DERECHO FISCAL TEMA 20 NOTARÍAS / 23 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Enero 2020
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (casi coinciden):
Notarías Tema 20. El Impuesto sobre el Valor Añadido. El sujeto pasivo. La inversión del sujeto pasivo. La base imponible. Tipos de gravamen. Sistema de deducciones y devoluciones. Normas básicas sobre liquidación y gestión de este impuesto.
Registros Tema 23. El Impuesto sobre el Valor Añadido: El sujeto pasivo. La inversión del sujeto pasivo. Base imponible. Tipos de gravamen. Sistema de deducciones y devoluciones. Normas básicas sobre liquidación y gestión de este impuesto.
1.- EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. EL SUJETO PASIVO.
Como hemos expuesto en temas anteriores, el IVA es el Impuesto europeo por excelencia y desde el punto de vista de la dogmática tributaria es un impuesto indirecto, multifásico y neutral que a la postre soporta el consumidor como destinatario final y es que traslada a sujetos pasivos, empresarios o profesionales, mediante agregaciones o cadenas de valor llegar al consumidor que es el que soporta la carga tributaria.
De lo expuesto se desprende la importancia que tiene el concepto de empresario o profesional y al efecto, de acuerdo con el art. 5 de la Ley del IVA, se consideran empresarios o profesionales como supuestos más relevantes desde la perspectiva notarial y registral:
.- Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Se excluye del concepto a quienes efectúen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
.- Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, lo que conlleva que las sociedades mercantiles «per se» no son sujetos de IVA, como reafirma la resolución del TEAC de 15/7/2019.
.- Los arrendadores de bienes.
.- Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Pues bien, de dicho elenco especial referencia merecen desde la perspectiva de la práctica notarial «Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.» Al respecto podemos indicar que:
.- En todo caso el elemento teológico o finalista es decisivo, de tal forma que cualquier actuación de promoción, edificación o urbanización, si está destinada a uso o aprovechamiento propio excluye la sujeción a IVA, aunque eventualmente se enajene.
.- La actuación como urbanizador comprende los supuestos de satisfacer los gastos de urbanización inherentes a la propiedad en cualquier procedimiento de actuación urbanística, sea junta de compensación fiduciaria o reparcelación, pero siempre sin olvidar el elemento teológico o de destino.
.- Los arrendadores siempre se constituyen en sujetos pasivos de IVA, pero a efectos prácticos, si su actividad está circunscrita al arrendamiento de viviendas «estrictu sensu», ni puede repercutir el IVA ni se lo puede deducir, con lo que queda fuera del circuito del IVA.
.- En cuanto a las promociones en régimen de comunidad, la normativa del IVA les reconoce una personificación como sujetos de IVA de tal forma que las entregas de bienes entre los comuneros y la comunidad resultan operaciones sujetas a IVA.
2.- INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO.
Pues bien en determinados supuestos la normativa del IVA recoge la denominada inversión del sujeto pasivo, es decir, que el destinatario de la entrega de bienes o prestación de servicios se auto repercuta el IVA, lo que obviamente exige como premisa básica que dicho destinatario sea también sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad.
Y así en materia inmobiliaria, destacamos los siguientes supuestos, además de determinadas ejecuciones de obra:
(I) Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
(II) Las entregas exentas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(III) Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
Y es criterio de la DGT que en este último supuesto se incluyen no sólo las daciones en pago, sino cualquier transmisión de inmuebles cuyo precio se destina a amortizar total o parcialmente préstamos o créditos así como en los supuestos extraordinariamente frecuentes de compraventa con subrogación del préstamo o crédito hipotecario.
En cualquier caso, debe advertirse que la inversión del sujeto pasivo no es una opción ni un derecho del adquirente, sino una obligación tributaria cuando procede que atañe a ambos sujetos pasivos, transmitente y adquirente.
3.- LA BASE IMPONIBLE.
Por lo que se refiere a la base imponible la regla general es que está constituida por el importe total de la contraprestación y como reglas especiales de interés notarial destacar que:
(I) No se incluyen los descuentos ni los denominados suplidos o cantidades satisfechas a terceros en nombre y por cuenta del cliente.
(II) En el caso de permutas desde el 1 de enero de 2015 no se debe atender al valor de mercado sino al importe expresado en dinero que hayan acordado las partes.
(III) En los supuestos de autoconsumo en las entregas de bienes en principio el valor de adquisición del bien y en las prestaciones de servicio el coste de la prestación de servicios.
(IV) Y en determinadas operaciones vinculadas el valor de mercado.
Base imponible que puede ser objeto de modificación en determinados supuestos entre los que destacamos:
(I) Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.
(II) Impagados y al respecto debemos distinguir, sin perjuicio de la especialidad del régimen especial de caja, que:
.- En caso de declaración de concurso de acreedores con posterioridad al devengo.
.- En otro caso la regla general es que debe haber transcurrido un año desde el devengo sin el cobro y haberse instado el mismo mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.
Recordemos que los notarios y registradores pueden acogerse al régimen especial del criterio de caja siempre que reúnan las restantes condiciones y requisitos.
4.- TIPOS DE GRAVAMEN.
Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley, los siguientes: .
– .Tipo general: 21 %.
.- Tipo reducido: 10 %.
.- Tipo superreducido: 4 %.
Reglas de aplicación:
(I) Se aplica el tipo general en tanto la ley no disponga expresamente la aplicación de uno de los tipos reducidos. Pues bien:
(II) Desde el 1 de enero de 2015 todos los servicios prestados por notarios y registradores quedan sujetos y NO exentos en el IVA al tipo ordinario del 21%.
(III) En materia inmobiliaria:
.- Las transmisiones y demás operaciones sujetas en principio tributan al tipo ordinario del 21%.
.- Tributan al tipo reducido del 10%:
1) Las transmisiones de viviendas, garajes hasta un máximo de dos unidades y anexos que se transmitan conjuntamente, aunque según criterio de la DGT no es indispensable que sean objeto de escrituración conjunta.
2) Los arrendamientos con opción de compra de viviendas en los mismos términos.
3) Determinadas ejecuciones de obra para construcción y rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas y de garajes complementarios de viviendas en comunidades de propietarias.
.- Tributan al tipo superreducido del 4%: las transmisiones de viviendas de Protección Oficial de régimen especial o de promoción pública y los arrendamientos con opción de compra sobre las mismas.
5.- SISTEMA DE DEDUCCIONES Y DEVOLUCIONES.
Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecánica del impuesto. La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a estos deducir las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios. Deducciones que quedan sujetas a una serie de requisitos:
(I) Solo generan derecho a deducción las cuotas soportadas en la cadena de IVA, es decir no aquellas que se soportan como destinatario final o consumidor.
(II) No se pueden deducir las cuotas soportadas en los denominados regalos de empresa y gastos de representación.
(III) Se debe poseer la correspondiente factura original en regla,
(IV) Se deben practicar en la declaración correspondiente al período de liquidación o sucesivos siempre que no hubieran transcurrido cuatro años.
Pues bien, especial referencia merece la REGLA DE PRORRATA, respecto de la que ya hemos anticipado que desde el 1 de enero de 2015 no es de aplicación a los notarios y registradores, en cuanto que todos los servicios que prestan quedan sujetos y no exentos de IVA y que básicamente consiste en que los sujetos pasivos que realicen operaciones sujetas y no exentas y exentas sólo pueden deducirse la parte proporcional de los IVAS soportados correspondientes a las operaciones que ellos realizan no exentas.
Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas tienen a su favor un crédito frente a la Hacienda pública que puede trasladarse a las declaraciones-liquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de aquellas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro años.
Sin embargo, el sistema de compensación puede resultar insuficiente para determinados sujetos pasivos cuando la cuantía de las cuotas soportadas exceda continuamente de la cuantía de las cuotas repercutidas. En este caso procederá la devolución de las cuotas soportadas en exceso que en el régimen general debe solicitarse la devolución del saldo existente a 31 de diciembre de cada año.
6.- NORMAS BÁSICAS SOBRE LIQUIDACIÓN Y GESTIÓN DE ESTE IMPUESTO.
Finalmente, en lo que se refiere a las normas básicas sobre liquidación y gestión, indicar brevemente que:
(I) Es gestionado por el Estado sin perjuicio que el 50% de su recaudación corresponde a las CCAA.
(II) El régimen es de autoliquidación en períodos trimestrales con carácter general además de la declaración resumen anual, computándose la prescripción según criterio que ha unificado el TEAC recientemente desde las fechas de presentación de las declaraciones trimestrales.
Javier Máximo Juárez González.
Enero 2020.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
