DERECHO FISCAL TEMA 21 NOTARÍAS / 24 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Febrero 2020
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 21. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: naturaleza y contenido. Normativa actual. Ámbito de aplicación territorial del impuesto. Principios generales de liquidación: tipicidad, doble imposición y calificación jurídica. Actos y contratos sujetos a condición suspensiva o resolutoria.
Registros Tema 24. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: naturaleza y contenido. Normativa actual. Ámbito de aplicación territorial del impuesto. Principios generales de liquidación: tipicidad, doble imposición y calificación jurídica. Actos y contratos sujetos a condición suspensiva o resolutoria.
1.- NATURALEZA Y CONTENIDO.
El ITP y AJD es un impuesto indirecto, real, objetivo, instantáneo, cedido a las CCAA y de especialización jurídica, debiéndose destacar que:
(I) Las CCAA, tienen atribuidas por delegación la gestión del impuesto y capacidad normativa en materia de tipos de gravamen, deducciones y bonificaciones en cuota y gestión y liquidación.
(II) De especialización jurídica, en cuanto que el presupuesto del HI es esencialmente jurídico.
Pero, además, se discute si estamos ante un único tributo o tres tributos sujetos a un marco normativo único y es que el ITP y AJD se desglosa en tres modalidades, conforme al art. 1 del TR:
(I) Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), que grava el tráfico patrimonial oneroso no empresarial o entre particulares sin perjuicio de determinadas especialidades.
(II) Operaciones Societarias (OS), que grava los desplazamientos patrimoniales vinculados a sociedades y otras entidades.
(III)Actos Jurídicos Documentados (AJD), que grava el empleo de formas documentales a las que el ordenamiento jurídico atribuye unos especiales efectos y que se subdivide, a su vez, en tres especialidades, atendiendo al medio documental empleado:
.- Documentos administrativos, hoy cuasi extinguidos, salvo los mandamientos de embargo y los decretos de títulos nobiliarios.
.- Documentos mercantiles que sujetan las letras de cambio y otros que cumplan función de giro..
.- Documentos notariales, que consta de dos cuotas: los derechos de cuota fija y los derechos de cuota variable.
Pues bien, es cierto que es difícil reconducir a una única categoría tributaria modalidades tan dispares y es que:
.- La modalidad de TPO es un típico impuesto indirecto y real, en cuanto no media contraprestación.
.- Operaciones Societarias es una figura tributaria única en cuanto que convive con el IVA.
.- Y AJD se asemeja a las tasas en cuanto que grava la especial protección y efectos que otorga el ordenamiento jurídico a determinadas formas documentales.
Pero, en cualquier caso, estamos ante un tributo que en el ámbito de la imposición indirecta se incardina como residual y complementario del IVA:
.- Residual por lo que se refiere a TPO en cuanto que sujeta a gravamen desplazamientos patrimoniales que no tributan por IVA, siendo preferente el IVA, con determinadas especialidades en materia de transmisiones y derechos reales inmobiliarios sujetos y exentos de IVA.
.- Complementario en OS y AJD que como tales no quedan sujetas en el IVA, siendo compatibles siempre que se realicen sus respectivos hechos imponibles.
Las tres modalidades del Impuesto se integran entre sí, conforme al siguiente esquema:
(I) TPO y OS se excluyen entre sí, de manera que ningún acto o contrato puede resultar sujeto simultáneamente a ambas modalidades del Impuesto, teniendo preferencia la modalidad de OS en cuanto tiene un HI más específico.
(II) En cuanto a la modalidad de AJD, la posible confluencia con las restantes modalidades del Impuesto sólo puede producirse en el ámbito de los Documentos Notariales y en ellos debemos distinguir entre los derechos de cuota fija y los derechos de cuota proporcional:
.- Los derechos de cuota fija son compatibles y se superponen a las restantes modalidades del Impuesto en el caso de formalizarse el respectivo acto o contrato en documento notarial.
.- Los derechos de cuota gradual son incompatibles y tienen carácter residual a las restantes modalidades del Impuesto según el art. 31.2 del TR.
.- Ambos derechos, de cuota fija y cuota gradual, son compatibles, de tal forma que un documento notarial siempre devenga la cuota fija y, además, si reúne los requisitos del art. 31.2 del TR, la cuota gradual.
2.- NORMATIVA ACTUAL.
Y, además, estamos ante un Impuesto cedido a las CCAA, donde además de corresponder a las mismas las facultades de gestión e inspección, tienen atribuidas por la Ley 22/2009 de cesión de tributos capacidad normativa en aspectos tan importantes como tipos impositivos, deducciones en cuota y gestión.
Por tanto, la normativa actual está compuesta por dos bloques:
A) La normativa estatal integrada por:
(I) El Texto Refundido del Impuesto (TR) aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993. Además deben de tenerse presente otras normas con rango de ley entre las que destacamos: el art. 314 del TR de la LMV y numerosas exenciones y beneficios fiscales dispersas en multitud de normas y que recoge, con voluntad codificadora, aunque no completamente, la letra C) del art. 45.I.B) de TR .
(II) El Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995. Tres son las características básicas de la norma reglamentaria: contenido normativo; carácter cerrado pues como hemos apuntado no conservan su vigencia textos anteriores y riesgo de extralimitación, que ha motivado que el TS en sentencias de 3 de noviembre de 1997 y 5 de diciembre de 1998 haya declarado la nulidad de diversos preceptos reglamentarios. El RD 1075/2017 derogó expresamente varios de sus preceptos ya tácitamente derogados por incompatibilidad con normas con rango de ley.
B) La normativa autonómica integrada por las leyes y normas reglamentarias dictadas por las CCAA en el ejercicio de su capacidad normativa y que se aplican respecto de los hechos imponibles de los que son competentes. Todo ello referido las CCAA de régimen Común pues tanto el País Vasco como Navarra tienen cuerpos normativos propios de acuerdo al Concierto y el Convenio.
C) Y, además, por razón de la pertenencia de España a la UE, debe tenerse presente el acervo normativo de la unión y especialmente el derecho derivado, singularmente en lo relativo a la modalidad de OS, como la adaptación normativa en dicha modalidad por la Directiva 2008/7.
3.- AMBITO DE APLICACIÓN TERRITORIAL DEL IMPUESTO.
Y, por lo que se refiere al ámbito territorial del Impuesto, procede aquí referirnos al ámbito internacional en cuanto que respecto al ámbito interno, como consecuencia de estar ante un Impuesto cedido ya hemos hecho referencia en cuanto a la normativa aplicable en el apartado anterior y que los criterios de atribución de rendimientos se estudian en el tema 32.
Pues bien, desde el puntos de vista internacional, hemos de distinguir según las modalidades del tributo y así, de acuerdo al art. 6 del TR y concordantes del Reglamento, distinguiremos:
(I) En TPO:
.- En bienes inmuebles rige con carácter absoluto el criterio de la situación, de tal forma que las transmisiones de inmuebles radicados en España quedan sujetas y, a la contra, las de inmuebles en el exterior no.
.- En bienes muebles se sigue un doble criterio de situación-residencia de tal forma que tributan en España las transmisiones relativas a bienes muebles sitos en territorio español o en el extranjero cuando, en este último supuesto, el sujeto pasivo tenga su residencia en España salvo que la operación se realice en el extranjero y fuera a surtir efectos exclusivamente fuera del territorio español.
(II) En OS el criterio legal se inspira en un doble principio: tributación única en la UE e impedir deslocalizaciones; así, quedan sujetos en España los hechos imponibles realizados por entidades que tengan en España la sede de dirección efectiva o, en su defecto, que tengan en España su domicilio social, siempre que, en este último caso, la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la UE o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar. Si bien quedan no sujetos los actos realizados a través de establecimientos permanentes o sucursales por entidades cuya sede de dirección efectiva o domicilio social se encuentre en un Estado de la UE (art. 20 TR).
(III) En ADJ se adopta un doble criterio: lugar de formalización y producción de efectos, de tal forma que resultan sujetos los formalizados en España y los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico en España.
4.- PRINCIPIOS GENERALES DE LIQUIDACIÓN: TIPICIDAD, DOBLE IMPOSICIÓN Y CALIFICACIÓN JURÍDICA.
Los arts. 2 y 3, establecen una serie de reglas comunes que sintetizamos de la siguiente forma:
(I) Principio de tipicidad conforme al cual no se puede exigir el tributo sino por los hechos imponibles establecidas en la normativa del mismo con rango de ley. Pues bien:
.- Ello es absolutamente cierto en las modalidades de TPO y OS donde la enumeración legal tiene carácter de catálogo «numerus clausus».
.- Pero no es totalmente cierto en la modalidad de la cuota variable o gradual de AJD pues el hecho imponible de acuerdo al art. 31.2 del TR es genérico pues se realiza por la concurrencia acumulativa de los siguientes requisitos: actos y contratos , con objeto valuable, que se formalicen en escritura pública o acta notarial, no sujetos a TPO, OS ni al ISD y que sean inscribibles en el RP, RM, Registro de Bienes Muebles o de la Propiedad Industrial – oficina de patentes y marcas -.
(II) Principio de calificación, pues el I. se exige con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato, con independencia de la denominación otorgada por las partes y de los defectos de que adolezca y aquí al menos se deben realizar unas puntualizaciones y son:
.-Que el principio de calificación no puede ejercitarse por la administración para calificar por ejemplo en TPO como transmisiones actos que civilmente no lo son, salvo cobertura normativa específica fiscal, quizás la acción administrativa tienda a excederse en materias hoy tan controvertidas como las extinciones de condominio.
.- Que la jurisprudencia ha matizado que siempre que estemos ante un acto o contrato civilmente inhábil para realizar el hecho imponible, no puede exigirse el mismo.
(II)Principio de prohibición de la doble imposición y, correlativo al mismo, de exigencia por convención, de tal forma que:
.- A una única convención solo puede entenderse que realiza un único hecho imponible por alguna modalidad.
.- Pero si un documento contiene varias convenciones, se debe exigir el impuesto por cada una de ellas.
Pues bien, éste último principio también plantea disfunciones en la práctica, quizás la de mayor actualidad son las constituciones y aumentos de capital con aportaciones de inmuebles hipotecados por el valor neto al asumir la sociedad personalmente el préstamo hipotecario y al respecto baste apuntar aquí que aunque la DGT y sentencias aisladas del TS consideran que se realizan dos hechos imponibles, uno por OS y otro por TPO en concepto de adjudicación en pago de asunción, no es menos cierto que ello parece contrario a la Directiva 2008/7. Respecto de esta última cuestión, habrá que atenerse a lo que resuelva el TS, que , mediante auto de 18/7/2019 anuncia un pronunciamiento definitivo sobre la cuestión.
5.- ACTOS Y CONTRATOS SUJETOS A CONDICIÓN SUSPENSIVA O RESOLUTORIA.
Finalmente, el art. 2.2 del TR establece los efectos de las condiciones en el devengo, distinguiendo entre condiciones suspensivas y resolutorias:
(I) Suspensivas: retrasan el devengo hasta que la condición se cumpla.
(II) Las resolutorias no afectan al devengo, pero su cumplimiento y consiguiente resolución determina el derecho a devolución, remitiéndose a lo dispuesto en el art. 57 del TR.
Debe de tenerse presente que la calificación de las condiciones se realiza conforme a las normas civiles, pero al menos puntualizar que:
.- De acuerdo al art. 2 del Reglamento, en las transmisiones en que hay pacto de reserva de dominio se considera devengado el Impuesto ab initio.
.- Aunque la DGT y también el TS en sentencia de 18/11/2015 entiende que el juego de la condición suspensiva como retardadora del devengo se refiere exclusivamente a la modalidad de TPO, lo cierto es que estamos en disposiciones comunes a las tres modalidades, por lo que si el al acto o contrato sujeto a AJD está sujeto a condición suspensiva ello debe implicar también el retraso del devengo al cumplimiento de la condición.
Javier Máximo Juárez González.
Febrero 2020.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
