del impuesto si éste no se hubiera pagado; y en este caso se pagó, luego lo satisfecho con el Acta de Notoriedad es indebido.
No es admisible que se diga que no está acreditado que los transmitentes no pagaron el impuesto, pues tampoco está acreditado que no se pagó, correspondiendo la prueba a la Administración Tributaria, y en todo caso, de no haberse satisfecho en su momento, el sujeto pasivo serían los vendedores y no el comprador; lo contrario sería doble imposición.”
“El Acta de Notoriedad, (folios 38 a 57 del expediente) tiene como finalidad » Completar el Título Público de Adquisición para inmatriculación de finca no inscrita, con objeto de comprobar y declarar la notoriedad de que las partes transmitentes a que se refiere el expositivo I de este instrumento son tenidas como dueñas de ellas en el término municipal donde radican las mismas «. Por tanto lo que tenía que haber acreditado la recurrente es que sus vendedores habían satisfecho el ITPAJD o el que correspondiera por la adquisición de las mismas; de ser así, efectivamente existiría doble imposición si se tributara por el Acta de Notoriedad; tal acreditación corresponde a quien alega la exención, pues la regla es que el Acta de Notoriedad está sujeta al Impuesto. En este caso no se ha acreditado, como viene a reconocer implícitamente el recurrente, al afirmar que tampoco se ha acreditado lo contrario.
Y en cuanto a quién es el sujeto pasivo, la norma lo deriva a favor de quien se otorga el citado Acta de Notoriedad; como quiera que la adquisición primera pudo quedar al margen del conocimiento de la Administración Tributaria, se crea la ficción de que es efectiva, para la Administración, desde el momento de otorgamiento del Acta, momento a partir del cual comienza el plazo de prescripción de aquélla transmisión.
Por tanto no es el pago del ITP que hizo el recurrente como consecuencia de las dos Escrituras Públicas anteriores el pago al que se refiere el precepto aludido, sino que es el pago de la transmisión anterior, es decir, de aquélla de la que devino el Título de sus vendedores y que permaneció oculta y sin tributar.”
En la Sentencia del TSJ de Extremadura de 16 de septiembre de 2014, Recurso 646/2013, se nos dice que “es evidente que todo expediente de dominio facilita una documentación que permite el acceso al Registro de la Propiedad de las fincas objeto de aquél. Desde esta perspectiva, no hay lugar a distinguir entre los diferentes expedientes de dominio. No puede negarse, sin embargo, que hay unos expedientes de dominio que suplen el título de la transmisión previa, y, otros, que no suplen dicho título. En unos casos ese título transmisivo existe, no está en discusión y su realidad material se encuentra probada.
En otros, no existe este título. Siendo esto así, entendemos que el tenor literal del artículo 7.2.C) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, demuestra que se sujetan a gravamen exclusivamente los expedientes de dominio que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del precepto los expedientes de dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos. Supuesto en el que nos encontramos donde el expediente de dominio tramitado por el comprador permite el acceso de la finca al Registro de la Propiedad pero la transmisión no queda suplida por el expediente sino que tuvo lugar en el anterior contrato de compraventa, por lo que no puede gravarse dos veces la misma transmisión.
Esta fundamentación es la acogida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27-10-2004, recurso 7941/1999 (EDJ 2004/184860). Asimismo, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 19-1-2005.” “Consta en el expediente una escritura pública… que es título por el que D. A adquiere la finca por transmisión de D. B, presentándose autoliquidación por el Impuesto, el 27 de agosto de 1987 en la Oficina Liquidadora de… con ingreso de 4.687,89 # (780.000 pesetas), según consta con el impreso y la estampación en el propio documento notarial. En consecuencia, al haberse satisfecho el impuesto por la transmisión, no procede exigir de nuevo el gravamen con motivo del expediente de dominio promovido con el objeto de reanudar el tracto sucesivo en el Registro de la Propiedad». Todo lo anterior conduce a la estimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, anulando la Resolución impugnada.”
Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 15 de julio de 2014, Recurso 803/2010. Novación hipotecaria por cambio de objeto sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
“Como consecuencia del Plan Parcial del Polígono Las Vallecanas, aprobado por el Ayuntamiento de Lominchar (aprobado de forma provisional en 1991; inicial en 1993 y final en 1994; publicado en DOCM en 1995), los propietarios asumieron las obligaciones pertinentes; procediéndose a la agrupación de todas las fincas afectadas en una sola y posterior segregación tal y como estaban previstas en el Plan, con extinción del condominio, con adjudicación a la demandante de la finca registral 4.276, con una superficie de 25.212’09 m2. dónde se encontraban las naves industriales de su propiedad. Inscrita en el Registro de la Propiedad consta la modificación hipotecaria y que la finca agrupada se encontraba gravada por procedencia de la anterior 3899 con la hipoteca referida.” “La demandante se alza contra la resolución del TEAR alegando en esencia que la escritura que instrumentaliza la concreción de la responsabilidad hipotecaria, que cancela la hipoteca que ope legis y por consecuencia de una actuación urbanística no por voluntad de parte gravaba las fincas resultantes de la misma limitándose a concretar el único inmueble resultante de ella sobre la que seguía pesando la hipoteca a constituida en 2003 y liquidada, se encuentra exenta del impuesto ITPAJD.”
“El recurso interpuesto se encuentra abocado al fracaso. Queda claro en la resolución del TEAR que el impuesto por el que se gira la liquidación al contribuyente es el de Actos Jurídicos Documentados (AJD), pese a que como se señala inicialmente por a Oficina Liquidadora nada se indique. Lo que se somete al gravamen, según el art.27 del Texto Refundido de la LITPAJD, son los documentos notariales, mercantiles y administrativos y en el caso de los primeros, lo único que exige el art.32.2 para las primeras copias de escrituras es que «tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no (estén) sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del art.1 de esta Ley «art.1.1 y art.1.2», esto es, a transmisiones patrimoniales y a operaciones societarias.
La recurrente se alza contra la resolución oponiendo que la escritura no se encuentra sujeta pues ya tributó por el concepto de transmisión patrimonial onerosa por la constitución de hipoteca; y, finalmente, se encontraría exenta por aplicación del art.45.b.7.
A la vista de la doctrina jurisprudencial (en concreto la establecida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2003 ) considera la Sala que es acertada la tributación por el concepto de actos jurídicos documentados, pues se documenta una modificación hipotecaria por la que la responsabilidad que recaía sobre una inicialmente gravada por una hipoteca, en garantía de un préstamo hipotecario, pasa a recaer sobre otra, después de una operación de agrupación, segregación y extinción de pro indiviso -escritura ff.80 y ss,, compareciendo los diferentes propietarios acordando los tres negocios causales descritos-. En la escritura pública se pacta una modificación que afecta a la responsabilidad hipotecaria, un cambio del objeto hipotecado.
La modificación afecta a la hipoteca y ha de constituir como toda distribución de hipoteca un acto inscribible que tiene por objeto cosa valuable, que debe tributar por el concepto de actos jurídicos documentados.”
Se cita la Sentencia del TSJ de Murcia de 16 de abril de 2014.”
La Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 17 de julio de 2014, Recurso 1457/2011. referente a una “escritura pública de 17 de noviembre de 2005 por la que se segregaba de una finca rústica descrita en el exponiendo I) del documento notarial una zona de viales y otra zona verde y se cedían gratuitamente al Ayuntamiento de Ponferrada en cumplimiento de la determinación contemplada en el acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de Ponferrada de 4 de abril de 1992 por el que se aprobó definitivamente el Proyecto de Compensación correspondiente a la U.A. 27 del PGOU, pretendiéndose por la parte recurrente que se anule la resolución recurrida y la liquidación de la Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario de Ponferrada de la que trae causa, por no estar sujeto el acto a la modalidad gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. “ Aquí el Tribunal declaró que “El argumento esgrimido por la parte recurrente para sostener que la finca segregada no es «cosa valuable» no es de recibo porque el que en cumplimiento de los deberes urbanísticos los propietarios de suelo urbanizable deban ceder gratuitamente terrenos para viales y zonas verdes y que estos carezcan de aprovechamiento urbanístico no significa en modo alguno que dichos terrenos no tengan un valor de mercado, del que resultan compensados los propietarios de esos terrenos que se ceden con otros derechos urbanísticos correlativos al cumplimiento de las obligaciones del mismo carácter.”
También se puede citar la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 18 de julio de 2014; Recurso 269/2013: “la cuestión sometida a litigio es estrictamente jurídica, y se centra endeterminar si la escritura de liberación de responsabilidad hipotecaria de una finca segregada está o no sujeta al ITP y AJD en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, y sobre esta cuestión se ha pronunciado expresamente esta Sala en el recurso 501/2003 con la sentencia de fecha 17 de septiembre de 2004 , de la que fue Ponente Doña Concepción García Vicario y en la que se concluía de acuerdo con la tesis de la Administración ahora recurrente, por cuando en dicho caso la liquidación se había confirmado por el TEAR.” Extensa Sentencia que se resuelve en un sentido favorable a la Administración.
Sentencia del TSJ de Cataluña de 17 de julio de 2014, Recurso 1353/2010. Simulación de la actividad empresarial para obtener los beneficios de las reducciones en el ISD.
“1.- En cuanto a la constitución de la comunidad de bienes, debe tenerse en cuenta que el hecho de que varias personas sean copropietarias de uno o varios inmuebles no supone per se que quede constituida una comunidad de bienes a los efectos fiscales que aquí se reclaman. En este sentido, en primer lugar, se aporta la inscripción de la empresa de nueva creación, DIRECCION000, C.B., en la Seguridad Social.
Ahora bien, la operación se llevó a cabo el 25 de marzo de 2002, esto es, con posterioridad al fallecimiento del causante, siendo también de dicha fecha el documento de inscripción del empresario ante la Tesorería General de la Seguridad Social. En segundo lugar, el artículo 22.4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados contempla la constitución de una comunidad de bienes como uno de los supuestos sujetos al impuesto. Esto no obstante, no consta la pertinente liquidación. En tercer lugar, aunque el contrato suscrito por los Sres. Joaquín y Angelina (causante y recurrente, respectivamente) para constituir la comunidad de bienes está presuntamente datado el 5 de diciembre de 2001, se trata de un mero documento privado. En consecuencia, su fecha se cuenta respecto de terceros desde el día del fallecimiento del primero, ello por aplicación del artículo 1.227 del Código Civil. En cuarto lugar, en dicho contrato sólo se hace referencia al inmueble sito en la CALLE000, NUM002, sin que exista ningún otro documento que acredite cumplidamente qué bienes se aportaron a la comunidad. Por último, la fecha (18 de febrero de 2002) del contrato privado celebrado entre los hermanos y el Sr. Joaquín , para la incorporación de este último a la comunidad de bienes, adolece de idéntica deficiencia probatoria que el reseñado anteriormente, debiendo hacerse las mismas observaciones sobre la identificación de los bienes inmuebles.
2.- En relación con la actividad económica, se aportan inventarios y cuentas anuales, constando en el folio 112 del expediente administrativo la fecha de legitimación posterior al fallecimiento (11 de marzo de 2002) y la referencia a 100 folios, sin que quede debidamente esclarecido su contenido.
3.- Las declaraciones censales del Impuesto de Actividades Económicas (epígrafe 861.2) son de fechas diciembre de 2001 y enero de 2002.
4.- En cuanto al local supuestamente destinado, en exclusiva, a la gestión de la actividad empresarial, se aporta un contrato privado de comodato de local de negocio suscrito entre los Sres. Teodoro y Angelina el 31 de diciembre de 2001, cuya fecha de otorgamiento merece idénticas consideraciones que los contratos reseñados anteriormente.
5.- Respecto al requisito de la persona empleada, se aporta un contrato laboral a nombre de la Sra. Violeta de fecha 19 de febrero de 2002 supuestamente contratada por motivo del aumento de trabajo en la oficina (cláusula sexta), lo que indica que no se disponía de ningún asalariado hasta justo tres días antes del fallecimiento.
La interpretación conjunta de estos elementos y la ponderación de las respectivas fechas, todas ellas alarmantemente próximas al día de la defunción, determinan una insuficiencia probatoria a efectos de acreditar la realidad del desarrollo de una actividad empresarial a la que estuvieran afectos todos los inmuebles comprendidos en el caudal hereditario. A juicio de la Sala, esta escasa virtualidad probatoria no ha sido solventada mediante las testificales practicadas. Todo ello determina que las alegaciones de la recurrente no puedan prosperar por cuanto no han quedado debidamente acreditados los requisitos exigidos para aplicar la reducción demandada.”
Sentencia del TSJ de Castilla la Mancha de 21 de julio de 2014, Recurso 863/2011. Presunción de ganancialidad de bien inmueble del caudal relicto a efectos de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones.
“No cabe considerar desvirtuada la presunción de ganancialidad que, con carácter general, establece el artículo 1.361 del Código civil. Es cierto que en el Catastro consta el bien como perteneciente únicamente al padre fallecido de las demandantes, pero también es cierto que no consta acreditado que del título en base al cual se hizo constar la titularidad en el catastro pudiera extraerse la conclusión de que el bien fue adquirido privativamente por el esposo, padre de las actoras. En definitiva no existen elementos que permitan afirmar que el título en base al cual la titularidad accedió al catastro dijera algo distinto a lo que expresa el contrato privado que, como prueba, aportan las demandantes.
Independientemente de que al contrato privado que aportan las demandantes pueda haberle sido de aplicación lo dispuesto en el artículo 54 del Texto Refundido de la de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , no constando la existencia de otro título distinto, y siendo que el único que consta en las actuaciones es el aportado por las demandantes, que no ha sido objeto de impugnación, el simple hecho de que en el catastro conste únicamente la titularidad de don Cecilio sobre el bien no alcanza relevancia suficiente como para considerar que el bien tiene carácter privativo. No constan acreditados datos de tal entidad que permitan considerar desvirtuada la presunción de ganancialidad que establece el artículo 1.361 del Código civil, que señala que » se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente a uno de los dos cónyuges”. Tal conclusión es coherente, también, con lo expresado en el artículo 1.347 del mismo Texto legal que dice que dice que son bienes gananciales » 3º Los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos» pues no existe ningún elemento que permita considerar que el bien hubiera sido adquirido a título gratuito o utilizando caudal probadamente privativo del esposo.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 22 de julio de 2014, Recurso 217/2013. Las aportaciones no dinerarias reguladas en el art. 94 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades devengan la plusvalía municipal cuando no estén integradas en una rama de actividad.
“En cuanto al fondo del asunto, la Sala comparte la apreciación de la prueba llevada a cabo por el juez a quo, y su conclusión de la inexistencia de afectación del inmueble aportado a una actividad económica, sin que en el escrito de apelación se desvirtúe ni que el inmueble no corresponde con una explotación susceptible de funcionar por sus propios medios, ni tampoco que se haya acreditado un período mínimo de 3 años de afección, al tiempo que la contratación de una persona afecta a la actividad fue por un período muy corto.
Como hemos señalado con reiteración, no concurre el supuesto de no sujeción cuando se trata no de una rama de actividad, sino un simple bloque patrimonial, compuesto de fincas que por sí solas no son, en absoluto, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios; y hemos de reiterar ahora las siguientes conclusiones:
– que no cabe confundir «rama de actividad» con «simple bloque patrimonial», cual es el caso de unas fincas que por sí solas no son, en absoluto, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
– que debe entenderse por rama de actividad aquel conjunto de elementos patrimoniales de activo y pasivo que formen una unidad económica en el sentido de una explotación con organización propia que le permita funcionar con autonomía, lo que no implica necesariamente independencia al poder estar integrado dicho conjunto patrimonial en otra organización superior.
– que no es de aplicación el régimen especial en el supuesto de que los terrenos aportados hubieran pertenecido al patrimonio particular de las personas físicas no afecto al desarrollo de actividades económicas y hubieran sido afectados a la actividad empresarial desarrollada por ellas por un período inferior a tres años a la fecha de la aportación, por cuanto en tal caso dichos elementos no se considerarían afectos al desarrollo de actividades empresariales.
– que no basta la simple transmisión de elementos patrimoniales para que opere la exención, sino que los mismos han de constituir desde el mismo momento un soporte económico suficiente para mantener la actividad empresarial, sin que la transmisión de un solar, por más que se haya solicitado una licencia de construcción de un hotel, sea una aportación de rama de actividad, puesto que no es un conjunto capaz de funcionar con sus propios medios.”
Sentencia de 11 de septiembre de 2014, Recurso 13/2013. “El obligado tributario no presentó la Autoliquidación ni la Declaración fuera de plazo, sino que las dos declaraciones con trascendencia jurídico-tributaria fueron presentadas dentro del plazo de seis meses desde la fecha de fallecimiento del causante. Al no presentarse fuera de plazo, no concurre el hecho decisivo para proceder a liquidar intereses y es que la Autoliquidación o Declaración de la que resulte una cantidad a pagar hayan sido presentadas de forma extemporánea. Es cierto que el contribuyente optó por un sistema mixto al presentar Autoliquidación por una parte de los bienes y Declaración por el resto, pero ello no permite calificar sus declaraciones como incorrectas desde el momento que los dos documentos fueron presentados dentro de plazo, los datos ofrecidos eran correctos pues no se han discutido los valores de los bienes declarados por el obligado tributario y que la Administración disponía de los datos suficientes tanto para comprobar lo declarado y liquidado como para practicar la correspondiente Liquidación por el conjunto de la herencia, integrando los datos que se habían incluido en la Autoliquidación. La conclusión es que presentada la Autoliquidación y la Declaración por la misma herencia, la Administración no podía tratarlas de forma separada, sino integrarlas en un único procedimiento y en una misma Liquidación, como así hizo, pero no pudiendo incluir intereses de demora cuando las dos declaraciones fueron presentadas dentro de plazo, al no concurrir el supuesto previsto en el artículo 26 LGT. Todo lo anterior nos conduce a desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Junta de Extremadura al no ser procedente incluir en la Liquidación los intereses de demora del artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”
Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 18 de septiembre de 2014, Recurso 309/2013. Necesidad del ejercicio personal y directo en las comunidades de bienes. e “Las comunidades de bienes son consideradas como sujetos tributarios con capacidad para asumir obligaciones tributarias.
Cuestión distinta es que la participación en una comunidad de bienes que se transmita a ciertos parientes por título lucrativo pueda gozar de una exención fiscal.
La propia parte actora reconoce que la dirección de la comunidad de bienes se ejercía por D. Patricio, no habiéndose alegado ni acreditado que la causante y Dª Josefina ejerciesen estas funciones.
A los efectos de aplicar la bonificación del 95% por transmisión mortis causa de la empresa familiar llevada a cabo mediante una comunidad de bienes, la Ley 19/1991 y el Reglamento de desarrollo precisan que el ejercicio personal, habitual y directo de la actividad económica sea realizado de forma efectiva por el causante.
La participación ostentada por la fallecida en la comunidad de bienes no era conjunta con sus hijos y herederos, sino que cada uno de ellos ostentaba una cuota de propiedad en la misma. Por ello no resulta de aplicación la regla consistente en la exigencia del desempeño de la dirección por uno solo de los parientes, ya que las cuotas no eran compartidas.”
Sentencia de 22 de septiembre de 2014, Recurso 1053/2011. Cómputo del ajuar domestico.
“Pretende la recurrente que se dejen sin efecto el acto impugnado y la liquidación de la que trae causa al no ser ajustado a derecho imputarle como activo heredado el ajuar doméstico y que se condene a la Administración Autonómica a devolverle la cantidad por ella pagada (1380,72 euros de principal y 30,64 euros en concepto de intereses), más los intereses legales correspondientes, pretensión que fundamenta en que en el supuesto litigioso la causante otorgó testamento en el que legó a terceras personas su única propiedad inmueble, que era la vivienda que había constituido su domicilio, incluidos los muebles, enseres y objetos que había en la misma, por lo que a su juicio el ajuar doméstico debía imputarse en la base imponible de las liquidaciones giradas a esos legatarios y no en la suya.
En orden a justificar la desestimación del presente recurso que cabe ya adelantar debe destacarse que la normativa aplicable al Impuesto sobre Sucesiones es concluyente cuando dispone que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante (con las salvedades que se contienen en el artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto, salvedades que no son operativas en el caso de autos) – es la llamada por la jurisprudencia doble presunción legal iuris tantum, SSTS 19 junio 2009 y 4 junio 2010 – y en especial cuando en el Reglamento aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, recoge reglas para la determinación del caudal hereditario y más en concreto reglas para determinar la participación individual de cada causahabiente (artículo 23), así como los criterios de valoración del ajuar doméstico ( artículo 34). En lo que aquí interesa cabe hacer singular mención, de un lado, al apartado 2 de dicho artículo 23, en el que se establece que en el caso de que a un causahabiente se le atribuyan bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria (que es justo lo que acontece con la demandante), se le computará la parte del ajuar que proporcionalmente le corresponda según su participación en el resto de la masa hereditaria -no está de más subrayar, a este respecto, que en el acuerdo del Servicio Territorial de Hacienda de Palencia de 14 de diciembre de 2009 se pone de manifiesto que en el caso de que se trata la causante decidió dejar a los legatarios el ajuar incluido en la vivienda, que se ha valorado en el 3% de valor de la misma, por lo que el resto del ajuar ha de imputarse a los herederos, folio 126-, y de otro, al artículo 34, que tras establecer la presunción de que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria contempla una regla especial de minoración, que no desde luego de eliminación o supresión, en una hipótesis en la que los bienes que constituyen el ajuar de la vivienda habitual se entregan a un tercero distinto de los herederos (allí el cónyuge sobreviviente), regla que solo alcanza a un porcentaje del valor catastral de la vivienda habitual. Así las cosas, hay que dejar claro que el ajuar doméstico ha de calcularse sobre el total caudal relicto de la causante (y luego aplicar el porcentaje correspondiente según la participación que se tenga en el resto de la masa hereditaria) -así se pronuncian las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Castilla La Mancha de 2 de marzo de 1010 y de Madrid de 21 de mayo de 2012 – y que a efectos fiscales el ajuar doméstico es un activo más que se comprende en la masa hereditaria y que supera el concepto de ajuar doméstico previsto en el artículo 1321 del Código Civil, por lo que la incorporación del ajuar doméstico se hace de forma automática ( sentencias de este mismo Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León pero con sede en Burgos de 11 de enero y 23 de julio de 2013 ), a lo que hay que añadir que asimismo se opone a la posición mantenida por la actora la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 2012 dictada en el recurso de casación número 6745/2009, en la que se aborda un supuesto en el que los herederos también decían que ellos no habían recibido nada en concepto de ajuar (pues había sido expresamente atribuido al cónyuge del causante) y en la que se rechaza la postura allí defendida por los recurrentes en base a la normativa del impuesto que antes ha sido citada -termina su fundamento de derecho sexto del modo siguiente: « Por tanto, estando regulado con suficiencia el concepto ajuar doméstico y su valoración por la normativa del Impuesto no cabe acudir al Código Civil, para extraer del mismo, además, conclusiones que contradicen lo establecido en el ámbito tributario, ya que el Derecho Civil en materia tributaria solo tiene carácter supletorio »-.
La sentencia del TSJ Galicia de 25 de junio de 2014, Recurso 15090, excluye que se calcule el ajuar doméstico sobre el legado de cosa determinada. En el mismo sentido la Consulta V0508-05 de 23/05/2005 en la que se declara que “en el “finiquito de legítima”, el descendiente renuncia a la legítima a cambio de una donación, atribución o compensación hecha en vida por el ascendiente (que se concretará en bienes determinados). Por tanto, para determinar la base imponible correspondiente a esta figura, no se debe adicionar el ajuar doméstico en los términos del artículo 15 de la Ley del impuesto, en la medida en que el adquirente recibe bienes determinados y no una porción del conjunto del caudal relicto.” La institución del Derecho Civil de Baleares denominado “finiquito de legítima” es un pacto sucesorio.
La Consulta V2582-06 de 26712/2006 señala que “la obligación de incluir el ajuar doméstico debe ser incluido en el caudal hereditario del causante a efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente es exigible a los herederos, pero no a los legatarios. En el caso de que concurran en la misma persona la condición de legatario y de heredero, deberá incluir en su participación individual la parte del ajuar doméstico que le corresponda como heredero, es decir, en la misma proporción en la que participe en el resto de la masa hereditaria.”
Por último la Sentencia del TSJ de Castilla y León , Sede de Burgos, de 14 de noviembre de 2011, Recurso 381/2010, declaró que “aunque a efectos de determinar el caudal hereditario deba tenerse en cuenta el ajuar domestico, lo cierto es que en el caso de la existencia de legados de cosa determinada, no se suma al valor de dicha cosa el valor proporcional del ajuar domestico para determinar la participación individual en el caudal hereditario neto que determina la base imponible, por lo que efectivamente en la medida en que en la liquidación se incluyó la parte proporcional del ajuar que resulta de aplicar el porcentaje del tres por ciento sobre el valor del legado de bienes ciertos y determinados, ha de restarse dicha cantidad y únicamente computar a efectos de calculo de la base imponible el porcentaje del tres por ciento en concepto de ajuar domestico que resulte de aplicar ese porcentaje al valor de los bienes recibidos por los recurrentes en virtud del legado de bienes no concretos y determinados que resulta de la cláusula 7ª del testamento, pues es la forma de respetar las previsiones del inciso final » En el caso de que les atribuyera bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria, se les computará la parte del ajuar y de bienes adicionados que proporcionalmente les corresponda, según su participación en el resto de la masa hereditaria».
CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
Nº de Consulta: V2224-14
Fecha: 01/09/2014
Impuesto afectado: Impuestos Especiales
Materia: “Un cónyuge casado en régimen de separación de bienes, matricula un vehículo a su nombre con la reducción por familia numerosa.
Antes del plazo de cuatro años pretende donárselo al otro cónyuge.” “Posibilidad de realizar la donación sin pérdida del beneficio fiscal obtenido.”
Se responde que “la donación al otro cónyuge del vehículo cuya matriculación se acogió al beneficio fiscal establecido en el artículo 66.4 de la Ley de Impuestos Especiales, supondría el incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos en el citado artículo, en particular el de la transmisión por acto “inter vivos” del vehículo durante el plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de su matriculación, por lo que se originaría la obligación de abonar la cuota del impuesto bonificada, con referencia a la fecha en que se concedió la reducción.”
Nº de Consulta: V2229-14
Fecha: 02/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones
Materia: “Grupo familiar titular del capital de entidad mercantil que desarrolla actividades agrícolas. Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Se responde que “a la vista de la normativa expuesta y, en particular, de lo previsto en las letras b) y c) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, en cuanto delimitan las características subjetivas y de remuneración exigibles, cabe distinguir, en los términos que expone el escrito de consulta, un grupo familiar constituido por los cuatro sobrinos, en el que uno de ellos (consultante) desempeña funciones de administrador de la entidad y percibe el nivel de remuneraciones exigido por la ley, por lo que todos ellos tienen derecho a la exención en el impuesto patrimonial y, de otro lado, el constituido por las dos tías, hermanas entre sí y que, en la medida en que una de ellas pase a desempeñar funciones de idéntica naturaleza previendo los estatutos sociales un nivel de remuneraciones como el que la Ley exige, también gozarían de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
De acuerdo con lo expuesto y entendiendo constantes las circunstancias que detalla el escrito de consulta, sería de aplicación la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 bien en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, bien a falta de estas dos últimas categorías de parientes en favor de sus sobrinos y ello en el supuesto de fallecimiento de cualquiera de las dos tías, dado que ambas, según se ha expuesto, pasarían a tener derecho a la exención en el impuesto patrimonial.”
Nº de Consulta: V2237-14
Fecha: 02/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido
Materia: “La empresa consultante va a proceder a la modificación de la base imponible como consecuencia de la declaración de concurso de uno de sus clientes. Una vez publicada la declaración de concurso en el BORME, pero antes de la publicación del auto de declaración de concurso en el BOE, ha emitido la correspondiente factura rectificativa.” Se pregunta por la “fecha en la que debe emitir factura rectificativa a efectos de la modificación de la base imponible.”
Se responde “que la modificación de la base imponible por las causas previstas en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 está condicionada, entre otros requisitos, a la emisión de factura rectificativa por parte del sujeto pasivo que pretende llevar a cabo la modificación de conformidad con lo previsto en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las Obligaciones de Facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 15 anteriormente mencionado, “la expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.”.
En este sentido, la circunstancia que determina la posibilidad de proceder a la modificación de la base imponible en virtud de lo preceptuado en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto es la declaración de concurso del deudor con posterioridad al devengo de la operación. No obstante, dicha modificación debe llevarse a efecto antes del transcurso del plazo de un mes, a contar desde el día siguiente al de la publicación en el Boletín Oficial del Estado del auto de declaración de concurso.
En consecuencia, en la medida en que la consultante ha emitido la factura rectificativa dentro del plazo previsto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, será válida la factura así emitida a los efectos de la modificación de la base imponible por las causas a que se refiere dicho precepto.”
También se hace constar que “se deben considerar créditos concursales las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas y no pagadas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad al auto de declaración de concurso.”
Nº de Consulta: V2241-14
Fecha: 02/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido
Materia: “La sociedad consultante adquirió una finca destinada a la construcción de instalaciones para el tratamiento de residuos por la que soportó el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido. El contrato de compraventa preveía una cláusula resolutoria a favor del vendedor para el caso de que no se cumplieran una serie de condiciones por parte de la compradora. En la medida en que la consultante incumplió tales condiciones, el vendedor ejecutó la resolución de la venta de la finca si bien la consultante había realizado sobre la misma ciertas mejoras consistentes en la explanación del terreno y cercado de la parcela.” Se pregunta por “la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la citada operación.”
Se responde que “en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que como consecuencia del ejercicio de la facultad resolutoria reconocida en el contrato de compraventa al vendedor, se va a devolver a su propietario inicial la finca que éste entregó en virtud del citado contrato, debe entenderse que tal entrega no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día realizó tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no.
Sin embargo, no es menos cierto que el bien que reintegra la entidad consultante puede no ser exactamente el mismo bien que adquirió, puesto que puede haber sufrido mejoras.
De acuerdo con el escrito de consulta, sobre la finca adquirida por la consultante se han realizado una serie de mejoras consistentes en la explanación del terreno y cercado de la parcela.
Por tanto, en el supuesto de que las mejoras sobre el terreno realizadas por la consultante sean recibidas igualmente por el propietario original de la finca como consecuencia de la resolución del contrato de compraventa, se considerará la existencia de una operación sujeta al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, que establece:
«Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.».
Esto implicaría que, con motivo de la anulación del contrato, se deberá repercutir el Impuesto en la parte que corresponda a los gastos realizados sobre el terreno por la consultante de los que se beneficie el propietario original siendo aplicable el tipo impositivo general del 21 por ciento.”
Nº de Consulta: V2257-14
Fecha: 03/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Materia: “En 2011 la consultante otorgó escritura pública de compraventa de un inmueble con precio aplazado, fijándose dos plazos para el pago del precio, el primero en 2013 y el segundo en 2014.
Ahora ha tenido conocimiento de que la empresa compradora pasa por una difícil situación económica y no podrá hacer frente a los pagos en la forma convenida, de forma que la consultante tendrá que acudir al auxilio judicial para intentar el cobro de lo debido o, en su caso, la recuperación del inmueble mediante la resolución judicial de la compra por incumplimiento del comprador.” Pregunta “si, en caso de declararse judicialmente la resolución del contrato, ello supondría una modificación del hecho imponible inicialmente declarado o un nuevo hecho imponible sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Las conclusiones de la DGT son las siguientes:
“Primera. En caso de cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no se produce una nueva transmisión a favor del vendedor, sino la recuperación por parte de éste del dominio transmitido en su día, por lo que no se producirá liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas».
Segunda. La no sujeción de dicha operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas determina la sujeción a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.”
Nº de Consulta: V2265-14
Fecha: 04/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Materia: “La consultante es propietaria de una cuarta parte de un terreno urbano de 1000 metros cuadrados, no afecto a actividades económicas, que está destinado al esparcimiento, utilizándolo para plantar alguna hortaliza o árboles frutales para consumo propio, con una edificación de unos 25 metros cuadrados para guardar aperos y demás útiles, sin disponer de agua corriente.” Se pregunta “si procedería la imputación de renta por la totalidad del terreno o solo por la parte edificada, y en este último caso, base de cálculo.”
Se responde que “partiendo de la hipótesis de que la parcela y la edificación sobre ella construida no estén afectas a ninguna actividad económica, en el supuesto consultado no procedería realizar imputación alguna por la parte de la parcela no edificada.
La base de cálculo de la renta a imputar por la edificación será el valor catastral tanto de la construcción como de la parte proporcional del suelo que corresponda a la misma.”
Nº de Consulta: VV2280-14
Fecha: 05/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Materia: “Con la preceptiva licencia municipal, el consultante y su cónyuge construyeron una vivienda unifamiliar. Interpuesto por un tercero recurso contencioso-administrativo contra la resolución del ayuntamiento que otorgaba la licencia, se dicta sentencia anulando la resolución, por lo que el ayuntamiento ha iniciado un procedimiento de responsabilidad patrimonial proponiendo una indemnización por el coste de la vivienda y de su demolición, indemnización que es rechazada por los afectados.” Se pregunta “sobre la tributación en el IRPF de la indemnización que pueda llegar a percibirse como consecuencia de la responsabilidad patrimonial del ayuntamiento otorgante de la licencia.”
Se responde que “la ganancia o pérdida patrimonial se computará por diferencia entre la indemnización que se perciba por la pérdida del elemento patrimonial (vivienda unifamiliar) y el valor de adquisición de este elemento (valor que, evidentemente, no incorporará el valor del suelo).
Finalmente, ante la posibilidad expresada en el escrito de consulta de que el cobro de la indemnización se realice en varios años (entendiendo por tal el fraccionamiento y aplazamiento de su pago), tal circunstancia permitiría optar por la regla especial de imputación temporal de las operaciones a plazos o con precio aplazado recogida en el artículo 14.2:d) de la Ley del Impuesto”
Nº de Consulta: V2281-14
Fecha: 05/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Materia: “La consultante es propietaria de varias fincas rústicas que tuvo arrendadas durante varios años, por las que venía percibiendo una renta anual de 32.000 euros. En el año 2011 el arrendatario dejó de pagar la renta, que la consultante no declaró, si bien le fue girada liquidación provisional, abonando la cuota correspondiente.
En los años 2012 y 2013 tampoco le fue abonada la renta anual correspondiente, si bien fue declarada por la consultante, pero, al no haber efectuado gestión alguna de cobro hasta el año 2013, solo dedujo como saldo de dudoso cobro la renta de este último año que ya estaba devengada cuando se inició la primera gestión de cobro y habían transcurrido más de seis meses desde esa fecha hasta el final del periodo impositivo.
El arrendamiento ha sido finalmente resuelto por vía judicial, habiéndose procedido al desahucio y a la reclamación de las rentas que se encuentra en vías de ejecución, si bien han resultado negativas todas las diligencias efectuadas hasta el momento, al carecer de bienes el deudor.” Se pregunta por la “forma de regularizar su situación, al quedar pendientes de deducción el importe de dos anualidades no cobradas y declaradas en los periodos impositivos 2011, 2012 y 2013.”
Se responde que “la deducibilidad de los saldos de dudoso cobro correspondientes a las rentas del alquiler exigibles e imputadas fiscalmente en las declaraciones de 2011, 2012 y 2013, habrá resultado operativa en el periodo impositivo 2013, al haber operado en ese periodo el transcurso del plazo de seis meses desde el momento de la primera gestión de cobro realizada por la consultante.
Por tanto, al no haber incluido en la declaración de 2013 como saldos de dudoso cobro los importes del alquiler de los años 2011 y 2012 no percibidos, la consultante podrá regularizar su situación tributaria instando la rectificación de la autoliquidación de 2013, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. Aestos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.
Nº de Consulta: V2287-14
Fecha: 05/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Materia: “Una entidad financiera concede un préstamo a una pareja (deudores solidarios), garantizándose con la constitución de una hipoteca sobre una finca propiedad de ella.
A fecha de hoy, y no siendo ya pareja, se plantean que el consultante (deudor no hipotecante) quede liberado como deudor y que, dado que la entidad financiera así lo requiere, se incluyan a los padres de ella como deudores solidarios.” Se pregunta por la “tributación tanto de la liberación del consultante como de la inclusión de los padres como nuevos deudores.”
Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:
“Primera. Si el consultante queda liberado de su obligación de pago como deudor sin contraprestación alguna por su parte, la operación planteada constituirá hecho imponible del Impuesto de Donaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1.b de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y articulo 12.c de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
Segunda. Si el consultante queda liberado de su obligación de pago como deudor mediante la satisfacción a su ex pareja de la parte de deuda pendiente que le corresponda, la operación planteada no tendrá carácter lucrativo sino oneroso, estableciendo el artículo 45.I.B.4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), que estarán exentas “Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones. (…)”.”
Nº de Consulta: V2309-14
Fecha: 08/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades
Materia: “La entidad consultante y la entidad N son propietarias, en régimen de proindiviso de un solar en el que está previsto que próximamente se construya un edificio de oficinas. La entidad N es a su vez, propietaria, de un local comercial que se encuentra actualmente arrendado a un tercero para su explotación, así como de otro solar en el que está previsto que se lleve a cabo la promoción de un edificio de viviendas, si bien la actual coyuntura de mercado ha hecho que el proyecto se encuentre paralizado, sin que se prevea su reactivación en los próximos meses.
La entidad consultante es una entidad dedicada a la inversión que opera en distintos sectores de actividad, con una especial presencia en el sector inmobiliario. Para el desarrollo de su actividad cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y personales. La entidad N se encuentra participada en un 58,34% por la entidad consultante, y el 41,66% restante pertenece a tres socios minoritarios, cuya participación es respectivamente del 20,84%, 10,41% y 10,41%.
A los efectos de facilitar la promoción del edificio de oficinas, así como su posterior explotación en régimen de arrendamiento, se pretende concentrar en una única sociedad la totalidad del solar, de este modo se evitaría la situación de cotitularidad que complica la gestión del proyecto.
Se plantea la realización de las siguientes operaciones de reestructuración:
1º) Escisión total de la entidad N de forma que la totalidad de los activos de la misma se segregarían a favor de dos sociedades de nueva creación:
- a) La entidad N1 beneficiaria de un solar X.
- b) La entidad N2 beneficiaria del resto de activos inmobiliarios y seguiría llevando a cabo la actividad que actualmente desarrolla.
La entidad N transmitiría en bloque a dos sociedades de nueva creación la totalidad de su patrimonio social mediante un proceso de disolución sin liquidación. A cambio, los actuales socios de N recibirían, tras la escisión, acciones de las dos sociedades beneficiarias de nueva creación en la misma proporción que ostentaban anteriormente sobre la sociedad disuelta.
2º) Aportación no dineraria. Una vez realizada la operación de escisión total la entidad consultante realizaría una operación de aportación no dineraria de la parte del solar de su propiedad a favor de la sociedad de nueva creación que hubiera resultado beneficiaria del solar X (la entidad N1), con el objeto de unificar en esa sociedad la totalidad del solar.
La entidad receptora de la aportación, la entidad N1 sería una entidad residente en España, una vez realizada la aportación, la entidad consultante ostentaría una participación en dicha entidad de más del 5% del capital social. Como consecuencia de la aportación, la entidad consultante incrementaría su participación en la sociedad receptora de la aportación hasta alcanzar un 76,06% del capital social.”
Se responde que “en el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de aislar el solar propiedad de N del resto de activos que actualmente posee la sociedad, facilitar la posterior concentración de la totalidad del solar en una única entidad, separar los riesgos empresariales asociados a los distintos activos de la actual entidad N y culminar la concentración de la propiedad de la totalidad del solar en una sola sociedad a los efectos de facilitar la gestión de las actividades que se prevé desarrollar con relación al mismo como son la promoción de un edificio de oficinas y su posterior explotación en régimen de arrendamiento.
Las operaciones señaladas se consideran económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.”
Nº de Consulta: V2334-14
Fecha: 09/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido
Materia: “El Ayuntamiento consultante suscribió un convenio con un particular para el desarrollo de una Unidad de Actuación en virtud del cual el consultante transmitirá, por un lado, una parcela municipal incluida en dicha Unidad de Actuación y, por otro, el 10% de aprovechamiento de cesión obligatoria que le corresponde. A cambio, el ayuntamiento, una vez urbanizada y edificada la Unidad de Actuación, recibirá un local para uso de equipamiento público.” Se pregunta por el “tratamiento de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Se responde que “de la escueta descripción de los hechos contenida en el escrito de consulta no puede determinarse el momento en el que el convenio urbanístico se suscribió entre el Ayuntamiento consultante y el particular, si bien vamos a presuponer que es previo al acto de reparcelación.
En estas circunstancias, la entrega de los terrenos por el Ayuntamiento consultante se devengará cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición del adquirente. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.
En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar este momento.”
“Según se desprende del escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante tiene la intención de permutar varias parcelas de suelo por otro inmueble.
Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, la operación se realiza en el ejercicio de la actividad de gestión del patrimonio municipal del suelo, por lo que dicha operación tiene la calificación de empresarial y, puesto que tal operación se realiza mediante contraprestación (no dineraria), cabe concluir que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como así preceptúa el previamente transcrito artículo 4 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, de acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación V 0465-08, de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
– La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
En el supuesto planteado, según se indica en el escrito de consulta, se producen dos entregas por parte del Ayuntamiento sujetas al Impuesto sin perjuicio de poder resultar exentas por aplicación del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
– La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del impuesto”
– De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
“De los preceptos anteriores –artículos 11 y 122.1 del Reglamento de Gestión Urbanística-se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, el adquirente podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en virtud del convenio urbanístico suscrito con el Ayuntamiento consultante cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.
Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica, es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto mediante alguna de las formas anteriormente señaladas, esto es, mediante su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.
En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de obra futura es el momento en que se produce el anuncio público de la reparcelación en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo.”
Nº de Consulta: V2366-14
Fecha: 10/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido
Materia: “EL consultante es el arrendatario de un local que utiliza para su trabajo de arquitecto. Además de la renta mensual, el arrendador le incluye los correspondientes consumos íntegros de luz y agua, así como las tasas de basura, I.B.I. etc., a los que a su vez carga el tipo general del impuesto.” Se pregunta “si la inclusión de dichos conceptos junto con la renta mensual es correcta o bien se trata de suplidos y por lo tanto no deben figurar en la base del impuesto.”
Se responde que “en el presente caso, el propietario del inmueble arrendado no actúa en nombre y por cuenta de la arrendataria, sino que es propiamente el titular del servicio o el sujeto pasivo del tributo y actúa en nombre propio, aunque se permita repercutir el importe de los mismos a la arrendataria. Igualmente, el propietario tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito de la arrendataria, si no, como hemos dicho, en su propio nombre.
En consecuencia, los gastos por el suministro de agua y luz, tasas etc. que el arrendador traslada al arrendatario como una parte más de la contraprestación del arrendamiento no tienen, en este caso, la consideración de suplidos, puesto que, en el caso objeto de consulta, no cumplen los requisitos enunciados anteriormente para tener dicha consideración y, por tanto, excluyendo en su caso el Impuesto correspondiente a tales servicios, formarían parte de la base imponible del citado arrendamiento.
Por último, el tipo impositivo aplicable al importe de los gastos señalados, que el arrendador traslada al arrendatario como una parte más de la contraprestación por el arrendamiento del inmueble y, por tanto, como un gasto accesorio a la propia renta, es el general del 21 por ciento que es el aplicable a las operaciones de arrendamientos de inmuebles.”
Nº de Consulta: V2373-14
Fecha: 04/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades
Materia: “La persona física consultante posee el 50% de una sociedad de responsabilidad limitada C, de la cual es administrador. El cargo de administrador es gratuito.
Por su trabajo como economista, en virtud del cual realiza actividades relativas a la llevanza de la contabilidad, la presentación de las declaraciones, el asesoramiento laboral, fiscal y contable y otros trabajos propios de una asesoría fiscal, obtiene una cantidad fija mensual, más la cuota de la seguridad social de autónomo como retribución especie.” Se pregunta “1) Si serían deducibles del Impuesto sobre Sociedades las cantidades que obtiene de la entidad C al realizar los trabajos de forma habitual, personal y directa.
2) Si por tener el control efectivo de la sociedad, puede asignarse el consultante el sueldo mensual que estime oportuno y que modalidad de contrato de trabajo sería el más adecuado.”
Se responde que “todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, el socio administrador además desempeña las funciones de trabajador, en concreto presta servicios profesionales relativos a la asesoría laboral, fiscal y contable. El socio presta servicios a la sociedad como trabajador, percibiendo una retribución en función de su trabajo. Por otra parte, el cargo de administrador es gratuito.
No corresponde a este Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o mercantil que une a los socios profesionales con la entidad consultante, si bien para realizar dicha calificación debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, “Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.”
Para el Centro Directivo “las retribuciones que perciba el socio administrador en la medida en se corresponda con la contraprestación por los servicios profesionales prestados a la consultante, con independencia de su naturaleza mercantil o laboral, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito.”
Nº de Consulta: V2389-14
Fecha: 11/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Materia: “Desde 2009 el salario del consultante se encuentra embargado, si bien ha venido declarando en las correspondientes declaraciones del IRPF su importe total sin tener en cuenta la cantidad embargada.” “En el supuesto de que en virtud de sentencia judicial se ordene la devolución de la totalidad de las cantidades embargadas más los respectivos intereses de demora, cómo debería proceder el consultante a declarar las cantidades que, en su caso, recibiera.”
Se precisa por el Centro Directivo que “que en el supuesto de que parte del salario de un contribuyente fuera embargado, la determinación del rendimiento neto del trabajo correspondiente a dicho salario se realizaría sin minorar cantidad alguna por el embargo de aquel. Según manifiesta el consultante, desde 2009, año en que parte de su salario comenzó a ser embargado, ha venido presentando las correspondientes declaraciones del IRPF consignando como rendimiento la totalidad del salario sin tener en cuenta las cantidades embargadas. Es por ello que, en el supuesto de que en virtud de sentencia judicial, se ordene la devolución al consultante de las cantidades embargadas, dicha devolución no tendrá incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas correspondiente al ejercicio en que aquella se realice.
Por otra parte, respecto a la calificación de los intereses que pudiera recibir, cabe señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.”
“A partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Nº de Consulta: V2419-14-14
Fecha: 12/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Materia: “Adquisición «mortis causa» de participación indivisa en oficina de farmacia que se quiere enajenar por precio inferior. Mantenimiento del derecho a la reducción practicada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Cuestiones relativas al negocio jurídico de transmisión y sobre la reinversión del producto obtenido.”
Se responde que “en el supuesto que plantea el escrito de consulta, la participación indivisa en la oficina de farmacia pretende transmitirse por un precio inferior en un 22% al valor real por el que se aplicó la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en marzo de 2014 con ocasión de su adquisición “mortis causa” en enero del mismo año. Aunque lo que ha de entenderse por “minoración sustancial” –su realización provocaría legalmente el pago de lo que se dejó de ingresar-no deja de ser un concepto jurídico indeterminado, entiende este Centro Directivo que las razones que se alegan para fundamentar una minoración como la indicada no son relevantes dada su naturaleza y el escaso tiempo transcurrido desde la práctica de la liquidación.
Consiguientemente, dicha minoración tendría, a juicio de esta Dirección General, carácter sustancial y llevaría consigo la pérdida del derecho a la reducción practicada en su momento, pérdida que será total, dado que la Ley no prevé proporcionalidad alguna ni la posibilidad de completar el importe con otros bienes o elementos patrimoniales. En definitiva, habría de pagarse el total impuesto no ingresado en 2014, además de los intereses de demora.
Por lo que respecta al negocio jurídico de transmisión, puede tratarse tanto de una compraventa de la participación indivisa o mediante disolución de la Comunidad de bienes preexistente, si bien incluso en el supuesto de que no se produjera la minoración sustancial a que nos venimos refiriendo sería precisa, tal y como mantiene la doctrina de este Centro Directivo, la reinversión inmediata del producto obtenido, la cual podría materializarse en cualesquiera elementos patrimoniales como los que menciona el escrito de consulta (depósitos bancarios, productos financieros, bienes afectos al desarrollo de una actividad empresarial, etc.) siempre que, se insiste, pudiera acreditarse el mantenimiento del valor durante el plazo legal.
Nº de Consulta: V2427-14
Fecha: 15/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido
Materia: “La entidad consultante es propietaria de una finca que va a ser objeto de expropiación a cambio del correspondiente justiprecio.” Pregunta por la “sujeción de la citada compraventa al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, exención del mismo; así como por la inclusión del Impuesto en el justiprecio.” Se responde que puede estar sujeta a IVA y exenta o no, según los casos.
Por otro lado, “el artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, se refiere a la repercusión del Impuesto en los siguientes términos:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.
El contenido del artículo 88 plantea en este caso la duda de si el Impuesto sobre el Valor Añadido debe estar o no comprendido en el justiprecio determinado en la forma prevista por la Ley de Expropiación Forzosa.
A estos efectos, el Tribunal Económico Administrativo Central ha entendido que el citado precepto debe interpretarse atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso, señalando en su Resolución de 11 de septiembre de 1991 que «si bien, de conformidad con el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse siempre que el contratista, al formular su propuesta económica ha incluido dentro de la misma el Impuesto sobre el Valor Añadido,…… el citado artículo contempla principalmente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de los contratos públicos celebrados mediante subasta o concurso, donde pueden concurrir varios oferentes con la consiguiente adjudicación en favor de uno de ellos, pero no puede referirse a los supuestos en que lo que la Administración contrata es la prestación de un servicio por parte de un profesional, con arreglo a unas tarifas oficiales que, por la fecha de su aprobación, no incluían la incidencias de un Impuesto de aprobación posterior.».
Esto no sería aplicable en el supuesto objeto de consulta, porque no existe una oferta por parte del transmitente, que se ve obligado a entregar la cosa y a percibir un precio cuya determinación se rige por reglas especiales ajenas a las del mercado.
Por otra parte, el justiprecio es el equivalente económico del bien objeto de la expropiación, la indemnización que se paga por la pérdida del bien expropiado. En este concepto no puede entenderse incluido el impuesto porque, de lo contrario, la cantidad percibida sería inferior a dicho equivalente económico del bien expropiado. El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 23 de diciembre de 1959, 18 de diciembre de 1973 y 29 de noviembre de 1974, entre otras, ha señalado que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que «sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su patrimonio», ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una persona «sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes».
De acuerdo con esta jurisprudencia, el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien.
En consecuencia, en el supuesto de que la operación resultare sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cedente deberá repercutir el citado tributo de acuerdo con las reglas que, en materia de repercusión, se contienen en el artículo 88 de la Ley de dicho Impuesto. En este caso no cabe entender incluido en el justiprecio el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación de entrega de los bienes expropiados.”
Nº de Consulta: V2431-14
Fecha: 15/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido
Materia: “La entidad consultante es propietaria de un inmueble que tuvo arrendado durante más de dos años. En la actualidad se plantea la posibilidad de suscribir un contrato de arrendamiento con opción de compra.” “Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación.”
Se responde que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”
Así, podría concluirse que sólo en el caso en que, al ejercitarse la opción de compra prevista en el contrato, la transmisión de la vivienda tuviera la condición de segunda o ulterior entrega de acuerdo con lo anteriormente mencionado, el arrendamiento de la vivienda también estaría sujeto y exento y no procedería, por parte del arrendador, repercusión alguna del Impuesto.
Según los hechos descritos en el escrito de la consulta la transmisión de la vivienda, en caso de producirse, tendría la consideración de segunda entrega de edificaciones a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, toda vez que la misma ha estado arrendada anteriormente durante más de dos años ininterrumpidos. Por consiguiente, dado que la entrega de la vivienda estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de la misma va a estar igualmente sujeto y exento del tributo. No es óbice a la anterior tributación el hecho de que el precio del arrendamiento se descuente o no del precio final en caso de ejercitarse la opción de compra.
Consideración aparte merece la adquisición, por parte del arrendatario, del derecho a ejercer la opción de compra a cambio de un precio determinado. La adquisición de una opción de compra debe ser entendida, a efectos del Impuesto, como una operación independiente a la del arrendamiento en sí. No siendo encuadrable dentro del concepto de entrega de bienes, la suscripción de una opción de compra constituye una prestación de servicios pues impone al concedente de la misma (arrendador) la obligación de transmitir una cosa o bien determinados en el caso de que el titular de la opción de compra decida hacer efectivo el derecho inherente a la misma.
En este caso, el devengo de la operación tendrá lugar con ocasión de la formalización de la opción de compra (art. 75.Uno de la Ley 37/1992), la base imponible vendrá determinada por el precio total de la opción de compra (art. 78. Uno de la misma Ley) y el tipo de gravamen por el que se debe repercutir el Impuesto es el tipo impositivo general vigente a la fecha del devengo (art. 90.Uno de la Ley del Impuesto), esto es, el 21% a partir del 1 de septiembre del 2012.”
Nº de Consulta: V2432-14
Fecha: 15/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Materia: “Donación a hijos de la nuda propiedad de participaciones en entidad mercantil.” Se pregunta por la “aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Se responde que “tal y como supone el escrito de consulta y en los términos que en el mismo se detallan, las participaciones que M………. S.L. tiene en la mercantil “J…….., SLU” y que representan más del 50% del activo de aquella no se computarían como valores a efectos de considerar si la sociedad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con lo que se prevé en el último párrafo del apartado a) 1º del precepto reproducido. Cosa distinta, en la que ahora no se entra, sería el alcance objetivo de la exención de acuerdo con lo establecido en el último párrafo del artículo y apartado.
No se considera ese aspecto, como decimos, porque no se cumple el requisito de la letra c). Efectivamente, el consultante es miembro del Consejo de Administración de la entidad M…….. S.L, pero no percibe retribución alguna de esa entidad, resultando irrelevante que ejerza funciones directivas y remuneradas en la entidad participada.
Del artículo 4.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6 de noviembre) se desprende que los requisitos referidos a la naturaleza empresarial de la actividad, los porcentajes de participación individual o de grupo de parentesco así como el desempeño de funciones directivas remuneradas con el nivel exigido por la Ley han de predicarse o imputarse a la concreta actividad de que se trate, es decir, respecto de aquella cuya exención en el impuesto patrimonial se pretende como condición necesaria para la reducción en la donación de sus participaciones.
No siendo este el caso, no procedería la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones en M…… S.L. y, consecuentemente, tampoco la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones conforme a lo previsto en el artículo 20.6 de su ley reguladora.”
Nº de Consulta: V2433-14
Fecha: 15/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Materia: “En el año 2006 se produjo el fallecimiento del esposo y padre de los consultantes liquidándose el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en octubre de 2006, habiéndose aplicado la deducción del 95 por 100 prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987. La herencia ha quedado yacente y pendiente de aceptar. Los hijos tienen previsto formalizar ante notario la aceptación de la herencia de su padre, y la madre se está planteando la posibilidad de renunciar pura y simplemente al usufructo que le correspondía en la herencia, con lo que consolidaría en sus hijos el pleno dominio de los bienes de la herencia. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no se encuentra prescrito ya que fue objeto de comprobación tributaria que interrumpió el cómputo de la prescripción, dando lugar a un procedimiento tributario que ha finalizado recientemente.” Se pregunta por la tributación de la operación.
En primer lugar, se responde que “desmembración del dominio en el caso planteado, en la renuncia al usufructo aceptado, los hijos y consultantes, tributarán por el mayor valor entre los que resulte de la que quedó pendiente cuando se realizó la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el año 2006, y la donación que se va a producir actualmente.”
En cuanto a la aplicación de las reducciones del artículo 20.6 de la ley del ISD se indica que “la información adicional, suministrada por los consultantes con posterioridad a su escrito inicial de 25 de marzo de 2014, permite determinar que la unidad económica de que se trata no es una entidad mercantil sino una empresa individual de arrendamiento de bienes inmuebles que, según se ha aclarado, se ejerce por todos ellos desde el fallecimiento del causante.”
Se precisa que “tratándose de una comunidad de bienes constituida “de facto” entre los consultantes, cada comunero, individualmente considerado, ha de realizar la actividad de forma “habitual, personal y directa” y constituir para el mismo “su principal fuente de renta”, es decir, tal y como señala el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, que al menos el 50% del importe de la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de la actividad económica de que se trate.
En el escrito de 13 de agosto de 2014 los consultantes afirman que en las declaraciones por el Impuesto sobre el Patrimonio presentadas por la viuda desde el fallecimiento de su cónyuge los inmuebles afectos a la actividad se han declarado con exención. Siendo esto así, en caso de una eventual donación por parte de la misma a sus hijos procederá la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 siempre que, como es obvio, se cumplan los requisitos establecidos por dichos artículo y apartado, entre los que figura el referido a la edad de la donante, que será la que tenga en el momento de la efectividad de la donación.
Por último y respecto de las reducciones aplicadas con motivo de la liquidación de la sucesión del causante, no afectaría al cumplimiento del requisito de permanencia exigido por la Ley en cuanto que siendo los adquirentes los herederos del causante que practicaron en su parte correspondiente la reducción prevista en la Ley 29/1987, la transmisión proyectada operaría dentro del grupo de las personas que fueron llamadas a la herencia y que la aplicaron en función del valor que se integró en la base imponible de cada uno de ellos.”
Nº de Consulta: V2438-14
Fecha: 16/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Materia: “La madre de la consultante falleció hace unos años habiéndose liquidado el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Actualmente el padre y los hermanos de la consultante quieren extinguir el condominio en relación a los bienes que eran gananciales y, en el que participan cinco personas, la consultante, los hermanos y el padre, y los bienes que eran privativos de su madre, en el que participan la consultante y sus tres hermanos.” Se pregunta por la tributación de la operación.
Se responde que “en el supuesto planteado en el escrito de la consulta no existe una única comunidad de bienes, sino dos. En este sentido, no cabe hablar de la existencia de una única comunidad de bienes.
En efecto, una comunidad de bienes compuesta por tres inmuebles y en la que participan la consultante, su padre y sus hermanos, en las que cada hermano posee el 12,5 por 100 de la misma y el padre el 50 por 100 restante y la otra comunidad de bienes formada por cinco inmuebles y en la que participan la consultante y sus tres hermanos, y en las que cada comunero posee el 25 por 100 de la cuota.
En consecuencia, la futura disolución del condominio sobre las dos comunidades constituye negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con bienes que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.
Nº de Consulta: V2446-14
Fecha: 18/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido
Materia: “Como consecuencia de una modificación del proyecto de compensación, la entidad consultante, propietaria de unos terrenos afectados por aquél, ha resultado adjudicataria de un exceso de metros cuadrados edificables en detrimento del correspondiente ayuntamiento. Dicho exceso ha sido valorado económicamente debiendo la consultante abonar al Ayuntamiento una compensación económica sustitutiva consecuencia de las diferencias de adjudicación a favor de aquella, así como una indemnización por los gastos de urbanización asumidos por el Ayuntamiento respecto a ese exceso de adjudicación.” Se pregunta “si el pago de la compensación sustitutoria y de la indemnización están sujetos al Impuesto.”
Se responde “que en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta la sociedad consultante está adquiriendo del Ayuntamiento determinados bienes en provecho propio de los cuales puede considerarse consumidora, es decir, existe un acto de consumo por parte de la consultante que satisface el importe acordado con el Ayuntamiento, por lo que este último habrá de repercutir el Impuesto devengado correspondiente sobre la base de la total contraprestación pactada. De acuerdo con lo expuesto, dichos importes forman parte de la base imponible de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiéndose repercutir la cuota en la factura que se emita para documentar la operación.
Por consiguiente, y en correspondencia con la doctrina relativa a los excesos y defectos de adjudicación mantenida por este Centro directivo, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V2555-12, de 26 de diciembre, en el caso planteado en la consulta, el Ayuntamiento realiza una entrega de bienes al propietario con exceso. Se trata de operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico en las que se ha producido la incorporación de cargas de urbanización, por lo que las indemnizaciones y compensaciones pagadas o cobradas por este concepto serán, en principio, contraprestaciones de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto por tratarse de un terreno urbanizado o en curso de urbanización, según establece el artículo 20.Uno.20º.”
Nº de Consulta: V2448-14
Fecha: 18/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido
Materia: “El consultante ha suscrito un arrendamiento con opción de compra con el promotor de una vivienda que obtuvo del órgano competente de la Comunidad Autónoma correspondiente la calificación definitiva de vivienda con protección pública. Se pregunta por el “tipo impositivo aplicable a la entrega de la vivienda, y la base imponible del arrendamiento y de la entrega de la vivienda.”
Se responde que se aplica el tipo reducido del 4% en “la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor, se encuadre en alguna de las siguientes categorías:
– Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.
– Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.
– Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.
A efectos de determinar el encuadre de la concreta vivienda en una de las categorías anteriormente referidas se estará a la legislación estatal y, en su caso, autonómica vigente en el momento de la concesión de la calificación definitiva.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de la descalificación que pueda tener lugar posteriormente. Igualmente, en caso de recalificación habrá de estarse a las condiciones establecidas en el momento de ésta.”
“La base imponible estará constituida por la contraprestación total satisfecha por el consultante al arrendador con motivo del arrendamiento del inmueble a que se refiere la consulta. Esta contraprestación es equivalente al precio total pagado por el alquiler.
Por otra parte, según se indica en el texto de la consulta, en el supuesto de que se ejercite la opción de compra, una parte del precio de la compraventa estará formada por el 50 por ciento de las cantidades abonadas durante el arrendamiento en concepto de renta.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible será la contraprestación satisfecha y esto es independiente del modo de cálculo de la misma.
Es decir, resulta irrelevante que al precio determinado inicialmente se le reste la cantidad pagada en concepto de renta del arrendamiento. Lo determinante a la hora de establecer el importe de la base imponible es la cantidad satisfecha con motivo de la propia entrega.
No resulta aplicable a los hechos que se exponen en el escrito de consulta lo dispuesto en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, conforme al cual descuentos y bonificaciones no reducen la base imponible cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Este precepto impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado “neteo”, esto es, la práctica consistente en repercutir el Impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.
Por el contrario, cuando lo que ocurre es que un mismo empresario realiza dos operaciones, una prestación de servicios, el arrendamiento con opción de compra cuando no existe compromiso de ejercitarla, con su contraprestación, y una entrega de bienes, cuya contraprestación específicamente convenida por las partes se reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, el arrendamiento con opción de compra, cada una de dichas operaciones tendrá su base imponible, que será la contraprestación pactada por las partes.
No hay en este caso neteo alguno, sino la determinación de la base imponible de las operaciones por el importe convenido por las partes para cada una de ellas.
Por tanto, hay que concluir que el cincuenta por ciento de las cantidades pagadas en concepto de renta del arrendamiento con opción de compra del inmueble referido en la consulta no forman parte de la base imponible de la entrega del mismo, sino que forman parte de la base imponible del propio arrendamiento con opción.
El hecho de que el consultante no ejerza definitivamente la opción no afecta a la anterior conclusión pues precisamente el precio pagado (renta) es la contraprestación al arrendamiento con opción de compra.”
Nº de Consulta: V2461-14
Fecha: 18/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados
Materia: “La entidad consultante, una entidad mercantil de nacionalidad alemana, planteó consulta ante esta Dirección General sobre una fusión por absorción. En la respuesta a dicha consulta (de fecha 2 de abril de 2014) se señalaba, respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que no resultaba procedente la exigencia de la modalidad de operaciones societarias del citado impuesto, por producirse el hecho imponible fuera del ámbito de aplicación territorial del mismo, aunque si podría resultar procedente la tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurriesen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto.” “Se solicita aclaración respecto de la anterior respuesta, precisando si en el caso de la escritura alemana que recoja el proceso de fusión, en la que se detallarán los activos inmobiliarios recibidos, para proceder a su inscripción en el Registro de la Propiedad bajo la titularidad de la sociedad absorbente, seria aplicable la exención contemplada en el artículo 45.I.B. del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Se responde que “la exención establecida en el artículo 45.I.B.10 del Texto Refundido del ITP y AJD está prevista para aquellas operaciones societarias contempladas en el apartado 2 del artículo 19, pero siempre que se hayan realizado dentro del ámbito de aplicación territorial del impuesto, presupuesto necesario para que, conforme al artículo 6 del Texto Refundido, sea de aplicación el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Sin embargo, en el caso planteado, escritura alemana que recoge un proceso de fusión, se trata de una operación de reestructuración realizada fuera del territorio nacional, respecto de la cual no resulta de aplicación la normativa española, ni para determinar su sujeción ni, en consecuencia, su exención.”
Nº de Consulta: V2492-14
Fecha: 23/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido
Materia: “Aplicación de la exención financiera a las actas de manifestaciones que expiden los notarios en una operación de canje de valores.” Se pregunta “si la exención del artículo 20.uno.18.ñ) de la Ley del Impuesto es aplicable a las actas de manifestaciones que expiden los notarios.”
Se responde que “el caso planteado en la consulta se refiere a la posible exención en el Impuesto de las actas de manifestaciones expedidas por los notarios en las cuáles los particulares manifiestan que conocen los términos y las condiciones de una oferta de canje de valores.
A este respecto cabe señalar que los servicios de los notarios autorizantes de las actas de manifestaciones de una operación financiera como es el canje de valores, tienen una naturaleza administrativa ya que se limitan a dejar constancia de los términos y condiciones de una operación en escritura pública pero los mismos no suponen la materialización del servicio financiero exento, por lo que los servicios están sujetos y no exentos al Impuesto.”
Nº de Consulta: V2945-14
Fecha: 23/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor añadido
Materia: “La entidad consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento de terrenos rústicos destinados a la explotación de una cantera de yeso.” Se pregunta por la exención del arrendamiento
Se responde que “de acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, si bien el artículo 20.Uno.23º anteriormente transcrito declara exentos determinados arrendamientos de terrenos, el propio precepto en su letra b’) excluye de la exención los arrendamientos de terrenos para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial, como pueda ser la de aprovechamiento eólico o la explotación de una cantera. Por consiguiente, el arrendamiento de terrenos para la explotación de una cantera está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando por el régimen general de dicho tributo.”
Nº de Consulta: V2497-14
Fecha: 24/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Materia: “Donación a hijos de participaciones en entidad mercantil.” Se plantea “si la venta de las participaciones entre los donatarios antes del transcurso del plazo exigido por la Ley afectaría al requisito de permanencia y, consiguientemente, a la subsistencia de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Se responde que en “el supuesto descrito en el escrito de consulta consiste en la transmisión onerosa antes del transcurso del plazo legal de participaciones adquiridas mediante donación con aplicación, en su momento, de la reducción del artículo 20.6.
De acuerdo con lo expuesto, la operación proyectada no producirá incumplimiento del requisito de permanencia previsto en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 cuando, con independencia de tratarse de compraventas entre los hermanos, el antes donatario y ahora transmitente mantenga el valor por el que practicó la reducción y lo materialice, según se indicó, en elementos patrimoniales que permitan constatar tal circunstancia.
Nº de Consulta: V2504-14-14
Fecha: 24/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido
Materia: “La entidad consultante adquirió dos viviendas para destinarlas a su venta. Como consecuencia de la actual situación económica del mercado, la consultante ha decidido destinar las viviendas al arrendamiento tipo turístico con derecho a servicios de hostelería.” Se pregunta por la “deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de las viviendas.
Se responde exponiendo que “De acuerdo con el artículo 9, número 1º, de la Ley 37/1992 se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso los denominados autoconsumos de bienes.
A los efectos de este Impuesto se consideran autoconsumos de bienes una serie de operaciones realizadas sin contraprestación, dentro de las que se incluye en el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado dentro de la actividad empresarial o profesional.
Asimismo, el citado artículo 9.1º.c) señala en su letra a’) que, a efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“a’) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. (…)
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a’) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la consultante adquirió unas viviendas a su promotor para destinarlas a la venta. Dicha actividad de promoción inmobiliaria no genera derecho a la deducción en la medida en que la entrega posterior de las viviendas por la consultante es una operación sujeta y exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
Por el contrario, como ya se ha expuesto anteriormente, la actividad de arrendamiento de viviendas prestando servicios propios de la industria hotelera está sujeta y no exenta por lo que si origina el derecho a la deducción.
De acuerdo con lo anteriormente transcrito, el cambio de afectación de las viviendas de la actividad de promoción a la actividad de arrendamiento supone la realización de una operación de autoconsumo pues dichas actividades son distintas y tienen distinto régimen de deducción.
No obstante, cuando el autoconsumo tiene lugar en relación con bienes por cuya adquisición no se ha atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto, tal autoconsumo está no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 7,7º de la Ley del Impuesto.”
Por último, se estudia la regularización de los bienes de inversión en el caso estudiado.
Nº de Consulta: V2553-14
Fecha: 30/09/2014
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales
Materia: “La entidad consultante es una unión temporal de empresas (UTE), inscrita en el Registro Especial del Ministerio de Hacienda. La misma tiene por objeto realizar la construcción de un tanatorio-crematorio en una parcela de dominio público, con la concesión de uso privado del mismo en un término municipal.
La UTE se encuentra participada desde su constitución por dos sociedades limitadas que ostentan el 95% y 5%, respectivamente.
La UTE ha realizado la inversión necesaria, ha soportado y deducido el IVA de las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios, sin que haya desarrollado actividad efectiva.
La entidad que participa en un 95% se adjudica la totalidad de la inversión realizada al objeto de desarrollar la actividad efectiva (epígrafe 979.1 del IAE), estando la misma sujeta al IVA.”
Se pregunta, entre otros extremos, “si las operaciones de disolución y liquidación de la UTE con adjudicación de inmuebles tributan en dicho impuesto, tanto en el caso de que las mismas estén sujetas al IVA y no exentas, como en el caso de que no estén sujetas.”
Se responde que “la adjudicación de la edificación promovida efectuada a favor de una de las entidades partícipe de la UTE tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno, número 22º de la Ley 37/1992, debiendo dicha UTE, en su condición de sujeto pasivo, repercutir el Impuesto devengado al partícipe. En el supuesto de que se adjudique la totalidad de la obra a un solo partícipe, se deberá repercutir el Impuesto sobre ese partícipe por la totalidad del valor del bien.”
En el caso del art. 1062 del Código Civil “si la operación no estuviera sujeta al IVA, además de la disolución de la UTE, que estará exenta del ITPAJD como operación societaria, se podría producir otra convención, que es el exceso de adjudicación que recibe uno de los miembros de la UTE, y que tributaría por transmisiones patrimoniales onerosas si dicho exceso no es inevitable o siéndolo no compensara en dinero al otro miembro de la UTE, circunstancia que no pone de manifiesto en el escrito de la consulta. Si el exceso de adjudicación quedara sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas, no se le podría aplicar la exención anteriormente transcrita para las Uniones Temporales de Empresas, ya que la exención alcanza solamente a la disolución de la UTE, no a los excesos declarados que se produzcan como consecuencia de la disolución.”
“El artículo 10.3 de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Regional, en su redacción dada por la Ley 12/1991 establece que “en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gozarán de exención las operaciones de constitución, ampliación, reducción, disolución y liquidación, así como los contratos preparatorios y demás documentos cuya formalización constituya legalmente presupuesto necesario para su constitución.”.
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Resolución de 9 de octubre de 2014, Vocalía Segunda, Nº 01147/2012/00/00. Valoraciones. Métodos de valoración. Discrecionalidad.
“La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria no establece preferencia alguna entre los medios de valoración enumerados en su artículo 57 teniendo la Administración discrecionalidad a la hora de elegir uno de ellos siempre que el mismo sea idóneo al fin perseguido”
Resolución de 9 de octubre de 2014, Vocalía Sexta, Nº 04189/2013/00/00. Delito contra la Hacienda Pública. Consideración como ingreso indebido o no (y, por tanto, obligación o no de devolución) de cuotas de un ejercicio pagadas cuando había prescripción administrativa (pasados 4 años) pero no prescripción penal (5 años), del posible delito contra la Hacienda Pública.
“El pago mencionado no es indebido. Tiene una clara causa jurídica: permite aplicar la excusa absolutoria, prevista en el artículo 305.4 del Código Penal, que elimina la responsabilidad penal, tal y como se declaró por Auto firme de la Audiencia Nacional.
La jurisprudencia penal contempla de modo claro la independencia de las prescripciones penal y administrativa, y que la comisión de un delito fiscal es fuente de la obligación de indemnizar, que nace del delito mismo. Por tanto, si el delito esta vivo, lo está la responsabilidad civil, esto es, la deuda tributaria ingresada”
Resolución de 23 de octubre de 2014, Vocalía Quinta, Nº 02515/2012700/00. IVA. Sujetos pasivos. Urbanizadores de terrenos ocasionales. Requisitos para la adquisición de la condición de sujeto pasivo. Realización de obras físicas. Gastos administrativos. Art 5.Uno.d) LIVA
“Transmitentes de fincas rústicas incluidas en un plan de urbanismo, respecto del que no se han realizado todavía obras físicas de transformación de los terrenos; esto es, se trata de terrenos que no se encontraban previamente en curso de urbanización, al no haberse iniciado las obras. Doctrina del Tribunal Supremo, sentencia de 13 de marzo de 2014, rec 1218/2011: el atribuir la condición de empresario al titular del terreno exige que éste asuma el coste de la transformación física del terreno, no siendo suficiente con que satisfaga gastos «administrativos». Sólo de esta forma se convierte en urbanizador a los efectos del artículo 5.Uno.d) de la LIVA”
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKIAIA
Resolución de 11 de junio de 2014. Interrupción del plazo de prescripción en el IVA.
“Prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Efectos interruptivos del plazo de prescripción, consecuencia de las presentaciones trimestrales en el IVA. Aunque la declaración resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio (cosa que no ocurre en el Territorio Histórico de Bizkaia, en el que el resumen anual contiene la liquidación de los tres trimestres declarados, además del cuarto), implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año, interrumpiendo la prescripción, interpretación que se apoya en diversa jurisprudencia.”
“La conclusión que de este razonamiento se infiere es la de que el plazo prescriptivo no comenzó a correr el 20 de octubre de 1995 como el recurrente sostiene. Contrariamente, el plazo prescriptivo empezaría a correr el 30 de enero de 1996 y en noviembre de 1999, fecha del acta, no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años«.
Posteriormente ha sido ratificado por el mismo Tribunal en sentencias de 23 de junio de 2010 y 17 de febrero de 2011, entre otras.
Por tanto, siguiendo la postura del Tribunal Supremo, y considerando que en este caso se interrumpió la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del primero, segundo y tercer trimestres de 2008 con la declaración liquidación anual presentada en 30 de enero de 2009, y con el requerimiento de documentación efectuado con objeto de proceder a practicar la liquidación impugnada, que se notificó a la actora en 17 de enero de 2013, resulta evidente que no han transcurrido los cuatro años señalados por la normativa para considerar prescrito el citado derecho de la Administración, tal como pretende la actora, concluyéndose de todo lo expuesto que la liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008 es ajustada a derecho.”
La cuestión debatida en esta Resolución está estudiada por el Abogado Gonzalo Molina marinas en un trabajo publicado en La Ley el 11 de septiembre de 2011, Nº 8375, titulado “La presentación de declaraciones complementarias de ejercicios prescritos administrativamente a efectos de la apreciación de la excusa absolutoria penal. Efectos y criterio de la administración tributaria.”
El artículo 221 del anteproyecto de modificación racial de la LGT dispone que “en ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta ley.”
Resolución de 15 de mayo de 2014. Periodo de carencia en contrato de arrendamiento.
“Devengo en arrendamientos, suministros y operaciones de tracto sucesivo o continuado. Consideración del “período de carencia”. En el presente caso, del contenido del Contrato de arrendamiento firmado se desprende que la «carencia» no corresponde a una minoración en la contraprestación del arrendamiento de los locales comerciales por la asunción por el arrendatario de determinadas obligaciones u otras prestaciones a favor del arrendador, ni concurre cualquier otro hecho que desvirtúe la naturaleza de la «carencia», solo cabe concluir que el Impuesto sobre el Valor Añadido se empezó a devengar en el momento en el que, de acuerdo con el contrato suscrito entre las partes, resulta exigible por el arrendador el precio del mismo, una vez cumplido el plazo de carencia razonable”
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE NAVARRA
Resolución 03021/14 de 09/10/2014. “Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos; exenciones de las adquisiciones y transmisiones entre cónyuges; inaplicación de la exención a las parejas de hecho; inconstitucionalidad –Sentencia del TC de 23 de abril de 2013- del artículo 12.1 de la Ley Navarra 6/2000, de 3 de julio, para la igualdad jurídica de las parejas estables y eliminación de la equiparación, a efectos fiscales, entre matrimonio y unión de hecho”
SENTENCIAS PARA RECORDAR
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 20 de diciembre de 2007, Recurso 8152/2006. En AJD la base imponible está constituida por el valor que tengan los bienes al tiempo de la formalización documental,
“En efecto, no se puede poner en duda que el gravamen que gira sobre la transmisión se devenga en la fecha en que esta se produce, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 49.1.a) del TRLITPyAJD, lo que en este caso tuvo lugar entre los años 1.999 y 2.000, mientras que el devengo del acto jurídico documentado se produce con su formalización (artículo 49.1.b) del mismo texto), lo que tuvo lugar en el año 2.002, de manera que como son distintas las fechas de ambos devengos y en cada uno de ellos se han realizado específicas valoraciones en sus respectivos momentos, no se puede compartir el simple argumento del TEAR de que deben respetarse las valoraciones de los terrenos que se asignaron cuando fueron adquiridos, a menos que se incorpore otra motivación, como por ejemplo, que no varió pese a haber transcurrido dos o tres años entre su compra y la posterior constancia documental de la declaración de obra nueva (y de otras convenciones) a los efectos de su acceso al Registro de la Propiedad (inscripción voluntaria, según el artículo 208 de la Ley hipotecaria, de 8 de febrero de 1946).”
Pensamos que si se conservan los documentos que acreditan el coste de ejecución material de la obra, la base imponible debería ser dicho coste actualizado al tiempo de la Declaración de Obra Nueva. Dicho coste de ejecución inicial, actualizado conforme a la Ley del IRPF, es el que se tiene en cuenta como valor de adquisición a los efectos de la ganancia patrimonial, no pudiéndose sustituir para purificar las posibles y próximas plusvalías por un valor de conveniencia en dicha Declaración de Obra Nueva, que sólo surtirá efectos en AJD y no en el IRPF. El artículo 35 de la Ley del IRPF que en relación con las transmisiones onerosas dispone:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
- El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.” El precepto también es aplicable a las adquisiciones de bienes que se transmitan a título lucrativo. Advertimos que en los casos de construcciones en los elementos trasmitidos sería aplicable lo dispuesto en el artículo 34.2: “Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. “
NOTICIAS FISCALES.
Muchas veces nos hemos preguntado por los datos estadísticos correspondientes a los éxitos o fracasos en los resultados de los recursos administrativos o contencioso-administrativos en materia fiscal, siendo conscientes que las posibles respuestas habrían de ser matizadas por las peculiaridades de cada caso. Sabíamos que en líneas generales las condenas a la Administración en los recursos contenciosos, sin especificar materia, era alta, pero recientemente un trabajo del Profesor J. Andrés Sánchez Pedroche, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación, Num. 381, diciembre de 2014, titulado “Súbditos fiscales o la reforma en ciernes de la LGT”, nos concreta la respuesta: “según los datos que publicaba recientemente el sindicato GESTHA de Técnicos de Hacienda, un 40% de las deudas son anuladas por los TEA y casi otro tanto acaece en la jurisdicción contencioso-administrativa. Otras fuentes, quizás menos parciales, también abundan sobre estos datos, señalando que al menos el 40% de las reclamaciones ante los TEAR se estiman, ya sea parcial o totalmente. Cierto es que en el TEAC ese porcentaje decrece al 23,20%. Pero si tenemos en cuenta que en los TSJ se estima en torno a un 31,81% (datos de 2012, pero que en 2006 llegaron a ser del 46%), ello implica cifras bastante altas de estimación sobre todo si tenemos en cuenta que muchos contribuyentes renuncian a seguir impugnando tras la desestimación inicial del TEAR y en la actualidad además hay que ponderar el efecto muy disuasorio que comportan las tasas judiciales”.
Los datos anteriores son una prueba de la existencia de un Estado de Derecho en el que la actividad de la Administración, a instancia del ciudadano -y no siempre lo hace debido a diversos motivos-, está controlada por el Poder Judicial, del que se predica la independencia, no cabiendo, como escribía el Magistrado Manuel Vicente Garzón Herrero en el voto particular de la Sentencia del TS de 23 de mayo de 2006, Recurso 8201/200, que se pretenda configurar a la “la A.E.A. T. Como un «GUANTANAMO TRIBUTARIO», sólo regida por su ley de creación, olvidando otras normas anteriores y posteriores que han configurado y delimitado la esfera tributaria tanto para la Administración como para los administrados, y ante las cuales la A.E.A.T. no puede ser un extraño”, afirmándose de ella “una especie de panteísmo reglamentario en materia tributaria».
Sobre la estadística, en general, de los procesos contencioso-administrativos el Magistrado del TSJ de Galicia José Ramón Chaves García escribía en su artículo «Veinte razones para no ejercer como abogado administrativista», publicado en contencioso. es el pasado 19 de septiembre de 2014 lo siguiente: «la jurisdicción contenciosa en primera instancia suele comportar en grosso modo la estimación de un tercio de los recursos (y ante el Supremo, un quinto)». Indicadores más precisos son los reflejados en la tercera parte de la Memoria anual 2014, editada por el Consejo General del Poder Judicial, páginas 508 a 510, pero no desglosa los datos referentes a los recursos tributarios, de los que únicamente se indican que que la duración media de un proceso contra la Administración tributaria es de 15,4 meses.
Joaquín Zejalbo Martín
Lucena, a 21 de noviembre de dos mil catorce.
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