SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 21 DE ENERO DE 2015, RECURSO 846/2012-
Resume: Joaquín Zejalbo Martín.
En esta importante Sentencia, cuyo contenido íntegro se reproduce al final, el Tribunal madrileño acepta la doctrina ya vigente en otros TSJ de que aunque no se haya pactado expresamente una condición resolutoria “la resolución en escritura pública de un contrato de compraventa por el impago del comprador, efectuada al amparo del art. 1124 del CC, no es una resolución por mutuo disenso, por lo que no resulta aplicable el art. 57.5 del RD Legislativo 1/1993, invocado por la liquidación impugnada, y no conlleva, por ello, el nacimiento de un nuevo hecho imponible sujeto tributación. Además, entiende que la resolución del contrato de compraventa por aplicación del art. 1124 del CC es uno de los supuestos especiales de no sujeción regulados en el art. 32.1 del Reglamento del ITP (RD828/1995), al estarse ante «… la recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa» y no exige, por tanto, una resolución judicial o administrativa que declare que se ha producido la citada resolución contractual para no dar lugar a la práctica de liquidación por la modalidad de ITP. Apoya el actor sus argumentos en la STS, 1ª, de 27 de diciembre de 2000, en la resolución del TEAC de 30 de noviembre de 1994, y en la STSJ de Cantabria de 15 de diciembre de 1998. Por todo ello, solicita la anulación de la resolución administrativa impugnada.”
Para el Tribunal “en la resolución contractual por mutuo acuerdo es la voluntad de las partes la que determina la resolución o el cese de los efectos del anterior contrato y, por esta razón, la resolución es ajena al anterior contrato, produciéndose por causas sobrevenidas y no previstas al formalizarse dicho anterior contrato, es decir, en definitiva, por causas ajenas a la función económica esencial del anterior contrato; en cambio, en el caso del art. 1124 del CC , la resolución se produce por una razón ínsita en el propio desenvolvimiento del contrato inicial y en su función económica, cual es el incumplimiento por una de las partes de una obligación esencial del propio contrato, y hasta tal punto ello es así, que el propio art. 1124 del CC lo considera como una facultad «implícita» de los contratos bilaterales o sinalagmáticos y que se atribuye al contratante cumplidor con su obligación contractual esencial frente al que, por incumplir su recíproca obligación esencial, altera gravemente la economía del propio contrato.” “No tendría, además, sentido que cuando la facultad resolutoria del art. 1124 del CC se ejercita en escritura pública, no oponiéndose a la misma la parte incumplidora, se tratara de una «retrotransmisión» o transmisión inversa sujeta a ITP, y en cambio, cuando esta misma facultad de resolución del art. 1124 del CC contara con la oposición de la parte incumplidora y tuviera que ejercerse mediante pleito para que fuera judicialmente acordada, no se encuentre sujeta a ITP ( art. 57.1 RD Legislativo 1/1993 ).”
“Se trata de una dicotomía falsa la que pretende establecerse entre condición resolutoria expresa y condición resolutoria implícita o tácita derivada del art. 1224 CC, ya que esta última no es una verdadera y propia «condición» por tener su origen en la ley y no en la voluntad de las partes, y además, a diferencia de la condición resolutoria propia, no actúa automáticamente, sino que únicamente «faculta» a la parte cumplidora a resolver el contrato. Lo determinante, según entendemos, es que la resolución contractual que en ambos supuestos se produce no tiene su origen en un nuevo concierto de voluntades, sino que deriva del propio contrato anterior que se resuelve, en un caso (condición resolutoria expresa), por plasmarse expresamente en dicho contrato anterior el supuesto determinante de su resolución, y en el otro (facultad resolutoria tácita), por estar dicha facultad implícita en dicho contrato para el caso de que uno de los obligados incumpliere la obligación esencial que le incumbe.”
En el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de junio de 2013 que reseñamos en notariosyregistradores.com la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 17 de mayo de 2013, Recurso 1 /2009, que en la misma dirección que el Tribunal madrileño, entendió que “la resolución extrajudicial de una compraventa por no haber aceptado la entidad acreedora la subrogación del nuevo deudor en el préstamo hipotecario que gravaba la finca vendida, se entiende no sujeta a ITP, por considerarse que dicha compraventa estaba sujeta a la condición resolutoria, no expresada literalmente, de dicha subrogación.”
El Profesor Carlos de Pablo Varona en su importante trabajo titulado “La ineficacia del negocio jurídico en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, publicado en la Revista Técnica Tributaria, 2011, edición extraordinaria XVIII, premio AEDAF, páginas 134 a 139, se plantea el problema de si hay resolución por mutuo acuerdo cuando se resuelve el contrato por incumplimiento del pago del precio.
El autor constata que “la normativa del impuesto no reconoce en tales supuestos al adquirente el derecho a la devolución, lo que podría llevar a considerar que la resolución extrajudicial se equipara a efectos fiscales al mutuo disenso, originando un nuevo acto sujeto a tributación.” Reconoce que esta es la postura que ha tenido eco jurisprudencial, remitiéndose a las Sentencias del TS de 7 de febrero de 1970 y del TSJ de Canarias, sede de Santa Cruz de Tenerife de 29 de junio de 2002.
No obstante lo anterior De Pablo Varona efectúa las siguientes consideraciones que enlazan con la doctrina del TSJ de Madrid: “Sin embargo en nuestra opinión hay motivos suficientes para criticar esta concepción, que extiende el ámbito de aplicación de la regla contenida en el apartado 5º del artículo 57, referida a la resolución por mutuo acuerdo, más allá de lo que se deriva de su tenor literal, de acuerdo con una correcta interpretación del mismo atendiendo al derecho privado.
El referido apartado engloba en efecto aquellos casos en que «el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes», esto es, el mutuo disenso, al que no puede equipararse la resolución extrajudicial del contrato, supuesto en el cual las partes únicamente constatan, si se quiere por mutuo acuerdo, que se ha producido un incumplimiento, pero en el que la causa extintiva de los efectos del contrato es distinta, y en el que sólo una de las partes contratantes -la que no ha recibido la prestación- se haya facultada para resolver. La resolución precisa un acto de incumplimiento por uno de los contratantes después de celebrado el contrato, cosa que no sucede en el mutuo disenso, en el que por ello no procede resarcimiento de daños. En la resolución, afirma –la Profesora- Núñez Boluda, hay retroactividad, en tanto que en el mutuo disenso no se produce tal efecto: desaparece el contrato desde el momento en que ha tenido lugar, se destruye el contrato primitivo para el futuro.
La sala de lo civil del Tribunal Supremo ha tenido ocasión en múltiples ocasiones de delimitar el mutuo disenso de la resolución por incumplimiento, rechazando esta figura cuando la extinción de los efectos del contrato derivaba del mutuo acuerdo entre las partes y admitiéndola cuando hubiera sido declarada por el incumplimiento del deudor. De ahí que, en nuestra opinión, no pueda entenderse que se produce un acto nuevo sujeto a tributación cuando la resolución se declara extrajudicialmente, si responde al efectivo incumplimiento de una de las partes. Esta es la postura que acertadamente adopta la sentencia del TSJ de Cantabria de 15 de diciembre de 1998 (JT 1998, 1929).
Adviértase además que otra solución podría provocar una esperpéntica situación en lo que concierne a la resolución de compraventas inmobiliarias sujetas a IVA realizadas a particulares: mientras la resolución de la compraventa permitiría al particular recuperar el IVA en su día soportado, tras la modificación de la base imponible por parte del transmitente -la normativa del IVA sólo exige para proceder a la modificación la resolución con arreglo a derecho o a los usos de comercio-, el empresario podría encontrarse con que la recuperación del inmueble enajenado se encuentre sujeta al ITPO, por no haberse declarado la resolución judicialmente. El referido planteamiento resulta inadmisible.”
EL Notario Rafael Rivas Andrés en una artículo publicado en el nº 52 de la Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana, 2014, con el título de «La devolución del Impuesto de Transmisiones por Resolución de la Compraventa (Sentencia del TSJ Valencia de 17/7/14)», páginas 5 a 34, también estudia el problema expuesto, escribiendo que “desde un punto de vista fiscal aconsejamos por su claridad y precisión el trabajo de Jorge Díaz Cadórniga –Notario- (La resolución de contratos inmobiliarios y los impuestos sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, que tenemos por cortesía del autor) en el que se pueden seguir los entresijos de esta compleja fiscalidad desde todos los ángulos posibles.” “No obstante —como bien dice Díaz Cadórniga en su artículo— puede que el acuerdo extrajudicial de resolución, sí que esté basado en un incumplimiento contractual (impago), o causa de nulidad o rescisión, pues las STS de 5/7/1980, 17/1/1986 y otras muchas, admiten que la resolución no se tenga que producir necesariamente por sentencia, máxime cuando en sede de IVA no se exige esta resolución judicial en todo caso, sino que basta que se produzca según los usos de comercio (Art. 80.Dos Ley 37/1992). En este sentido Díaz Cadórniga cita las STSJ Cantabria ((25/3/10 y 8/7/10), Andalucía (3/2/06) y la Res TEAC 30/11/1994, que consideran que si hay un incumplimiento o causa de nulidad o rescisión no existe un nuevo hecho imponible aunque la resolución sea extrajudicial (en contra también cita algunas Consultas y STSJ).”
“También hemos de ver que las STSJ de Cantabria (15/12/1998), Murcia (21/11/11) y Castilla-Mancha, sede Albacete, (17/5/13), consideran que a efectos “fiscales” para acogerse al régimen de resolución previsto para la CR expresa, en realidad basta que quede claramente establecida la voluntad de las partes de que se obligan sólo y exclusivamente bajo ese evento condicional, aunque no le den la denominación de “condición resolutoria expresa” ni utilicen ninguna otra fórmula sacramental. En estos términos el TSJ Cantabria consideró auténtica “condición resolutoria tácita o implícita” el simple aplazamiento del pago del precio y aplicó a todas las resoluciones el Art. 32.1 Rgto ITP; el TSJ Murcia consideró como auténtica condición la obtención de una autorización de cierta persona aunque no se dijera en la Escritura que era “CR expresa”; y el TSJ Castilla-Mancha concluyó que la subrogación del comprador en la hipoteca era también condición resolutoria aunque no se manifestara expresamente así en el documento, observando que era una extralimitación del Art. 32.1 Rgto ITP exigir que la CR fuera “expresa”, pues los Arts. 2.2 TR ITP y 95.1.2º párrafo del Rgto ITP no lo exigen, sólo hablan de condición en términos generales.”
“Otra consecuencia de esta unificación del régimen fiscal de resolución por precio aplazado, es algo ya adelantado por Díaz Cadórniga, pues la Consulta Vinculante V0597 de 20/3/12 y las STSJ de Andalucía, sede Granada (23/1/11), de Cantabria (15/12/1998), de Murcia (21/11/11), de Castilla La Mancha, sede Albacete, (17/5/13) y de Valencia (17/7/14), coinciden en aceptar que no es necesario a efectos fiscales el que la resolución se produzca por acto judicial o administrativo firme, sino que basta un acuerdo extrajudicial formalizado en Escritura.
Todo lo anterior no debe extrañar pues como ya hemos dicho, “civilmente” en las relaciones exclusivas entre vendedor y comprador sin terceros (salvo el plazo no prorrogable de pago en ventas inmobiliarias del Art. 1504 Cc), el hecho de que haya o no CR expresa no tiene transcendencia: la resolución en ambos casos produce los mismos efectos retroactivos de devolución recíproca de prestaciones.”
Una de las conclusiones del trabajo de Rivas Andrés es que también en estos supuestos de resolución extrajudicial cabe solicitar la devolución del impuesto de TPO. A lo anterior añadimos que la no sujeción de la resolución extrajudicial a ITP llevará consigo su sujeción a AJD.
Lo expuesto es complementado en un profundo estudio por el profesor Carlos de Pablo Varona en su interesante trabajo titulado “La Declaración de Ineficacia de los Actos y Negocios”, publicado en los números 22 de 2013, páginas 21 a 68, y 1 y 2 de 2014, páginas 17 a 60, de la revista “Quincena Fiscal”, estudiando los efectos fiscales de la ineficacia en los impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades, y sobre Sucesiones y Donaciones. Con relación a los impuestos locales nos remitimos al trabajo del Magistrado Emilio Aragonés Beltrán, titulado “Devolución de ingresos tributarios indebidos por los entes locales”, publicado en la revista “Cuadernos de Derecho Local”, Número 30, octubre de 2012, páginas 7 a 36.
En el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de marzo de 2014 en relación con relevancia del error en la nulidad del contrato y su trascendencia fiscal escribimos en notariosyregistradores.com lo siguiente:
“Sentencia de la Audiencia Provincial de A Coruña, Sede de Santiago de Compostela, de 24 de febrero de 2011, Civil, Recurso 289/2010 Se impugna por los donatarios la validez de una donación de participaciones sociales debido a las consecuencias fiscales de la operación, muy superiores a la inicialmente prevista 39.849,30 euros en lugar de 183,20 euros-, alegando “no hay causa en el contrato, pues su realización vino motivada por la creencia de que el coste económico de la donación era inexistente ante la aplicación de dicha exención, y de que la valoración de las acciones era la real, así como el error sobre las condiciones del contrato, que alteran su coste y dificultad, lo que daría lugar a su anulabilidad.”
Para el Tribunal “dado que en la escritura de donación sí se hizo referencia expresa a que ambas partes manifestaban que «la donación efectuada cumple todos los requisitos para aplicarle la reducción del 98% en la base imponible recogida en la Ley 7/2002 de 29 de abril de medidas de régimen fiscal y administrativo», y con posterioridad la administración tributaria resolvió en contra de dicha apreciación, cabe concluir lógicamente que sí se produjo un error en el adquirente cuando aceptó la donación (y su importe), pues es bastante probable que no lo hubiera hecho de haber conocido tal solución.”
El Tribunal declaró que “el error era perfectamente excusable de haber obtenido el asesoramiento que hubiera buscado el buen padre de familia, esto es, de un profesional en la materia, o incluso en la propia administración tributaria. Así, si se examina la resolución de la Oficina liquidadora de la Consellería de Economía e Facenda que se acompañó con la demanda, se ve que la normativa exigía que concurrieran una serie de condiciones, en síntesis las siguientes: a) que la entidad no tuviera por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, b) que si la entidad revestía forma societaria, no concurrieran los supuestos del art. 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, c) que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad fuera al menos del 5% computado individualmente o del 20% con su cónyuge, y d) que el sujeto pasivo ejerciera efectivamente funciones de dirección en seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que representase más del 50% de la totalidad de sus rendimientos de trabajo y de actividades económicas, y que cuando la participación en la entidad fuera conjunta con alguna o algunas de las personas antes mencionadas, que las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberían cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco.
En el caso presente se denegó la aplicación porque el donatario no tenía ninguna participación social en esa sociedad, por lo que no se integraba en el grupo familiar a los efectos del requisito del porcentaje del 20% de participación en el capital de la entidad. También porque ni los donantes ni el donatario ejercían funciones de dirección ni percibían cantidad alguna de la sociedad. En el trámite de recurso se advierte que el actor planteó la tesis de que en el momento en que debería determinarse si concurrían tales circunstancias era aquél en que se producía el devengo en el Impuesto de Patrimonio (31/12/2008), habiendo sido resuelto que deberían concurrir en el momento del devengo en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, sin que conste que se haya acudido en vía contencioso-administrativa para impugnar tal decisión. Es decir, que era fácilmente advertible de haberse asesorado con la diligencia de un buen padre de familia, que en el momento de la donación no concurrían las circunstancias exigidas reglamentariamente, y aunque es posible que éstas si concurriesen con posterioridad a esa fecha, no cabe obviar que la autoliquidación y las alegaciones fueron formuladas antes del 31/12/2008, lo que indica que el sujeto pasivo no atendió a sus propias consideraciones, ya que en esta última fecha hasta era posible que hubiesen dejado de concurrir tales circunstancias. Es decir, que de haber actuado con diligencia, le hubiera sido posible advertir que en el momento de la donación no concurrían las condiciones que exigía la legislación tributaria para aplicar la exención del impuesto. Y si advirtió tal situación y había pensado que el momento del devengo sería a final de año (algo que en principio podría descartarse, al haber presentado la autoliquidación con anterioridad a esa fecha), podemos descartar rotundamente que hubiera sufrido un error, porque si había tenido en cuenta esa alternativa, significa que aún así había asumido riesgo de que tesis no prosperase. En consecuencia, se rechaza también este motivo de recurso”
En la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 18 de diciembre de 2000, Civil Recurso 799/1999, se trataba de en supuesto en que la AEAT reclamaba al heredero aceptante de la herencia un incremento patrimonial del causante ascendente a 32.172.818 pesetas, quien alegó error en la aceptación. Para el Tribunal “a lo sumo se estaría en presencia de un error excusable, que como queda dicho no invalida el contrato. El actor declaró su voluntad de aceptar la herencia y no solicitó el beneficio de inventario, no siendo lícito que pretenda desplazar su propia negligencia a la parte contraria “ “Dicho error tampoco habría sido simultáneo o provocado con anterioridad a la prestación del consentimiento. En el momento de la aceptación las fincas no estaban gravadas por embargo alguno.” “En la fecha de la escritura de aceptación de herencia ninguno de los intervinientes podía conocer las actuaciones de comprobación e investigación. Tampoco es cierto que en la fecha de la aceptación la herencia soportara dicha carga tributaria, sino que el embargo ha sido debido a que el abuelo no ha atendido el pago reclamado.” “Corolario de lo expuesto es que el recurrente no ha probado la existencia del error obstativo denunciado.”
En nuestro trabajo titulado “La fianza y la muerte del fiador: aspectos civiles y fiscales”, publicado en notariosyregistardores.com el pasado 20 de abril de 2011, escribíamos lo siguiente: “la única posibilidad para los herederos de no estar sujetos a dichas obligaciones sería la de impugnar la aceptación por error, lo que se regula en el artículo 997 del Código Civil, siendo una cuestión muy controvertida y de la que existe escasa jurisprudencia. No vamos a entrar en el estudio del tema, solo indicaremos que la cuestión ha sido analizada por el Profesor Ricardo Ángel Yágüez en el trabajo titulado «La transmisión mortis causa de la obligación de indemnizar por responsabilidad civil», contenido en la obra que coordinó con el Profesor Mariano Izquierdo Tolsada titulada «Estudio de responsabilidad civil en homenaje al Profesor Roberto López Cabana», 2001, páginas 17 a 45. Podemos citar, entre las más reciente jurisprudencia que estudia la cuestión, dos Sentencias de la Audiencia Provincial de Valencia, una de 7 de mayo de 2004, Recurso 184/2004, y otra de 23 de octubre de 2006, Recurso 644/2006; y otras dos Sentencias de la Audiencia Provincial de Madrid, una de 22 de octubre de 2007, Recurso 185//2007 y otra de 22 de abril de 2008, Recurso 662/2006.”
Roj: STSJ M 1756/2015 – ECLI:ES:TSJM:2015:1756
Id Cendoj: 28079330092015100027
Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 9
Nº de Recurso: 846/2012
Nº de Resolución: 29/2015
Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Ponente: ANGELES HUET DE SANDE
Tipo de Resolución: Sentencia
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Novena
C/ General Castaños, 1 – 28004
33009730
NIG: 28.079.00.3-2012/0011827
Procedimiento Ordinario 846/2012
Demandante: D./Dña. Jenaro
PROCURADOR D./Dña. SOFIA PEREDA GIL
Demandado: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
COMUNIDAD AUTONIOMA DE MADRID
LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA
SENTENCIA No 29
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN NOVENA
Ilmos. Sres.
Presidente:
- Ramón Verón Olarte
Magistrados:
Da. Ángeles Huet de Sande
Dª. Berta Santillán Pedrosa
- Joaquín Herrero Muñoz Cobo
En la Villa de Madrid a veintiuno de enero de dos mil quince.
Visto por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el presente recurso contencioso administrativo nº 846/12, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Sofía Pereda Gil, en nombre y representación de don Jenaro , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de junio de 2012, por la que se desestima la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra acuerdo de la Oficina Liquidadora de Pozuelo de Alarcón (Madrid), de 16 de marzo de 2010, de liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 21.668,37 #; habiendo sido parte demandada la Administración del Estado, representada por la Abogacía del Estado, y la Comunidad de Madrid, representada por sus Servicios Jurídicos.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Interpuesto el recurso y seguidos los trámites previstos en la ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, dándose cumplimiento a este trámite dentro de plazo, mediante escrito en el que se suplica se dicte sentencia declarando no ser ajustada a Derecho la resolución administrativa objeto de impugnación.
SEGUNDO: La Abogacía del Estado y el Letrado de la Comunidad de Madrid contestan a la demanda, suplicando, respectivamente, se dicte sentencia confirmatoria de la resolución impugnada por considerarla ajustada al ordenamiento jurídico.
TERCERO: No habiéndose recibido el presente proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.
CUARTO: En este estado se señala para votación y fallo el día 15 de enero de 2015, teniendo lugar así.
QUINTO: En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales. Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Ángeles Huet de Sande.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: El presente recurso contencioso administrativo se interpone por don Jenaro contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Madrid, de fecha 28 de junio de 2012, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo de la Oficina Liquidadora de Pozuelo de Alarcón (Madrid), de 16 de marzo de 2010, de liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, ITP), por importe de 21.668,37 #.
SEGUNDO: Son antecedentes relevantes para el conocimiento del presente recurso los siguientes:
a).- Con fecha 25 de noviembre de 2009, fue otorgada escritura pública de resolución de contrato de compraventa que había sido formalizado por escritura pública de 4 de junio de 1998.
En esta escritura pública de 25 de noviembre de 2009, se hace constar -por lo que aquí interesa- que en la anterior de 4 de junio de 1998, el causante (padre fallecido) del aquí actor, don Jenaro , y su esposa (madre del actor) habían vendido a una sociedad limitada el inmueble que se describe por el precio que allí se indicaba, compareciendo ambas partes (las anteriormente vendedora y compradora) al otorgamiento de esta escritura de 25 de noviembre de 2009.
Asimismo, se reflejaba en esta última escritura que, desde el primer momento, la entidad adquirente no había atendido a los pagos que tenía que efectuar al acreedor y que, siendo el pago del precio un elemento esencial del contrato de compraventa cuyo incumplimiento por el comprador debe considerarse con eficacia resolutoria, de conformidad con el art. 1124 del CC , se resolvía el contrato de compraventa que había sido otorgado el 4 de junio de 1998, volviendo el inmueble en cuestión a poder y dominio de la que fue parte vendedora en aquel contrato de 1998, de la que forma parte el actor tras el fallecimiento de su padre, y quedando, asimismo, en poder de ésta, en concepto de daños y perjuicios, las cantidades que fueron abonadas por la que fue parte compradora de aquel contrato.
b).- Esta escritura de 25 de noviembre de 2009, se presentó con autoliquidación por ITP con fecha 9 de diciembre de 2009, en la que no se efectuó ingreso alguno por considerar la operación exenta.
c).- Tras el correspondiente trámite de audiencia, con fecha 18 de marzo de 2010, se emite liquidación por ITP al amparo del art. 57.5 del RD Legislativo 1/1993, según el cual, » si el contrato quedara sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá a la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación”.
d).- Esta liquidación fue recurrida por el actor ante el TEAR de Madrid que la confirmó, desestimando la reclamación interpuesta por el interesado.
TERCERO: Argumenta, en síntesis, el actor que la resolución en escritura pública de un contrato de compraventa por el impago del comprador, efectuada al amparo del art. 1124 del CC, no es una resolución por mutuo disenso por lo que no resulta aplicable el art. 57.5 del RD Legislativo 1/1993, invocado por la liquidación impugnada, y no conlleva, por ello, el nacimiento de un nuevo hecho imponible sujeto tributación. Además, entiende que la resolución del contrato de compraventa por aplicación del art. 1124 del CC es uno de los supuestos especiales de no sujeción regulados en el art. 32.1 del Reglamento del ITP (RD828/1995), al estarse ante «… la recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa» y no exige, por tanto, una resolución judicial o administrativa que declare que se ha producido la citada resolución contractual para no dar lugar a la práctica de liquidación por la modalidad de ITP. Apoya el actor sus argumentos en la STS, 1ª, de 27 de diciembre de 2000, en la resolución del TEAC de 30 de noviembre de 1994, y en la STSJ de Cantabria de 15 de diciembre de 1998. Por todo ello, solicita la anulación de la resolución administrativa impugnada.
Ambas Administraciones demandadas abundan en cuanto se argumenta en la resolución del TEAR impugnada cuya confirmación solicitan.
CUARTO: Según la liquidación impugnada, el precepto que ampara la sujeción al impuesto de la escritura de 25 de noviembre de 2009, de resolución de un contrato de compraventa escriturado el 4 de junio de 1998, efectuada al amparo del art. 1124 del CC , es el art. 57.5 del RD Legislativo 1/1993 , por el que se aprueba el Texto Refundido del ITP, según el cual, » Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación…. «.
Como puede observarse, el precepto transcrito sujeta a tributación por ITP la «retrotransmisión» o transmisión inversa de bienes que se produzca como consecuencia de la resolución de un contrato de compraventa anterior sobre dicho bien, siempre que tal resolución contractual se haya producido por mutuo acuerdo de las partes de dicho contrato. Así pues, no toda resolución del contrato inicial devenga el impuesto, sino sólo la que tiene lugar por mutuo acuerdo al entender el legislador que este mutuo acuerdo es un nuevo acuerdo de voluntades, en definitiva, un nuevo contrato que obliga a restituir las prestaciones realizadas en un contrato anterior, y es ese nuevo tráfico patrimonial inverso y voluntario por ambas partes el que motiva la sujeción al impuesto al entender que se produce una nueva transmisión voluntariamente concertada por ambas partes, esto es, un nuevo concierto de voluntades tendente a la transmisión inversa del bien.
La controversia entre las partes radica, pues, en dilucidar si en el presente caso, al ejercitarse por el antiguo vendedor en la escritura pública de autos la facultad resolutoria tácita o implícita prevista en el art. 1124 del CC por el incumplimiento esencial del antiguo comprador consistente en el impago del precio pactado, se ha producido una resolución contractual que pueda calificarse de resolución «por muto acuerdo» que es el presupuesto esencial que la ley exige para que se entienda producido el hecho imponible previsto en el art. 57.2 del Texto Refundido del ITP que es por el que se ha girado la liquidación impugnada.
Y debemos convenir con el recurrente que en este caso no existe tal resolución por mutuo acuerdo de las partes, sino, simplemente, el ejercicio unilateral por una de ellas de la facultad, inherente al anterior contrato, que le confiere el art. 1124 del CC, según el cual, » la facultad de resolver las obligaciones se entiende implícita en las recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliré lo que le incumbe. El perjudicado podrá escoger entre exigir el cumplimiento o la resolución de la obligación con el resarcimiento de daños y abono de intereses en ambos casos… «.
Se trata, por tanto, del ejercicio unilateral -y no por mutuo acuerdo-de una facultad de resolución contractual que la ley concede, exclusivamente, a aquella parte que ha cumplido con sus obligaciones contractuales y que puede ejercitarla, como tal decisión unilateral, frente a la parte incumplidora, siempre que, como ocurre en este caso, tal incumplimiento de la contraparte recaiga sobre los elementos esenciales del contrato, como es el precio en el contrato de compraventa.
A nuestro juicio, en la resolución contractual por mutuo acuerdo es la voluntad de las partes la que determina la resolución o el cese de los efectos del anterior contrato y, por esta razón, la resolución es ajena al anterior contrato, produciéndose por causas sobrevenidas y no previstas al formalizarse dicho anterior contrato, es decir, en definitiva, por causas ajenas a la función económica esencial del anterior contrato; en cambio, en el caso del art. 1124 del CC, la resolución se produce por una razón ínsita en el propio desenvolvimiento del contrato inicial y en su función económica, cual es el incumplimiento por una de las partes de una obligación esencial del propio contrato, y hasta tal punto ello es así, que el propio art. 1124 del CC lo considera como una facultad «implícita» de los contratos bilaterales o sinalagmáticos y que se atribuye al contratante cumplidor con su obligación contractual esencial frente al que, por incumplir su recíproca obligación esencial, altera gravemente la economía del propio contrato.
La resolución contractual realizada al amparo del art. 1124 del CC es, por tanto, una consecuencia derivada del propio contrato anterior que se resuelve (una facultad «implícita» en el mismo) porque dicho contrato sinalagmático no ha llegado a producir la función económica que le es propia por haber incumplido una de las partes, en nuestro caso, la parte compradora, su obligación contractual esencial, en nuestro caso, el pago del precio. No se trata, pues, de un nuevo concierto de voluntades el que determina la resolución del anterior contrato, sino que tal resolución se produce por una facultad implícita en dicho anterior contrato.
Y no es óbice a lo anterior que al otorgamiento de la escritura de resolución contractual comparezca también el comprador incumplidor de su obligación esencial del pago del precio. Esta comparecencia en la escritura de resolución del comprador incumplidor bien podrá explicarse, v.g., por la finalidad de evitar un futuro litigio o por prestar su acuerdo a la indemnización por daños y perjuicios que también se pacta en ella, pero de dicha comparecencia de la contraparte incumplidora no puede derivarse que exista un acuerdo de voluntades en la resolución del contrato ya que la resolución contractual, insistimos, no se deriva de ningún acuerdo de voluntades, sino del propio desenvolvimiento del contrato anterior al haber incumplido una de las partes una obligación esencial del mismo.
No tendría, además, sentido que cuando la facultad resolutoria del art. 1124 del CC se ejercita en escritura pública, no oponiéndose a la misma la parte incumplidora, se tratara de una «retrotransmisión» o transmisión inversa sujeta a ITP, y en cambio, cuando esta misma facultad de resolución del art. 1124 del CC contara con la oposición de la parte incumplidora y tuviera que ejercerse mediante pleito para que fuera judicialmente acordada, no se encuentre sujeta a ITP ( art. 57.1 RD Legislativo 1/1993 ).
Y a nuestro juicio, cuanto venimos explicando es la razón por la que el art. 32.1 del Reglamento del ITP (aprobado por RD 828/1995, de 29 de mayo) considera como un supuesto de no sujeción a ITP la transmisión inversa del dominio que se produce como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa, al disponer que » La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare.»
Lo determinante para la sujeción o no a ITP de estas transmisiones inversas derivadas de una resolución contractual no es, pues, si la resolución contractual que determina el nuevo desplazamiento patrimonial deriva de una condición resolutoria expresa o implícita -como parecen entender ambas demandadas- de forma que, en el primer caso, se trataría de un supuesto de no sujeción y, en el segundo, de sujeción (salvo que la resolución hubiera sido judicialmente declarada), entre otras razones, porque se trata de una dicotomía falsa la que pretende establecerse entre condición resolutoria expresa y condición resolutoria implícita o tácita derivada del art. 1224 CC , ya que esta última no es una verdadera y propia «condición» por tener su origen en la ley y no en la voluntad de las partes, y además, a diferencia de la condición resolutoria propia, no actúa automáticamente, sino que únicamente «faculta» a la parte cumplidora a resolver el contrato. Lo determinante, según entendemos, es que la resolución contractual que en ambos supuestos se produce no tiene su origen en un nuevo concierto de voluntades, sino que deriva del propio contrato anterior que se resuelve, en un caso (condición resolutoria expresa), por plasmarse expresamente en dicho contrato anterior el supuesto determinante de su resolución, y en el otro (facultad resolutoria tácita), por estar dicha facultad implícita en dicho contrato para el caso de que uno de los obligados incumpliere la obligación esencial que le incumbe.
En definitiva, al producirse la resolución contractual -tanto en la condición resolutoria expresa como en la facultad resolutoria tácita del art. 1224 del CC – por un efecto inherente al propio contrato anterior que se resuelve, es en dicho anterior contrato en el que tal resolución tiene su origen y no en un nuevo concierto de voluntades entre las mismas partes, razón por la cual no se da en este caso el hecho imponible del art. 57.5 del RD Legislativo 1/1993 , que exige que la resolución contractual tenga su origen en un nuevo acuerdo de voluntades. Se trate, entonces, de resolución contractual producida por una condición resolutoria expresa o de resolución contractual producida por el ejercicio de la facultad resolutoria tácita, en ambos casos la transmisión inversa del bien no se produce por un nuevo concierto de voluntades tendente a dicha transmisión, supuesto que sí debe tributar por ITP, sino por haber cesado los efectos del anterior contrato por su propio desenvolvimiento y, en concreto, por el efecto retroactivo que es propio, tanto de la condición resolutoria expresa como de la facultad resolutoria implícita, ambas inherentes, en fin, al anterior contrato que se resuelve.
Y no nos encontramos ante un supuesto de analogía prohibida por el art. 14 LGT (» No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. «), analogía que el TEAR derivaría de aplicar al caso de autos, para eludir la sujeción al ITP, el art. 32.1 del Reglamento del ITP (RD 828/1995), a pesar de que dicho precepto se refiere sólo, como supuesto de no sujeción al ITP, a las transmisiones inversas derivadas de condiciones resolutorias expresas, y no a la facultad resolutoria tácita del art. 1224 del CC , que es la que se ejercita en la escritura aquí analizada.
Ahora bien, no es ésta la interpretación que aquí hemos realizado ya que nuestra interpretación ha recaído, no sobre dicho precepto reglamentario, sino sobre el precepto de rango legal que lo sustenta que es el que define el hecho imponible aquí aplicado por la Administración, art. 57.5 del RD Legislativo 1/1993, llegando a la conclusión, al desentrañar su sentido y alcance, y sin colmar o integrar laguna alguna, de que el hecho imponible descrito por la ley en este precepto no abarcaba la operación realizada en la escritura de autos, se refiera o no a tal operación el reglamento del impuesto al describir en sus arts. 31 a 33 algunos supuestos de no sujeción, descripción reglamentaria que, lógicamente, no puede tener carácter exhaustivo por corresponder tal misión de definir el hecho imponible al legislador.
Por lo expuesto el recurso contencioso administrativo debe prosperar, debiendo anularse las resoluciones que constituyen su objeto.
QUINTO: De conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 1998 (en la redacción dada por la Ley 37/2011), procede imponer las costas a ambas Administraciones demandadas en la cuantía máxima de 2.200 euros por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, de los que corresponderá a cada una de las demandadas el abono de la mitad.
FALLAMOS
Que ESTIMANDO el presente recurso contencioso administrativo nº 846/12, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Sofía Pereda Gil, en nombre y representación de don Jenaro, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de junio de 2012, por la que se desestima la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra acuerdo de la Oficina Liquidadora de Pozuelo de Alarcón (Madrid), de 16 de marzo de 2010, de liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 21.668,37 #, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS dichas resoluciones por no ser ajustadas al ordenamiento jurídico.
Se condena en costas a ambas Administraciones demandadas en la cuantía máxima de 2.200 euros por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, de los que corresponderá a cada una de las demandadas el abono de la mitad.
Así, por esta nuestra sentencia, juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN: Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por la Ilma. Sra. Magistrada Dª Ángeles Huet de Sande, Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso contencioso administrativo, estando celebrando audiencia pública esta Sección, de lo que, como Secretario de la misma, doy fe
Patio típico de Córdoba
