LOS NO RESIDENTES EXTRA UE Y EEE TRIBUTAN EN EL ISD POR EL MISMO RÉGIMEN QUE LOS NO RESIDENTES DE LA UE O EEE.

CONSULTA DGT V3151-18, DE 11 DE DICIEMBRE DE 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO DE VALENCIA Y

MIEMBRO DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF).

ESQUEMA

1.1.- La DA segunda de la Ley 19/1987, del ISD.

1.2.- La jurisprudencia del TS a propósito de la responsabilidad patrimonial del Estado como consecuencia de la sentencia del TJUE de 4 de septiembre de 2014.

2- CONSULTA DGT V3151-18, DE 11/12/2018.

3.- VALORACIÓN Y EFECTOS.

ENLACES

1.- ANTECEDENTES.

1.1.- La DA segunda de la Ley 19/1987, del ISD.

Como apunté en el trabajo publicado en esta web en enero de 2015:

«Resulta evidente que la sentencia del TJUE (de 3 de septiembre de 2014) obligaba al Reino de España a modificar la normativa interna a la mayor brevedad para poner término a las situaciones contrarias a la libre circulación de capitales en cumplimiento del fallo de la misma (art. 260 del TFUE). Fallo que declara contrario al principio de libre circulación de capitales «las diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste».

Cumpliendo esta obligación, se modifica la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por la disposición final tercera de la Ley 26/2014, («B.O.E.» 28 noviembre) y con entrada en vigor el 1 de enero de 2015″.

Y, añadía:

«II.2.- Aplicación en los supuestos de competencia estatal de la normativa autonómica más próxima a los residentes y no residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, con exclusión de los no residentes en otros ámbitos territoriales.

Como posteriormente tendremos ocasión de examinar, con relación a los supuestos antes indicados de competencia estatal, quedan como regla general excluidos de la aplicación de la normativa autonómica más próxima los no residentes de territorios ajenos a la Unión Europea (UE) y al Espacio Económico Europeo (EEE).

La única excepción es que el causante hubiera tenido su residencia en un Estado miembro de la UE o del EEE (en adelante también, «no residente comunitario»). En los demás casos de competencia estatal, los no residentes fuera de la UE y del EEE (en adelante también, «no residentes extracomunitarios») deben tributar conforme a la normativa estatal.

Dicho tributación de los no residentes extracomunitarios por la normativa estatal, que quedan excluidos de la aplicación de la normativa autonómica más próxima, si bien en principio contradice el fallo (que no distingue entre no residentes «comunitarios» y «extracomunitarios»), tiene sostén en el epígrafe 57 de la misma; sin embargo, ignora la reciente sentencia del TJUE de 17 de octubre de 2013 (C-181/12).

Dicha sentencia, consecuencia de un recurso prejudicial, declara contraria a la normativa originaria de la Unión el Impuesto de Sucesiones alemán en cuanto respecto de la sucesión «mortis causa» de un inmueble en Alemania, en que el causante era nacional y residente en un tercer país (Suiza) y la heredera, originariamente alemana, era nacional y residente también en Suiza. Se funda en el artículo 56.1 de la CE (hoy art.63 del TFUE, que es el fundamento normativo de la sentencia referida al Reino de España) que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y terceros países (epígrafe 18) y en que no existe ninguna diferencia objetiva que justifique una desigualdad en el tratamiento fiscal entre la situación de personas que no residen en dicho Estado miembro y aquella en la que al menos una de ellas resida en el referido Estado, respectivamente (epígrafe 49).

Por tanto, una interpretación armónica de la sentencia, que afecta al Reino de España con el resto de la jurisprudencia comunitaria, conduce a estimar como incompleta la propuesta legislativa, subsistiendo infracción del derecho comunitario».

Este es el enlace con el artículo.

1.2.- La jurisprudencia del TS a propósito de la responsabilidad patrimonial del Estado como consecuencia de la sentencia del TJUE de 4 de septiembre de 2014.

Dentro del informe fiscal del mes de marzo de 2018, como informe del mes, se daba noticia y comentaba la sentencia del TS de 19 de febrero de 2018, reiterada por otras posteriores. En el miso se decía:

«II.1.- Doctrina fijada: la sentencia del TJUE debe aplicarse a no residentes, sean de la UE, EEE o de Estados Terceros.

Pues bien, lo que reconoce la sentencia del TS de 18 de febrero de 2018, es lo que ya apuntábamos en su momento algunos y que en síntesis se resume en los siguientes hitos:

a) Que la sentencia del TJUE no distingue entre no residentes de la UE, EEE o de Estados Terceros.

b) Que el principio de libre circulación de capitales del derecho originario de la UE está vigente y se aplica tanto respecto de Estados de la UE, del EEE o extraños.

c) Que las limitaciones o restricciones establecidas en la normativa de la UE para la plena eficacia del principio de libre circulación de capitales no son aplicables en el ISD.

d) Y, que, en definitiva, también los no residentes de Estados terceros tienen derecho al mismo trato fiscal en el ISD español que los no residentes de la UE, EEE o residentes en España.

Y añadía:

«Sin embargo, considero que tiene una mayor proyección, aunque no sea de manera directa, y que sintetizo en los siguientes puntos:

a) Reconoce que todos los no residentes, no sólo los no residentes de la UE o del EEE, tienen que tener el mismo tratamiento tributario en el ISD que los residentes en España como consecuencia de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

b) En consecuencia, deja en evidencia la normativa de adaptación del Reino de España, concretada en la DA 2ª vigente de la Ley 29/1987, del ISD.

c) La reprobación transversal de la misma debe conllevar la necesaria nueva readaptación de la normativa del Reino de España para la recepción íntegra de la sentencia del TJUE.

d) Y dota de argumento sólidos para impugnar las liquidaciones tributarias de los no residentes de terceros Estados, utilizando los resortes del ordenamiento jurídico; de manera que, de mantenerse pasivo el Reino de España, es más que probable un nuevo pronunciamiento del TJUE o de nuestro TC».

Enlace al informe.

2- CONSULTA DGT V3151-18, DE 11/12/2018.

Pues bien, sorprendentemente, es la propia DGT, la que a través de una consulta vinculante, haciendo suya la doctrina jurisprudencial pone fin a dicho trato discriminatorio y contrario al derecho originario de la UE, sentando las siguientes CONCLUSIONES:

«Primera: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Segunda: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.

Tercera: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Cuarta: La consultante deberá presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes que adquiera, con independencia del lugar donde estos se encuentren situados y tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que resida, en este caso Cataluña. Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común, y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (C/ Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en C/ Lérida, nº 32-34)».

3.- VALORACIÓN Y EFECTOS.

Sorprendente e insólita la consulta de la DGT. En mi memoria no hay recuerdo para un caso igual: el órgano del Ministerio de Hacienda reconoce la inaplicabilidad parcial de una norma con rango de ley del Reino de España.

Pone fin a una discriminación e infracción evidente de la normativa interna, por lo que todos nos tenemos que felicitar. Ahora bien, debemos delimitar su contenido y efectos. Al respecto y a la vista del art. 89 de la LGT:

a) Es una consulta vinculante por tanto, el criterio establecido es de obligado cumplimiento para la administración tributaria, incluidas las CCAA en régimen común, de acuerdo a la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos. Pero es que, además, respecto de no residentes en el ISD, siempre es la competencia estatal (art. 32 Ley 22/2009).

b) Sin embargo, no vincula a los Tribunales Económicos Administrativos ni a los jurisdiccionales, aunque precisamente invoca doctrina jurisprudencial muy clara para adoptar el criterio, con lo que no parece probable una enmienda del mismo. Debe añadirse que la cuestión esta pendiente de pronunciamiento por el TS según auto de 5/12/2018.

Como decía en el informe de este último mes, a propósito de otra importante consulta de la DGT (V2522-18): «A veces, muy pocas, la DGT interpreta las normas tributarias aplicando la hermosa institución de la equidad y ésta es una de ellas».

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.