REDUCCIONES EN EL ISD Y GRATUIDAD ESTATUTARIA DEL CARGO DE ADMINISTRADOR

Reseña de la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2013, Recurso 4203/2010

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena

La reciente Sentencia del TS de 31 de marzo de 2014, Recurso 4203/2010, ha reconocido que para la aplicación de las reducciones en el ISD por razón de la transmisión de participaciones sociales. no es obstáculo que en los estatutos sociales figure la gratuidad del cargo de administrador, cuando en realidad perciba dicho administrador como encargado de la sociedad, es decir, con funciones de dirección  y por el desempeño de este cargo, ingresos que superen el 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

La sentencia objeto del recurso de casación fue la del TSJ de La Rioja de 21 de mayo de 2010, Recurso 245/2009, en la que el Tribunal se centró en si procede el beneficio de aplicar la reducción del 99% a la base imponible de la liquidación del Impuesto sobre [S]ucesiones y [D]onaciones devengado por la donación efectuada », destacando que no se puede « limitar la aplicación de la reducción establecida basada en una mera cuestión nominal », en la medida en que « es necesario integrar todas las circunstancias y conocer de forma fehaciente los hechos que llevan a la aplicación o inaplicación de la normativa alegada ». Así las cosas, la Sala considera evidente que, en el presente caso, y tras el examen de la documentación aportada, « el recurrente actua[ba] en la empresa con funciones de dirección y por el desempeño de este cargo recib[ía] los ingresos que supera[ba]n el 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal » (FD Quinto). ​

Para el TS "la clave para resolver este motivo casacional se halla en el art. 5 del RIP, el cual, como ha quedado reproducido, identifica el ejercicio de funciones de dirección con la real, eficaz y verdadera intervención en las decisiones de una empresa.

Efectivamente, cualquiera que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas en una entidad mercantil, lo realmente decisivo es que tales funciones impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización, para conocer lo cual hay que coincidir con la Sala de instancia en que « es necesario integrar todas las circunstancias y conocer de forma fehaciente los hechos » (FD Quinto), lo cual nos lleva a confirmar la Sentencia recurrida en casación, pues un examen detallado de la documentación aportada junto a la demanda, además de la contenida en el expediente administrativo, disipa cualquier duda que pudiera existir acerca del ejercicio efectivo de las funciones de dirección de Bodegas N….., S.L. por D. Pio . ​

El criterio del TS ya había sido seguido por el TSJ de Galicia, que en la Sentencia de 23 de diciembre de 2013, Recurso 614/2012, para resolver el asunto planteado atiende al contenido de las Consultas de la DGT de 19 de abril y 21 de julio de 2013, que declararon la procedencia de la reducción cundo las "funciones se desempeñen de manera efectiva, con independencia de la denominación del cargo y el vínculo que exista con la entidad"

En el mismo sentido el TEAR de Galicia en la Resolución de 5 de febrero de 2014, Reclamación 54/768/11 y acumulada 54/769/2011, declaró que "entiende que es posible conjugar la existencia de un Consejo de Administración o Administrador, con las funciones previstas en los estatutos de le entidad, con una gerencia ejecutiva, y en el caso que nos ocupa ha quedado acreditado mediante el nombramiento recogido en el acta de la entidad fechada el 15 de junio de 2005, que Doña….. sustituye a Doña….. en la dirección y ejecución de la política de compras, ventas y relación con la filial, confiriéndole poder bastante para que pueda ejecutar las facultades contenidas en el artículo 20 de los estatutos sociales, por tanto la gratuidad del cargo de administrador es irrelevante a los efectos que nos ocupan y, ha de entenderse por todo ello que Doña……. ejercía labores directivas no sólo como administradora sino también en su cargo de Directora de Departamentos y, que era retribuida por estos últimos en el porcentaje exigido por la normativa transcrita (pues no consta ninguna otra posible causa determinante de tal percepción), por lo cual es procedente la aplicación del beneficio fiscal controvertido -ISD-."

Complementamos lo expuesto con la reproducción de la Consulta de la Tesorería General de la Seguridad Social de 4 de junio de 2012 en la que se prevé, entre otros supuestos, la posibilidad de que un cargo de administrador, distinto del consejero, no realice funciones de dirección y administración ordinaria de la sociedad, sino meras funciones consultivas y de asesoramiento, junto con las de orientación y control de los apoderados. Lo anterior nos lleva forzosamente a las interesantes matizaciones efectuadas por el Registrador Mercantil de Granada José Ángel García-Valdecasas Butrón en la reseña de la Resolución de la DGRN de 25 de febrero de 2014, Informe de abril de 2014.

"ASUNTO: Encuadramiento en el sistema de la Seguridad Social de personal directivo sujeto a relación laboral de carácter especial, que presta sus servicios en sociedades de responsabilidad limitada, en las que no tienen control social y forman parte del Consejo de administración como meros consejeros consultivos, remunerados solamente por su trabajo de alta dirección.

INFORME: a) Las funciones de dirección y gerencia pueden ser realizadas por trabajadores que han suscrito contratos de trabajo de alta dirección. En tales casos, si dichos altos cargos no tienen el control de la sociedad, quedarían incluidos en el Régimen General con la protección de todas las contingencias.

b) En el supuesto en que tales trabajadores tengan, además, el cargo de administradores o miembros del Consejo de administración, sin control social y realizan las funciones de dirección y gerencia propios del cargo de administrador o consejero, quedarían incluidos en el Régimen General como "asimilados" a trabajadores por cuenta ajena (art. 97.2 k) de la Ley General de la Seguridad Social)

c) En el caso de que el consejero o administrador sin control social, realice sólo meras funciones consultivas y asesoramiento, junto con las de orientación y control de los apoderados, y tal situación se prueba por el interesado, quedaría incluido en el Régimen General de la Seguridad Social como trabajador por cuenta ajena con protección de todas las contingencias.

d) Si el trabajador alto directivo, realiza funciones de dirección y gerencia a cambio de remuneración y ostenta el control de la sociedad, quedaría incluido en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.

TEXTO:

Es de referencia su escrito, mediante el que se formula consulta en materia de encuadramiento en el sistema de la Seguridad Social de personal directivo sujeto a relación laboral de carácter especial, que presta sus servicios en sociedades de responsabilidad limitada, en las que no tienen control social y forman parte del Consejo de administración como meros consejeros consultivos, remunerados solamente por su trabajo de alta dirección.

Al respecto se informa que la Ley General de la Seguridad Social, en su artículo 97, en el apartado 1, establece la inclusión en el Régimen General de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta ajena a que se refiere el artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores; asimismo, en el apartado 2 k) dispone la inclusión en el Régimen General "como asimilados a trabajadores por cuenta ajena, con exclusión de la protección por desempleo y del Fondo de Garantía Salarial, los consejeros y administradores de sociedades mercantiles capitalistas, siempre que no posean el control de éstas en los términos establecidos en el apartado uno de la disposición adicional vigésima séptima de la presente Ley, cuando el desempeño de su cargo conlleve la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, siendo retribuidos por ello o por su condición de trabajadores por cuenta de la misma".

La misma Ley en la disposición adicional vigésima séptima.1 establece que "Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla (.).

En consecuencia, de acuerdo con ambas disposiciones la inclusión de un consejero o administrador social en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos o en el Régimen General como asimilado a trabajador por cuenta ajena, requiere que el consejero o administrador realice las funciones de dirección y gerencia en la Sociedad y sean remunerados por ello o por su condición de trabajadores por cuenta ajena.

En relación con el criterio para determinar las actividades que dan lugar a la inclusión en el Sistema de la Seguridad Social de los administradores sociales, la Resolución de 26 de junio de 1999 de la Dirección General de Ordenación señalaba que "En cuanto a la delimitación entre funciones directivas o gerenciales y consultivas o de asesoramiento, con las primeras se está haciendo referencia a aquellas que pueden realizarse indistintamente por los administradores incluidos en el órgano de administración de la sociedad -vínculo mercantil- o por los altos cargos o Directores Generales no incluidos en dicho órgano -vínculo laboral especial-, según previene la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de enero de 1992. Son las funciones a las que se refiere el artículo 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, y que no se diferencian por su contenido cuando las desempeñan unos u otros, sino por el hecho de que el alto cargo o Director General está sometido en su desarrollo a las instrucciones emanadas de los órganos superiores de gobierno y administración de la sociedad.

Por lo que se refiere a las funciones consultivas o de asesoramiento, (.) está haciendo referencia a toda actividad que se limite a la participación en el "resto" de funciones excluidas de las anteriores, que pueden y deben ser desarrolladas por el órgano de administración social y sólo por él, sin que sea posible su delegación o apoderamiento a un tercero ajeno a dicho órgano (Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 20 de diciembre de 1990) (.)

Así, por ejemplo, formular el balance y someterlo a la Junta General es competencia que no puede ser delegada fuera del órgano de administración, de acuerdo con el artículo 141 de la Ley de Sociedades Anónimas y artículo 57.1 de la Ley de Responsabilidad Limitada, en tanto que el consejo y deliberación sobre los asuntos generales de la sociedad, así como la fiscalización de los órganos subordinados al órgano de administración, son indeclinables puesto que a través de dicho órgano es la propia sociedad quien actúa, esto es, el empresario. (.)."

En cuanto a la forma de acreditar que no se realizan dichas funciones caben los apoderamientos generales, no obstante, continua la resolución indicando que: "Más difícil será acreditar que no se realizan funciones directivas o gerenciales cuando se trate de Administrador Único, Administradores Solidarios o Administradores Mancomunados o un Consejo de Administración que no haya efectuado plena delegación de funciones (salvo las legalmente indelegables). A este fin el otorgamiento de apoderamientos generales podrá ser un indicio pero no una prueba indubitada de que el "poderdante" ya no ejerce personalmente dichas funciones, por lo que deberá ser corroborado mediante otro tipo de pruebas que dependerán de las circunstancias de cada caso."

Asimismo, otra Resolución de la referida Dirección General de Ordenación de la Seguridad Social de 13 de agosto de 1999 precisa que: "todo lo que suponga gestión, administración y dirección ordinaria de la empresa, debe reputarse actividad incompatible con la pensión de jubilación del RETA", pues dará lugar al alta en el sistema de la Seguridad Social, y cita a título de ejemplo, "la firma de contratos en general, de convenios colectivos, solicitudes de crédito, representación en juicio y fuera de él de la empresa, firma de avales y cuantos actos jurídicos requiera la gestión y administración ordinaria de la empresa."

En definitiva las funciones de dirección y gerencia pueden ser realizadas por trabajadores que han suscrito contratos de trabajo de alta dirección, y en tales casos si dichos altos cargos no tienen el control de la sociedad mercantil por no concurrir las circunstancias que recoge la disposición adicional vigésima séptima de la Ley General de la Seguridad Social, dichos trabajadores quedan incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social con la protección de todas las contingencias.

En el supuesto distinto en que los referidos trabajadores sujetos a contratos de trabajo de alta dirección tengan, además, el cargo de administradores o miembros del Consejo de administración, sin control social y realizan las funciones de dirección y gerencia propios del cargo de administrador o consejero, dichos trabajadores quedarían incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social como asimilados a trabajadores por cuenta ajena, conforme prevé el artículo 97.2 k) de la Ley General de la Seguridad Social.

En el caso distinto del anterior si el alto cargo, consejero o administrador sin control social, no realiza funciones de dirección y administración ordinaria de la sociedad en los términos indicados, sino meras funciones consultivas y de asesoramiento, junto con las de orientación y control de los apoderados, y tal situación se prueba por el interesado, por los distintos medios de prueba admitidos en Derecho, dicho consejero o administrador quedaría incluido en el Régimen General de la Seguridad Social como trabajador por cuenta ajena conforme dispone el apartado 1 del artículo 97 de la Ley General de la Seguridad Social con protección de todas las contingencias.

Por último señalar que un trabajador alto directivo que realiza funciones de dirección y gerencia a cambio de remuneración y ostenta el control de la sociedad para la que trabaja dicho trabajador queda incluido en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, conforme determina la disposición adicional vigésima séptima de la Ley General de la Seguridad Social.

Finalmente, se manifiesta que esta información se presta en virtud del derecho que le asiste, de conformidad con el artículo 35, g), de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones y del Procedimiento Administrativo Común, advirtiéndole que dicha información no es vinculante y no produce más efectos que los puramente ilustrativos y de orientación."

Por último, diremos que desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, la jurisprudencia del TS, representada últimamente por las Sentencia de 26 de septiembre de 2013, Recurso 4808/2011, y de 30 de octubre de 2013, Recurso 131/2012, no admite la deducción como gasto de las retribuciones que perciban los administradores en el ejercicio de su función, ni siquiera cuando se le proporcione una vestidura laboral de alta dirección, siempre que los estatutos sociales sólo prevean el carácter gratuito del cargo. La reciente Resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014 reitera dicha doctrina. Obviamente pueden ser trabajadores de la sociedad.

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