DERECHO FISCAL TEMA 29 NOTARÍAS / 32 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Abril 2020
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 29. Operaciones societarias. Sociedades obligadas. Hecho imponible: operaciones sujetas y entidades equiparadas. Sujeto pasivo y responsables subsidiarios. Base imponible y cuota tributaria. Las comunidades de bienes: su disolución. La agrupación de empresas.
Registros Tema 32. Operaciones societarias. Sociedades obligadas. Hecho imponible: Operaciones sujetas y entidades equiparadas. Sujeto pasivo y responsables subsidiarios. Base imponible y cuota tributaria. Las comunidades de bienes: su disolución. La agrupación de empresas.
1.- SOCIEDADES OBLIGADAS Y ENTIDADES EQUIPARADAS.
La normativa del Impuesto no contiene disposición alguna sobre cuáles son las sociedades obligadas en la modalidad de OS, pero sí equipara a las mismas determinadas instituciones con o sin personalidad jurídica en el art. 22 del TR. Por tanto:
(I) Quedan sujetos los hechos imponibles que a continuación exponemos realizados por todo tipo de sociedades, mercantiles y la sociedad civil.
(II) Se equiparan los supuestos de otras personas jurídicas con finalidad de lucro, las comunidades de bienes que realice actividades empresariales incluidas las profesionales, el condominio de buques y el contrato de cuentas de participación, si bien como ha reconocido la DGT en consulta de 23 de noviembre de 2011 en su constitución y actos de aportación o afectación es igualmente aplicable la exención prevista en el art. 45.I.B.11 del TR.
2.- HECHO IMPONIBLE.
Los arts. 19 a 21 del TR regulan el HI de la modalidad de OS, debiéndose realizar las siguientes advertencias:
1ª) El HI se configura mediante la tipificación de determinadas operaciones sociales, por lo que las restantes quedan no sujetas a esta modalidad, por lo que resultarán sujetas a TPO o a la cuota gradual de AJD; sin que las transmisiones vinculadas a OS puedan incidir en TPO, dada la incompatibilidad y preferencia que establece el art. 1.2 del TR. Si bien está pendiente de pronunciamiento por el TS (auto 18/7/2019) la controvertida cuestión de la tributación adicional por TPO en los casos de aportación de inmuebles hipotecados con subrogación de la entidad en el préstamo hipotecario .
2ª) La presente modalidad es compatible con el IVA en los supuestos de aportaciones en especie por sujetos pasivos de IVA y adjudicaciones a los miembros en reducciones y disoluciones, conforme establece el art. 8.2.2º de la Ley del IVA.
a) La constitución y aumento de capital.
Se trata de operaciones sociales típicas, mediante las que se verifican de manera ordinaria las transferencias patrimoniales entre las sociedades y sus socios, resultando hoy exentas por aplicación del art. 45.I.B.11 del TR. Por lo que tan sólo indicar que respecto de los aumentos de capital con cargo a prima de emisión no quedan sujetos ni a OS ni a AJD, como afirma la sentencia del TS de 17 de diciembre de 2009.
b) La reducción de capital.
La reducción de capital queda sujeta la modalidad de operaciones societarias en todo caso, aunque carezca de base imponible por no proceder devolución de aportaciones a los socios. Determinados supuestos deben ser objeto de una referencia específica:
(I) La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos queda sujeta a OS, si bien carece de BI, por lo que su tributación es nula, según la doctrina mayoritaria, aunque no es un criterio aceptado por la DGT.
(II) La reducción de capital para compensar pérdidas supone un acto sujeto pero desprovisto de base imponible pues no hay entrega de bienes a los socios.
(III) La disminución de capital para dotar reservas legales o voluntarias merecen el mismo comentario que el supuesto anterior.
(IV) La reducción de capital por amortización de acciones adquiridas por la sociedad tenía una mención específica en el art. 54.3 del R, conforme al mismo queda sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias siendo su base imponible el valor nominal de las acciones amortizadas, precepto que fue declarado nulo por la sentencia del TS de 3 de noviembre de 1997, por lo que debe entenderse que al no haber restitución de aportaciones, carece de BI.
c) La disolución, si bien debemos de puntualizar que, en realidad, como ya afirmó el TS en sentencia de 3/11/1997, el devengo se produce con la liquidación simultánea o sucesiva al acuerdo de disolución.
e) Las aportaciones que efectúan los socios que no supongan un aumento de capital, incluyéndose los créditos participativos y resultan exentas por el art. 45.I.B.11.
f) Los traslados a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social.
Que se limitan a los traslados a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de Estados extracomunitarios, estando además exentas por el art. 45.B.11.
g) Las sucursales y establecimientos permanentes de sociedades extranjeras.
El art. 20 del TR sujeta a gravamen las operaciones de su tráfico realizadas por entidades extranjeras en España mediante sucursales o establecimientos permanentes. Requisitos:
1º) Realización de operaciones de su tráfico en España.
2º) Que dichas operaciones sean realizadas mediante sucursales o establecimientos permanentes.
3º) Que la sede de dirección efectiva y el domicilio se sitúan en Estados no comunitarios.
Especial referencia merecen los casos de fusión, escisión, canje de valores y aportaciones de activos, que siempre que cumplan las definiciones del art. 76 de la Ley del Impuesto de Sociedades y sin necesidad de acogerse al régimen especial del mismo, quedan no sujetas a OS y exentas en TPO y AJD, de acuerdo al art. 45.I.B.10 del TR.
3.- SUJETO PASIVO Y RESPONSABLES SUBSIDIARIOS.
Conforme al art. 23 del TR debemos de distinguir dos grandes grupos de supuestos:
1º) SUPUESTOS EN QUE ES SUJETO PASIVO LA ENTIDAD. Son los supuestos de constitución, aumento de capital, traslado de la sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios para reponer pérdidas.
2º) SUPUESTOS EN QUE SON SUJETOS PASIVOS LOS SOCIOS O COMUNEROS. Son los casos de reducción de capital y disolución. El art. 62 del R en el supuesto de reducción de capital por amortización de acciones propias, adquiridas a un socio, considera sujeto pasivo a la sociedad, precepto que fue declarado nulo en este punto por la sentencia del TS de 3 de noviembre de 1997, por lo que el sujeto pasivo son los socios, pero no tributan al carecer de BI.
El art. 24 del TR establece la responsabilidad subsidiaria de promotores, administradores, o liquidadores siempre que concurran los siguientes requisitos:
1º) Que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto al impuesto.
2º) Que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes.
4.- LA BASE IMPONIBLE Y CUOTA TRIBUTARIA.
Conforme al art. 25 del TR distinguiremos:
a) La BI en la constitución y aumento de capital.
La determinación de la base imponible en este tipo de operaciones recibe un tratamiento tributario distinto según se trate de entidades o supuestos asimilados que limiten la responsabilidad de sus miembros o no.
(I) En las entidades que limitan la responsabilidad de los socios, la base imponible será el importe nominal del capital de constitución o el objeto de ampliación, con adición en su caso de las primas de emisión. Debiendo de tenerse en cuenta que las actas acreditativas de desembolso de dividendos pasivos no quedan sujetas a AJD, según la tantas veces dicha sentencia del TS de 3/11/1997.
(II) En las entidades que no limitan la responsabilidad de los socios, está constituida por el valor neto de la aportación, considerándose por tal el valor real de los bienes y derechos aportado minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que quedan a cargo de la sociedad con motivo de la aportación, por lo que sí que cabe comprobación de valores.
b) La BI en las aportaciones de socios que no supongan aumentos de capital está integrada en todo caso por el valor neto de los bienes y derechos aportados de la misma manera que la expuesta en el anterior apartado.
c) La BI en los traslados de la sede de dirección efectiva.
En estos supuestos la base imponible está constituida por el haber líquido de la sociedad el día de la adopción del acuerdo. Conforme al art. 64.3 del Reglamento por haber líquido se entiende la diferencia entre el valor del activo real y el pasivo exigible, recogiendo una reiterada doctrina del TEAC.
d) La base imponible en la reducción de capital y en la disolución.
En estos casos la base imponible es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios con ocasión del acto sujeto, sin deducción de deudas y gastos.
f) La BI en las sucursales y establecimientos permanentes por entidades extranjeras extracomunitarias.
Conforme al art. 20 del TR la base imponible está constituida por la parte de capital que destinen a operaciones de su tráfico en territorio español
g) Tipo impositivo, cuota y devengo.
El tipo impositivo de donde se obtiene la cuota tributaria es único para todo acto sujeto a la modalidad de Operaciones Societarias y está fijado en el 1% – art. 26 del TR-, siendo dicho tipo competencia exclusiva del Estado.
El devengo se produce el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen, por tanto, el día del otorgamiento de la escritura pública cuando sea constitutiva o al menos obligatoria o en documento privado en otro caso.
5.- LAS COMUNIDADES DE BIENES: SU DISOLUCIÓN.
Pues bien, demanda el programa una especial referencia a la disolución de las comunidades de bienes y al respecto debemos de hacer referencia a su régimen de tributación por OS o AJD, una indicación especial de las denominadas extinciones parciales de comunidad, a la posible tributación por IVA de las adjudicaciones en especie o no dinerarias, a la posibilidad de excesos de adjudicación y su régimen:
(I) La disolución de la comunidad de bienes puede quedar sujeta a OS o a AJD o a ninguna modalidad, siempre partiendo de la base que exista proporcionalidad o equivalencia entre la participación teórica y la adjudicación conforme a valores declarados:
.- Queda sujeta a OS cuando la constitución quede sujeta a OS por realizar una actividad empresarial entendida en sentido amplio como actividad económica conforme a la normativa del IRPF.
.- Queda sujeta a AJD cuanto no teniendo carácter empresarial, se documenta en escritura pública y se refiere a inmuebles u otros bienes y derechos inscribibles en el RP y RBM .
.- Queda no sujeta a ninguna modalidad cuando no teniendo carácter empresarial, no concurren los requisitos anteriores.
(II) Por lo que se refiere a la extinción parcial de condominio, aunque la DGT mantiene una postura calificada como errática o extravagante por la doctrina, considerando permuta de cuotas sujeta a TPO cualquier extinción parcial de condominio, a criterio del autor debemos distinguir:
.- Las verdaderas o propias extinciones parciales de condominio como consecuencia de la salida de algún/os comunero/s o algunos bienes de la comunidad manteniendo la proporcionalidad en los bienes o comuneros que quedan y en las adjudicaciones respecto de los bienes o comuneros que salen. Las mismas deben tributar conforme a las reglas expuestas.
.- Las falsas extinciones parciales de condominio que no respetan la proporcionalidad ni respecto de los comuneros que quedan o los bienes que subsisten, que suponen una transmisión de cuotas sujeta a TPO.
(III) Por otra parte, las adjudicaciones en especie o no dinerarias pueden suponer entregas de bienes que tributen por IVA si la comunidad de bienes era sujeto pasivo de IVA, de acuerdo al art. 8 de la Ley del IVA.
(IV) Y, finalmente, si en la disolución de la comunidad no se respeta la proporcionalidad entre el haber teórico de los comuneros y las adjudicaciones, conforme a los valores declarados, pueden resultar excesos de adjudicación sujetos a TPO si son compensados en dinero, salvo los supuestos de indivisibilidad inevitables, o al ISD como donaciones, si no hay compensación onerosa.
6.- LA AGRUPACIÓN DE EMPRESAS.
Y, finalmente, debemos referirnos a la agrupación de empresas y al respecto apuntar que:
(I) Las fórmulas de colaboración empresarial no estables o no reconocidas por el ordenamiento jurídico como alianzas o joint venture, quedan no sujetas a la modalidad de OS.
(II) Las operaciones sujetas realizadas por las UTES quedan exentas en OS de acuerdo a la Ley 10/1982.
(III) Las operaciones sujetas realizadas por las AIE y las AIEE quedan exentas en OS de acuerdo a la Ley 12/1991.
Abril 2020.
Javier Máximo Juárez González.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
