DERECHO FISCAL TEMA 16 NOTARÍAS / 18 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Diciembre 2019
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 16. Normas especiales en la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones: nuda propiedad, usufructo, uso y habitación, sustituciones, fideicomisos y reservas. Otras instituciones forales. Partición y excesos de adjudicación. Repudiación y renuncia de la herencia.
Registros Tema 18. Normas especiales en la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones: nuda propiedad, usufructo, uso y habitación, sustituciones, fideicomisos y reservas. Otras instituciones forales. Partición y excesos de adjudicación. Repudiación y renuncia de la herencia.
1.- NORMAS ESPECIALES EN LA LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES: NUDA PROPIEDAD, USUFRUCTO, USO Y HABITACIÓN, SUSTITUCIONES, FIDEICOMISOS Y RESERVAS.
Una de las notas singulares del ISD es que es un tributo de especialización jurídica en cuanto que es el Derecho Civil el que regula las adquisiciones mortis causa y las donaciones, lo que exige una adaptación del derecho fiscal al mismo a fin de gravar las capacidades económicas reales de los sujetos pasivos, adaptación que se realiza fundamentalmente por vía reglamentaria, en los arts. 50 y siguientes, pues a los puntos del presente tema la Ley 29/1987, sólo dedica un art., el 26, con el consiguiente riesgo de extralimitación y de vulneración del principio de reserva de ley vigente respecto del hecho imponible.
A) NUDA PROPIEDAD Y USUFRUCTO.
Comenzando por el usufructo, tan frecuente en la transmisiones lucrativas, especialmente en sucesiones, de acuerdo con el 26 de la Ley y 50 y siguientes del Reglamento, tanto el usufructo como la nuda propiedad tributan por el ISD cuando son objeto de constitución o transmisión lucrativa y también, dada la naturaleza temporal o vitalicia del usufructo, cuando extinguido el usufructo, se consolida ordinariamente en el nuda propietario. Así pues, quedan sujetas, al ISD los siguientes supuestos, siempre que sean a título lucrativo, sea inter vivos o mortis causa:
(I) Transmisión de nuda propiedad con reserva del usufructo por el transmitente, por el valor de la nuda propiedad en primer término y a la extinción por el valor del usufructo objeto de consolidación.
(II) Transmisión de usufructo con reserva de la nuda propiedad, en cuyo caso tributa el usufructuario por el valor del usufructo, pero al consolidarse el usufructo en el mismo por su extinción, la dicha consolidación no queda gravada como afirma la Consulta de la DGT de 26 de abril de 2012 en cuanto que el nudo propietario no adquiere el derecho de usufructo, sino que recupera el mismo.
(III) Transmisión desdoblada de usufructo y nuda propiedad a distintos adquirentes, supuesto habitual en sucesiones: el usufructuario tributa por el valor del usufructo y el nudo propietario en primer término por el valor de la nuda propiedad y a la consolidación ordinaria en el mismo deviniendo pleno propietario por el valor de dicho usufructo.
Pues bien, la liquidación del usufructo adquirido no plantea especiales problemas determinado su valor. Mucho más compleja es la liquidación en las adquisiciones por el nudo propietario y al menos indicar que:
.- En la adquisición inicial de la nuda propiedad, el nudo propietario tiene que tributar por el valor correspondiente a la nuda propiedad, pero aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio.
.- Consolidado el usufructo en el nudo propietario por extinción ordinaria del mismo, el nudo propietario debe tributar por el valor de dicho usufructo aplicando igualmente el tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición del pleno dominio y sin que proceda actualización del valor de los bienes sobre los que recaía el usufructo.
Además:
.- Sin que podamos entrar en ellas, se aplican una serie de reglas especiales contenidas en el Reglamento en el caso de usufructos conjuntos, sucesivos y mixtos, consolidación no ordinaria en el nudo propietario o en el usufructuario y renuncia al usufructo ya aceptado que se considera donación.
.- En caso de usufructo con facultad de disponer procede girar liquidación al usufructuario por el pleno dominio y suspender la liquidación del nudo propietario hasta la extinción del usufructo, momento en que deben procederse a liquidaciones adicionales, según el usufructuario hay dispuesto o no de los bienes.
Por lo que se refiere a las reglas de valoración:
(I) Los usufructos temporales se valoran en el 2% del valor de los bienes por cada período de un año sin computar las fracciones y sin que pueda exceder del 70%, con los siguientes límites: los de duración superior a 35 años se valoran en el porcentaje máximo del 70% y los de duración inferior al año en el porcentaje mínimo del 2%.
(II) Los usufructos vitalicios: se valoran en un porcentaje atendiendo a la edad del usufructuario con un mínimo del 10% para usufructuarios de 79 o más años y un máximo del 70% para usufructuarios menores de veinte años.
(III) Los usufructos mixtos (vitalicios en principio, pero sujetos a plazo máximo de duración) se valoran aplicando de las reglas expuestas, aquellas que le atribuyan al usufructo mayor valor.
La nuda propiedad se valora residualmente, minorando del valor del pleno dominio, el valor del usufructo (por ejemplo, si es un usufructo vitalicio y el usufructuario tiene 79 años, el usufructo vale el 10% y la nuda propiedad el 90%).
B) DERECHOS DE USO Y HABITACIÓN.
Respecto de los derechos de uso y habitación, se aplican en síntesis las mismas reglas que el usufructo, pero aplicando al valor obtenido el 75%, dado que la norma fiscal considera con buen criterio a dichos derechos con valor inferior al usufructo puesto que civilmente son personalísimos e inalienables.
C) SUSTITUCIONES Y ESPECIAL REFERENCIA AL DERECHO DE TRANSMISIÓN.
El régimen fiscal de las sustituciones, lo podemos resumir en los siguientes puntos:
(I) Sustitución vulgar: se considera que el sustituto hereda del causante, aplicándose las reglas generales y ello es así aun en el caso de colisión entre la sustitución vulgar y la renuncia a la herencia, si la sustitución vulgar comprende el supuesto de renuncia.
(II) En sustituciones pupilar y ejemplar, se considera que el sustituto hereda del sustituido, por lo que como regla general, salvo juego de la sustitución vulgar tácita, habrá dos transmisiones: del ordenante al sustituido y del sustituido al sustituto.
(III) En las sustituciones fideicomisarias ordinarias se considera al fiduciario como usufructuario y al fideicomisario como nudo propietario, aplicándose las reglas expuestas.
Especial referencia merecen las repercusiones tributarias del criterio civil sancionado por el TS, Sala de lo Civil, en sentencia de 11/9/2013 de considerar, en caso de juego del derecho de transmisión del art. 1006 del CC y análogos de derechos civiles de las CCAA y extranjeros, una única y directa transmisión del primer causante a los herederos del segundo causante. Pues bien, trasladando la cuestión al ámbito tributario, es coincidente el criterio tanto el TS de lo contencioso (sentencia de 5/6/2018, ROJ 2183/2018) como el TEAC (resolución de 10/12/2018, número 5305/2015/00/00) y la DGT (consultas V2063-16 y V 537/2017, entre otras) de también considerar respecto de la herencia del primer causante una única y directa transmisión a favor de los transmisarios (herederos del segundo causante).
D) FIDEICOMISOS Y OTRAS INSTITUCIONES FORALES.
Respecto de los fideicomisos, el art. 54 del Reglamento no es todo lo claro que debería, pero podemos establecer las siguientes reglas de liquidación, teniendo en cuenta además que el art. 24 de la Ley, con rango de ley establece la suspensión del devengo en las adquisiciones sujetas a fideicomiso:
(I) Fideicomisos donde el fideicomisario está determinado, se deben aplicar las reglas del:
.- Usufructo ordinario cuando el fiduciario tiene derecho a disfrutar los bienes o hacer suyas las rentas o productos de los mismos.
.- Usufructo con facultad de disponer, cuando el fiduciario pueda disponer de los bienes.
(II) Fideicomisos donde el fideicomisario NO está determinado, incluidos los de derecho foral catalán y los heredamientos de confianza: el fiduciario debe tributar por el pleno dominio y si no está determinado el parentesco de los eventuales fideicomisarios, por el coeficiente multiplicador más alto, siendo una liquidación provisional a ajustar cuando están determinados los fideicomisarios y respecto de los bienes que se transmitan a los mismos.
(III) En el caso de la fiducia aragonesa, la sentencia del TS de 30 de enero de 2012, ha declarado la nulidad en este punto del Reglamento por extralimitación, por lo que debemos distinguir:
.- Sucesiones respecto de la que es competente el Estado u otras CCAA distinta de la aragonesa: se debe aplicar directamente la Ley estatal del Impuesto, en concreto el artículo 24.3 de dicha Ley y, en consecuencia, considerar suspendido el devengo del Impuesto en tanto no se ejecute la fiducia por el cónyuge viudo y se realice la distribución, sin perjuicio de la liquidación que corresponda al cónyuge viudo por su adquisición conforme a las reglas generales.
.- Sucesiones respecto de la que es competente la CA de Aragón: deben aplicarse las reglas de los artículos 133.2 y 131.4 del Texto Refundido de las Disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de Tributos cedidos.
E) RESERVAS.
Y, por lo que se refiere a las reservas, de acuerdo al art. 55, distinguiremos:
(I) Reserva lineal: al fallecer el causante, el reservista debe satisfacer el Impuesto como usufructuario y el reservatario como nudo propietario, conforme a las reglas generales.
(II) Reserva ordinaria o viudal: se considera al reservista como sucesor en pleno dominio conforme a las reglas generales, pero caso de hacerse efectiva la reserva tiene derecho a devolución por el importe correspondiente a la nuda propiedad. El reservatario tributa al momento de hacerse efectiva la reserva, considerándose que sucede al causante y no al reservista, por el valor del pleno dominio de los bienes sujetos a reserva que adquiere.
2. PARTICIÓN Y EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.
De la partición y a los excesos de adjudicación se ocupa el art. 27 de la Ley, sentando los siguientes principios:
(I) Irrelevancia inicial a efectos del Impuesto de la partición, en cuanto que la base imponible de los coherederos se determina sobre la participación teórica en el caudal relicto con independencia de las adjudicaciones realizadas siempre que sean proporcionales a su haber, conforme a los valores declarados.
(II) Pero en caso de quiebra de la proporcionalidad entre el haber o participación teórica y las adjudicaciones de acuerdo a los valores declarados, surgen los denominados excesos de adjudicación declarados que suponen hechos imponibles adicionales a la sucesión:
.- Por la modalidad de TPO del ITP en caso de que sean compensados en dinero por el beneficiario del exceso, salvo los supuestos de indivisibilidad forzosa de los arts. 1062, 821 y 829 del CC y preceptos con análogo fundamento de derecho foral.
.- Como donaciones del titular del defecto a favor del beneficiario en caso de que no medie compensación onerosa.
(III) Y, además, se regulan los denominados excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores, en supuestos en que como consecuencia de la comprobación de valores se ponen de manifiesto divergencias entre el haber teórico y las adjudicaciones. Pues bien:
.- Los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación quedan en todo caso sujetos a la modalidad de TPO del ITP.
.- Sólo operan en sucesiones y para que puedan aplicarse es preciso que los valores declarados por los interesados sean inferiores a los resultantes de aplicar las normas del Impuesto de Patrimonio.
3.- REPUDIACIÓN Y RENUNCIA DE LA HERENCIA.
Y, por lo que se refiere a la repudiación y renuncia de la herencia, a la vista de los arts. 28 de la Ley y 58 del Reglamento, podemos establecer las siguientes reglas:
(I) Renuncia abdicativa o pura y simple antes del plazo de prescripción, se considera que el beneficiario de la renuncia sucede directamente al causante, pero sí el renunciante era de un grupo de parentesco más lejano que el beneficiario, debe tributar por el grado de parentesco correspondiente al renunciante.
(II) Renuncia abdicativa o pura y simple después del plazo de prescripción: se considera una donación del renunciante a favor del beneficiario.
(III) Renuncia traslativa a favor de persona determinada siempre implica la tributación del renunciante por sucesiones salvo prescripción y en cuanto al beneficiario:
.- Si es por precio, queda sujeta a la modalidad de TPO del ITP.
.- Si es gratuita, es una donación del renunciante al beneficiario.
Y, como supuestos, especiales:
.- La renuncia pura y simple al usufructo ya aceptado tributa como donación del usufructuario al nudo propietario.
.- La renuncia del cónyuge viudo a su parte de gananciales abierta la sucesión en la liquidación de la sociedad conyugal, se considera donación del cónyuge viudo a los herederos del causante.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
DICIEMBRE 2019.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
