Fichero Jurisprudencia Derecho de Familia

Consecuencias fiscales de los conflictos familiares: Jurisprudencia de Derecho de Familia.

Admin, 04/11/2019

XII.- CONSECUENCIAS FISCALES DE LOS CONFLICTOS FAMILIARES

Fichero de Derecho de Familia de José Manuel Vara González,

Notario de Valdemoro (Madrid)

ÚLTIMA ACTUALIZACIÓN: SEPTIEMBRE 2024

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ÍNDICE:

CUSTODIA DE HIJOS; IRPF.

PENSIÓN DE ALIMENTOS; IRPF.

ASIGNACIÓN DEL USO DE LA VIVIENDA; IRPF.

PENSIÓN COMPENSATORIA.

INDEMNIZACIÓN POR EL TRABAJO PARA LA CASA.

HECHOS IMPONIBLES RELACIONADOS CON EL RÉGIMEN ECONÓMICO MATRIMONIAL.

RÉGIMEN FISCAL DE LA PAREJA DE HECHO

ENLACES

 

CUSTODIA DE HIJOS. IRPF.

Opción por tributación conjunta.

 Con. DGT 15/06/2016 (V2700-16): La opción por la tributación conjunta corresponde a quien tenga atribuida la custodia por resolución judicial a la fecha de devengo del impuesto.

Con. DGT 25/04/2017 (V1014-17): Los padres en régimen de custodia compartida pueden pactar en documento privado que cada año uno de los dos opte por la tributación conjunta con sus hijos, siempre que cada año el otro progenitor haga declaración separada.

   Con. 20/09/2018 (V2576-18):  Solo uno de los dos progenitores puede optar por la tributación conjunta con los hijos convivientes, pues nadie puede formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo, pero la DGT no puede entrar a determinar a quien le corresponde la opción.

Mínimo por descendientes o personas a cargo.

Con. DGT 25/06/2013 (V2104-13) y Con. DGT 20/11/2017 (V2987-17): En caso de custodia compartida, el mínimo por descendientes se prorratea entre los dos progenitores, con independencia de con quien convivan en el momento del devengo del impuesto.

Con. DGT 01/04/2014 (núm. V0914-14): No procede la deducción del mínimo por descendientes en caso de sobrina sobre la que se le ha atribuido la guardia y custodia por sentencia, al no encajar en la literalidad de la ley.

TEAC. 11/09/2014 (núm. 3654/2014). Compatibilidad del mínimo por descendientes y segmentación de la renta en caso de custodia compartida: Resolución muy importante, que contradice criterios de inspección. “El tratamiento previsto en los artículos 64 y 75 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es aplicable para las anualidades por alimentos satisfechas en virtud de decisión judicial a favor de los hijos en aquellos casos en los que el contribuyente que satisface las anualidades ostente la guarda y custodia compartida respecto de sus hijos, contribuyente que también tendrá derecho a aplicar el mínimo por descendientes”.

Esta resolución, contradictoria con varias consultas de DGT y con los criterios mayoritarios de la inspección tributaria, se ha visto explícitamente corregida por la que se cita más adelante del año 2023.

(Sin embargo, contradiciendo explícitamente lo anterior: Con. DGT 11/02/2020 (núm. V0318-20): “Por el contrario, en caso de que el consultante opte por la aplicación de la especialidad establecida en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto para la anualidad por alimentos satisfecha a su hijo, éste no podrá aplicar el mínimo por descendientes respecto a este último”. )

En la misma línea de afirmar la incompatibilidad entre la aplicación del mínimo por descendientes y la segmentación de renta con el pago de pensiones alimenticias:

Nuevo Con. DGT 05/08/2010 (núm. V2348-21): Auto de medidas provisionales de divorcio con atribución de custodia compartida con alternancia semanal, pero aun sin sentencia. Admite la tributación conjunta solo a uno de los dos progenitores por acuerdo entre ellos, debiendo el otro declarar de forma individual; permite prorratear el mínimo por descendientes por partes iguales entre los dos progenitores pero excluye al consultante la segmentación de renta los artículos 64 y 75 LIRPF, precisamente por tener derecho a la aplicación de aquel mínimo.

Con. DGT 05/08/2010 (núm. V2348-21): Auto de medidas provisionales de divorcio con atribución de custodia compartida con alternancia semanal, pero aun sin sentencia. Admite la tributación conjunta solo a uno de los dos progenitores por acuerdo entre ellos, debiendo el otro declarar de forma individual; permite prorratear el mínimo por descendientes por partes iguales entre los dos progenitores pero excluye al consultante la segmentación de renta los artículos 64 y 75 LIRPF, precisamente por tener derecho a la aplicación de aquel mínimo.

Nuevo Con. DGT 10/06/2022 (núm. V1342-22): Hijos con custodia exclusiva materna pero que se empadronan al principio del curso escolar con el padre por motivos de estudios, sin alterar el contenido de la sentencia. Invoca la consulta V1136-09, de 19 de mayo, para recordar que la ausencia de un hijo de forma esporádica de la vivienda habitual durante los períodos lectivos del curso escolar no rompe el requisito de convivencia exigido para poder aplicar el contribuyente el mínimo por descendientes. Insiste en que el custodio puede aplicar el mínimo por descendientes pero no puede aplicar la segmentación de renta de los artículos 64 y 75 L IRPF; el progenitor no custodio -resultando indiferente que las hijas estén empadronadas administrativamente con él- sí puede aplicar dicha segmentación o bien optar por deducir el mínimo por descendientes y en este caso, éste deberá prorratearse por partes iguales entre los dos progenitores (art 61 1 IRPF).

Con. DGT 23/09/2014 (núm. V2483-14): Acogimiento de menores por estudios. No es de aplicación el mínimo por descendientes.

Con. DGT 13/06/2016 (V2625-16): No procede la deducción por descendientes correspondiente a la convivencia de hecho, aunque se haya producido un cambio en el régimen de convivencia establecido en la sentencia si el cambio no ha sido homologado judicialmente.

Con. DGT 08/11/2016 (V4696-16): Se asimila, desde enero de 2015, la convivencia a la dependencia económica a efectos del mínimo por descendientes. Se permite aplicarlo al pensionista del que depende un hijo discapacitado de 50 años, habiendo muerto la madre.

Con. DGT 27/03/17 (V0780-17): Mínimo por ascendientes con discapacidad solo es aplicable a los ascendientes por consanguinidad, no por afinidad (no por los suegros). (Confirma que el mínimo por descendientes es aplicable también a los ascendientes bajo tutela la Con. DGT 16/12/2019 V3446-19.)

Con. DGT 29/05/2018 (V1431-18): Pueden aplicarlo en la proporción correspondiente los abuelos respecto al nieto que convive con ellos, junto con su hija menor de 25 años y sin ingresos propios, que tiene a su propio hijo en custodia compartida.

Con. 20/09/2018 (V2576-18): En caso de custodia compartida el mínimo por descendientes se prorratea entre los dos `progenitores, salvo que el descendiente tenga rentas superiores a 1800€ y presente declaración conjunta con uno de sus progenitores, en cuyo caso solo éste tendrá derecho a la deducción por descendientes. La Con. DGT 25/07/2019 (V1947-19)  ratifica ese criterio para un caso de normalidad familiar, perfectamente aplicable a los casos de divorcio con hijos mayores que conviven alternadamente con los dos progenitores y alguno de aquellos obtiene rentas propias por trabajo inferiores a 22.000: Los dos pueden deducir prorrateado, el mínimo por descendientes, siempre que el hijo perceptor de renta no presente su propia declaración de IRPF.

Con. DGT 11/12/2018 (V3134-18): Pueden aplicarlo tutores respecto a los sujetos a su tutela, aunque no estén empadronados en el mismo domicilio por residir en un centro especializado, siempre que dependan económicamente del tutor y no tengan ingresos propios superiores a la cuantía establecida.

Con. DGT 28/02/2019 (V0430-19): Se asimila, desde enero de 2015, la convivencia a la dependencia económica a efectos del mínimo por descendientes. Se permite aplicarlo al padre que no convive con el hijo (no tiene atribuida la custodia), pero satisface pensión alimenticia, prorrateándolo con el otro progenitor y siempre que no se acoja a la segmentación de los arts. 64 y 75 de la Ley del Impuesto para dicha anualidad.

Con. DGT 14 /01(2020 (V43-20): Puede aplicarlo la esposa de un matrimonio respecto a su hermana incapacitada que tiene en acogimiento por razón de la elevada edad del progenitor de las dos que ostenta la patria potestad rehabilitada.

Con. DGT 11/02/2020 (núm. V0318-20):  Puede aplicar el mínimo por descendientes o la segmentación de renta (pero no las dos cosas) el padre divorciado, titular de la patria potestad rehabilitada sobre un hijo incapacitado judicialmente cuya custodia tiene la madre y que, después de la mayoría de edad del hijo sigue pagando pensión alimenticia por el hijo a la madre  custodia.

Con. DGT 25/02/2020 (núm. V0443-20):  Puede aplicar el mínimo por descendientes sin límite de tiempo el padre divorciado, respecto a la pensión alimenticia pagada por un hijo de 25 años que sigue siendo dependente económicamente por estar preparando oposiciones.

Res. TEAC 29/05/2023 (rec. 00-08646-2022). Contempla un caso infrecuente de extraña sentencia de divorcio procedente de un Jz de Zaragoza en que se atribuye a la madre la convivencia con los hijos y al padre un régimen convencional de visitas de fines de semana y dos tardes intersemanales, no obstante lo cual se califica la situación como de » custodia compartida”, a lo que se añade que no se cuantifica en una cifra de dinero la pensión alimenticia a cargo del padre y a favor de la madre sino que se estipula que todos los gastos de los menores habrían de ser cubiertos en la proporción de 70% el padre y 30% la madre. La madre intenta aplicar a su favor la deducción en la cuota de IRPF prevista en el artículo 81 bis 1 c) de la ley IRPF (familias numerosas o con discapacitados o dos o más hijos a cargo en separación o divorcio) solicitando de la Administración Tributaria el pago por anticipado de la deducción. El tribunal regional deniega la aplicación de la deducción al considerar que en esa situación no se cumple el requisito de tener derecho a la aplicación de la totalidad del mínimo por descendientes derivado de la convivencia exclusiva de los hijos con ella. La madre recurre al TEAC, que confirma la denegación y parece no comprender bien la situación subyacente porque no existía custodia compartida más que nominalmente, y sí había pensión alimenticia aunque no estaba cuantificada monetariamente sino por referencia a un determinado porcentaje sobre los propios gastos, lo que en absoluto excluye su devengo periódico. Aprovecha el TEAC, para sentar doctrina sobre el supuesto, quizá extralimitadamente, en dos concretas cuestiones: A.- “el progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia. B.- En supuestos de guarda y custodia compartida de los hijos tras una sentencia de nulidad, separación o divorcio, el derecho a la aplicación del mínimo por descendientes regulado en el artículo 58 LIRPF corresponde a ambos progenitores por partes iguales, con independencia del tiempo concreto de convivencia con uno u otro.”

Con. DGT 16/04/2024 (núm. V0725/24): El criterio es el mismo, esto es incompatibilidad en la aplicación del mínimo por descendientes y la segmentación de renta por el abono de alimentos al progenitor custodio, aun cuando alguno de los descendientes pueda tener algún grado de discapacidad. Por tanto, el incremento en la cantidad deducible de la base imponible por razón de la discapacidad de descendientes a cargo solo beneficia al progenitor custodio que tiene derecho a aplicar la totalidad de dicho mínimo, pero no al pagador de pensiones. En caso de custodia compartida el mínimo por descendientes puede aplicarse por ambos progenitores de modo prorrateado, pero aun cuando el carácter compartido de la guarda implique el abono de alimentos por un progenitor al otro, el pagador no tiene derecho a la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos en ninguna proporción, sin consideración a la discapacidad de alguno de los hijos acreedores de alimentos.

 

PENSIÓN DE ALIMENTOS: IRPF.

Deducibilidad de la pensión como gasto vs. segmentación de renta.

NOTA: En este apartado se denomina “segmentación de renta” -“income splitting”- al tratamiento tributario ordinario en IRPF de las pensiones alimenticias pagadas por el progenitor no custodio al custodio en cumplimiento de resoluciones judiciales, previsto en los arts. 64 y 75 de la Ley 35/2006. Consiste en dividir la base liquidable del contribuyente en dos tramos o segmentos, uno con lo pagado por pensiones y otro con el resto, aplicándose la tarifa del impuesto por separado a los dos tramos, lo que, por razón de la progresividad de la tarifa, reduce apreciablemente la cuota tributaria respecto a la que resultaría de aplicar la tarifa unitariamente a los dos tramos sumados.

STC 57/2005, 14/03/2005: No son deducibles en IRPF los alimentos satisfechos a hijos menores por decisión judicial o convenio homologado. Sentencia histórica en esta materia, objeto de incesante polémica posterior de gran repercusión social, acerca de si existe discriminación tributaria entre las personas que, por decisión judicial, tienen que abonar pensiones de alimentos a los hijos y que no pueden deducirse en la base imponible del IRPF, frente a quienes satisfacen pensiones compensatorias a los cónyuges o de alimentos a familiares distintos de los hijos, que sí admiten deducción. Sentencia el TC que no hay discriminación, pues los términos de comparación aportados no son homogéneos al ser ambos supuestos de distinta naturaleza.

Con. DGT 19/09/2013. (V2761-13): Procede la segmentación de renta, aunque la obligación de pago provenga de una sentencia extranjera y deba materializarse en el extranjero, si el contribuyente puede declarar y tributar en España.

Con. DGT 13/03/2015, núm. V820-15: Gastos de escolarización y comedor se incluyen a efectos fiscales como pensión alimenticia si así ha sido establecida en la sentencia. (en el mismo sentido, en cuanto a los escolares Con. DGT 28/02/2019 ,V0430-19); (en el mismo sentido en cuanto a gastos “por cuidado del hijos hasta que cumpla los 16 años, adicionales” a los alimentos,  Con. DGT 10/05/2019, V1025-19)

Con. DGT 24/07/2015 (núm. V2341-15): Confirma lo anterior en términos más amplios.

Con. DGT 22/03/2016 (núm. V1161-16) y Con 13/06/16 (núm. V2585-16): Confirma lo anterior específicamente para gastos de escolarización.

Con. DGT 13/06/2016 (V2579-16),: Gastos alimenticios pagados por padre divorciado voluntariamente al 50%, sin pronunciamiento judicial, no son segmentables.

Con. DGT 18/01/2018 (núm.. V0085-18): Los alimentos pagados en virtud de modificaciones privadas a la sentencia o convenio de divorcio no son eficaces frente a Hacienda.

Con. DGT 07/08/2018 (núm. V2295-18): El régimen fiscal de las anualidades por alimentos a hijos entre cónyuges no es aplicable a los convenios alcanzados en mediación familiar, sino solo a la establecidas en sentencias o decretos judiciales, o en escrituras notariales de separación o divorcio.

Con. DGT 05/11/2018 (núm. V2870-18): No son segmentables las pensiones pagadas en interés de una hija entre la separación de hecho y la sentencia de divorcio (inglés), amparadas por tanto tan solo en una situación de hecho. (Tampoco, cuando solo hay un convenio privado y su ratificación ante el juzgado pero todavía no ha recaído sentencia: Con.  DGT 27/06/2023 (núm. 1846/2023).

Con. DGT 20/2/2019 (núm. V3475-19): Las cantidades percibidas por la esposa en virtud de auto de medidas provisionales en concepto de contribución a las cargas de la familia ni constituyen renta de la perceptora ni son deducibles como gasto por el pagador, aunque incluyan alimentos en beneficio de la esposa por quedar éstos englobados en el concepto de ”cargas familiares”.

Con. DGT 18/02/2022 (núm. V0313-22): En caso de custodia compartida con periodos de convivencia iguales y aportación cada uno de los progenitores de una cantidad idéntica a una cuenta común para pago de las necesidades alimenticias del hijo común, la madre con custodia compartida NO puede aplicar el criterio de segmentación de renta respecto a las cantidades por ellas aportadas a dicha cuenta común, dado que tiene derecho a la deducción en la cuota del mínimo por descendientes, aunque sea prorrateado con el cotitular de la custodia.

Contradice frontalmente el anterior criterio de la Administración Tributaria la siguiente sentencia:

S TSJ Andalucía -1ª- 08/10/2020 (rec. 715/2019): Madre divorciada con custodia compartida por semestres pretende, contra el criterio de TEAR de Andalucía, aplicar no simultánea pero sí sucesivamente los dos beneficios, esto es, el mínimo por descendientes durante el tiempo en que convive con los hijos, y la segmentación de renta durante el tiempo en que no convive, respecto a las cantidades que se acredita que ingresa en una cuenta común con el padre en concepto de alimentos de los hijos.  El TSJ razona que ese doble beneficio no representa una discriminación de los progenitores separados respecto a los que viven en situación de normalidad familiar, por razón de la superior carga de gasto alimenticio que tienen los primeros; y qué el negar la posibilidad de aplicación sucesiva de los beneficios tributarios derivados de la situación de crisis familiar en los respectivos períodos de convivencia o pago, representaría una injustificada discriminación contra el régimen de custodia compartida respecto al de custodia exclusiva, siendo que la jurisprudencia de la Sala I considera el primero como preferente “con el objetivo de superar inercias históricas que imponía tradicionalmente a la mujer el cuidado de la progenie”.

Con. DGT 29/04/2022(núm. V0932/22): La segmentación de renta puede aplicarse aun cuando la pensión alimenticia a cargo del contribuyente haya sido establecida en sentencia dictada por un Tribunal extranjero. se trataba de progenitor de nacionalidad rumana se recuerda la vigencia del Reglamento UE 4/2009 de modo que sentencia de divorcio declara la pensión alimenticia a favor de los hijos queda incluida en los supuestos de reconocimiento sin necesidad de procedimiento alguno y ejecutividad de las decisiones judiciales.

 

Consideración fiscal del uso de la vivienda como prestación alimenticia.

Con. DGT 04/11/2013 (V3236-13): Las prestaciones alimenticias en especie (cesión del uso de la vivienda, ajuar y aparcamiento) no computan a efectos de la segmentación de renta, sino solo las prestaciones dinerarias.

Resolución muy criticada, pero aplicada con rigor inexorable por la inspección tributaria, y de consecuencias gravemente negativas para los progenitores no custodios. Tiene su origen tanto en el vicioso planteamiento procesal de las partes -y de sus representaciones letradas- de no cuantificar in totum el importe de las necesidades alimenticias de los hijos, incluido especialísimamente las de vivienda, como en la propensión de acreedores y deudores a consensuar pensiones dinerarias más bajas “a cambio” de la cesión del uso de la vivienda, sin cuantificar lo que vale dicho uso ni explicitar las sentencias y los convenios que se trata de una modalidad solutoria de la deuda alimenticia. Aparte, sigue siendo insólito en el lenguaje de los juzgados de familia de todos los órdenes, incluida la Sala I del TS, el uso de terminología tributaria, ni consideración alguna a las graves consecuencias fiscales de las instituciones que se manejan.

Lo anterior es el criterio uniforme de la administración tributaria en cuanto a la adjudicación del uso de la vivienda familiar ex. 96 CC. En la doctrina administrativa hay al menos una excepción clara a este criterio (Con. DGT 12/05/2016, (núm V2038-16) para un caso en que las necesidades alimenticias de los hijos menores se satisfacen no con la privación del uso de la vivienda propia sino mediante el pago en metálico al custodio de un alquiler. Es dudosa la posibilidad de extrapolación de este criterio a otras situaciones similares en que pudieran considerarse como alimentos de otros pagos u otros gastos distintos de las pensiones:

En la citada Con. DGT 12/05/2016 (núm V2038/2016), el pago del alquiler de otra vivienda no familiar al otro progenitor, se considera prestación alimenticia “en la proporción correspondiente” (el marido le pagaba a la esposa que tenía la custodia, pero no el uso de la vivienda familiar, el 70% del alquiler de la otra casa).

Deducibilidad en IRPF de los gastos por desplazamiento para las visitas del progenitor no custodio.

Con. DGT 21/05/2014 (núm. V1370-14), Con. DGT 15/03/2016 (V1025-16): No tienen la consideración de pensión por alimentos a favor de los hijos. Por tanto, ni son deducible como gasto, ni se pueden sumar a las pensiones alimenticias efectos de segmentación de renta.

Con. DGT 07/06/2017 (núm. V1441-17): Aplicación de lo anterior a variantes concretas de gasto: no con deducibles billetes de avión y asistencia a la menor en sus desplazamientos para ver al padre.

 

ASIGNACIÓN DEL USO DE LA VIVIENDA; IRPF:

Con. DGT 20/11/2017 (núm. V3013-17): No procede imputación de rentas inmobiliarias en el cónyuge cuya vivienda familiar ganancial le ha sido atribuida en uso al otro progenitor y al hijo en uso.

Con. DGT 12/12/2018 (núm. V3161-18): Al extinguirse el uso asignado al otro cónyuge o a los hijos, el cónyuge que recupera el uso y vende la vivienda para comprarse otra no puede acogerse al beneficio de reinversión de vivienda habitual para no tributar por el incremento aflorado, por no haber tenido la primera vivienda la condición de “vivienda habitual” en los dos años anteriores a la reinversión.

Con. DGT 14/01/2019 (núm. V0068-19): Reitera doctrina anterior.

Con. DGT 14/03/2022 (núm. V0517-22): Propietario de la vivienda que fue familiar que se vio  privado de su uso por haber sido asignado judicialmente en 2010 a su ex pareja de hecho y a la hija de ambos menor de edad; al recuperar el uso y venderla contando con más de 65 años, “no resultara de aplicación la exención por reinversión, que opera para los supuestos de transmisión de vivienda habitual, a la ganancia patrimonial que en su caso se ponga de manifiesto en la referida transmisión”, porque no se cumpliría el requisito de que la vivienda tenga la consideración de habitual en el momento de la venta o en los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.

Explícito cambio de criterio respecto a lo anterior:

Con. DGT. 27/09/2023 (núm. 2588-23): En cuanto a la consideración de dicha vivienda como vivienda habitual a efectos de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, el criterio de este Centro Directivo establecía que la vivienda habría dejado de tener la consideración de vivienda habitual para el consultante en el momento en el que abandona la misma como consecuencia de su divorcio, y por tanto, en el momento en el que se produjese la transmisión de la referida vivienda, no se cumpliría el requisito de que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual para el consultante en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, tal y como exige el artículo 41 bis.3 del RIRPF.No obstante lo anterior, debe mencionarse la Sentencia del Tribunal Supremo nº 553/2023 1004/2020, de 23 de mayo, en la que se resuelve sobre la consideración de vivienda habitual en caso de divorcio en un supuesto de aplicación de la exención por reinversión. Así, en el Fundamento Jurídico Séptimo se fija la siguiente doctrina jurisprudencial:“ Como consecuencia de lo expuesto establecemos como criterio jurisprudencial interpretativo que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del RLIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma”. En consecuencia, la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo lleva a modificar el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo al respecto y pasar a considerar que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF, en los supuestos de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que determinen para uno de los cónyuges el cese de la residencia en la que había sido la vivienda habitual del matrimonio, se entenderá que este está transmitiendo la vivienda habitual cuando, para el cónyuge que permaneció en la misma constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.

 

PENSIÓN COMPENSATORIA.

Doctrina general: Las abonadas como pagos mensuales son íntegramente deducibles en la renta del pagador y computan como rendimientos del trabajo en la renta del perceptor, aunque sea la única fuente de ingresos.

Con. DGT 26/03/2014 (núm. V0830-14): La capitalización en efectivo de la pensión compensatoria se considera en IRPF como ingreso irregular del acreedor del ejercicio en que se cobra, con reducción del 40% de la base. Confirma la consideración de ingreso irregular del pago capitalizado la Con. DGT 05/11/2019 (núm. V3099-19, sustituye a otra anterior, del 05/10 del mismo año, cuyo sentido resolutorio reemplaza), si bien aplica la reducción del 30%, dela base establecido en el art 18.2 del texto entonces vigente de la Ley IRPF. 

Con. DGT 12/05/2016 (V2041-16). La cesión del uso de la vivienda privativa del esposo a la esposa en concepto de prestación compensatoria no da derecho a la reducción de cantidad alguna.

Con. DGT 08/06/2016 (V2505-16): El divorcio judicial se equipara a todos los efectos al divorcio notarial en cuanto al tratamiento de las pensiones alimenticias (a favor de mayores de edad) y compensatorias convenidas

STS -3ª- 25/03/2021 (rec. 1212/2020): Declara específicamente la deducibilidad en la renta del pagador de las cantidades abonadas en concepto de pensión compensatoria por divorcio notarial o ante LAJ, pero en el caso concreto desestima la deducibilidad por qué el deudor había comenzado a abonar cantidades en concepto de pensión compensatoria tan solo por haber sido pactadas en una escritura de capitulaciones matrimoniales pero sin que hubiera mediado separación o divorcio ni judicial ni notarial.

Con. DGT 14/06/2017: (núm. V1514-17): La pensión compensatoria pactada en acuerdo de mediación previa al divorcio no es deducible en IRPF. Idéntica doctrina: Con.  DGT 27/06/2023 (núm. 1846/2023). del acuerdo pero antes de la sentencia, no tienen efecto en la declaración de dicho ejercicio.

Con. DGT 29/01/2019: (núm. V184-19): Si se pacta la dación de inmuebles en pago de una pensión compensatoria declarada por sentencia, la entrega de los inmuebles en conmutación de la pensión se beneficia de la reducción del art 55 LIRPF, (pero los alquileres percibidos posteriormente se consideran como renta del perceptor). Las cantidades entregadas alzadamente por el deudor a la acreedora de la pensión en concepto de alquileres atrasados de cuatro años, en este caso sin aprobación judicial, no dan derecho a reducción alguna.

Con. DGT 22/03/2019 (núm. V0608-19): Consulta confusamente redactada, de cuya dicción no queda claro quién paga a quién ni cómo. Se cita porque podría deducirse que si en el contexto de la liquidación de la sociedad de gananciales uno de los excónyuges paga al otro capitalizada (¿) la indemnización compensatoria (la Consulta habla de “pensión” )  dicho pago estaría exento de ITP, incluso respecto de la cantidad abonada en dinero en concepto de compensación. No específica, al menos literalmente, el tratamiento de dicho pago unitario en IRPF de los dos, por lo que parece dejar subsistente la doctrina de la Con. DGT 26/03/2014 (núm. V0830-14) , antes citada.

Con DGT 23/06/2020 (V2063-20): Si la obligación del pago de la pensión a la exesposa es adquirida por los herederos del esposo a su fallecimiento, estos pueden aplicar el mismo régimen fiscal que el primitivo deudor, y por lo tanto deducirlo de sus propias rentas en IRPF, en la misma proporción en que paguen la pensión entre ellos.

Con DGT 16/11/2020 (V3363-20): Se imputan en la renta de la perceptora por criterio de devengo, aunque el pago se retrase, al menos si la irregularidad de los pagos se debe a la actuación del juzgado: “las cuantías mensuales no cobradas en su fecha (atrasos) respecto a la pensión compensatoria objeto de consulta -cobradas en el año natural siguiente a aquel en que son exigibles, según el escrito de consulta-, deben imputarse por la consultante en el período en que son exigibles, practicándose en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno.”

Con. DGT 19/09/2013 ( V2784-13). Planes de pensiones: Tributan exclusivamente en el IRPF del beneficiario, aunque por virtud del convenio regulador del divorcio le corresponda la mitad de la cuantía al excónyuge. Confirma Con. DGT 14/01/2016 (V0089-16). Excepción: Con. DGT 07/09/2016 (núm. V3731-16): Lo mismo, salvo que del convenio se deduzca que la parte del plan de pensiones que cobra la esposa lo es en concepto de pensión compensatoria.

 

INDEMNIZACIÓN POR EL TRABAJO PARA LA CASA

Con. DGT 02/10/2015 (nº V2853-15): La compensación del trabajo del 1438 CC ni constituye renta del perceptor ni reduce la base imponible del pagador (art 33 LIRPF)

Con.  DGT 10/12/2015 (nº V3949-15). Idéntica doctrina.

 Cataluña: Con DGT 22/05/2015 (V1542-15): La compensación del art 232.5 CCCat no constituye renta para su perceptor, al establecer la normativa del impuesto que no existe ganancia o pérdida patrimonial en las compensaciones establecidas por imposición legal o resolución judicial por la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, ya sean dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre los cónyuges.

 

HECHOS IMPONIBLES RELACIONADOS CON EL RÉGIMEN ECONÓMICO MATRIMONIAL.

Imputación de rentas inmobiliarias:

Con. DGT 26/03/2019 (núm. V645-19): Si la vivienda se adquirió antes del comenzar la sociedad de gananciales, los rendimientos de capital inmobiliario (en este caso, alquileres) se imputarán al cónyuge titular en su totalidad. Se deduce de la consulta que, a efectos fiscales, si el bien aparece titulado a nombre de uno en exclusiva desde antes del inicio de los gananciales. la prevalencia del art 1357 Cc es total, aunque parte de los fondos empleados en la adquisición fueran comunes, y se invirtieran antes o después del inicio del régimen. En cuanto a la vivienda familiar, no es descartable para toda hipótesis que pueda generar rentas inmobiliarias (p. ej. en caso de arrendamiento temporal por desplazamiento laboral de la familia):  de lo escueto de la argumentación de esta resolución podría deducirse que queda excluida a efectos fiscales la ganancialización progresiva de la del art. 1357.2. CC y por tanto, que la totalidad de los rendimientos los debe imputar el cónyuge titular, aunque el otro haya contribuido o esté contribuyendo a pagar la vivienda familiar transitoriamente alquilada o vacía.

Con. DGT 17/12/2019 (núm. V3454-19):En contraste con la anterior, si la vivienda que se alquila se adquirió constante la sociedad de gananciales, aunque esté titulada solo a nombre de la esposa, los rendimientos deben imputarse a ambos por mitad.

Incremento de patrimonio por enajenación de vivienda construida sobre solar privativo.

Con. DGT 28/07/2020 (núm. V2548/2020):  Aplicando el criterio de accesión directa del art. 1359 CC, considera que en caso de enajenación de la vivienda construida con fondos total o parcialmente gananciales sobre suelo privativo, la totalidad del incremento de patrimonio debe imputarse al dueño del solar subyacente, es decir sin consideración al crédito ganancial por el valor de la construcción. El valor de adquisición es el importe satisfecho por la adquisición del terreno más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, mas el importe de las obras; la fecha de la adquisición es la de la finalización de las obras. Declara aplicable la DT 9 LIRPF, aplicándose la reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada antes de 20 de enero del 2006.

Imputación de rentas mobiliarias:

Con. DGT 04/02/2020 (núm. V0248-20) La presunción civil de ganancialidad puede ser destruida a efectos fiscales mediante prueba contrario, tanto a efectos de imputación de rendimientos, como de incremento de de patrimonio: las ganancias y pérdidas patrimoniales que puedan obtenerse por la transmisión de acciones procederá atribuirlas a quien ostente su titularidad dominical y ello con independencia de quien figure como titular formal en los registros bancarios. El hecho de que las acciones se hayan adquirido por uno de los cónyuges a través de una cuenta de valores de su titularidad, comporta en principio la propiedad de los títulos adquiridos. Ahora bien, esa circunstancia puede quedar enervada si se acredita que la titularidad dominical sobre dichos títulos no corresponde únicamente a ese cónyuge sino a los dos

Atribución de ganancialidad

Con. DGT 14/02/2013 (núm. V0438-13): En IRPF, el negocio jurídico de aportación a la sociedad gananciales de un inmueble privativo de uno de los cónyuges aflora incremento de patrimonio en la renta del aportante.

Con. DGT. 23/02/2018 (núm. V0513-18): Si la atribución de ganancialidad es onerosa, está sujeta y exenta ITP; si es gratuita, está sujeta a ISD (entre cónyuges, sin perjuicio de las bonificaciones autonómicas). En todo caso, aflora incremento de patrimonio en el aportante por la mitad del valor de lo aportado respecto al coste de adquisición. Confirma doctrina, insistiendo en al dato de afloración de incremento de patrimonio pese al carácter gratuito de la atribución de ganancialidad: Con. DGT 30/01/2024 (núm. V0003-24)

 (Es decir, en imposición indirecta, la atribución de ganancialidad está exenta de ITP si es onerosa, es decir si se hace en compensación por deudas del aportante a favor de la sociedad de gananciales, o como crédito aplazado, a liquidar en el momento de la liquidación del régimen. Si la atribución es explícitamente gratuita, o sea, ni se compensa de presente ni se liquidará de futuro a la extinción del régimen está sujeta a ISD, aunque bonificada en muchas CCAA por realizarse entre cónyuges.

Con DGT 08/03/2019 (núm. V0504-19): Confirma la anterior para un caso en que, de solteros, la novia suscribió un contrato privado de compraventa de un inmueble sobre plano, ambos novios ingresaron por mitad en una cuenta conjunta los fondos para pagar las facturas de la promotora; en la escritura de compraventa figura como titular solamente ella, y la hipoteca la firman los dos como deudores, con intención de aportar el inmueble a la futura sociedad de gananciales, ya casados. La clave del tratamiento fiscal de la operación está en que en la escritura de aportación se especifique que es onerosa; bien porque se realiza para extinguir la deuda del esposo frente a la esposa por las cantidades que le adelantó de novios como “préstamo”, o bien porque de dicha aportación surge un crédito a compensar entre ambos en el momento de la liquidación de los gananciales, como es costumbre reseñar en la práctica notarial; en tal caso está sujeta y exenta de ITP. De otro modo (aportación sin contraprestación ni presente ni futura)  está sujeta a ISD, sin exenciones estatales.

Con. DTG 19/08/2019 (núm V2216/19): Misma doctrina administrativa que las anteriores para un caso en que un cónyuge aporta a los gananciales una vivienda privativa y el otro aporta dinero para reducir la hipoteca que la grava, pactando que en caso de divorcio cada uno recuperaría lo aportado (vivienda y dinero). Deduce la DGT que en este caso la aportación es onerosa, que está sujeta y exenta a ITP en concepto de AJD, y que no está sujeta a Plusvalía Municipal, pero que el tiempo de “ganancialidad” no interrumpe el computo a efectos de la plusvalía de la futura transmisión (es decir, que computaría desde la adquisición anterior a la aportación a gananciales). No especifica la DGT las consecuencias de la futura resolución de la aportación por divorcio, al especificar tan solo que “se deberán tener en cuenta los derechos de crédito que tienen los consultantes respecto a la sociedad de gananciales y la sociedad de gananciales respecto a los consultantes”.

Pese a la anterior doctrina administrativa, hay resoluciones jurisdiccionales que aclaran que el negocio de atribución de ganancialidad no es gratuito EN NINGUN CASO, aunque con argumentos no siempre atinados desde el punto de vista civil. Por ejemplo:

S TSJ Murcia -2º.- 25/18/2018 (rec. 448/2016): “no cabe sostener que la aportación que del bien privativo hizo el marido para la sociedad de gananciales pueda ser calificada como una donación en favor de su esposa, (…) por cuanto parece obvio que no ha sido ella la destinataria del acto de disposición, sino que lo ha sido el patrimonio separado que es la comunidad de gananciales . Tampoco puede defenderse que el patrimonio de la mujer experimentara con tal aporte un enriquecimiento (ni, menos aún, que éste hubiera de cuantificarse en el cincuenta por ciento del valor del bien, conforme calculó la base imponible del tributo la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma), por cuanto, siendo la sociedad de gananciales, a tenor de la caracterización que se desprende de su configuración legal, una comunidad de tipo germánico, de la que cada cónyuge es cotitular participando sin atribución de cuotas en el total del patrimonio ganancial, la esposa carece de asignación de cuota alguna en la propiedad de los bienes así aportados, y sólo será a la disolución de la sociedad cuando se atribuyan por mitad entre marido y mujer las ganancias o beneficios resultantes del caudal común ( artículo 1.344 del Código civil ), para el caso de que los hubiere. Tampoco cabe apreciar el correlativo empobrecimiento del marido, que resulta de esencia en el negocio de la donación, por cuanto no deja el marido de ostentar la titularidad dominical, siquiera lo sea compartida con la esposa, sobre el bien originariamente privativo.”

STS -3ª- 03/03/2021 (rec. 3983/2019): La aportación gratuita de bienes inmuebles por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales no está sujeta a ITPYAJD ni a impuesto sobre donaciones, porque el sujeto pasivo sería la propia sociedad de gananciales, entendida como como comunidad germánica, solo pudiendo serlo las personas físicas y otros entes previstos legalmente. Conviene destacar qué el caso resuelto por la sentencia no ampara en la exención ni a la transmisión gratuita por un cónyuge al otro, aun cuando estén casados en gananciales. La transmisión onerosa de un cónyuge a los gananciales, ya sea en compensación de aportaciones del otro cónyuge o generando el correspondiente crédito de liquidación, escapa de la realización de hecho imponible sujeto a IS, y lo está, aunque exento, a ITP .

Transmisiones de la titularidad de bienes entre cónyuges casados en gananciales sin liquidación del régimen económico matrimonial.

Con. DGT 30/06/2023 (núm. V1902-23). En el caso concreto se trataba de poner a nombre de un cónyuge el bien que había sido adquirido constantes los gananciales a nombre del otro, habida consideración a las dificultades que plantea en la DG Tráfico la consignación de más de una persona como titular de un vehículo. Probablemente el cambio de titularidad estaba motivado por la obtención de ayudas derivadas de la situación económica personal o minusvalía del cónyuge anteriormente no titular.  Con razonamiento bastante poco matizado, pero favorable al contribuyente, lo considera no exento sino no sujeto incluso aconsejando extrañamente su autoliquidación en esos términos en el modelo 600: no estará sujeta en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que no se trata de ninguna transmisión, el vehículo va a seguir perteneciendo a la sociedad conyugal; claramente no es una operación societaria y tampoco quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, ya que no va a haber ninguna escritura pública, y aunque la hubiera, no sería un acto inscribible en ningún Registro. Por otra parte, tampoco quedará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el mismo motivo, ya que no existe ningún tipo de transmisión y no va a existir ningún tipo de incremento patrimonial para el consultante.

Otra manifestación más de la neutralidad fiscal de las transmisiones entre cónyuges en gananciales sin liquidación del régimen aparece, a propósito del IVA, en Con. DGT 05/06/2023 (núm. V1531/2023), citada más abajo en este mismo capítulo.

Liquidación de gananciales: imputación de ingresos periódicos.

 Con. DGT 19/09/2013 (núm. V2784-13). Planes de pensiones: Tributan exclusivamente en el IRPF del beneficiario, aunque por virtud del convenio regulador del divorcio le corresponda la mitad de la cuantía al excónyuge.

Con. DGT 14/01/2016 (V0089-16): Lo mismo que la anterior, incluso en el caso en que la totalidad de la prestación sea adjudicada al no titular en liquidación de gananciales. Solo podría deducirse de la renta del pagador si del propio convenio resultara que la adjudicación a la no titular del plan era en concepto de pensión compensatoria.

Con. DGT 03/10/2016 (núm. V4184-16): Los ingresos salariales deben ser declarados como renta del cónyuge que los percibe, sin poder deducir ni considerar pérdida patrimonial el que por aplicación de las reglas de liquidación de la sociedad de gananciales deba abonar al otro una parte de las retribuciones salariales.

Liquidación de gananciales: adjudicaciones de bienes en pago del haber en la sociedad.

Aumentos patrimoniales en IRPF.

Con. DGT 19/04/2013 (núm. V1351-13) y Con. DGT 08/02/2016 (V0497-16) Las adjudicaciones de bienes, muebles o inmuebles a cada uno de los cónyuges con ocasión de la liquidación de los gananciales sea amistosa o contenciosa, afloran incremento de patrimonio en IRPF, si se atribuye a uno de los cónyuges bienes o derechos de mayor valor que lo correspondiente a su cuota de titularidad. (especifica la segunda que eso es, “a valor comprobado”)

Con. DGT 20/07/2016 (núm. V3448-16). Liquidación de gananciales extrajudicial con adjudicación integra del bien a uno y exceso de adjudicación extraganancial al otro: aflora incremento del patrimonio en el no adjudicatario.

Confirma en un caso de explícita compensación con metálico extraganancial: Con. DGT 13/05/2015 (núm. V1490-15). En la hipótesis anterior, los excesos de adjudicación afloran incrementos de patrimonio por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión. Confirma igualmente Con. DGT 17/12/2020 (núm. V3578-20) para un caso de adjudicación a un excónyuge tras la separación de una vivienda adquirida más de treinta años antes, advirtiendo de la aplicación de los coeficientes de abatimiento regulados en la DT 9ª LIRPF.

Con. DGT 26/05/20121(núm. V1589-21): Confirma la doctrina anterior: la resolución advierte que el incremento de patrimonio debe calcularse por la diferencia entre el valor de adquisición y el de liquidación gananciales de la cuota atribuida en exceso respecto de la titularidad originaria, definido dicho valor en los términos de los artículos 35 y 36 LIRPF, lo que tras 1 de enero del 2022 ha de entenderse referido a los valores de referencia previstos en la Ley 11/2021. Por el contrario,en las liquidaciones de gananciales que se formalicen con estricto respeto de las respectivas cuotas de titularidad: no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.”

Con. DGT 05/05/2015, núm. V1391-15: Si el excónyuge posteriormente vende la vivienda que se le adjudicó en la liquidación de los gananciales, aflora incremento de patrimonio en el IRPF del vendedor: el valor de adquisición es el originario siempre que en la liquidación de gananciales no hubiera incremento conforme se deduce de las consultas antes reseñadas, o sea que se le hubiese adjudicado la vivienda conforme a su participación en el patrimonio ganancial

Con. DGT 05/05/2015; núm.. V1391-15: En la misma hipótesis anterior, el incremento está exento por reinversión si se adquiere una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años. Pero en cuanto al cómputo del plazo la doctrina administrativa es del siguiente rigor:

Con. DGT 09/04/2018 (núm. V0915-18): Si en el divorcio se adjudicó la vivienda ganancial a la exesposa, lo obtenido por la transmisión está exenta de incremento de patrimonio si la reinversión se realiza en el plazo de dos años computados desde la salida del domicilio (¡), en que dejó de ser vivienda familiar, no desde la fecha de la sentencia de divorcio.

Nuevo Con. DGT 22/07/2022 (núm. V1746-22): Aplicación de la misma doctrina anterior al caso de reinversión para autopromoción de vivienda. Se exige que se aplique la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda a la construcción de la nueva en el plazo de 2 años y que la nueva se construya en el plazo de 4 años.

Nuevo Con. DGT 26/04/2023 (núm. V1026-23). Contribuyente mayores de 65 años; en 1995 adquiere casado en gananciales una vivienda que fue residencia habitual hasta 2007, en que los cónyuges se separan y el uso se le asigna a la mujer y dos hijos; el marido vive de alquiler hasta 2015 en que compra otro apartamento; en 2022 la sentencia de divorcio establece el uso alternativo entre los dos ex cónyuges por semestres y en 2023 el consultante empieza a residir en la que fue su vivienda habitual. Respecto a la intención declarada de vender la vivienda junto con su esposa, la consulta establece que no puede aplicar exención por reinversión en otra vivienda en el plazo de dos años, al haber dejado de tener la vendida carácter de vivienda habitual desde que la abandonó en el año 2007 a causa de la separación conyugal.

Impuesto de Transmisiones Patrimoniales

Las adjudicaciones de bienes inmuebles a cada uno de los cónyuges en pago de su cuota de liquidación de la sociedad de gananciales están exentas de ITP (Art 45. I. b.3 RDL 1/1993).

Con. DGT 18/06/2013, núm. V2045-13. Sin embargo, si se atribuye a un cónyuge el único bien ganancial o todos, compensando al otro en dinero extraganancial, el exceso de lo adjudicado respecto a su cuota (o sea, el 50% de exceso) está sujeto a ITP

Podría estar sujeto y exento de ITP si la adjudicación se realizó así en consideración a la invisibilidad física o jurídica del bien y así se invoca con ocasión de la transmisión.

Si en la misma hipótesis anterior el defecto de adjudicación del no adjudicatario en la liquidación de gananciales se paga con bienes privativos del cónyuge adjudicatario, esta cesión tributa por ITP en concepto de TP (Con. DGT 16/03/2018, núm. V0717-18). La diferencia es clara entre pagar en dinero privativo o pagar mediante cesión de bien privativo del adjudicatario; en este último caso tributa como dación en pago de la deuda nacida del defecto de adjudicación ganancial (art 7.2.a. RDL 1/1993).

Liberación de uno de los excónyuges de la responsabilidad hipotecaria a consecuencia de la adjudicación al otro de la vivienda hipotecada:

Con. DGT 19/10/2020, núm. V3116-20: Corresponde el pago del impuesto de AJD a quien asume la deuda; no al prestamista ni al codeudor liberado. Liquidación de gananciales en la que solo hay un inmueble en el activo y una hipoteca en el pasivo, se adjudica todo al marido que compensará a su esposa su 50 por cien, quedando esta liberada de la responsabilidad hipotecaria. En cuanto a la aplicación de la regla general del artículo 29 LITP, resulta excluida la aplicación del primer apartado que declara sujeto pasivo al adquirente del bien o derecho, pues no estamos ante un supuesto de transmisión de un bien o derecho, sino de la transmisión de una deuda. Por tanto, debe acudirse al segundo apartado del citado precepto, conforme al cual, en defecto de adquirente, la condición de sujeto pasivo recaerá sobre la persona que inste o solicite el otorgamiento del documento notarial, en este caso, el marido titular del bien que consiente en la liberación de su ex esposa de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares.

Plusvalía municipal:

Estas adjudicaciones no están sujetas a IMIVTNU. No lo está la adjudicación de la vivienda habitual familiar a un cónyuge en ejecución de sentencia de divorcio, aunque se formalice notarialmente: Con., 28/10/2015 nº V3342-15: “Aunque la transmisión se ha realizado por escritura pública sin mención alguna al convenio regulador del divorcio entre ambos otorgantes, dado que dicha escritura pública es de la misma fecha que el convenio regulador de divorcio en el que ambos cónyuges se comprometen a ratificarlo en presencia judicial y que, efectivamente la sentencia judicial de divorcio aprueba la propuesta, hay que entender que la transmisión del 50 por ciento de la propiedad del bien inmueble por parte de la consultante a su hasta entonces esposo es consecuencia del cumplimiento de la sentencia judicial de divorcio matrimonial, por lo que conforme a la Ley del impuesto resulta la no sujeción de la operación al mismo.”

ISD: El importe de una indemnización por un seguro de vida pagados con fondos gananciales, cobrado por la viuda al fallecimiento de su marido solo tributa por ISD en cuanto a la mitad, la otra mitad tributa conforma a las normas del IRPF.

NUEVO Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD)

El matrimonio no causa parentesco ni a efectos civiles ni fiscales: los casados son familia pero no son parientes entre sí, ni -por supuesto- por consanguinidad, ni siquiera por afinidad. La regla general es que la disolución del vínculo por divorcio se produce desde la fecha de la sentencia judicial, el decreto del LAJ o la escritura notarial, a todos los efectos legales tanto civiles como fiscales. Por consiguiente, los beneficios sucesorios conferidos entre ex cónyuges tributan por los hechos imponibles y por los tipos de la correspondiente tarifa correspondientes a los extraños. No se puede afirmar que los excónyuges mantengan entre sí relación de afinidad: son afines – incluso a ciertos efectos fiscales después del fallecimiento- los parientes consanguíneos de un cónyuge con el otro, pero no hoy hay afinidad de ningún grado ni entre los cónyuges constante el vínculo, ni entre los ex cónyuges una vez disuelto.

Manifestaciones de lo anterior.

S TEAC 31/01/2023 (proc. 00-04219-2021). Ex esposa beneficiaria de un seguro de vida contratado por su ex marido en un país extranjero, no residiendo legalmente en España al tiempo del fallecimiento. La resolución establece que la normativa sucesoria aplicable es exclusivamente a la del Estado y no la de ninguna Comunidad Autónoma y que la cuota del Impuesto de Sucesiones corresponde íntegramente al estado por no resultar de aplicación ninguno de los criterios de conexión autonómico respecto a los no residentes. Rechaza que sean de aplicación los beneficios fiscales de los artículos 20.2 y 22.2 LISD,  -y en particular la reducción del 50% a los seguros contratados por cónyuges al amparo art. 39.2 RISD- a favor de

Extinción de comunidad entre excónyuges.

 Con. DGT 08/02/2016 (núm. V0473-16): Adjudicación de la vivienda y el préstamo que recae sobre ella a uno de los cónyuges y una finca rústica al otro, acordado en modificación de medidas como forma de disolver la comunidad de bienes de los que fueran cónyuges, al resultar fallida su venta que habían pactado años atrás en el proceso de divorcio. Efectos en distintos tributos:

ITP: La disolución de la comunidad de bienes, si se realiza en escritura pública, estará sujeta a la cuota fija y a la cuota gradual de AJD. Desde la STS -3ª- (sección 2ª) 09/10/2018 (s. 1484/2018, rec. 4625/2017), la base imponible es la mitad del valor de lo adjudicado, no la totalidad como había dicho unánimemente la jurisprudencia hasta entonces. Si la disolución de la comunidad de bienes se hace por sentencia judicial contenciosa y dicha sentencia es inscribible en el Registro de la Propiedad, la operación no quedará sujeta ni a una ni a otra. Si el proceso de extinción de la comunidad comienza contenciosamente pero termina por transacción homologada judicialmente, la resolución judicial que apruebe la transacción no es inscribible en el RP y la preceptiva escritura pública tributa por cuota gradual de AJD. Si hay exceso de adjudicación, para que no tribute por ITP (en concepto de TP), debe compensarse en dinero, si bien el valor que se debe tener en cuenta no es el valor de adquisición, sino el valor real de los inmuebles. Si se compensa con otros bienes tributan como transmisión patrimonial onerosa. Si dicho exceso no se va a compensar, será lucrativo y deberá tributar en el ISD.

Confirma doctrina Con. DGT 20/08/2021 (núm. V2378-21).  El criterio tributario es aplicable a la extinción de la comunidad preexistente entre una pareja de hecho o entre dos ex cónyuges que mantienen el proindiviso sobre la vivienda tras la liquidación de la sociedad de gananciales o que fue adquirida antes de la vigencia de la sociedad de gananciales por cuotas indivisas.

Nuevo La tesis anterior, en cuanto a la tributación como donación del exceso de adjudicación no compensado, se ha visto contradicha por la siguiente doctrina jurisprudencial:

Nuevo STS -4ª- 12/07/2022 (rec. 6557/2020): Matrimonio en separación de bienes supletorio de Cataluña que en convenio amistoso de divorcio convienen la adjudicación del 100% de la vivienda familiar a la esposa, anteriormente copropiedad de ambos al 50% en régimen de separación de bienes, adjudicándose otros bienes al marido de menor valor y aflorando un exceso de adjudicación a favor de la esposa, no compensado, de 40.000€. La oficina liquidadora pretende liquidar como donación el exceso. El TEA Cat. revoca la liquidación instancias de las contribuyente y el TSJ Cat. confirma la resolución; la casación desestima el recurso de la Administración Tributaria:  1) Es aplicable a los excesos de adjudicación en casos de división de la cosa común el TR LITP y AJD, RDL1/1993, de 24 de septiembre – así como su reglamento, Real Decreto 828/1995,  de 29 de mayo, Tal aplicabilidad descarta la caracterización del exceso de adjudicación como donación, así como su gravamen en tal concepto, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi. 2) Los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ámbito objetivo del ISD.  3) Acotada la modalidad tributaria aplicable, el art. 32 del Reglamento del impuesto considera un caso de no sujeción -aunque podría ser controvertible que su naturaleza de exención, (…) afirmando que se trate una exención- el de los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, como aquí sucede”

Cesión de uso sin extinción de comunidad:  Con. DGT 17/12/2019 (núm. V3453-19). :Una variante del o anterior, según la cual un cónyuge cede el uso de su mitad de la vivienda al otro a cambio de que éste abone la parte del préstamo hipotecario que le correspondería. La DGT considera tal pago -se supone que alzado- rendimiento de capital inmobiliario. Si tras la terminación del pago de la hipoteca el cesionario sigue gratuitamente en el uso de la misma, al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, el cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario, pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias.

En IIVTNU, como la extinción del condominio se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación, no hay sujeción al impuesto. Ello habrá que tenerse en cuenta en futuras transmisiones, a los efectos del cómputo del período de generación. Se entenderá que el inmueble fue adquirido en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (cuando ambos cónyuges adquirieron el inmueble) y no en la fecha en que se produce la adjudicación por extinción de la comunidad de bienes.

En IRPF, tampoco constituye alteración de patrimonio si la adjudicación se corresponde con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes recibidos, los cuales conservarán los de adquisición y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Con. DGT 24/02/2020 (núm. V0419-20):Si por el contrario se adjudica la totalidad a uno a calidad de comenzar al otro la diferencia en dinero, la disolución de comunidad aflora incremento de patrimonio en el transmitente por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, pudiendo este determinarse a precio de mercado por los medios legales de prueba.

En IVA, la transmisión de la titularidad de la actividad económica al otro cónyuge, que fue iniciada vigente la sociedad de gananciales, no supone hecho imponible sujeto a IVA.

Con. DGT 05/06/2023 (núm. V1531/2023) : Supuesto confuso porque la consulta parece formularse en el contexto de una cesión de la actividad económica de hospedaje iniciada solo a nombre del esposo constante los gananciales pero que en un momento dado se pretende transmitir a nombre de la esposa, sin aparente conflicto familiar ni liquidación de gananciales. Para ese concreto supuesto la consulta afirma que la condición de empresario o profesional puede recaer tanto en la comunidad, como en cualquiera de sus miembros (esto es consecuencia de que en este tipo de organización sus miembros ostentan conjuntamente la titularidad de la totalidad del patrimonio ganancial y el desarrollo conjunto de la actividad) y que en estos casos, el mero cambio de titularidad de la actividad desarrollada por la sociedad ganancial a favor del otro cónyuge no supone el cese de la actividad económica desarrollada por la misma, ni transmisión alguna de bienes y derechos entre los cónyuges, ni ninguna operación sujeta al IVA, sin perjuicio de que sea el otro cónyuge quién pase a tener la condición de sujeto pasivo del IVA y deba cumplir este con las obligaciones correspondientes; partiendo, al parecer, de la subsistencia de la comunidad ganancial, exime de regularizar las cuotas soportadas por la adquisición del inmueble, al ser la operativa un mero cambio de titularidad de la actividad desarrollada por la sociedad ganancial a favor del otro cónyuge y por tanto, no suponer el cese de la actividad económica desarrollada por la misma, ni transmisión alguna de bienes y derechos entre los cónyuges.

Deducibilidad de las cuotas hipotecarias en concepto de inversión en vivienda habitual.

La deducción se suprime desde 01/01/2013 (Ley 16/2012) pero respecto a las consolidadas con anterioridad (art 67, 68, 70, 77, 78, LIRPF en su redacción previgente), con ocasión de la liquidación de los gananciales o conflictos familiares, la doctrina administrativa es la siguiente:

Con. DGT 27/01/2014 (núm. V0184-14): Si un cónyuge es cotitular del 50% no puede deducirse el 100% de las cuotas pagadas, aunque él haya asumido el pago de la totalidad de las cuotas en virtud de convenio regulador del divorcio. Confirma Con. DGT 12/05/2016 (núm V2038-16) y  Con. DGT 30/06/2020 (núm. V2201-20). Con. DGT 21/06/2016 (núm. V2778-16): lo anterior es así, pese a que siga figurando el excónyuge como coprestatario. Igual: Con. DGT 17/08/2017 (núm. V2122-17)

Con. DGT 29/01/2015 (núm. V0333-15): Préstamo personal (¿) para adquisición de vivienda habitual concertado individualmente antes del matrimonio y antes del 2013; si luego se casa, él puede seguir deduciéndose el 50% de las cantidades invertidas después del matrimonio con cargo a fondos gananciales (dentro del límite máximo), pero el otro progenitor no se puede deducir la restante mitad, aunque haya contribuido a pagarlas, si el matrimonio fue posterior al ejercicio 2013.

Con. DGT 06/04/2016. (núm. V1437-16): Si en liquidación de gananciales se adjudica a uno de los cónyuges el 100% de la vivienda habitual y para ello tiene que pedir un nuevo préstamo, las cuotas correspondientes a este préstamo nuevo posteriores al 2013 no son deducibles, pero si lo serian “las vinculadas con la adquisición de la primera mitad”. Confirma Con. DGT 22/06/2016 (núm. V2849-16): La proporción del antiguo préstamo deducible se puede incrementar con la parte del incremento del principal del nuevo préstamo equivalente a los gastos de cancelación del préstamo antiguo y los gastos vinculados.

Con. DGT 06/08/2016 (núm. V3568-16): Si la vivienda sobre la que se ha aplicado la deducción deja de ser vivienda familiar por adquirir otra tras 2015, al trasladarse a otra se pierde el derecho a seguir deduciéndose por aquella. La nueva vivienda no da derecho a deducción alguna.

Con. DGT 19/06/2017 (núm. V1568-17): El cónyuge viudo que conserva la propiedad de la mitad de la vivienda familiar y usufructo de la otra mitad conserva el derecho a deducción.

Con. DGT 17/08/2017, (núm. V2125-17): Si uno de los cónyuges aportó la vivienda a la sociedad de gananciales después del 2013, solo él puede seguir deduciéndose las cuotas y no el otro aunque el banco hiciera una novación modificativa del préstamo incluyendo cono deudor al otro cónyuge.

Con. DGT 237/03/2021, (núm. V0683-21): Por sentencia de divorcio se liquida el REM pasando a ser titular uno de los excónyuges mediante compensación económica del 100% de la vivienda habitual y deudor único de la cuantía pendiente de amortizar del préstamo. Se permite practicar la deducción por vivienda habitual no solo en la proporción del préstamo correspondiente a su mitad sino también lo correspondiente a la parte adquirida de su ex cónyuge con los siguientes requisitos : será necesario que su ex cónyuge, el cual deja de ser propietario, hubiera practicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio –salvo que haya resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF– y que, a su vez, no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual. La deducción por dicha parte tendrá como límite el importe que su ex cónyuge, que deja de ser titular del inmueble, habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio si dicha extinción no hubiera tenido lugar.

Con. DGT 28/05/2021 (núm. V1638-21): Adquirida la vivienda habitual por un cónyuge antes del 2013 si posteriormente se casa en gananciales solo puede deducir la mitad de las cantidades invertidas durante el matrimonio salvo que justifique documentalmente que en su totalidad son privativas; el cónyuge del adquirente originario no puede deducir nada por su adquisición posterior al 2013.

Nuevo Con. DGT 22/07/2022 (núm. V1745-22): Pareja de hecho que disuelven la comunidad sobre lo que fue vivienda común durante su convivencia y se adjudica la totalidad a uno los dos, que solicita un nuevo préstamo hipotecario de cuantía muy superior al principal pendiente respecto al concertado originariamente por ambos (222.000€ el nuevo; 145.000 el antiguo). Cita la importante Res TEAC de 01/10/2020 (RG 561/2020), que modifica doctrina administrativa anterior: ”A efectos de lo dispuesto en la D.T. 18ª Ley 35/2006, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio. La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar.”

NUEVO Consecuencias del cambio de financiación respecto al mantenimiento de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Con. DGT 22/07/2022 (núm. V1745-22): Esta última resolución contiene además en un  apartado independiente un importante resumen de doctrina administrativa sobre los efectos del cambio de financiación bancaria, cuestión de máxima importancia practica ante la subida de tipos de interés.  “La novación, subrogación o la sustitución de un préstamo o crédito por otro, incluso su ampliación, cualquiera que fuera la forma acordada -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese-, no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente ni se agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el préstamo resultante se dedique efectivamente a la amortización del anterior.” Esto es, se mantiene íntegramente el derecho a la deducción en los mismos términos y porcentajes que se venía disfrutando antes del 2013 varias hipótesis: novación de condiciones financieras dentro del mismo Banco; subrogación del préstamo de un Banco a otro; sustitución de un préstamo por otro (o sea cancelación del anterior mediante un nuevo préstamo incluso con distinto Banco);y ampliación, -hay que entender que una o más veces-, del anterior a 2013. Respecto a la ampliación solo es deducible  ”si esta se destinase en su totalidad a cubrir estrictamente costes asociados a la cancelación del préstamo primigenio y constitución del nuevo (…); por el contrario si se incrementase el principal con el fin de financiar otras cosas, sean cuales fuesen, ajenas al coste de adquisición inicial de la vivienda como pudiera ser el incremento del coste de adquisición sobre el coste original de la parte indivisa adquirida en la extinción de condominio” (alude al caso en que se le compró a la expareja o ex cónyuge su parte más cara que lo que costó la primera adquisición por ambos)  el exceso proporcional de financiación no sería deducible.  Para este supuesto concreto de cancelación total o parcial de una deuda y obtención de un nuevo crédito, “sin concatenación entre ambos” proclama la DG que la regla general es qué “se trata de operaciones distintas e implicaría la pérdida del derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación.”. Pero excluye de esta regla, es decir, se mantendría el derecho a la deducción “si se produjese la cancelación del primero con parte del principal del nuevo que se constituyese en ese mismo acto”.

Tratamiento en IRPF de la devolución de lo abonado por clausula suelo.

Con DGT 21/06/2018 (nº V1797-18): No integra la base imponible del Impuesto, pero lo devuelto obliga a recalcular la cantidad máxima deducible por adquisición de vivienda habitual en cada uno delos ejercicios no prescritos.

 

RÉGIMEN FISCAL DE LA PAREJA DE HECHO

IRPF: Opción por tributación conjunta.

Con. 05/11/2013 (V3249-13):  La pareja de hecho no puede hacer declaración por IRPF conjunta con los hijos. DGT Con. 13/06/2016 (V2601-16): Solo uno de los dos puede formar unidad familiar con los hijos a efectos de declaración conjunta, el otro debe hacer declaración individual. Confirma, Con. DGT 04/07/2016 (V3073-16).

Con. DGT 06/02/2015 (núm. V0461-15): IRPF, deducibilidad del alquiler: en caso de pareja de hecho solo puede deducirse el titular del contrato, no la pareja.

IRPF: Mínimo por descendientes

Con. DGT 13/06/2016 (núm. V2597-16): En la pareja de hecho que conviven con sus hijos el mínimo por descendientes se distribuye entre los dos por partes iguales, aunque uno de ellos tribute juntamente con los hijos.       

IRPF: Deducibilidad de las cuotas hipotecarias en concepto de inversión en vivienda habitual.

Con. DGT 05/09/2013. (V2655-13). En los casos de nulidad, separación o divorcio, puede seguir practicando la deducción el cónyuge que se ha visto privado del derecho de uso, pero NO si solo eran pareja de hecho.

Con. DGT 28/12/2018. (V3289-18). Si al cesar la pareja de hecho uno de los dos adquiere de otro la totalidad de lo que fue vivienda habitual común solo puede seguir deduciéndose la parte de las cuotas hipotecarias correspondiente a la participación que tenía antes de 2013 (mitad indivisa) pero no la totalidad delas pagadas después de la extinción del condominio.

Con. DGT 14/01/2022 (V0055-22): Si muere uno de los dos miembros de la pareja de hecho el superviviente solo puede deducirse la parte de las cuotas hipotecarias correspondientes a su participación sobre la vivienda, en su caso, la mitad, pero no así los hijos de la pareja si el fallecimiento se produjo con posterioridad al año 2013. Reinterpreta la Res. TEAC 08/05/2014, que permitía la deducción al superviviente, en que se trataba de hechos anteriores a 2013.

ISD: Liberación de uno de los codeudores hipotecarios al terminar la relación de pareja.

Son aplicables algunos de los criterios expuestos en el apartado de “extinción de comunidad entre excónyuges”, si bien la DGT ha abordado el supuesto concreto de liberación de la deuda hipotecaria, con consentimiento de la entidad acreedora, al ex conviviente que no era titular de la vivienda. Como no hay extinción de comunidad, no cabe plantarse si hay o no exceso de adjudicación, por lo que la duda está en si en la relación interna entre los que fueron pareja la liberación de deuda es onerosa (lo que habrá que probar) o bien se presume que es gratuita y entre vivos no parientes, lo que podría ser muy gravoso en ISD :

Con. DGT 29/11/2016 (núm.V5165-16): La liberación gratuita de uno de los dos prestatarios en la hipoteca para financiar la reforma de una vivienda, propiedad privativa de uno se considera donación, sujeta a ISD, salvo que “consultante pudiera probar que la expareja del consultante fue destinataria de la mitad del préstamo cuyo importe se destinó a la reforma de la vivienda en cuestión, y ella le prestaba al consultante su mitad del préstamo para pagar el piso. De esta manera, la liberación de la deuda sería la forma en que él le devuelve a ella el dinero prestado y no existiría animus donandi, necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, sino la devolución del préstamo efectuado por la expareja del consultante a éste, cuya extinción no es hecho imponible ni de este impuesto ni del ITPAJD.”

Con. DGT 20/08/2021 (núm. V2378-21).  La extinción de la comunidad sobre la vivienda liberando el cónyuge adjudicatario al no adjudicatario de la responsabilidad personal irreal por razón de la hipoteca se considera hecho imponible sujeto a  AJD, que recae como sujeto pasivo  sobre la persona que inste o solicite el otorgamiento del documento notarial, en este caso la esposa titular del bien que consiente en la liberación de su exmarido de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares. La base imponible está constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca.

  

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Rincón de Guadalupe (Cáceres). Por JFME

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