¿QUÉ SIGNIFICA EL REQUERIMIENTO NOTARIAL?

Una respuesta desde el Derecho Tributario

Antonio Martínez Lafuente. Doctor en Derecho. Abogado del Estado.

ÍNDICE:

I.- La modificación de la Base Imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido y los créditos incobrables.

II.- Alcance de la referencia al Requerimiento Notarial contenida en el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de Abril.

III.- El parecer del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

IV.- Doctrina del Tribunal Supremo comprensiva de las Actas Notariales a incluir en el precepto.

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I.- LA MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y LOS CREDITOS INCOBRABLES

1.- En el Impuesto sobre el Valor Añadido, se distingue entre el devengo del tributo que comporta el ingreso en la Hacienda Pública de la cantidad correspondiente a la valoración del hecho imponible realizado, y su posterior repercusión, cuestión está que permite al sujeto pasivo resarcirse de la cantidad que previamente el sujeto pasivo del tributo ha ingresado en la Hacienda Pública; en el proceso de liquidación del tributo hay que tener en cuenta el gravamen soportado para su posterior deducción (1) en los términos contemplados en la normativa por el que aquel se regula.

Cuando al obligado al pago no se le resarce por la vía de la repercusión del tributo, se produce una situación de quebranto económico a su cargo y en algunos casos de indefensión; por eso el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, Reguladora del Impuesto, contempla la “modificación de la base imponible”, que permite la devolución del gravamen ingresado y cuyo pago no ha sido atendido por el repercutido.

2.- El precepto mencionado de la normativa del tributo fue modificado por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo introduciendo, junto a la reclamación judicial, el requerimiento notarial, tal y como señala su preámbulo, con la finalidad de facilitar el ejercicio del derecho a recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en caso de impago de facturas:

«[…] I. Consecuencia de ese acuerdo básico es la adopción por parte del Consejo de Ministros y con carácter inmediato, con el fin de que incidan cuanto antes en el proceso de recuperación económica, de las medidas surgidas de esa ronda de negociaciones mediante los correspondientes acuerdos, normas reglamentarias o iniciativas legislativas. El presente Real Decreto-Ley recoge de entre esas medidas las que unen a su carácter urgente la exigencia de rango legal.

(…) Por su parte, el capítulo II, incluye un conjunto de reformas necesarias para favorecer la actividad empresarial, de aplicación general a todo el sector productivo.

Incluyen, en primer lugar, medidas que aligeran las cargas impositivas de las Empresas, como la prórroga de libertad de amortización en el marco del Impuesto sobre Sociedades o la flexibilización de los requisitos para la recuperación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de facturas, que se consideran especialmente relevantes para aliviar el impacto que el debilitamiento de la actividad económica produce a las empresas

(…). III Las medidas incluidas en capítulo II están destinadas a favorecer la actividad empresarial, en diversos ámbitos

(…). En el artículo 7 se modifica la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido que permite a las empresas la reducción proporcional de la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, flexibilizando los requisitos para recuperar el impuesto en el caso de impago de las facturas, y acortando los plazos en el caso de las empresas de menor dimensión».

Por ello, si acudimos a la reforma del artículo 80 de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de Abril, introdujo en su artículo 7 con el objetivo de «flexibilizar los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de facturas», cabe reseñar, la incorporación del “requerimiento notarial”, en los términos que de inmediato se exponen.

3.- A la vista de lo expuesto el artículo 80 de la Ley del Tributo, a partir de su entrada en vigor dispone que:

“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes: … …

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.”

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.”

4.- De la dicción literal de la norma introducida y de la propia rúbrica del artículo 7 que ha quedado transcrito -simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables- cabe inferir, sin asomo de duda, el designio del legislador de flexibilizar, simplificar o facilitar al sujeto pasivo la observancia de los requisitos formales exigidos con anterioridad a dicha reforma, con el objetivo de que el empresario pueda recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido anticipado y no percibido por parte de sus clientes morosos, todo ello en un contexto legal de adopción de medidas políticas encaminadas al impulso de la recuperación económica y el empleo.

La norma flexibilizadora, resulta palmario, acude a resolver, o a facilitar, el grave problema económico o empresarial, pero también jurídico, de ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido en caso en que el precio no sólo no se ha pagado, sino que se teme fundadamente que es incobrable; en tal caso, también es pertinente considerar que el hecho de impedir, dificultar o someter a requisitos extremadamente solemnes o sacramentales la recuperación del Impuesto sobre el Valor Añadido ingresado para adaptar a la realidad posterior la verdadera base imponible es una medida abiertamente contraria a tales fines de recuperación económica y, ocioso es añadirlo, al principio de neutralidad.

Consecuencia necesaria de ello, por tanto, es que se quebranta frontalmente el principio de neutralidad en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, porque el empresario, si no acierta con la forma que la Administración apetece e impone caprichosamente, habrá de afrontar con su propio patrimonio la carga fiscal del Impuesto sobre el Valor Añadido, una vez constatada la inviabilidad del cobro de la cantidad repercutida a quien no quiere o no puede pagar su importe.

Por lo tanto, si con anterioridad a esta reforma, únicamente cabía considerar un crédito incobrable en el caso que «…el contribuyente acreedor hubiera instando el cobro a su cliente deudor mediante una reclamación judicial», con la entrada en vigor de la reforma de 2010 a que se ha hecho referencia, será suficiente para modificar la base imponible derivada del importe consignado en una factura la demostración, por parte del acreedor de que ha «instado de cobro al deudor» mediante un requerimiento notarial. (2)

II.- ALCANCE DE LA REFERENCIA AL REQUERIMIENTO NOTARIAL CONTENIDA EN EL REAL DECRETO LEY 6/2010, DE 9 DE ABRIL

5.- El asunto que ha sido llevado a conocimiento de los Tribunales de Justicia (3) guarda relación con la referencia al “requerimiento notarial” que, superando la anterior redacción del precepto, se configura como procedimiento válido para hacer constar que el cobro de las facturas no ha sido posible, lo cual afecta no sólo a la repercusión del tributo, sino al importe de lo consignado en las mismas.

6.- La discrepancia se daba en orden al modo de proceder en el sentido de si era suficiente al respecto el acta notarial de remisión por correo de las facturas impagadas; al entender de los contribuyentes dichas actas han de considerarse válidas para acreditar el impago de las facturas y correspondiente devolución del Impuesto por ser incomprensible que se niegue el derecho del contribuyente a recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido, aprovechando una confusa y formalista interpretación del concepto genérico de «requerimiento notarial,» introducido por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de Abril, y que se basa en que el medio de instar el cobro por parte de la entidad acreedora mediante un «Acta Notarial de Remisión» no es correcto porque no «se le da al deudor la oportunidad de contestar» cuando ha quedado acreditado que ni siquiera se exigía otorgar tal oportunidad al deudor de contestar, con la norma anterior -requerimiento judicial- que era menos flexible; considera que la incorporación en 2010 del “requerimiento notarial” como nuevo medio de instar el cobro, para «simplificar el ejercicio del derecho» que se endurece ahora al exigirse una respuesta del deudor como pretenden la Agencia Estatal Administrativa Tributaria y el Tribunal Económico Administrativo Regional, lo que no se desprende de la literalidad del art. 80.Cuatro que vulnera el criterio de la Dirección General de Tributos (Consulta 1674/2001), el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido y una flagrante violación de la normativa y jurisprudencia europea y del propio espíritu del Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de Abril, ya que ello no supondría flexibilizar sino empeorar los requisitos de modificación de la base imponible (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 7 de Marzo de 2018, Recurso 447/2016).

En definitiva, la expresión «requerimiento notarial» introducida por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de Abril, ha de interpretarse en sentido genérico como «requerimiento ante Notarios» tal como fue interpretado por los dos Notarios intervinientes por lo que el Reglamento Notarial vigente al tiempo de entrar en vigor el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de Abril, permitía interpretar como «requerimiento notarial» las Actas Notariales de remisión de facturas impagadas, en los términos que solicitó el demandante y no exclusivamente a través del Acta de requerimiento del art. 202 del Reglamento de la Organización del Régimen del Notariado, aprobado por Decreto de 2 de Junio de 1944; la modificación del art. 24, vigente a partir del 11 de Noviembre de 2011, amplió el crédito incobrable como causa de modificación de la base imponible, manteniendo la necesidad únicamente de «comunicar» a la Agencia Estatal Administrativa Tributaria dicha modificación acompañando la documentación requerida.

7.- El Recurso de Casación llevó a conocimiento del Tribunal Supremo la siguiente cuestión:

“[…]Determinar si, a tenor del principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, y a los efectos de modificar la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición de instar el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago […]”.

El objeto del Recurso de Casación consistió, desde el punto de vista del “ius constitutionis”, esto es, de la finalidad procesal de establecer doctrina jurisprudencial a partir de la resolución del recurso entablado, estriba en determinar si, con fundamento en el principio capital de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido -en lo referente a la modificación de la base imponible derivada de la falta de pago parcial del precio en la operación gravada-, cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición legal establecida en el artículo 80. Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, consistente en haber instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago.

8.- La Administración tributaria notificó a la recurrente propuesta de liquidación y trámite de alegaciones, rechazando la modificación de la base imponible practicada por créditos incobrables al no haber instado el cobro mediante requerimiento notarial, pues se entendió que no tiene dicha naturaleza el acta notarial de remisión de documentos empleada por el sujeto pasivo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en Sentencia de 27 de Enero de 2020, (4) estimó la impugnación, al entender que:

“Interpuesto Recurso Contencioso-Administrativo, la Sección Primera de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, lo estimó, concluyendo que las «Actas de remisión por correo» obrantes en el expediente acreditan el cumplimiento del requisito controvertido, de manera que la resolución impugnada no se ajusta a derecho, siendo procedente anular la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña y la anulación de las liquidaciones para que sean sustituidas por otras en que se tenga en cuenta la modificación de las bases imponibles no admitida por el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 80, apartado cuatro, A ), 4ª, de la Ley 37/1992 […]»

La cuestión que hemos de responder es la siguiente: «

[…] Determinar si, a tenor del principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, y a los efectos de modificar la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición de instar el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago«

9.- No existe en la normativa vigente singularizada o diferenciada del concepto y expresión “requerimiento notarial” como clase de acta, por lo que no es problemático inferir que, siendo la voluntad del legislador del art 80. Cuatro de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, a virtud del Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de Abril, a que se ha hecho continua mención, la de flexibilizar y facilitar los requisitos y exigencias para reducir la base imponible en caso de créditos incobrables, para aliviar la pesada carga de las empresas, introdujo la expresión genérica requerimiento notarial para referirse a un requerimiento seguido ante Notario, sin especificación de categorías.

La exigencia del requerimiento al deudor, pues, en los términos que exige la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se cumple sobradamente, y queda íntegramente satisfecha, para el sujeto pasivo del impuesto, a través de la efectuada acta de remisión por correo, sin que la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ampare o permita el requisito añadido que ahora impone la Administración, consistente en exigir la respuesta del deudor a dicha comunicación.

III.- EL PARECER DEL TRIBUNAL DE JUSTICA DE LA UNION EUROPEA

10.- Como en toda cuestión relacionada con el Impuesto sobre el Valor Añadido, es de necesaria invocación la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y en tal sentido se trae a colación lo expuesto en la Sentencia de 6 de Diciembre de 2018, que precisó:

“34.- Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las Autoridades Tributarias, el derecho a reducir la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se limite a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los Órganos Jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito Sentencias de 15 de Mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 , EU:C:2014:328 , apartado 39, y de 12 de Octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16 , EU:C:2017:759 , apartado 44).

35.- En el presente asunto, resultan aplicables tanto el artículo 90, apartado 1, de la Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido como el artículo 273 de la misma referente a un requisito -como el controvertido en el litigio principal- que supedita la correspondiente reducción de la base imponible de un sujeto pasivo, en caso de impago, a la comunicación que este debe realizar previamente a su deudor, siempre que este último esté sujeto al impuesto, de su intención de anular una parte o la totalidad el Impuesto sobre el Valor Añadido (véase, por analogía, la Sentencia de 26 de Enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 apartados 24 y 25).

36.- Por lo que se refiere al respeto de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, debe señalarse que el citado requisito, que permite informar al deudor del hecho de que debe regularizar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado que ha podido deducir, puede contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido como a evitar el fraude y eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales (véase, por analogía, la Sentencia de 26 de Enero de 2012, Kraft Foods Polska, C- 588/10 , EU:C:2012:40 , apartados 32 y 33).

37.- A este respecto, la obligación del deudor insolvente de identificar sus deudas impagadas y a sus acreedores a la cual se refiere Tratave para alegar la falta de utilidad de la exigencia controvertida en el litigio principal y, por consiguiente, la vulneración del principio de neutralidad- no puede ser considerada como una formalidad que permita garantizar de forma suficiente el respeto de estos objetivos, aunque solo sea porque esta obligación de identificación se basa únicamente en la iniciativa del deudor.

38.- Por otra parte, tal como resulta de la resolución de remisión, el carácter previo respecto de la regularización de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios de la comunicación al deudor insolvente que le incumbe hacer debe permitir al Estado miembro actuar dentro de los plazos establecidos, en el marco del procedimiento de insolvencia, para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado que ese mismo deudor haya podido deducir.

39.- Asimismo, dado que el respeto del requisito controvertido en el litigio principal permite al sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios recuperar íntegramente el Impuesto sobre el Valor Añadido abonado en exceso a la administración tributaria en relación con créditos impagados, este requisito no compromete, en principio, la neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido (véase, por analogía, la Sentencia de 26 de Enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , apartado 37) (…).

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:

El principio de neutralidad y los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de Noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que dispone que el sujeto pasivo solo puede reducir la base imponible del Impuesto Sobre el Valor Añadido, en caso de impago cuando previamente haya comunicado al adquirente del bien o del servicio, siempre que este esté sujeto al impuesto, su intención de anular una parte o la totalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos de la rectificación de la deducción del importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que este último haya podido practicar (…)”(5)

11.- Pero el antiformalismo en la regulación y la aplicación del tributo no ha sido siempre aceptado, y así la Dirección General de Tributos en Contestación a Consulta Vinculante de 24 de Noviembre de 2010, expuso:

“Por lo tanto, para cumplir las exigencias previstas por el artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido la consultante deberá reclamar la deuda impagada judicialmente o, en su defecto, mediante requerimiento notarial.

Para delimitar el concepto de requerimiento notarial habrá que estar a los criterios recogidos en el informe de la Dirección General de los Registros y Notariado mencionados en el punto anterior de la presente contestación”

La Dirección General de Tributos no quiso opinar por su cuenta sino que solicitó el parecer de la entonces denominada Dirección General de los Registros y del Notariado que en su Informe de 26 de Octubre de 2010, aludió a que:

“La Dirección General señala en su informe de 26 de Octubre de 2010, en primer lugar que el concepto de requerimiento notarial es unívoco en cualquier contexto. Con él se hace referencia a un determinado tipo de acta notarial (…) compuesto básicamente de dos secciones:

1^a Una rogación inicial dirigida por el requirente al Notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos:

De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero.
La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento.
El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.

2^a Una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará constancia:

Del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición, etc. que formula el rogante inicial. Este traslado se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial. Ofrecimiento que puede efectuarse, bien personalmente por el notario, que en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia, bien por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial.
Del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega.
En su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento.

Cumplimentado todo ello, del documento autorizado el Notario librará copia autorizada (artículos 221 y siguientes del Reglamento Notarial), la cual acreditará el contenido del requerimiento, cómo, cuándo y en dónde se ha hecho el ofrecimiento de la copia o cédula, quién, en su caso lo ha recibido, o que no ha sido posible entregarla a nadie legitimado para ello, y, en su caso, la contestación recibida. Todo lo cual, en conjunto, puede llamarse «requerimiento notarial» o, con más propiedad, «requerimiento a través de Notario.».

Aparte de esta descripción, la Dirección General de Registros y del Notariado advierte que, en principio, no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En el caso de las actas de remisión de documentos por correo, además, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no.

No obstante lo anterior, reconoce la citada Dirección General que al haber introducido el Real Decreto 45/2007, de 19 de Enero, en el artículo 202 del Reglamento Notarial la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos por correo se torna borrosa. Sin embargo, cabe señalar que:

– Aunque podría considerarse que los envíos por correo podrían estar cubiertos por la fehaciencia reconocida al Operador del Servicio Postal Universal para las “notificaciones de órganos administrativos” lo cierto es que los Notarios no están encuadrados en ninguna Administración Pública; (6) y además los requerimientos a los que nos estamos refiriendo “se encauzan por el Notario pero no dejan de ser requerimientos emanados de particulares”.

IV.- DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO COMPRENSIVA DE LAS ACTAS NOTARIALES QUE INCLUIR EN EL PRECEPTO

12.- Planteadas así las discrepancias en debate el Tribunal Supremo se decantó por el parecer plasmado en la Sentencia impugnada en Casación que daba razón al contribuyente pues carece de sentido lógico discutir si el acta de remisión de documentos es o no un medio adecuado de comunicación al deudor, de instancia de pago a éste, porque nadie pone en duda que cumple con la función de garantizar que se va a notificar a su destinatario, de la misma forma que por medio del acta de requerimiento notarial o la reclamación judicial, sin que sea en modo alguno relevante si dicho medio de comunicación contiene en sí mismo un cauce formal de respuesta del deudor o no lo contiene; en cualquier caso, dada la preeminencia del principio de neutralidad -esto es, la garantía de que el sujeto pasivo va a quedar indemne de la carga fiscal del Impuesto sobre el Valor Añadido, bien por la vía de la deducción, bien por la de la repercusión, sin comprometer su patrimonio-, al menos debería corresponder a la Administración la carga de acreditar suficientemente la naturaleza no incobrable del crédito de que se trata, lo que habría exigido un mínimo esfuerzo probatorio que, en este caso, brilla por su ausencia, tanto en la vía administrativa -también su fase revisora- para alcanzar la conclusión de que la falta de requerimiento en la forma apetecida por la Administración -cuya única finalidad, no legítima, es negar a ultranza el derecho al reembolso en caso de impago de la operación sometida a gravamen guarda relación necesaria de causalidad con la inexistencia de un crédito incobrable.

Por ello la Sala comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia; las exigencias del principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido nos llevan a no mantener una interpretación de la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso de servicio de un escrito del acreedor, reclamación de pago, hacen igualmente prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión fiscal.

Téngase en cuenta además que el mismo artículo 80 de la Ley Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido prevé la posibilidad que cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

13.- La doctrina que se contiene en la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de Junio de 2022, que se recuerda daba respuesta a:

“Determinar si, a tenor del principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, y a los efectos de modificar la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición de instar el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago.”

Fue lo que a continuación se expone:

1) El artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.

2) No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.

3) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponde a terceros.

4) Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables.”

NOTAS A PIE DE PÁGINA

(1) Me remito a lo que he dejado expuesto en: “El derecho de deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido.” Editorial Thomson-Aranzadi (2020).

(2) De la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de Junio de 2022, seguida de otra como la de 9 del mismo mes y año.

(3) Además de las Sentencias del Tribunal Supremo mencionadas en la nota anterior, véanse las Sentencias (dos) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de Septiembre de 2022, así como la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de Septiembre de 2022, que sigue obviamente el parecer de la Jurisprudencia Suprema.

(4) Esta última Sentencia, fue la que dio lugar al Recurso de Casación interpuesto por la Abogacía del Estado y resuelto por el Tribunal Supremo en Sentencia de 2 de Junio de 2022.

(5) En algún momento se planteó la posibilidad de acudir al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, planteando cuestión prejudicial de interpretación del Derecho de la Unión Europea, en relación con la cuestión que se expone en el texto, al alegarse por el demandante: “ la vulneración de los principios comunitarios de neutralidad y proporcionalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido. La recurrente considera pertinente plantear al Tribunal de Justicia de la Unión Europea una cuestión prejudicial sobre la interpretación del requisito de instar mediante requerimiento notarial al deudor contenido en el artículo 80.Cuatro.A.4º de la LIVA a la luz de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha realizado del artículo 90. apartado 1 de la Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los principios de neutralidad y proporcionalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido. Que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido, entre otras, en sus sentencias de 14 de Julio de 1988 (caso «Jeunehome»), de 13 de Diciembre de 1989 (caso «Genus Hoding») y de 9 de Junio de 1992 (Comisión vs. España) la imposibilidad de establecer excesivos formalismos que impidan o dificulten el ejercicio del derecho a la deducción, considerando que los mismos son contrarios al principio de proporcionalidad y al de neutralidad que caracteriza al Impuesto sobre el Valor Añadido. En consonancia con lo anterior, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de Julio de 1997 (caso «Goldsmiths») entiende que el artículo 90, apartado 1 de la Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido obliga a los Estados miembros a reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo. La demandante mandante entiende que la interpretación del concepto acorde con las exigencias comunitarias exigiría permitir la disminución de la base imponible (i) sin establecer excesivos formalismos; (ii) siempre que después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo; y (iii) a través de los instrumentos y las normas de procedimiento establecidas por el Estado Miembro.”

(6) No es el momento ni el lugar para terciar en el concepto de funcionario público atribuible al Notario, incorporado a la normativa por la Ley 28 de Mayo de 1862.