DERECHO FISCAL TEMA 30 NOTARÍAS / 33 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Junio 2020
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 30. Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: naturaleza. Documentos notariales, judiciales, administrativos y mercantiles: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria. Devengo del Impuesto de Actos Jurídicos. Carta de pago y cancelación de garantías reales.
Registros Tema 33. Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: naturaleza. Documentos notariales, judiciales, administrativos y mercantiles: hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible y cuota tributaria. Devengo del Impuesto de Actos Jurídicos. Carta de pago y cancelación de garantías reales.
1.- IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS: NATURALEZA.
La modalidad de AJD es la tercera categoría integrante del ITP y AJD después de TPO y OS. Siendo una única modalidad lo cierto es que agrupa por razones históricas hechos imponibles heterogéneos que se ha ido reduciendo progresivamente y que no tienen un único fundamento. Así:
(I) En el caso de los documentos notariales y mercantiles su fundamento responde a la especial protección que dispensa el ordenamiento jurídico a formas documentales dotadas de especiales efectos jurídicos (ejecutivos y protección registral).
(II) En el caso de documentos judiciales y administrativos hoy su tributación se reduce a las anotaciones preventivas y a los documentos de reconocimiento y rehabilitación de títulos nobiliarios:
.- En el primer caso, su tributación se fundamenta en la protección que otorga la anotación preventiva.
.- En el caso de los títulos nobiliarios, en someter a alguna tributación su reconocimiento y rehabilitación por los poderes públicos, pues al carecer de contenido económico no quedan sujetos al ISD.
Por tanto, lo cierto es que su naturaleza se aproxima más a la tasa que al Impuesto y precisamente su consideración normativa como Impuesto o tributo sin contraprestación determina que su vigencia esté puesta en entredicho por la doctrina tributaria en cuanto que se ha calificado como un peaje tributario carente de sentido en un Estado de Derecho Moderno.
Pues bien, de todas sus clases, la más relevante desde el punto de vista práctico y notarial es la de AJD notariales, especialmente la cuota gradual a cuyo estudio procedemos.
2.- DOCUMENTOS NOTARIALES: HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE Y CUOTA TRIBUTARIA.
2.1.- CLASES DE CUOTAS: LA CUOTA FIJA Y LA CUOTA GRADUAL.
Y, al respecto, lo primero que hay que indicar es que consta de dos variantes: la cuota fija y la cuta variable, proporcional o gradual.
La cuota fija consistente en un cantidad de 0,15 euros por folio y 0,30 por pliego a satisfacer en cada documento notarial y en sus copias autorizadas. El mismo se satisface mediante papel timbrado en el que se deben extender los documentos notariales y las copias autorizadas o auténticas que debe proporcionar el notario y se distribuye a través de la FNMT y el Consejo General del Notariado y respecto de los documentos unidos, testimonios y legitimaciones se reintegran mediante timbre. Añadir que:
.- Las pólizas de los antiguos corredores de comercio no quedan sujetas a la cuota fija de AJD sin perjuicio de sí quedar sujetos los testimonios de las mismas y las actas de fijación de saldo.
.- Como caso extraordinario de costumbre contra legem en materia tributaria tradicionalmente los documentos que se otorgan en la Notaría de Viella, en el Valle de Arán, nunca han sido objeto de tributación por la cuota fija.
Y hecha una sucinta referencia a la cuota fija, nos referiremos a la cuota gradual, cuya relevancia impositiva se ha acentuado en los últimos tiempos.
2.2.- LA CUOTA GRADUAL DE AJD: IMPUESTO CEDIDO Y HECHO IMPONIBLE.
Ante todo, la cuota gradual de AJD es también objeto de cesión a las CCAA en la Ley 22/2009 que tiene competencias normativas en materias tan importantes como tipos de gravamen y bonificaciones en cuota.
Pues bien, su hecho imponible está determinado con notable imprecisión técnica pues hacer referencia a la base imponible, en el art. 31.2 del TR del ITP, conforme al cual inciden en las cuota gradual de AJD los documentos notariales en los que concurran acumulativamente todos y cada uno de los siguientes requisitos:
(I) Que se trate de primera copia de escrituras y actas notariales, aunque este requisito la práctica lo sustituye por la primera copia autorizada que se presente a autoliquidación. Sin embargo, no quedan sujetos los documentos de los extintos corredores de comercio como las pólizas, aunque concurran los restantes requisitos.
(II) Contenga un acto o contrato y en consecuencia, aunque consten en documento notarial, las solicitudes o instancias como las de caducidad de condición resolutoria o hipoteca no pueden quedar sujetas.
(III) Que tenga por objeto cantidad o cosa valuable. Por tanto, los denominados documentos sin cuantía quedan no sujetos; pero además se precisa de acuerdo al art. 30 que se trate de su objeto directo, por tanto aunque hagan referencia a inmuebles supuestos tales como el pacto de indivisión, la constitución en régimen de condominio especial de garajes o trasteros y la extinción del régimen de propiedad horizontal, no pueden considerarse como tales sujetos a la cuota gradual de AJD, pues su objeto directo no es el inmueble sino una convención jurídica respecto del mismo.
(IV) Que sean inscribibles en el Registro de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial – hoy Agencia de Patentes y Marcas – y Registro de Bienes Muebles. En consecuencia, aunque se reúnan los restantes requisitos, si el acto o contrato no es inscribible en dichos registros jurídicos que tienen el carácter de numerus clausus no se incide en AJD.
(V) Y finalmente que dicho acto o contrato no resulte sujeto a las restantes modalidades del Impuesto – TPO u OS – ni al ISD. Y es que esta modalidad tiene carácter residual respecto de las restantes y el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, jugando exclusivamente en defecto de dichos tributos.
2.3.- SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE, TIPO IMPOSITIVO, CUOTA TRIBUTARIA Y DEVENGO.
(I) Sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten el documento notarial o a cuyo interés se expida la copia, destacando:
.- El TS tiene declarado que en las hipotecas unilaterales a favor de Administraciones Públicas es la administración con la consecuencia de quedar exentas.
.- En los préstamos hipotecarios sujetos a AJD, tras pronunciamientos contradictorios del TS, añadió un segundo párrafo al art. 29 del TR considerando sujeto pasivo al prestamista desde el 10/11/2018.
(I) La base imponible es el valor real del acto de objeto valuable, es decir, el valor declarado sujeto a comprobación de valores; en los préstamos hipotecarios la responsabilidad hipotecaria.
(II) El tipo impositivo es en la normativa estatal el 0,50%, si bien en la mayoría de las CCAA el tipo impositivo general es el 1,5% que coexiste con tipos reducidos puntuales.
(III) El devengo se verifica el día en que se formaliza el documento notarial que determina la realización del hecho imponible. Según criterio discutible de la DGT y del TS no consolidado (sentencia de 18/11/2015) el que el acto o contrato inscribible quede sujeto a condición suspensiva no supone un retraso en el devengo en cuanto que se trata de un gravamen formal.
2.4.- REFERENCIA A LOS ACTOS Y CONTRATOS SUJETOS A AJD.
Pues bien, especial importancia tienen los actos y contratos sujetos a AJD siempre que se formalicen en escritura pública y así, destacamos:
(I) Las transmisiones inmobiliarias, constitución onerosa de derechos reales, préstamos y créditos hipotecarios y arrendamientos financieros inmobiliarios no sujetos a TPO como consecuencia de la preferencia e incompatibilidad del IVA con TPO.
(II Las modificaciones hipotecarias no traslativas entre las que destacamos las divisiones horizontales, las divisiones materiales y segregaciones, agrupaciones y agregaciones y las declaraciones de obra nueva constituyendo hoy doctrinal jurisprudencia que su base imponible está integrada exclusivamente por el presupuesto de ejecución material.
(III) Además las operaciones sobre el rango hipotecario y la distribución de hipoteca preexistente como consecuencia de modificaciones hipotecarias según doctrina jurisprudencial consolidada, salvo que se verifiquen por documento privado de acuerdo al art. 216 del RH.
Finalmente, indicar que las adjudicaciones que se realizan a socios, comuneros, partícipes, herederos o cónyuges no se consideran transmisiones a efectos del I, pues son actos determinativos o especificativos, no estrictamente traslativos, siempre que se guarde proporcionalidad entre el haber teórico y las adjudicaciones, por lo que:
.- Quedan sujetas a AJD y no exentas las extinciones y disoluciones de comunidad ordinarias si se refieren a inmuebles u otros bienes inscribibles.
.- Las liquidaciones de sociedades conyugales quedan exentas por aplicación del art. 45.I.B.3 del TR.
.- Las particiones de herencia no pueden quedar sujetas a AJD por ser preferente y excluir AJD como hemos visto, el ISD.
2.5.- CARTA DE PAGO Y CANCELACIÓN DE GARANTÍAS REALES.
Pues bien, y anticipándonos al programa, nos referiremos a las cartas de pago y cancelación de garantías reales pues se mueven en la órbita de la cuota gradual de AJD. Al respecto indicar que:
(I) Las condonaciones de créditos de garantías reales pueden quedar sujetas al ISD si son a favor de personas físicas.
(II) Las cartas de pago de pagos aplazados y créditos sin garantía real inscribible, aunque consten en escritura pública no quedan sujetas a AJD en cuanto no son inscribibles, aunque el pago se haga constar por nota marginal en el mismo asiento que la compraventa.
(III) Las cartas de pagos aplazados y créditos con garantía real inscribible con cancelación de las mismas, si constan en escritura pública, quedan sujetas a AJD y al respecto hay que distinguir:
.- Si la garantía real es una hipoteca, quedan exentas por aplicación del art. 45.I.B.18 del TR.
.- Su la garantía real es una condición resolutoria, no quedan exentas según criterio de la DGT.
(IV) Pero en todo caso las solicitudes de cancelación de hipotecas o condiciones resolutorias por caducidad en los términos de la normativa hipotecaria quedan no sujetas.
3.- DOCUMENTOS JUDICIALES Y ADMINISTRATIVOS.
Por lo que se refiere a los documentos judiciales y administrativos, el hecho imponible queda reducido a las anotaciones preventivas y reconocimientos de títulos nobiliarios:
(I) Respecto de las anotaciones preventivas, de acuerdo a los arts. 40 y siguientes, su tributación la sintetizamos en los siguientes puntos:
.- Quedan sujetas las que se practiquen en registros públicos cuando tengan objeto valuable y no sean ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa. Por tanto, quedan no sujetas las ordenadas en procedimientos penales y laborales, sí las de procedimientos civiles.
.- La base imponible está constituida por el valor del derecho o interés que se asegure, sin que pueda exceder del valor real de los bienes embargados.
.- Se devenga cuando se práctica la anotación en el Registro y el tipo impositivo es único estatal del 0,50%.
(II) En cuanto a los títulos nobiliarios, su reconocimiento por el Estado queda sujeto a la escala del art. 43.
4.- DOCUMENTOS MERCANTILES.
Y centrándonos en los documentos mercantiles, su tributación se regula en los arts. 33 y siguientes, de acuerdo con los cuales:
(I) El hecho imponible está integrado por las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro o suplan a letras de cambio y los resguardos o certificados de depósitos transmisibles. Pues bien:
.- Son documentos que cumplen función de giro: los pagarés cambiarios exceptos los expedidos con cláusula «no a la orden» o equivalente, los cheques a la orden o que sean objeto de endoso y en general los documentos que acrediten literalmente y con carácter autónomo el derecho económico de su legítimo tenedor al cobro de una cantidad de dinero.
.- Quedan también sujetos pero exentos los bonos y obligaciones emitidos en serie por plazo no superior a 18 meses.
(II) Es sujeto pasivo el emisor, por tanto en las letras el librador, y responsable solidario toda persona que intervenga en su negociación o cobro.
(III) La base imponible en la letra y documentos que cumplen función de giro es la cantidad girada y en los certificados de depósito el importe nominal. En el caso de las letras, si son de vencimiento superior a 6 meses la base es el doble de su importe.
(IV) La cuota tributaria se obtiene aplicando la escala del art. 37 y en el caso de las letras se satisface mediante efectos timbrados con carácter general y en los demás casos mediante timbre móvil o en metálico.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
JUNIO 2020.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
