EL CASI NO IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES EN ANDALUCÍA PARA CÓNYUGE Y PARIENTES DIRECTOS: EL DECRETO-LEY 1/2019

Vicente Martorell, Notario de Oviedo

INTRODUCCIÓN
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
2. Modelos
IMPUESTO SOBRE DONACIONES
1. Normativa vigente desde el 11 de abril de 2019: bonificación del 99%
  1. Formalización pública
  2. Donaciones dinerarias
2. Modelos
Notas
Enlaces

1. INTRODUCCIÓN

El reciente Decreto-ley andaluz 1/2019, de 9 de abril (BOJA extraordinario de 11/04/2019, publicada su convalidación en el BOJA 21/05/2019), en vigor desde el mismo jueves 11 de abril de 2019, ha modificado el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto-legislativo 1/2018, de 19 de junio, mediante la reducción del gravamen, entre otros, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para cónyuge, descendientes y ascendientes.

Puede verse, además, Variaciones fiscales andaluzas en la operativa notarial, de actualización continua, en www.oviedonotaria.com^[1]. Y también las gallegas y las asturianas.

Cuestión previa es la de la sujeción, competencia y legislación aplicable, internacional e interregional, para lo cual me remito a los cuadros elaborados por Javier-Máximo JUÁREZ GONZÁLEZ en El Impuesto de Sucesiones y Donaciones desde el 1 de enero de 2015. Adaptación del derecho interno a la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, www.notariosyregistradores.com, enero de 2015; los cuales ha adaptado al principio de no discriminación a los residentes extra UE-EEE de la Resolución DGT de 11 de diciembre de 2018 (V3151-18) en Mapa fiscal no residentes ISD, www.notariosyregistradores.com, febrero 2019.

2. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES

Para tal sujeción, competencia y legislación aplicable, también puede uno servirse de la app “Caronte: herencias transfronterizas”. Aborda esta materia, tanto civil como fiscalmente. Constituye una practiquísima primera aproximación, siendo descargable gratuitamente para Ios y Android[2].

Debe tenerse en cuenta que, según el art. 20 [3], a efectos de las reducciones en la base imponible, coeficientes multiplicadores y bonificaciones de la cuota:
– Las parejas de hecho inscritas en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Andalucía se equiparan a los cónyuges^[4].

– Los acogentes y acogidos permanentes se equiparan a los adoptantes y adoptados.

2.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

2.1.1 Desde el 1 de enero de 2004

Ley andaluza 18/2003, de 29 de diciembre (BOJA 31/12/03), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2004: Establece una reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones de 125.000 €[5] cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causahabiente sea cónyuge, descendiente o ascendiente del causante.

– Que el patrimonio preexistente del causahabiente sea inferior al mínimo establecido para la fijación de la cuota tributaria[6].

– Que la base imponible del causahabiente no sea superior a 125.000 €.

2.1.2 Desde el 7 de junio de 2008

Decreto-ley andaluz 1/2008, de 3 de junio (BOJA 06/06/08), con entrada en vigor el día 7 de junio de 2008: Eleva la reducción y la base imponible a la que es aplicable a 175.000 €[7]. Introduce, sin embargo, una importante limitación[8]: en los supuestos de adjudicaciones en nuda propiedad[9] dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes[10] objeto de adquisición[11].
Ley andaluza 1/2008, de 27 de noviembre (BOJA 11/12/08), con entrada en vigor el día 12 de diciembre de 2008: «Sustituye» al anterior Decreto-ley.
Decreto-legislativo andaluz 1/2009, de 1 de septiembre (BOJA 09/09/09), con entrada en vigor el día 10 de septiembre de 2009: aprueba un Texto Refundido.

2.1.3. Desde el 1 de enero de 2017

Ley andaluza 10/2016, de 27 de diciembre (BOJA 29/12/16), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2017: Eleva la reducción y la base imponible a la que es aplicable a 250.000 €[12]. Aunque para bases imponibles entre 250.001 y 350.000 €[13] establece una reducción que, sumadas a las estatales del 20 LISyD, no podrá exceder de 200.000 €[14]. Se mantiene que en las adjudicaciones en nuda propiedad dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes objeto de adquisición.

2.1.4. Desde el 1 de enero de 2018

Ley andaluza 5/2017, de 5 de diciembre (BOJA 15/12/17), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2018: No solo eleva la reducción a 1.000.000 € sino que cambia su planteamiento al no limitarse la base imponible, de manera que el impuesto se liquidará por el exceso de dicha cuantía.
Dicha reducción que, sumadas a las estatales del 20 LISyD, es de hasta 1.000.000 €, exige que el patrimonio preexistente sea igual o inferior a 1.000.000 €^[15].

Se mantiene que en las adjudicaciones en nuda propiedad dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes objeto de adquisición.

Decreto-legislativo andaluz 1/2018, de 19 de junio (BOJA 27/06/2018), con entrada en vigor el día 28 de junio de 2018: aprueba un nuevo Texto Refundido.

2.1.5 Desde el 11 de abril de 2019

Decreto-ley andaluz 1/2019, de 9 de abril (BOJA 11/04/2019), con entrada en vigor el día 11 de abril de 2019: mantiene la reducción de 1.000.000 € en los términos anteriores y añade un 33 bis al Texto Refundido estableciendo una bonificación en la cuota tributaria[16] del 99%[17] para los contribuyentes de los Grupos I y II del art. 20 LISyD, es decir, cónyuge, ascendientes y descendientes.

2.2 Modelos

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición, que implica ya una opción informada de los intervinientes por alguno de los posibles regímenes aplicables, así como una simplificación que habrá de ponderarse en cada caso:

«Declaraciones fiscales.- Manifiestan los sujetos pasivos o sus representantes:

1º.- Que designan como domicilio para la práctica de las notificaciones fiscales que procedan el de ***la Comparecencia/Intervención; para sujetos pasivos no residentes en España como representante ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por el Impuesto sobre Sucesiones, sin que por ello asuma responsabilidad solidaria o subsidiaria (Resolución DGT de 6 de febrero de 2013) a ***; en su defecto advirtiendo a los sujetos pasivos no residentes que la no designación de representante en España constituye infracción tributaria.

Residentes andaluces (hasta 2009) 2º.- Que la Hacienda competente es la andaluza correspondiente a la permanencia mayoritaria del causante durante el año anterior a su fallecimiento; y la normativa aplicable la andaluza correspondiente a la residencia habitual del causante durante los cinco años anteriores a su fallecimiento y a la residencia española de los causahabientes.

Residentes andaluces (desde 2010) 2º.- Que la Hacienda competente y la normativa aplicable es la andaluza correspondiente a la residencia fiscal española del causante, con mayoría de días durante los cinco años anteriores a su fallecimiento en Andalucía; y a la residencia fiscal española de los causahabientes.

Residentes españoles (hasta 2009) 2º.- Que la Hacienda competente es la *** correspondiente a la permanencia mayoritaria del causante durante el año anterior a su fallecimiento; y la normativa aplicable la *** correspondiente a la residencia habitual del causante durante los cinco años anteriores a su fallecimiento *** salvo vascos y navarros (en el caso de causantes valencianos y causahabientes no, la STC de 18 de marzo de 2015 ha declarado inconstitucional la norma autonómica discriminatoria) y a la residencia española de los causahabientes.

Residentes españoles (desde 2010) 2º.- Que la Hacienda competente y la normativa aplicable es la *** correspondiente a la residencia fiscal española del causante, con mayoría de días durante los cinco años anteriores a su fallecimiento en *** salvo vascos y navarros (en el caso de causantes valencianos y causahabientes no, la STC de 18 de marzo de 2015 ha declarado inconstitucional la norma autonómica discriminatoria) y a la residencia fiscal española de los causahabientes.

Residentes UE-EEE o extra UE-EEE (hasta 2014) 2º.- Que, conforme a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de diciembre de 2013 y, de manera inexcusable, tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 que condena por discriminación al Estado español, si bien está por ver su implementación práctica, la Hacienda competente es la estatal y la normativa aplicable es la *** correspondiente a la radicación de los bienes. Sin perjuicio de que si los causahabientes tienen residencia española, la sujeción sea personal, y si tienen residencia extranjera, la sujeción sea real. ***franceses Y tratándose de causahabientes con residencia francesa, además, por aplicación del Convenio de 1963.

Causante residente UE-EEE (desde 2015) 2º.- Que, conforme a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, tras su reforma por la Ley 26/2014 en adecuación a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, es aplicable a la sucesión de los bienes en España la Hacienda estatal y la normativa autonómica correspondiente a la radicación de los bienes de mayor valor, por tratarse de causante residente UE-EEE y causahabiente residente o no en España.

Sin perjuicio de que si los causahabientes tienen residencia española, la sujeción sea personal, y si tienen residencia extranjera, la sujeción sea real.

Causante residente España y causahabiente residente UE-EEE (desde 2015) 2º.- Que, conforme a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, tras su reforma por la Ley 26/2014 en adecuación a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, es aplicable a la sucesión de los bienes en España la Hacienda estatal y la normativa autonómica correspondiente a dicha residencia del causante, por tratarse de causante residente en España y causahabiente residente UE-EEE, por sujeción real.

Resto (desde 2015) 2º.- Que la Hacienda competente y la normativa aplicable es la estatal correspondiente ***a la residencia española del causante y residencia extra UE-EEE del causahabiente (en este caso por sujeción real) *** a la residencia extra UE-EEE del causante y residencia española del causahabiente (en este caso por sujeción personal) ***a la residencia extra UE-EEE del causante y no residencia española de los causahabientes (en este caso por sujeción real); advirtiendo que la no aplicación de los beneficios autonómicos podría contravenir las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de diciembre de 2013 y la 3 de septiembre de 2014, así como la Sentencia del Tribunal Supremo español de 19 de febrero de 2018 y la Resolución de la Dirección General de Tributos de 11 de diciembre de 2018.

Si se ha liquidado antes 3º.- Que, sin perjuicio de las posibles exenciones y prescripción, ya han presentado esta herencia a liquidación, sin que las valoraciones contenidas en esta escritura, referidas a la fecha de la adjudicación, pretendan desplazar a las contenidas en esa primera declaración, referidas a la fecha del devengo; advirtiéndoles que deberán acompañar el correspondiente documento acreditativo a las copias que de la presente se expidan para su admisión en los Juzgados, Tribunales, Oficinas y Registros públicos, y que es criterio de la Resolución DGRN de 6 de mayo de 2014 la exigencia de acreditación de nueva presentación ante la oficina tributaria competente de la escritura pública otorgada.

Si se quiere añadir la identificación de la liquidación (práctico en el caso de herencias seguidas de compraventa) 3º bis.- Que los datos de identificación de tales liquidaciones son:

– La herencia de *** se liquidó el día *** (***) ante ***.

Si está prescrita 3º.- Que, dado el tiempo transcurrido desde el fallecimiento del causante, entienden prescrito el Impuesto sobre Sucesiones.

Si está exenta por parentesco (en Andalucía 175.000 -169.902 por el ajuar- desde el 07/06/08, exigiéndose patrimonio preexistente mínimo; 250.000 -242.718 por el ajuar- desde el 01/01/17, exigiéndose patrimonio preexistente mínimo) 3º.- Que, dada la cuantía de la base imponible y la correspondiente reducción estatal/autonómica para cónyuge, descendientes y ascendientes del causante, entienden que la base liquidable correspondiente a los mismos es cero.

En defecto de la anterior y desde el 01/01/17, si la base imponible está entre 250.001 y 350.000 (242.719 y 339.805 por el ajuar), exigiéndose patrimonio preexistente mínimo 3º.- Que, dada la cuantía de la base imponible, se acogen a la correspondiente reducción autonómica para cónyuge, descendientes y ascendientes del causante que, sumadas a las estatales del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, asciende a 200.000 €.

Desde el 1 de enero de 2018 la reducción andaluza por parentesco es de 1.000.000, exigiéndose un patrimonio preexistente máximo de 1.000.000 € 3º.- Que, dada la correspondiente reducción estatal/autonómica para cónyuge, descendientes y ascendientes del causante, entienden que la base liquidable correspondiente a los mismos es cero.

Desde el 11 de abril de 2019, se mantiene la anterior reducción por parentesco y se añade una bonificación en la cuota del 99% sin exigencia en cuanto a dicha bonificación de un patrimonio preexistente máximo 3º bis.- Que es de aplicación la bonificación en la cuota del 99% en favor del cónyuge, descendientes y ascendientes.

Si está exenta por discapacidad (en Andalucía 275.000 -266.990 por el ajuar- desde el 01/01/05, exigiéndose patrimonio preexistente mínimo para Grupos III y IV desde el 09/07/10) 3º.- Que, dada la cuantía de la base imponible y la correspondiente reducción estatal/autonómica para causahabientes discapacitados, entienden que la base liquidable correspondiente al mismo es cero.

Desde el 1 de enero de 2018 la reducción andaluza por discapacidad es de 1.000.000 para los Grupos I y II, sin exigencia de un patrimonio preexistente máximo; y de 250.000 € para los Grupos III y IV, exigiéndose un patrimonio preexistente máximo de 1.000.000 € 3º.- Que, dada la correspondiente reducción estatal/autonómica para cónyuge, descendientes y ascendientes del causante, entienden que la base liquidable correspondiente a los mismos es cero.

401.678,11 € conforme al IP. Computa lo que se recibe por liquidación de gananciales. Según la Resolución DGT de 24 de noviembre de 2006 computan los llamados «bienes exentos» en el IP planes de pensiones, bienes empresariales y 300.000 € de la vivienda habitual), lo cual es discutible pues no conforman la base imponible (a diferencia de la reducción general de 700.000 €) 4º.- Que, en cualquier caso, su patrimonio preexistente es inferior al mínimo establecido para la fijación de la cuota tributaria.

Si hay reducción por vivienda habitual causante andaluz 5º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado *** la reducción en la base imponible del 95% (para los causantes andaluces desde el 1 de enero de 2003 dicho porcentaje es del 99,99% siempre que, además, la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual del adquirente al tiempo del fallecimiento del causante; desde el 1 de enero de 2007 desaparece este requisito; y desde el 2 de agosto de 2016 dicho porcentaje va desde el 95 al 100% en función del valor de lo adquirido y sin sujeción a límite) del valor correspondiente, prevista en el artículo 20-2- c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la adquisición “mortis causa” de la vivienda habitual del causante, comprometiéndose el adjudicatario a mantener tal adquisición durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante (para los causantes andaluces desde el 1 de enero de 2007 dicho plazo es de 5 años; y desde el 2 de agosto de 2016 dicho plazo es de 3 años).

Si hay reducción por patrimonio empresarial causante andaluz 6º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado *** la reducción en la base imponible del 95% del valor correspondiente o del 99% en el caso de que el domicilio fiscal o social estuviera en territorio andaluz, previstas respectivamente en el artículo 20-2- c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, según la fecha de fallecimiento, en la Ley andaluza 12/2006 (entre el 01/01/07 y el 31/12/07), en la Ley andaluza 23/2007 (entre el 01/01/08 y el 09/09/09), en el Decreto-Legislativo andaluz 1/2009 (entre el 10/09/09 y el 18/03/10), en el Decreto-Ley andaluz 1/2010 (entre el 19/03/10 y el 23/07/10) y en la Ley andaluza 8/2010 (a partir del 24/07/10), para la adquisición “mortis causa” de la empresa individual, negocio profesional y participación en entidades del causante, comprometiéndose el adjudicatario a mantener tal adquisición durante los 10 años siguientes (desde el 1 de enero de 2007, para los causantes andaluces dicho plazo es de 5 años) al fallecimiento del causante y, en su caso, dicha domiciliación fiscal o social andaluza.

Si hay reducción por explotación agraria 7º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado *** la reducción andaluza en la base imponible del 99% prevista, con efectos desde el 2 de agosto de 2016, en el artículo. 22-quáter Decreto-legislativo andaluz 1/2010, añadido por Decreto-ley 4/2016, cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que a la fecha de fallecimiento el causante ejerciese la actividad agraria de la explotación personalmente o, en caso de jubilación o incapacidad, a través del causahabiente.

– Que el causahabiente sea cónyuge o descendiente del causante; o siendo agricultor profesional, tuviese un contrato laboral con el causante a jornada completa directamente relacionado con la explotación y con una antigüedad mínima de 5 años.

– Que el causahabiente mantenga la adquisición durante 5 años, salvo fallecimiento.

Si quieren pagar con el dinero de las cuentas 8º.- Conforme al art. 80-3 del Decreto 1629/1991 aprobatorio del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se solicita de la oficina gestora competente para la liquidación, que autorice a las entidades financieras para enajenar valores depositados en las mismas a nombre del causante y, con cargo a su importe, o al saldo a favor de aquél en cuentas de cualquier tipo, librar los correspondientes talones a nombre del Tesoro Público por el exacto importe de las citadas liquidaciones. Asimismo, conforme a la práctica imperante para las autoliquidaciones, se solicita de las entidades financieras que procedan a la transferencia directa a la Hacienda competente de la cuota resultante.

9º.- Que no consta la existencia de otros conceptos que deban adicionarse a la base imponible o alteren la misma, tales como pactos sucesorios o indemnizaciones por seguros de vida».

3. IMPUESTO SOBRE DONACIONES

Determinada la sujeción, competencia y legislación fiscal aplicable para las donaciones transfronterizas conforme a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987 del Impuesto de Sucesiones y Donaciones; en los conflictos fiscales meramente interregionales debe tenerse presente que se atiende a la residencia fiscal del donatario determinada por la permanencia un mayor número de días dentro de los 5 años inmediatos anteriores (artículo 28-1 y artículo 32-2-c de Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía), salvo que la donación tenga por objeto bienes inmuebles, en cuyo caso se atiende al lugar de radicación (artículo 32-2-b [18]).

Tampoco hay que perder la cabeza con la nueva bonificación andaluza en la cuota tributaria del 99% para cónyuge, descendientes y ascendientes, pues si la donación no es dineraria puede manifestar en el donante una ganancia patrimonial sujeta al IRPF[19].

Además, en las donaciones onerosas, muy frecuentemente donación con subrogación del donatario en el préstamo hipotecario que grava el inmueble donado, sólo el exceso del valor donado es propiamente donación mientras que el valor cubierto por la deuda asumida tiene la consideración de adjudicación en pago de asunción de deuda sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (Resoluciones DGT de 18 de mayo de 2007 y 18 de junio de 2008), con la consecuente obligación de retención del 3% del valor de la contraprestación si el transmitente fuere no residente fiscal (art. 25-2 del Decreto-legislativo 5/2004).

Y en el supuesto de que la donación sea de un inmueble urbano, es susceptible de quedar sujeta al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, siendo el sujeto pasivo el donatario (artículos 104 y siguientes del Decreto-legislativo 2/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales).
Y sin olvidar la posible acumulación de donaciones del artículo 30 de la Ley 2971987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para las que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de 3 años, a contar desde la fecha de cada una; determinándose la cuota tributaria mediante la aplicación a la base liquidable de la actual adquisición del tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

3.1 Normativa vigente desde el 11 de abril de 2019: bonificación del 99%

El Decreto-ley andaluz 1/2019, de 9 de abril (BOJA 11/04/2019), con entrada en vigor el día 11 de abril de 2019, añade un art. 33 ter al Texto Refundido estableciendo una bonificación en la cuota tributaria del 99% para los contribuyentes de los Grupos I y II del art. 20 LISyD, es decir, cónyuge, ascendientes y descendientes, con los siguientes requisitos:

– Que la donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos se formalice en documento público.

– Que si tiene por objeto metálico o cualesquiera bienes o derechos del art. 12 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio (depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo), se manifieste en el propio documento público en que se formalice la transmisión el origen de dichos fondos.

3.1.1 Formalización pública

Aunque el precepto habla de “documento público”, tratándose de inmuebles, se exigirá “escritura pública” para la validez de la donación (art. 633 del Código Civil). Y tratándose de otros bienes, incluidas las donaciones dinerarias, la escritura pública es la forma adecuada para gozar del beneficio fiscal.
En consecuencia, se excluyen otros documentos como puedan ser convenios reguladores de la separación o divorcio aprobados judicialmente[20], transacciones o conciliaciones homologadas por cualesquiera funcionarios[21], etc.
Tampoco gozarían del beneficio fiscal los documentos notariales extranjeros pues, conforme a la Resolución DGRN de 18 de diciembre de 2018 que cita la STJUE de 9 de marzo de 2017, la donación requiere un documento de eficacia compleja[22] cuyos miríficos efectos van anudados a la autorización o intervención sobre su contenido, mediante diversos expedientes como son el asesoramiento cualificado, el control de legalidad, la redacción del documento, su conservación e información a las autoridades públicas. Precisamente esa información parametrizada a la autoridad fiscal a través del Índice Único informatizado, así como los mecanismos corporativos de prevención del blanqueo de capitales, es lo que justifica la exigencia de que el beneficio tributario se condicione a la formalización pública.
Intentar arreglarlo después es jugársela a que, ante una extemporánea formalización en escritura pública, la administración tributaria sienta la tentación de acogerse al régimen de la opción del art. 119-3 de la Ley General Tributaria.

3.1.2 Donaciones dinerarias

La bonificación puede servir para aflorar y dar cobertura fiscal^[23] a esas burdas donaciones dinerarias encubiertas consistentes en poner como cotitular en la cuenta al hijo favorecido^[24], o como autorizado y que vaya tirando, por no hablar de las transferencias o la entrega de efectivo.

Precisamente en relación a las donaciones dinerarias efectuadas mediante transferencia bancaria es recomendable que entre ésta y el otorgamiento de la escritura no medie un plazo superior al de 30 días hábiles, para evitar que por la Administración tributaria pueda entenderse que ha decaído el beneficio fiscal. Modo de proceder que fue ya criticado^[25] por Joaquín ZEJALBO en el Informe fiscal de noviembre de 2016, publicado en www.notariosyregistradores.com.

3.2 Modelos

Habrá de incluirse esta o parecida cláusula en la Exposición:

«E) Declaraciones fiscales.- Manifiesta el/la donatario/a, corroborando en lo pertinente el/los donante/s, a los efectos previstos en el Decreto-legislativo 1/2018, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos:

1º.- Que es ***parentesco del/los donante/s y que se incluye en el ***Grupo I (descendientes hasta 21 años) ***Grupo II (descendientes de 21 años o más, ascendientes y cónyuge) del artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2º.- Que su patrimonio preexistente es inferior a 402.678,11 €uros, si bien ello no es requisito para gozar de la bonificación siguiente, sino que simplemente determinará el coeficiente por el que haya de multiplicarse la cuota íntegra para la obtención de la cuota tributaria.

3º.- Que es de aplicación a esta transmisión la bonificación en la cuota tributaria del 99% prevista en el art. 33-ter del Decreto-legislativo andaluz 1/2018 (introducido por el Decreto-ley 1/2019, en vigor a partir del 11 de abril de 2019).

4º.- Y tratándose de dinero:

– Que el donatario tiene residencia fiscal en Andalucía en los términos del artículo 28-1 y artículo 32-2-c de Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

– Que las cantidades donadas tienen origen en las cuentas asociadas que figuran en los correspondientes efectos de entidad crediticia (a cada importe su respectivo efecto o documento), que se incorporan/incorporarán en este momento/en diligencia posterior por testimonio de su original, siendo su procedencia ***el ahorro derivado del trabajo de toda una vida *** la venta formalizada en escritura autorizada por el Notario de Oviedo Don Vicente Martorell García, el día ***, número *** de protocolo».

– Que la donación se perfecciona por la aceptación del donatario en esta escritura, aunque la transferencia o ingreso de fondos hubiese podido realizar en un momento anterior y con antigüedad superior al supuesto plazo de liquidación, sin que el donatario hubiese dispuesto de los mismos; exonerando las partes al notario de toda responsabilidad, después de advertidos de la práctica administrativa.

NOTAS:

[1] Y sin aceptar ninguna responsabilidad por las acciones o inacciones de quienes actúen o dejen de actuar en función de alguna información contenida u omitida en esta publicación.

[2] Aunque en este último sistema operativo Android está provisionalmente suspendida porque viola no se sabe qué.

[3] Modificado por el Decreto-ley 1/2019. Con anterioridad también se establecía tal equiparación en relación a las reducciones en la base imponible y los coeficientes multiplicadores, pero se ha reformado para incluir la nueva bonificación en la cuota tributaria.

[4] ¿Y las constituidas con arreglo a otra legislación autonómica o extranjera?

[5] Lo que determinaría una base liquidable de importe cero.

[6] «… Que su patrimonio preexistente esté comprendido en el primer tramo de la escala establecida en el artículo 22 de la citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre…«, es decir, 402.678,11 €uros.

Deben tenerse en cuenta las consideraciones que acerca de las reglas de valoración se hacen en el apartado correspondiente.

[7] Si es superior no hay reducción alguna. Como en <<las siete y media>>, hay que tener cuidado entonces con pasarse pues el precepto habla de base imponible, por lo que al valor de los bienes heredados habría que sumar (además de los eventuales seguros de vida) el ajuar doméstico (valorado al 3%, salvo prueba en contrario, lo que en la práctica determina que el valor no pueda exceder de 169.902 €) y sin que operen todavía las reducciones estatales (por parentesco, minusvalía, acumulación de sucesiones, percepción de cantidades por seguros de vida para caso de muerte, transmisión de la empresa familiar y transmisión de la vivienda habitual).

[8] Aplicable también al supuesto del art. 30 de la Ley estatal 29/1987 de acumulación de las donaciones otorgadas por el causante al causahabiente dentro de los 4 años anteriores al fallecimiento.

[9] Recordemos que en tal caso, según el art. 26 de la Ley estatal 29/1987 y el art. 51 de su Reglamento, el adjudicatario en nuda propiedad tributa por el tipo medio efectivo de gravamen, es decir, el que correspondería (por una regla de tres y expresado con dos decimales) a una cuota íntegra (antes de la aplicación del coeficiente multiplicador por parentesco y patrimonio preexistente) en la que su base liquidable (después de la aplicación a la base imponible de las reducciones correspondientes, aunque el Reglamento sólo habla de las reducciones por parentesco) se hubiese determinado tomando el valor íntegro de todos los bienes (los adjudicados en nuda propiedad y los adjudicados en pleno dominio).

[10] En causantes con vecindad civil común el testamento suele contener una institución de heredero en favor de los hijos y un legado del usufructo universal al cónyuge viudo (complementado con la llamada «cautela socini»), lo que en la práctica determina muchas veces adjudicaciones en nuda propiedad a aquéllos (también en las sucesiones intestadas, si bien limitado el usufructo legitimario viudal a la tercera parte). Puede entonces pasar que, si bien el valor de la nuda propiedad adjudicada no excede de 175.000 € (en la práctica 169.902 €), el valor íntegro resultante de la suma de la nuda propiedad y del usufructo sí, lo que determina la no aplicación de la reducción autonómica.

Posibles figuras a considerar:

La renuncia parcial al legado del usufructo respecto de determinados bienes ( 889 del Código Civil)… siempre que la herencia no esté prescrita, pues en tal caso el art. 28 de la Ley estatal 29/1997 y el art. 58 de su Reglamento lo consideran fiscalmente como donación.
La conmutación del legado de usufructo por un legado del tercio de libre disposición ( 820-3 del Código Civil), de manera que los hijos serían herederos en 2/3.
El ejercicio de la «cautela socini», de manera que los hijos pasarían a ser legitimarios de 2/3 y el cónyuge viudo heredero en 1/3; y eventual conmutación del usufructo legitimario viudal que grava el tercio de mejora por una cantidad en dinero.
La conmutación del usufructo legitimario viudal por una cantidad en dinero o por determinados bienes ( 839 y 840 del Código Civil). Precisamente, a propósito de estos preceptos, dicen las Resoluciones DGT de 4 de julio de 2012 (V1462-12) y 18 de julio de 2012 (V1545-12) que «… en el caso de que el cónyuge viudo reciba su haber legitimario –es decir, su parte de la legítima– en forma o concepto distinto del usufructo, no resultan aplicables las reglas generales aplicables a la desmembración y consolidación del dominio recogidas en los artículos 49 y siguiente del RISD, precisamente porque no se produce desmembración del dominio alguna por este concepto, ya que el cónyuge sobreviviente recibe bienes en pleno dominio en lugar del usufructo sobre determinados bienes…«. Y así lo entiende al fin la Circular 1/2015, de 17 de marzo, de la Agencia Tributaria de Andalucía.

Pero, ojo, que en este último caso estamos hablando de la conmutación del usufructo legitimario (sea la sucesión testada o intestada), no del usufructo voluntario universal que en favor del cónyuge viudo suele ordenarse en testamento. Las consecuencias son, según la Sentencia del TSJ Andalucía de 23 de diciembre de 2015, que el tratamiento fiscal favorable a la conmutación del usufructo ex arts. 839 y 840 del Código Civil y art. 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones solo se predica del legitimario no del voluntario universal… sin perjuicio de que para este último pueda acudirse a alguno de los expedientes anteriores u otros que se nos ocurran.

[11] Podemos entonces empezar a discutir:

Si a los efectos de dicha limitación conjunta se computan o no los otros bienes adjudicados en pleno dominio. Un posible argumento en favor de que a tales efectos sólo deben computarse los bienes adjudicados en nuda propiedad (se sobreentiende que la suma del valor de los bienes adjudicados en nuda propiedad y en pleno dominio no excede del límite legal) es que el Decreto-Ley 1/2008 y su Ley convalidante 1/2008 hablan de «… los bienes que serán objeto de adquisición…«, con lo que el empleo del futuro de indicativo parece dar a entender que se refiere sólo a los bienes cuyo pleno dominio se adquirirá y no a los ya adquiridos. También es verdad que en el Decreto-Legislativo refundidor 1/2009 el futuro de indicativo es sustituido por el presente de subjuntivo ¿?
Y si admitimos que para la valoración de esta limitación adicional se atiende únicamente al valor íntegro de los bienes adquiridos en nuda propiedad (o que serán/sean adquiridos después/eventualmente en pleno dominio), también hay que admitir que no se computarán aquellas partes indivisas adjudicadas ya en pleno dominio (muy frecuentemente en sucesiones intestadas).

[12] Como en el <<blackjack>>, hay que tener cuidado entonces con pasarse pues el precepto habla de base imponible, por lo que al valor de los bienes heredados habría que sumar (además de los eventuales seguros de vida) el ajuar doméstico (valorado al 3%, salvo prueba en contrario, lo que en la práctica determina que el valor no pueda exceder de 242.718 €) y sin que operen todavía las reducciones estatales (por parentesco, minusvalía, acumulación de sucesiones, percepción de cantidades por seguros de vida para caso de muerte, transmisión de la empresa familiar y transmisión de la vivienda habitual).

[13] 242.719 y 339.805 por el ajuar.

[14] Para el tramo de base imponible comprendido entre 250.001 y 350.000 €, empìeza a jugar la compatibilidad con la reducción por parentesco estatal del art. 20 LISyD, prevista en la legislación anterior pero que por definición no entraba en juego al coincidir reducción autonómica y base imponible, si bien entre ambas más las demás previstas en dicho precepto no puede exceder de 200.000 €. Evidentemente, para tramos superiores a 350.000 serán de aplicación tales reducciones estatales.

[15] En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la valoración del patrimonio preexistente del beneficiario tiene gran importancia, pues determina el coeficiente multiplicador a aplicar a la cuota íntegra para determinar la cuota tributaria (los mágicos 402.678,11 €uros del primer tramo de la escala del art. 22 de la Ley 29/1987), así como el límite de determinados beneficios fiscales (así en Andalucía y para sucesiones causadas entre el 1 de enero de 2018 y el 10 de abril de 2019, el 1.000.000 €uros máximo para gozar el cónyuge, ascendientes y descendientes de una reducción en la base imponible de 1.000.000 €uros).

Por ello debe tenerse en cuenta, según el art. 22-3-b y c de la Ley 29/1987:

Que no se incluye en el patrimonio preexistente el valor de los bienes por cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante, aplicándose la misma regla en el caso de acumulación de donaciones.
Que se incluye en el patrimonio preexistente el valor de los bienes que el cónyuge que hereda percibe como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal. Siguiendo la Resolución DGT de 26 de enero de 2007 (V0194-07), según la Circular 1/2013 de la Agencia Tributaria de Andalucía, «… la mitad de gananciales que no forma parte de la herencia y que se adjudica al cónyuge supérstite, se valorará según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio [por el mayor valor entre el catastral, el comprobado fiscalmente o el de adquisición], sin que se pueda valorar atendiendo al valor que esos mismos bienes hayan tenido a efectos de sucesiones por la restante mitad que forma parte de la masa hereditaria…«. Ello puede dar lugar a la exclusión del beneficio fiscal cuando los bienes gananciales se hubiesen adquirido por un precio alto durante el boom inmobiliario, aunque su valor actual a efectos sucesorios sea mucho menor.

El problema se plantea en la remisión del art. 22-3-a de la Ley 29/1987 a las reglas de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio:

Según las Resoluciones DGT de 24 de noviembre de 2006 (V2352-06) y 26 de enero de 2007 (V0194-07), «…. El hecho de que en el ámbito de este último impuesto determinados elementos patrimoniales gocen de exención en atención a determinadas circunstancias y, en consecuencia, no tributen por el mismo, no obsta a que tales elementos sigan formando parte del patrimonio del causahabiente en cuanto obligado tributario y hayan de ser valorados…«. Tal es el criterio también de la Circular 1/2013 de la Agencia Tributaria de Andalucía y la Resolución TEAC de 11 de junio de 2015.
Por mi parte, entiendo que no deben incluirse los llamados «bienes exentos» (fundamentalmente planes de pensiones, bienes empresariales y 300.000 € de la vivienda habitual), que no conforman la base imponible, pero que por lo mismo no son de aplicación las reducciones en la base imponible (la general de 700.000 €).

[16] Es decir, después de determinada la cuota tributaria (resultante de la aplicación a la base liquidable de la tarifa correspondiente) mediante la multiplicación por el coeficiente en función del patrimonio preexistente del beneficiario.

[17] Aclara que se incluyen las adquisiciones de los beneficiarios de pólizas de seguro de vida.

[18] Se atiende también al lugar de radicación de los inmuebles en los supuestos en que la donación de acciones o participaciones encubra la de inmuebles conforme al art. 314 de la Ley del Mercado de Valores. Fuera de tales supuestos, en la compraventa de acciones o participaciones sociales será competente para su liquidación por ITPO como exenta (a fin de evitar la moda de la sanción por incumplimiento de una obligación formal) la Comunidad Autónoma del lugar de otorgamiento (artículo 33-2-C-4º Ley 22/2009); mientras que en la donación lo será la de la residencia fiscal del donatario (artículo 32-2-c Ley 22/2009).

[19] Siempre da juego la exención del art. 33-4-b de la Ley 35/2006 del IRPF que «… Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto… Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia…«.

Y añade el art. 41 bis del Decreto 439/2007 aprobatorio del Reglamento del IRPF:

“… 1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión…”.

Como pronunciamientos a tener en cuenta:

Se exige haber sido propietario de la vivienda al menos 3 años, sin que baste que la vivienda haya sido la habitual durante más de 3 años pero la adquisición se hubiese verificado hace menos de 3 años (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 17 de junio de 2014).
Aplicación de la exención a la transmisión de la nuda propiedad, reservándose el usufructo (Resolución DGT de 23 de junio de 1997).
Aplicación de la exención al 50% en caso de transmisión de la vivienda ganancial, si sólo uno de los cónyuges es mayor de 65 años (Resolución DGT de 3 de septiembre de 2002).

[20] El convenio regulador no puede extenderse a las transmisiones de bienes entre cónyuges o en favor de los hijos que no deriven de la liquidación del régimen económico matrimonial, salvo que tengan por objeto la adjudicación (no la declaración de obra) de la vivienda habitual (y plazas de garaje o trasteros complementarios). Entre las más recientes, la Resolución DGRN de 23 de abril de 2018.

[21] Incluso para la homologación judicial tiene declarado reiteradamente la Dirección General de los Registros y del Notariado (por ejemplo, en Resoluciones de 6 de septiembre de 2016, 16 de febrero de 2017, 17 de mayo de 2017, 19 de junio de 2017, 1 de febrero de 2018) que, a diferencia de una sentencia recaída sobre el fondo del asunto en un procedimiento contradictorio, no altera el carácter privado del documento, limitándose a acreditar la existencia de dicho acuerdo y las obligaciones dimanantes del mismo, pero sin un pronunciamiento judicial sobre la valoración de las pruebas y las pretensiones de las partes.

[22] A diferencia de los documentos de eficacia simple, que son aquellos intervenidos por un funcionario o autoridad pública, cuya eficacia es la autenticadora, pero que no inciden en otros ámbitos en los que se precisaría una especial intervención de esa autoridad pública sobre su contenido para que, además, produjesen privilegiados efectos en los mismos. Por ejemplo, poderes, ratificaciones, testamentos, capitulaciones matrimoniales limitadas a la elección de alguno de los regímenes legales, etc.

[23] Así ha ocurrido en Galicia con el pacto sucesorio de mejora de presente, respecto del cual leo que en 2018 se han formalizado cerca de 30.000, dinerarios o no, comprensivos también de la menos utilizada apartación.

[MARTORELL, Vicente. La mejora y apartación gallegas: cuestiones transfronterizas, www.notariosyregistradores.com, febrero 2018, de actualización continua en www.oviedonotaria.com].

[24] Lo cual tampoco quiere decir que la donación se presuma en tales casos de adición de un cotitular en la cuenta bancaria pues, según, la Resolución DGT de 21 de diciembre de 2016, “… El mero ingreso de una cantidad de dinero privativo de una persona en una cuenta bancaria cuya titularidad es compartida por aquel con otras personas no implica necesariamente la existencia de donación, si no va acompañado de los tres requisitos expuestos. Y ello, porque una cuenta bancaria supone un contrato de depósito entre el depositante, dueño de lo depositado, y el depositario (banco), relación que no queda modificada por el hecho de que figuren más titulares en dicha cuenta. La cotitularidad implica simplemente la disponibilidad de fondos por parte de cualquiera de los titulares, pero no que todos ellos pasen a ser propietarios de los bienes depositados…”.

[25] Tragicómica la Sentencia de la Audiencia Provincial de Castellón de 31 de mayo de 2016 que declaró la responsabilidad del notario por una consulta efectuada fuera de su demarcación territorial (en la playa, no dice si en chanclas), que desembocó en una supuesta autorización extemporánea para gozar de un beneficio fiscal, cuando los honorarios de dicha autorización habían sido condonados, todo ello en el marco de una relación de supuesta amistad y sin audiencia del notario en el allanamiento a la pretensión de la Administración. Menos mal que la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2018 recondujo la situación.

[MARTORELL, Vicente. Novedades en la responsabilidad civil del Notario, www.notariosyregistradores.com, julio 2018].

Vicente Martorell, notario

21 de mayo de 2019