DERECHO FISCAL TEMA 15 NOTARÍAS / 17 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Noviembre 2019
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 15. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: la base liquidable. Acumulación de donaciones. Tipo de gravamen. Deuda tributaria en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Devengo y prescripción del impuesto.
Registros Tema 17. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: la base liquidable. Acumulación de donaciones. Tipo de gravamen. Deuda tributaria en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Devengo y prescripción del impuesto.
1.- LA BASE LIQUIDABLE.
La base liquidable es la resultante de aplicar a la base imponible las reducciones previstas en la ley del Impuesto. En el ISD se aplican distintas reducciones según se traten de adquisiciones mortis causa o inter vivos, siendo más abundantes e intensas en las sucesiones.
Pues bien:
(I) Coexisten reducciones estatales y autonómicas. Estas últimas pueden ser de mejora de las estatales, en cuyo caso las sustituyen, o específicas o propias, en cuyo supuesto se aplican con independencia de las estatales. Se aplican en primer lugar las del Estado y, a continuación las de las CCAA. En las que sean incompatibles, los sujetos pasivos deben optar por la aplicación preferente de una de ellas.
(II) A las reducciones estatales se refiere el art. 20 de la LISD. No hay desarrollo reglamentario, supliendo dicha vacante la resolución 2/1999 de la DGT en lo no alterado por criterios jurisprudenciales.
(III) Las reducciones en la base liquidable del ISD se pueden clasificar en subjetivas y objetivas: las subjetivas responden a la concurrencia de una determinada circunstancia del sujeto pasivo, las objetivas dependen de que un determinado bien se encuentre incluido en la transmisión lucrativa y que además se cumplan determinados requisitos en los sujetos pasivos.
Y, en fin solo podemos limitarnos a enumerarlas y así:
(I) En transmisiones mortis causa:
.- Son reducciones subjetivas: la de parentesco, que distingue cuatro grupos por proximidad, y minusvalía.
.- Son reducciones objetivas: la de vivienda habitual del causante, empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades, patrimonio histórico, seguros, explotaciones agrarias prioritarias y por anteriores transmisiones mortis causa.
(II) En transmisiones inter vivos:
.- No hay reducciones subjetivas estatales, aunque son numerosas la CCAA que regulan las reducciones de parentesco y minusvalía y al respecto se ha pronunciado el TC a propósito de la Comunidad Valenciana en sentencia de 18 de marzo de 2015, recordando que las mismas deben ser de general aplicación a los sujetos pasivos con independencia de su residencia.
.- Las reducciones objetivas son las de empresa individual, negocio profesional, participaciones en entidades, patrimonio histórico y explotaciones agrarias prioritarias.
2.- ACUMULACIÓN DE DONACIONES.
La tarifa del Impuesto ocasiona que con la finalidad de mitigar su progresividad se acuda por los sujetos pasivos a fraccionar en diversas transmisiones gratuitas inter vivos la transferencia de la totalidad de un patrimonio. Para evitar estas operaciones de elusión, el artículo 30 de la LISD establece unas reglas de acumulación tanto de donaciones entre sí como de donaciones con la transmisión mortis causa del donante.
Pues bien, al menos indicar que:
(I) Los arts. 60 y 61 del RISD no se corresponden con la vigente redacción del art. 30 de la Ley debiendo entenderse derogados en todo lo que se opongan al mismo.
(II) En su actual configuración técnica, las reglas de acumulación no suponen una rectificación de la liquidación de la donación inicial, ni tampoco puede generar caso de acumulación a la transmisión mortis causa derecho a devolución, pues solamente determina la aplicación a la base liquidable de la adquisición actual el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de adquisiciones acumuladas.
(III) Son acumulables, siempre que haya identidad de transmitente y adquirente:
.- A la donación actual, las donaciones anteriores siempre que no hayan transcurrido más de tres años.
.- A la sucesión mortis causa, las donaciones anteriores siempre que no hayan transcurrido más de cuatro años.
3.- TIPO DE GRAVAMEN. DEUDA TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.
Y, determinada la base liquidable de cada sujeto pasivo, procede determinar la cuota tributaria. Para la determinación de la misma se siguen los siguientes pasos:
(I) Aplicar a la base liquidable una tarifa o escala de gravamen, ya que el ISD tiene unos tipos progresivos que se contienen en dicha tarifa (art. 21 de la LISD) que oscilan desde el 7,65% al 34%.
(II) A la cantidad obtenida por la aplicación de la tarifa – cuota íntegra – se le aplican los coeficientes multiplicadores para obtener la cuota tributaria, coeficientes multiplicadores que ponderan dos circunstancias: parentesco del adquirente con el transmitente y patrimonio preexistente del adquirente, pudiendo en caso de grupo IV y patrimonio en el tramo más alto duplicar la cantidad resultante de la tarifa, lo que no deja de plantear dudas de su carácter confiscatorio.
Pues bien se debe de tener en cuenta que:
(I) Son numerosas las CCAA que de acuerdo a la capacidad normativa que les atribuye la Ley 22/2009, de cesión de tributos, tienen publicadas escalas y coeficientes multiplicadores aplicables a los hechos imponibles respecto de los que son competentes y a no residentes en los términos de la DA 2ª de la Ley, aplicables a todos los no residentes, tanto de la UE, EEE o terceros estados, según criterio de la DGT y TEAC.
(II) Por tanto, las normas estatales para la determinación de cuota tributaria se aplican respecto de aquellos hechos imponibles competencia del Estado y que sea de aplicación la normativa estatal y respecto de las CCAA que no han ejercitado su capacidad normativa en esta materia.
Y obtenida la cuota íntegra, la cuota líquida o deuda tributaria se determina aplicando las deducciones y bonificaciones en cuota tanto estatales como en su caso autonómicas y al efecto indicar que:
.- Deducciones estatales son únicamente la de doble imposición internacional y las del 50% respecto de hechos imponibles respecto de las que resulten competentes las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla.
.- Deducciones autonómicas derivadas del ejercicio de la capacidad normativa por las CCAA siendo de destacar las de parientes de grupos I y II (descendientes, ascendientes y cónyuge) aplicables en mayor o menor medida en las CCAA (desde el 100% de Cantabria, hasta el 50% de Valencia) en transmisiones mortis causa y en inter vivos mucha más dispares, lo que determina una absoluta disparidad en la carga tributaria que soportan los sujetos pasivos en función de la competencia y normativa aplicable.
Pues bien, advertir que, aunque la normativa estatal no contempla ninguna equiparación, hoy la práctica totalidad de las CCAA equiparan al cónyuge a la pareja de hecho constituida conforme a la respectiva normativa autonómica, tanto en reducciones en la base imponible como en coeficientes multiplicadores y deducciones en cuota.
3.- DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN DEL IMPUESTO
A) DEVENGO.
De acuerdo al art. 24, el devengo o realización del hecho imponible se produce:
.- En las sucesiones, al fallecimiento del causante o a la fecha de firmeza de la declaración de fallecimiento.
.- En las donaciones, el día de realización del acto o contrato que origina el desplazamiento patrimonial, debiendo tenerse en cuenta que en las donaciones con aceptación diferida, es la fecha de la aceptación la que conlleva la transmisión.
.- En los seguros, aunque las cantidades a pagar por la aseguradora tengan carácter periódico en el tiempo, y no se cobren de una sola vez, el devengo se produce al fallecimiento – si tributan por sucesiones – o al ser exigible la primera cantidad – si tributan por donaciones -.
Y, como reglas especiales:
(I) En el caso de pactos sucesorios, si implican atribuciones patrimoniales gratuitas que surtan efecto desde el otorgamiento del contrato deben considerarse sujetas al ISD por el concepto de sucesión, pero con devengo anticipado a la fecha del contrato sucesorio y, como ha declarado el TS en sentencia de 9 de febrero de 2016 no implican alteración patrimonial en el IRPF del transmitente.
(II) En las adquisiciones sujetas a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación, el devengo se produce el día en que desparece la limitación, si bien no es de aplicación a las sustituciones fideicomisarias pues de acuerdo a la normativa del Impuesto el devengo el fiduciario tiene el carácter de usufructuario y el fideicomisario de nudo propietario y para ambos se devenga el impuesto a la muerte del causante.
B) PRESCRIPCIÓN.
El artículo 25 de la Ley del Impuesto señala que la prescripción se aplicará con arreglo a lo dispuesto en la LGT, rigiendo en consecuencia el plazo general de cuatro años. Pues bien, al menos apuntar que:
(I) La prescripción de la acción para exigir el Impuesto comienza desde la presentación o autoliquidación o, en su defecto, desde el vencimiento del plazo que recordemos es de 6 meses en sucesiones y treinta días hábiles en donaciones.
(II) En sucesiones en los casos de prórroga o suspensión del plazo, la prescripción empieza a correr desde la finalización de la prórroga o de la suspensión.
(III) La prescripción debe ser apreciada de oficio por la Administración como ha declarado el TS en sentencia de 7 de julio de 2014, y debe apreciarse de manera individual para cada sujeto pasivo.
Además, en donaciones, existen una serie de excepciones a la regla general del cómputo:
(I) En las donaciones formalizadas en documentos privados, la prescripción no comienza a contar sino desde que el documento tenga fecha fehaciente con arreglo al 1227 del Código Civil.
(II) A la vista del art. 25 de la LISD, las donaciones formalizadas en escrituras autorizadas por funcionarios extranjeros, el plazo de prescripción comenzará a contarse cuando se presenta dicha escritura ante la Administración española. Con ello se evita el riesgo de prescripción de transmisiones lucrativas formalizadas ante Notarios extranjeros que son desconocidas por la administración tributaria española.
Y, en fin, cuestión todavía no resuelta es la prescripción en la consolidación del dominio en sucesiones. El meollo de la cuestión estriba en determinar si ganada la prescripción de una sucesión en que hay desmembramiento de dominio entre usufructo y nuda propiedad, la prescripción se aplica también a la consolidación del usufructo en el nudo propietario cuando fallezca el usufructuario o por el contrario la prescripción para la consolidación se computa desde el fallecimiento del usufructuario.
Javier Máximo Juárez González.
Noviembre 2019.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
