DERECHO FISCAL TEMA 24 NOTARÍAS / 27 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Marzo 2020
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 24. La promesa de venta y la opción de compra. La permuta. La compraventa con pacto de reserva de dominio. La compraventa con pacto de retro. Las adquisiciones mediante subasta: devengo del impuesto. El remate a calidad de ceder y problemática en torno a la fijación de la base imponible. Los retractos legales.
Registros Tema 27. La promesa de venta y la opción de compra. La permuta. La compraventa con pacto de reserva de dominio. La compraventa con pacto de retro. Las adquisiciones mediante subasta: devengo del impuesto, el remate a calidad de ceder y problemática en torno a la fijación de la base imponible. Los retractos legales.
1.- LA PROMESA DE VENTA Y LA OPCIÓN DE COMPRA.
a) Justificación de su tributación.
El art. 14.2 del TR sujeta a tributación por la modalidad de TPO las promesas de venta y opciones preparatorias de transmisiones sujetas a TPO.
La tributación de la promesa de venta y la opción tiene un tratamiento unitario en el precepto que comentamos, aunque ambas figuras tienen civilmente unos perfiles diferentes. Si bien la tributación de la opción se halla más justificada pues en determinados casos tiene carácter real, la de la promesa de venta carece de toda justificación pues no es un medio apto para transmitir bienes o derechos, no implica ningún desplazamiento patrimonial y por sí misma no constituye un derecho real que pueda considerarse sujeto al impuesto.
b) Supuestos sujetos a TPO.
El precepto que comentamos sujeta exclusivamente a TPO las promesas y opciones que sean preparatorias de contratos sujetos a TPO. Así pues podemos formular el siguiente esquema:
(I) Promesas de venta:
.- No tributan ni por TPO ni por el gravamen gradual de AJD (al no ser inscribibles) las promesas de venta preparatorias de transmisiones no sujetas a TPO como es el caso de las transmisiones inmobiliarias sujetas y no exentas de IVA.
.- Tributan por TPO las promesas de venta preparatorias de transmisiones sujetas a TPO como es el caso de las transmisiones inmobiliarias no sujetas a IVA o sujetas pero exentas.
(II) Opciones:
.- No tributan por TPO si, alternativamente, constituyen una prestación de servicios sujetas a IVA por ser realizadas por un sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad empresarial; o, aunque no reúnan dichos requisitos, sean preparatorias de transmisiones sujetas a IVA. En estos casos de no sujeción a TPO se plantea la cuestión si tributarán por AJD, lo que sólo ocurrirá cuando consten en documento notarial, se refieran a inmuebles y sean inscribibles por reunir los requisitos del art. 14 del RH.
.- Tributan por TPO cuando, acumulativamente, no constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA y sean preparatorias de transmisiones sujetas a TPO.
c) Base imponible.
La base imponible de estos contratos se determina por un doble criterio:
(I) En primer término, si se ha convenido precio o prima y es superior al 5% de la base aplicable al contrato principal del que es preparatorio, dicho precio o prima constituye la base imponible.
(II) En segundo lugar, si no se ha convenido precio o prima o éste es inferior al 5% de la base aplicable al contrato principal del que es preparatorio, la base imponible está constituida por el indicado porcentaje sobre la base aplicable al contrato principal del que es preparatorio.
Debe tenerse en cuenta que la promesa de venta y la opción tienen carácter de hechos imponibles autónomos respecto a los contratos de los que son preparatorios, por lo que las cantidades satisfechas no pueden considerarse a cuenta de la liquidación de los contratos principales ni, en consecuencia, deducirse en las liquidaciones de los actos adquisitivos definitivos según criterio reiterado de la DGT.
2.- LA PERMUTA
La permuta tiene la consideración a efectos del Impuesto que nos ocupa de una doble transmisión que genera, en consecuencia, dos posibles hechos imponibles. Deben tenerse en cuenta los siguientes puntos:
1º) Para determinar la sujeción a TPO es preciso calificar separadamente cada una de las transmisiones puesto que perfectamente posible que una o ambas transmisiones resulten sujetas y tributen por el IVA, con lo que quedarían excluidas de gravamen por TPO. Además, caso de resultar ambas sujetas a TPO, tendrá cada una un sujeto pasivo y pueden tener una base imponible y tipo de gravamen diferentes, así se desprende del art. 22 del Reglamento.
2º) Cada hecho imponible de TPO es objeto de una comprobación de valores autónoma que desencadenará, en su caso, las consecuencias ordinarias. Aunque la comprobación de valores ponga de manifiesto una desigualdad entre los valores de los bienes objeto de intercambio en la permuta cuyo valor declarado era equivalente, no procede ninguna consecuencia fiscal específica, además de las indicadas.
3º) El supuesto de permuta con suplemento a metálico regulado en el art. 1446 del Código Civil que desde el punto de vista del impuesto, y aunque las partes califiquen el contrato como compraventa o permuta, la entrega de la cosa menos valiosa quedará sujeta en su caso mientras que la entrega de dinero resulta exenta, en puridad no sujeta, en virtud el art. 45.I.B.4 del TR.
3.- LA COMPRAVENTA CON PACTO DE RETRO.
3.1.- HECHO IMPONIBLE.
La tributación del derecho de retracto tiene un régimen especial en el TR, conforme al cual se deben realizar las siguientes puntualizaciones:
2ª) La constitución de un derecho de retracto convencional como pacto accesorio de una transmisión ( el llamado «pacto de retroventa») parece que no queda sujeto a la modalidad de TPO ante el silencio del precepto que comentamos, por lo que en su caso deberemos plantearnos la posible incidencia en el gravamen gradual de AJD si reúne los requisitos del art. 31.2 del TR, la respuesta debe ser negativa pues forma parte integrante de la convención única de compra con pacto de retro cuya tributación se halla regulada en sede de TPO; por el contrario, si se constituye como contrato independiente a título oneroso, tributará por TPO.
3ª) La transmisión del derecho de retracto convencional queda sujeta a TPO, salvo que se transmita gratuitamente, en cuyo caso resultará sujeta al ISD, o que constituya una operación sujeta al IVA.
4ª) Queda sujeta a TPO la transmisión derivada del ejercicio del derecho de retracto siempre que no tribute por el IVA por constituir una entrega de bienes sujeta al IVA o sujeta y no exenta respecto de inmuebles.
5ª) La prórroga del plazo estipulado para el ejercicio del retracto no supone un acto sujeto a TPO, según el art. 46.4 del Reglamento. Sin embargo, de dicho precepto se infiere que queda sujeta al gravamen gradual de AJD, si consta en documento notarial.
6ª) La extinción del derecho de retracto por su no ejercicio en el plazo convenido supone a efectos del impuesto un incremento patrimonial para el adquirente sujeto a TPO – art. 46.2 del Reglamento-.
7ª) La transmisión derivada del ejercicio del derecho de retracto expirado el plazo convenido de vigencia del mismo es una transmisión que tributa por IVA o TPO conforme a las reglas generales.
3.2.- BASE IMPONIBLE.
El precepto que comentamos y el art. 46 del Reglamento establecen una serie de reglas que podemos sintetizar de la siguiente forma:
(I) Constitución y transmisión del derecho de retracto: la base imponible está constituida por el mayor valor entre el valor declarado o la tercera parte del valor comprobado de los bienes sujetos al derecho de retracto.
(II) Transmisión del derecho a retraer, la tercera parte de dicho valor, salvo que el precio declarado fuese mayor.
(III) Transmisión de bienes sujetos a retracto convencional: la base imponible está constituida por el mayor valor entre el valor declarado o los dos tercios del valor comprobado.
(IV) Extinción del derecho de retracto por su no ejercicio en el plazo convenido, procede que el adquirente realice una liquidación complementaria tomando como base la diferencia, si la hubiere, entre el total valor comprobado de los bienes y la liquidación practicada en la transmisión.
(V) Transmisión derivada del ejercicio del derecho de retracto: la base imponible está constituida por el mayor valor entre el precio de la retrocesión o los dos tercios del valor comprobado.
4.- LAS ADQUISICIONES MEDIANTE SUBASTA: DEVENGO DEL IMPUESTO.
Respecto a las adquisiciones mediante subastas públicas, judiciales, administrativas o notariales, debemos destacar las siguientes especialidades:
(I) Aunque en las subastas forzosas en su momento el TS mantuvo que quedaban todas sujetas a TPO por no poder incidir en el IVA al tratarse de una ejecución forzosa, lo cierto es que desde la sentencia del TS de 20 de noviembre de 2000 se aplican las reglas generales de delimitación IVA-TPO, cabe la renuncia a la exención y constituyen un supuesto de inversión del sujeto pasivo.
(II) Por lo que se refiere al devengo:
.- En las subastas notariales, el mismo es claro que se verifica al otorgamiento de la escritura pública posterior a la propia acta de subasta.
.- En las subastas judiciales, el título de propiedad inscribible es el testimonio del auto de aprobación del remate o adjudicación al acreedor y, por tanto, como ha reiterado el TEAC en resolución de 17 de marzo de 2015 , debe atenderse a su fecha.
.- En las subastas administrativas, desaparecido el otorgamiento de escritura pública, debe atenderse igualmente a la fecha de la resolución administrativa que acuerda la adjudicación y que sirve como título inscribible.
.- En las subastas notariales, tratándose de inmuebles y participaciones sociales, de acuerdo al art. 75-4 de la Ley del Notariado, no se verifica el devengo hasta que otorgue la correspondiente escritura pública; en los demás casos debe ser la expedición de la copia autorizada del acta en cuanto constituye el título del rematante.
(III) Y, finalmente, indicar que a la vista del art. 39 del Reglamento en su vigente redacción la base imponible es siempre el precio de adjudicación, sin que quepa comprobación de valores .
5.- EL REMATE A CALIDAD DE CEDER Y LA PROBLEMÁTICA EN TORNO A LA FIJACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.
A la cesión de remate se refiere el art. 20 del Reglamento del que se desprende que:
(I) La cesión de remate realizada conforme a las condiciones previstas en la normativa reguladora de la subasta no implica una transmisión adicional a la derivada de la subasta, sino que se considera que de la subasta resulta una única transmisión a favor del cesionario.
(II) Por el contrario, caso de verificarse la cesión de remate después de celebrada la subasta o al margen de las normas reguladoras de la misma, nos hallaríamos desde el punto de vista fiscal ante dos transmisiones: la realizada en el procedimiento de ejecución a favor del adjudicatario cedente y la que se opera entre el adjudicatario y el cesionario en virtud de la cesión del remate extraprocedimental.
Y, añadir que:
.- Aunque el precepto se refiere a subasta judicial, igual criterio debe seguirse en el caso de subastas administrativas y notariales en que esté prevista la cesión de remate.
.- Y, además, de constituir una transmisión adicional, aquí si es que es posible la comprobación de valores, no jugando el art. 39 del Reglamento.
6.- LOS RETRACTOS LEGALES.
No quedan sujetos al impuesto los retractos legales pues como su nombre indica se constituyen por ministerio de la ley, sin necesidad de pacto o convención gravable, y resultan exentas las transmisiones derivadas de su ejercicio, según establece el art. 45.I.B.2 del TR cuando el adquirente contra el cual se ejercite hubiese ya satisfecho el Impuesto.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
MARZO 2020
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
