EL DERECHO DE TRANSMISIÓN Y EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA:

DEL DERECHO FEUDAL FRANCÉS A LA ECONOMÍA DE OPCIÓN

  Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 10 de noviembre de 2009, Recurso 553/2008. Tributación del derecho de transmisión.

En el supuesto de hecho de la sentencia, María Cristina instituyó heredera a su hermana Fermina, sustituida por el hijo de ésta y sobrino de la primera llamado Borja. Fallecida en primer lugar María Cristina y después Fermina, sin haber aceptado ni repudiado su herencia y habiendo instituido heredero a su citado hijo Borja, éste en el ejercicio del derecho de transmisión renuncia a la herencia de María Cristina, y “actuando la sustitución” acepta la herencia de María Cristina, aceptando también como heredero la herencia de su madre Fermina. Borja recibió dos liquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones: la primera por la herencia de María Cristina a nombre de Fermina, y la segunda por la herencia de Fermina a su nombre, integrando en su masa patrimonial los bienes adquiridos de María Cristina y deduciendo como deuda la liquidación por la herencia de dicha María Cristina.

El recurrente, Borja, alegó en defensa de sus posiciones la doctrina de García García contenida en su tesis doctoral “La Sucesión por Derecho de Transmisión” y la obra “Todo Sucesiones” a las que luego haremos referencia, no debiendo integrarse en la segunda liquidación los bienes de María Cristina.

La Sentencia desestima el recurso del contribuyente basándose en la doctrina contenida en la contestación a una Consulta efectuada por la Administración Tributaria a la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales de 12 de noviembre de 2003 –que no hemos podido consultar-, en la que se expresa que Borja nunca sustituyó a su madre Fermina porque ésta nunca premurió a la causante, ni repudió su herencia, ni era incapaz para recibirla, y que los derechos en la herencia de María Cristina pasaron a Borja en virtud del derecho de transmisión, que forma parte de la herencia del transmitente, sin que pueda repudiar ésta y aceptar la de María Cristina. Así pues, no llamado Borja como sustituto, no podía aceptar ni repudiar su herencia; sin que pudiese renunciar a la herencia de María Cristina en el ejercicio del derecho de representación de doña Fermina, porque la representación requiere la existencia simultánea de representante y representado.

Obviamente lo que se trataba de evitar con las aceptaciones y renuncia otorgadas simultáneamente en el mismo documento es que se integrasen en la herencia de doña Fermina los bienes pertenecientes a la herencia de doña María Cristina, para eludir las consecuencias fiscales de la acumulación, expuestas en la liquidación recibida.

    Como veremos, desde el punto de vista del derecho civil, a nuestro juicio, la argumentación utilizada por el tribunal no ha sido lo afortunada que nos hubiese gustado.

     Lógicamente, si la jurisprudencia tanto civil como contencioso-administrativa admitiese la tesis de la sucesión directa del primer causante al transmisario, el problema planteado en esta sentencia no se hubiese originado. 

El supuesto de hecho de la Sentencia ha sido estudiado desde antiguo por la literatura jurídica.

El Profesor Titular de Derecho Civil Antonio Monserrat Valero en su trabajo publicado en el número 622 de la Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, titulado “La Sucesión iure transmissionis, el concurso de delaciones el mismo heredero y el Impuesto de Sucesiones”, páginas 1037 a 1069, se plantea el problema de si el transmisario puede repudiar en cuanto tal, la herencia del primer causante y aceptarla después, en virtud de otro título, si le es deferida. La conclusión a la que llega es afirmativa, entendiendo que no se vulnera el artículo 1009 del Código Civil, interpretado en su ratio legis. Recomienda el Profesor Monserrat que la aceptación como heredero intestado del primer causante o sustituido fuese simultánea a la repudiación como transmisiario, para no vulnerar la norma que prescribe la irrevocabilidad de la repudiación de la herencia.

En las “Actas de los Undécimos Encuentros del Foro Aragonés”, Zaragoza, 2002, el notario José Luis Merino Hernández escribe en su trabajo titulado “Aceptación y repudiación de la herencia”, página 17, que “el llamado por disposición voluntaria que repudia ya no podrá aceptar como heredero legal, salvo que al efectuar el repudio haya hecho expresa reserva al respecto (supuesto verdaderamente impensable en la práctica)”. Albadalejo ha escrito en su “Curso de Derecho Civil V. Derecho de Sucesiones“, el heredero que sea al mismo tiempo sustituto vulgar de otro heredero, podrá aceptar la herencia y no la sustitución... o al revés”.

El Registrador de la Propiedad José Manuel García en su obra “La sucesión por derecho de transmisión”, Madrid, 1996, páginas 326 a 329, estudia, siguiendo a Monserrat Valero, la cuestión, entendiendo que la repudiación del transmisiario es como si la hubiese hecho el transmitente, y en tal sentido, cabe aplicar la sustitución vulgar. García García reconoce que este supuesto puede “ofrecer interés en la práctica por razones fiscales” y que esta solución parece mas factible desde el punto de vista de la teoría clásica del derecho de transmisión, que no partiendo de la teoría de la adquisición directa”.

    Rodrigo Bercovitz en la obra que ha coordinado titulada “Derecho de Sucesiones”, 2009, página 49, citando a Jordano Fraga en su obra “La Sucesión en el Ius Delationis”, escribe que “la ulterior vacante de la herencia del primer causante, debido al hecho de que el transmisario del derecho de delación haya repudiado la herencia del primer causante, será cubierta por los instituidos por el primer causante, pero tampoco hay entonces posible concurrencia entre sustitución y derecho de transmisión, sino que, simplemente, la delación a favor del sustituto se producirá porque el transmisario del derecho de delación repudió la herencia del primer causante”. Lo mismo ocurre en el derecho italiano, donde la sustitución solo tendrá lugar cuando se repudie por el transmisario la delación, así lo dan a entender Cian y Trabuchi en su “Commentario breve al Codice Civile”, 2007, octava edición, página 545. El Profesor de la Sorbona Duranton al estudiar el derecho de transmisión en su “Cours de Droit Civil”, tomo tercero, cuarta edición, París, 1841, página 390, llama al transmisario “como representante” y heredero del trasmitente.

Indicamos que el Auto de la Audiencia Provincial de Granada de 22 de noviembre de 1997, declara que al ejercitar el transmisario el derecho del transmitente “se obtiene la misma consecuencia práctica que si el derecho lo hubiera ejercitado el transmitente, es decir, que los bienes de la herencia del primer causante, se integran en la herencia del segundo causante, como si el mismo hubiere ejercitado el derecho, para desde esta herencia hacer tránsito de los bienes al transmisario como herederos del propio transmitente”.

Por último, también estudia el tema el Notario Javier Máximo Juárez González y el Inspector de Hacienda Juan Galiano Esteban en “Todo Sucesiones, 2009”, página 428 concluyendo que “la viabilidad de ésta alternativa fiscalmente ventajosa no plantea a nuestro criterio ningún problema civil o fiscal.”

En definitiva, es posible la sustitución prevista, otra cosa son las posibles consecuencias fiscales de lo anterior: anticipando que, a nuestro juicio, la operación se podía haber calificado por la Administración como un supuesto de fraude a la Ley, ahora llamado eufemísticamente en el articulo 15 de la LGT conflicto sobre la aplicación de la norma, cumpliendo todos los requisitos que exige el precepto fiscal.

Como precedente de esta posibilidad García García, cita en su obra a Demolombe en su “Traité des Successions”, Tomo X, 4ª Edición, París, 1870, página 397, quien se remite a Pothier en su “Traité des Fiefs - Tratado de los Feudos -, part. II, cap. I, sect. II, artículo 1.

En efecto, Demolombe, Decano de la Facultad de Derecho de la Sorbona, en su obra citada, páginas 428 y 429 de la segunda edición -que es la que manejamos- París, 1862, escribe que “como dice Pothier, el heredero del que ha muerto sin haber tomado partido, en situación de poder suceder al primer fallecido, podría a fin de evitar pagar dos derechos de transmisión, renunciar en cabeza del que ha fallecido sin haber aceptado o repudiado la sucesión que le ha sido ofrecida, y aceptar esta sucesión en su propio nombre. La Administración registral no tiene fundamento para sostener que ello constituye un fraude”, pues la facultad de repudiar no está sometida a ninguna restricción, “y no sabría, en ningún caso, dice bien la Corte de Casación, ver un fraude en su ejercicio normal”. Demolombe cita en su apoyo, aparte de Pothier, las Sentencias de la Corte de Casación de Francia de 27 de junio de 1837 y 24 de abril de 1854 así como el “Répertoire Périodique de L´Enregistrement” – no “Metodique”, como erróneamente cita Demolombe -, tomo tercero, páginas 89 y siguientes. También hemos encontrado un estudio del problema en términos similares en la obra “Revue du Notariat et de L´enregistrement”, 1865, tomo 6, París, páginas 24 a 37, escrito por el Notario N. Mélin. La cuestión también está estudiada en el “Traité des droits d´enregistrement, de timbre, d´hypoteque et des contraventions a la Loi du 25 ventoso an XI”, escrita por Championniere et Rigaud, tomo segundo, Bruselas, 1852, página 416, número 2575, en el que se escribe que en el caso de que los herederos del segundo causante sean también herederos del primero y repudien a la herencia del transmitente solo pagaran un derecho. En el tomo cuarto de esta obra, 1858, páginas 562 y siguientes, se citan ejemplos y jurisprudencia menor sobre el tema, así como la obra de M. Herve “Theoría de Matières Feodales et Censuelles”, tomo segundo, obra que se editó en París entre 1785 y 1788. En el tomo III de la obra de Championniere et Rigaud, año 1856, página 286, también se hace referencia a lo anterior.

Pothier, fallecido en 1772, en su obra póstuma “Traité des Fiefs”, Tomo segundo, París, 1776, páginas 51 a 53, explica que el segundo fallecido “transmite a su heredero el derecho a renunciar por sí mismo, como lo hubiera podido hacer él mismo”, “pudiendo aceptar dicho heredero por su propia persona la herencia del primer fallecido”. Pothier cita la opinión contraria de Dumoulin, uno de los más importantes juristas franceses del siglo XVI –abogado del Parlamento de París, profesor en Alemania, y sucesivamente calvinista, luterano y finalmente reconciliado in extremis con la Iglesia Católica-, que en sus comentarios a la coutume de París, consideraba que si el transmisario había aceptado la herencia del primer fallecido renunciando la del transmitente, era porque lo consideraba beneficioso, y por ello si el transmitente hubiese podido la hubiese aceptado, y si el transmisario no lo ha hecho es para defraudar los derechos feudales –profit de rachats- que gravaban la transmisión de los feudos, siendo contradictorio que por un lado, la acepte, y por otro lado, la repudie la misma persona; en definitiva, un fraude. Pothier, por el contrario, replica que el transmisario no comete ningún fraude al usar de su derecho, citando la locución latina, que traducida dice que “el heredero representa a dos personas, la del difunto y la suya propia”.

En el mencionado “Répertoire Périodique”, páginas 89 a 95, se defiende que dicha renuncia del transmisario no es fraudulenta, citando a Gayo contenido en la Ley 55 del Digesto de Regulis iuris: Nullis videtur dolo facere qui iuire suo utitur – no obra con dolo el que usa de su derecho-, la coutume de Bretaña, así como a Guyot en su “Traité des Fiefs”, Brodeau, Tiraqueau y Merlín en su “Repertoire de Jurisprudence”.

En la obra “Paricrisie ou Recueil Genéral de la Jurisprudence des Cours de France et Belgique”, tomo I, Bruselas, 1866, páginas 295 a 296, en las notas a la sentencia de la Corte de Casación de 17 de enero de 1866, se escribía que era un principio cierto en materia de registro “que si hubiera dos medios igualmente legítimos de llegar a un mismo resultado, se puede escoger el que de lugar a derechos menos elevados... todos los feudistas han enseñado esta máxima bajo el imperio de la legislación feudal”, distinguiendo el fraude permitido y el fraude prohibido, equiparando éste al acto simulado; el primero no tiene de fraude “mas que el nombre, puesto que los actos son serios y se producen realmente”.

Según resulta de la obra del Abogado y Magistrado Guyot en su "Traité des Fiefs",tomo terecero,París ,1746,páginas 234 y 235, en el derecho feudal francés, siempre que los contratos otorgados fuesen reales y no simulados , aunque el señor feudal percibiese menos derechos por haber sido esa la intención de los contratantes  , no podían ser impugnados por fraude, No se concebía el fraude como hoy se entiende legalmente . El mismo Guyot , en una obra posterior titulada "Repertoire Universel et Raisonne de Jurisprudence",tomo séptimo,París,1784,página 655,reconocía que el rigor de los derechos feudales permitió cierta dulcificación de la severidad del principio de la prohibición del fraude. Este principio , como reconoció Merlin , permaneció tras la Revolución , aplicándose ahora  a los derechos de registro , es decir , a los derechos estatales que sustituyen a los derechos feudales. Así el Abogado M. Solon en su Traité des Nullites" , Bruselas , 1836 , página 54 , afirmó que las partes en un contrato "pueden hacer indirectamente todo lo que la ley les permite hacer directamente. En estos casos la voluntad de las partes no tiene nada de ilicita", no existiendo simulación como ha reconocido jurisprudencia firme.
    Esta doctrina que estuvo vigente en Francia hasta la segunda mitad del siglo XX, según resulta del “Traité Practique du Régime Fiscal des Successions”, de Alix Jean, París, 1901, páginas 118 a 124, y del  “Traité Theorique et Practique des Déclarations de Successions”, obra póstuma de H. Bertheau, París, 1908, página 24, y de la Ley 13 de enero de 1941, que al regular el abuso de derecho fiscal solo contemplaba el producido por una simulación, hoy es insostenible para el propio Derecho Francés.

El problema concreto de la aceptación y repudiación de la herencia, en virtud de títulos distintos por motivos fiscales, desapareció en Francia cuando debido al gran número de renuncias otorgadas con dicho fin, el legislador tomó las medidas oportunas para preservar el interés del Tesoro contra dichas renuncias: el tomo tercero del “Repertoire Général et Raisonné de l´enregistrement”, novena edición, de M.Garnier, París, 1927, número 9542, nos relata esta situación y con este propósito  el artículo 51 de la Ley de 13 de julio de 1925 dispuso que “en los casos de renuncia a una sucesión, a un legado, o a una donación, el impuesto de transmisión por fallecimiento, exigible sólo los bienes, que por efecto de la renuncia, suceden los herederos, donatarios o legatarios aceptantes, no puede ser inferior al que fuese debido por el repudiante si hubiese aceptado

El Consejo de Estado francés, tras el Arret de 10 de junio de 1981, considera que el abuso de derecho puede ser realizado no solo mediante la simulación, sino a través del fraude de la Ley, es decir, mediante actos no ficticios, buscando el beneficio de una aplicación literal de los textos, “que no tengan otro motivo que el de eludir o atenuar las cargas fiscales”, pudiendo la Administración, en consecuencia, exigir el impuesto eludido.

Esta condena del fraude de la Ley está consagrada por el artículo L.64 del Livre des Procedures Fiscales, no siendo oponible frente al Fisco no solo los actos ficticios sino también aquellos que hayan sido inspirados por el exclusivo motivo de atenuar y eludir las cargas fiscales, que si no hubiesen ocurrido, habrían sido soportados por el interesado en consideración a su situación o actividad real, teniendo derecho a rechazarlos, para restablecer su verdadera naturaleza.

   La Administración Fiscal francesa en una consulta ante la Dirección General de Impuestos, publicada el 14 de abril de 2009, Rescrit nº 2009/24 (ENR et RC) sobre el abuso de derecho por fraude a la Ley, considera que era abusiva la renuncia por los nietos de un legado testamentario de dinero otorgado por el abuelo para que así sucediese el padre, que era heredero, quien a continuación donaba una cantidad igual a la legada a sus hijos, que no pagaban al fisco por razón de la donación cantidad alguna al beneficiarse de las reducciones fiscales existentes en las donaciones entre padres e hijos, disposición inexistente en las donaciones o legados entre abuelos y nietos. Para el Cercle des fiscalistes, Les Echos de 8 de Octubre de 2008 el artículo L.64, interpretado por el Consejo de Estado, consagra el chamanismo jurídico, obligando al contribuyente a interrogar al espíritu del legislador, y en su caso, de la Administración.

En el Derecho Comunitario se sigue una orientación similar: la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de febrero de 2006, Asunto C-255/02, declara que cuando existe una cláusula abusiva desaparece el derecho a deducir el IVA, y que la comprobación de que existe una cláusula abusiva resulta de que las “operaciones de que se trata tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones. Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos debe resultar que la finalidad esencial de la operación de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal” y que la legislación nacional “puede tener en consideración el carácter puramente artificial de estas operaciones, así como los vínculos de carácter jurídico, económico y / o personales entre los operadores implicados en el plan de reducción de la carga fiscal”.

A continuación transcribimos por su interés los apartados 71 y 85 a 89 inclusive de las Conclusiones del Abogado General, asesor imparcial e independiente del Tribunal Comunitario, en la primera de las Sentencias citadas:

“71. Antes bien, las intenciones de las partes de obtener abusivamente una ventaja del Derecho comunitario son simplemente deducibles del carácter artificial de la situación que ha de apreciarse a la luz de una serie de circunstancias objetivas. Si se determina que concurren dichas circunstancias objetivas, ha de concluirse que una persona que invoca el significado literal de una disposición del ordenamiento comunitario para reclamar un derecho que contraviene sus objetivos no es merecedora de que se le respete dicho derecho. En tales circunstancias, la disposición legal de que se trata debe interpretarse, en contra de su sentido literal, en el sentido de que no confiere en realidad el derecho. Es el examen de la finalidad objetiva de las normas comunitarias y de las actividades realizadas, y no las intenciones subjetivas de las personas, lo que a mi juicio se encuentra en el núcleo de la doctrina del Derecho comunitario sobre el abuso. Por tanto, estimo que el uso de la expresión «abuso de derecho» para describir lo que constituye, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, básicamente un principio de interpretación del Derecho comunitario puede en realidad ser equívoco. (66) Por tanto, prefiero usar la expresión «prohibición del abuso de la legislación comunitaria» y hablaré de «abuso de derecho» únicamente cuando lo exija la sencillez.

85. Además, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente, en consonancia con la posición generalmente aceptada por los Estados miembros en materia fiscal, que los sujetos pasivos pueden optar por estructurar su negocio con objeto de limitar su responsabilidad tributaria. No existe obligación legal de gestionar una empresa de modo que se maximice el ingreso fiscal para el Estado. El principio básico es la libertad de optar por el medio menos gravado de gestionar la empresa para reducir los costes al mínimo. 

86. En virtud de esos principios, el alcance del principio de interpretación del Derecho comunitario que prohíbe el abuso de las normas del IVA debe definirse de modo que no afecte a las operaciones legítimas. Ese potencial impacto negativo se previene, no obstante, si la prohibición del abuso se interpreta en el sentido de que el derecho reclamado por un sujeto pasivo sólo se excluye cuando la correspondiente actividad económica no tiene otra explicación objetiva que crear esa reclamación ante la administración tributaria y el reconocimiento del derecho contraviene los objetivos y resultados previstos por las disposiciones pertinentes del sistema del IVA. Una actividad económica de ese tipo, aun cuando no sea ilegal, no es merecedora de protección por los principios jurídicos de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima porque su única finalidad previsible es la de subvertir los objetivos del propio sistema legal.

87. Por tanto, estimo que el concepto de abuso en Derecho comunitario,  aplicable al sistema del IVA, opera sobre la base de un criterio que comprende dos elementos. Ambos elementos han de estar presentes para determinar la existencia de un abuso del Derecho comunitario en esta materia. El primero corresponde al elemento subjetivo mencionado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Emsland-Stärke, si bien sólo es subjetivo en la medida en que pretende verificar la finalidad de las actividades de que se trata. Dicha finalidad –que no debe confundirse con la intención subjetiva de quienes participan en tales actividades– ha de determinarse objetivamente sobre la base de la inexistencia de cualquier otra justificación económica distinta de la de crear una ventaja fiscal. En consecuencia, este elemento puede considerarse como un elemento de autonomía. En efecto, al aplicarlo, las autoridades nacionales deben determinar si la actividad de que se trata tiene cierto fundamento autónomo que, prescindiendo de consideraciones fiscales, puede dotarla de alguna justificación económica en las circunstancias del caso.

88. El segundo elemento del criterio propuesto corresponde al denominado elemento objetivo mencionado en la sentencia Emsland Stärke. En efecto, es un elemento teleológico por el que la finalidad y los objetivos de las normas comunitarias de las que supuestamente se abusa se comparan con la finalidad y los resultados conseguidos por la actividad de que se trata.

89. La prohibición del abuso, como principio de interpretación, ya no  presenta pertinencia cuando la actividad económica realizada pueda tener  una explicación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales frente a  la administración tributaria.”

La posterior sentencia del Tribunal Comunitario de 21 de febrero de 2008, asunto C-425/06, interpreta la Sexta Directiva en el sentido de que puede declararse una práctica abusiva cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituye la finalidad esencial de la operación u operaciones de que se trata.

Señala Marciano S. Godoi, Profesor y Abogado brasileño, en su obra “Fraude a la Ley y Conflicto en la aplicación de las Leyes Tributarias”, Madrid, 2005, página 251, que la  investigación en el derecho comparado.... ha demostrado que la aplicación  de la técnica del fraude a la Ley en el terreno tributario no es un anacronismo del que quieren escapar la mayoría de los países económicamente  más desarrollados”. La nota 72 de las Conclusiones del Abogado General da la razón a la anterior afirmación: “en Alemania, el artículo 42 de la Abgabenordnung (véase Kruse y Düren, en Tipke y Kruse, Abgabenordnung, Finanzordung, Otto Schmitdt, Köln, 2003, § 42), que plasma el concepto de abuso de instituciones jurídicas («Steuerumgehung durch Miβbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten»); en Austria, el artículo 22 de la Bundesabgabenordnung (BGBl. Nr. 194/1961), en su versión modificada, que también incorpora un concepto similar de abuso de las formas y los instrumentos jurídicos de Derecho civil («Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts»); en Finlandia, el artículo 28 de la Laki verotusmenettelystä 1558/1995, que del mismo modo aplica un concepto de abuso de instrumentos de Derecho civil en la legislación fiscal; en Luxemburgo, el artículo 6, apartado 1, de la Loi d'adaptation fiscale de 1934, que asimismo aplica un concepto similar de abuso. En Portugal, el artículo 38, apartado 2, de la Lei Geral Tributária (Decreto Lei 398/98 de 17 de diciembre), en su versión modificada por la Lei nº 100/99 de 27 de junio y la legislación posterior, contiene una disposición general de lucha contra la evasión conforme a la cual «los actos jurídicos esencial o principalmente destinados, a través del uso de medios artificiales [...] o por el abuso de formas jurídicas», a reducir las obligaciones fiscales no pueden producir efectos en materia tributaria. En España, el artículo 15 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre de 2003) relativo a los conflictos en la aplicación de la norma tributaria, se basa en conceptos como el de actos o negocios notoriamente artificiosos; en Francia, el artículo L. 64 del Livre des procédures fiscales aplica el concepto de abuso de derecho en la legislación fiscal, incluidos el abuso de derecho mediante operaciones ficticias y el abuso de derecho mediante evasión de la ley; en Irlanda, el artículo 811, apartado 2, de la Tax Consolidation Act de 1997 contiene una disposición general de lucha contra la evasión al amparo de operaciones destinadas a eludir las deudas tributarias, utilizando conceptos como el de operaciones «realizadas o acordadas principalmente con objeto de dar lugar a una ventaja fiscal» [véase el artículo 811, apartado 2, letra c), inciso ii)]; en Italia, el artículo 37 bis del Decreto Legge 600/1973, introducido por el Decreto Legislativo nº 358 de 8 de octubre de 1997 (Gazzetta Ufficiale nº 249 de 24 de octubre de 1997) contiene una disposición general de lucha contra la evasión basada en el concepto de actos jurídicos sin una justificación económica legítima («atti privi di valide ragioni economiche»); en Suecia, el artículo 2 de la Lag om skatteflykt (1995:575) (Ley sobre evasión fiscal) establece una disposición general de lucha contra la evasión, que se refiere al concepto de ventaja fiscal como la razón principal para un acto jurídico. En Países Bajos, los órganos jurisdiccionales se refieren con frecuencia al concepto jurisprudencial de fraus legis en Derecho tributario, de modo que la cuestión que ha de considerarse es si el objetivo exclusivo o principal que subyace a una operación es obtener una ventaja fiscal.”

En el Derecho anglosajón se considera elusión tributaria, abusive tax avoidance, los actos o negocios jurídicos privados de motivos económicos validos, cuyo objetivo fundamental sea obtener una ventaja fiscal. Existen dos tipos de normas antielusivas: las normas legales, anti-avoidance rules, y las normas judiciales antielusivas, judicial anti-avoidance rules, siendo las primeras las que rigen en estados como Canadá y Australia; mientras que en el Estados Unidos y en el  Reino Unido rigen las segundas. En este último Estado el Comité Judicial de la Cámara de los Lores ha establecido a través de diversas sentencias varios principios antielusivos. En Estados Unidos el Servicio de Rentas Internas del Tesoro, IRS, ha aplicado varios principios que han sido reconocidos por la jurisprudencia norteamericana: la doctrina de las transacciones por pasos, que requieren analizar todos los actos o negocios en conjunto; la doctrina de la prevalencia de la sustancia sobre la forma; mientras que, como escribe el Abogado mexicano Sergio A. Ramírez Martínez, los asesores fiscales se escudan en el textualismo.

El problema fiscal de la sucesión en el derecho de transmisión planteado por el Tribunal Balear lo hemos encontrado reflejado en un caso prácticamente igual contenido en una consulta tributaria planteado ante la Agenzia  delle Entrate, Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - equivalente italiano de la AEAT- que dio lugar a la Resolución N.234/E de 24 de agosto de 2009. El caso de la consulta era el siguiente: una madre falleció instituyendo herederas a sus dos hijas, una de ellas falleció con posterioridad sin haber aceptado ni repudiado la herencia de la madre y sin estar en posesión de los bienes hereditarios, habiendo instituido a su hermana sobreviviente, que es la que consulta sobre la posibilidad de renunciar como transmisiaria de la herencia de la madre “ en nombre y por  cuenta” de la transmitente, quedando como única heredera de la madre en virtud del derecho de acrecer operado. El único fin de la renuncia es adquirir una ventaja fiscal en el Impuesto sobre Sucesiones: no se paga la misma cuota en la sucesión en línea recta que en la colateral, siendo también, en este caso, distinta la deducción. 

La Agencia Tributaria Italiana antes de llegar a una conclusión, constata que la Corte de Casación – Tribunal Supremo de Italia- en las Sentencias de 23 de diciembre de 2008 y 26 de junio de 2009, ha reconocido la vigencia en el derecho italiano del principio general antielusión, que prohíbe el abuso de derecho, aplicable en todo el ordenamiento jurídico, incluido el derecho tributario; por lo que utilizándose la facultad de renunciar para una finalidad distinta de la reconocida y tutelada por el legislador, -el problema de la causa a la que luego haremos referencia- resuelve que dicha renuncia no podrá ser opuesta frente a la Administración Tributaria Italiana, debiendo presentar dos declaraciones.

En el Derecho Italiano, según una cuestionable dirección de la jurisprudencia, la transmisión del  ius delationis también origina una doble sucesión: una del causante al  transmitente, y otra del transmitente al transmisario, el cual paga el Impuesto adecuado a la suma de los dos patrimonios hereditarios, así lo indica la obra de G. Gaffuri, titulada “L`Imposta sulle Successioni e Donazioni: Trust e Patti di Famigilia”, 2008, Padua, página 310.

En el Ordenamiento Jurídico español el supuesto de hecho de la Sentencia del Tribunal balear puede ser tratado desde el punto de vista, no mencionando la Sentencia, que el Tribunal procesalmente no estaba facultado para abordar, de la aplicación del contenido del artículo 15 de la Ley General Tributaria de 2003, por concurrir sus requisitos, que regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria: “Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a.   Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b.   Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.”

En el Derecho español la técnica que se utiliza para la represión del fraude a la Ley, llamado conflicto sobre la aplicación de la norma, es semejante al de todos los ordenamientos jurídicos occidentales: la de la inoponibilidad fiscal de los actos o negocios correspondientes, no su nulidad; civilmente son válidos, y fiscalmente ineficaces. Como dice el artículo 6.4 del Código Civil se aplica la norma que se ha tratado de eludir.

En la memoria del Proyecto de LGT de 2003, se expresó la intención del artículo 15: “impedir utilizar con abuso de formas jurídicas negocios alternativos con resultado equivalentes”. Para la mejor comprensión del tema dibujaremos a continuación algunas pinceladas, forzosamente esquemáticas, sobre la doctrina existente que ha interpretado el artículo 15.

Para Violeta Ruiz Almendral el artículo 15 de la LGT tiene un perfil muy semejante al parágrafo 42 de la Ordenanza Tributaria alemana, OA, criterio que confirma Palao Taboada, señalando la influencia de la ordenanza alemana de 1919, inspirada en los estudios de Ihering sobre la jurisprudencia de intereses, obra del jurista Becker, cuyo parágrafo 4 disponía que en “las interpretaciones de las Leyes Tributarias deben ser tenidas en cuenta su finalidad, su significado económico, y el desenvolvimiento de las circunstancias”; aunque en la época nazi, la Ley de Adaptación Tributaria de 16 de octubre de 1934 dispuso que “las leyes fiscales debían ser interpretadas con una visión del mundo nacional-socialista” (sic). El  parágrafo 5 dispuso que “El débito tributario no puede ser eludido o disminuido mediante el abuso de formas o posibilidades de configuración del Derecho civil. Existe un abuso en el sentido del párrafo primero cuando: 1. en aquellos casos en que la ley somete al impuesto actos, hechos y relaciones bajo la forma jurídica adecuada a ellos, se eligen formas jurídicas o se realizan negocios no adecuados o inusuales, con el fin de eludir el impuesto, y 2. en vista de las relaciones existentes y con arreglo a la manera en que se actuará o deberá actuarse, se obtendrá por las partes en lo fundamental el mismo resultado económico que se habría obtenido si se hubiera elegido una configuración adecuada a los actos, hechos o relaciones, y además 3. las desventajas jurídicas, que en su caso, lleve consigo la vía (elegida) no tienen de hecho importancia o la tienen sólo escasa”, traducción tomada del trabajo de Palao Taboada, titulado “Los instrumentos normativos contra la elusión fiscal”, publicado en la obra “La justicia en el diseño y aplicación de los tributos”, Madrid 2006, página 112.

Desde otro punto de vista, Pérez Royo sitúa la filiación en las doctrinas judiciales anglosajonas de reacción contra la elusión fiscal (tax avoidance).

 El parágrafo 42 de la OA dice literalmente: “el abuso de las posibilidades de la configuración jurídica no impide la aplicación de la Ley Tributaria. En caso de abuso surge la obligación tributaria que correspondería a una configuración adecuada a las circunstancias económicas”. Los civilistas Pablo Salvador, Albert Azagra y Antonio Fernández, Facultad de Derecho de la Universidad Pompeu Fabra, en un luminoso artículo publicado en Indret, julio de 2004, escriben que el precepto alemán “ofrece al interprete un fundamento de derecho para resolver casos que no estarían cubiertos por las reglas de interpretación finalistas o teleológicas de las leyes fiscales ni por el propio principio de legalidad. Para ello el intérprete recurre a la ficción del supuesto de hecho apropiado o adecuado a las circunstancias económicas. El juicio de inadecuación podrá formularse, según la jurisprudencia alemana, si concurren cumulativamente tres elementos: a) inadecuación de la configuración jurídica elegida; b) esta ha de servir para reducir la carga tributaria; y c) que no se encuentre justificada por razones económicas o de otro orden. Así el realizador de hechos imponibles no puede abusar del derecho privado con el único objeto de rodear la aplicabilidad de las leyes fiscales, pero tampoco tiene por qué limitar el ámbito de su actuación en ejercicio de su autonomía privada a, precisamente, aquellas alternativas que le resultan fiscalmente mas gravosas”.

 Forzosamente la lectura del artículo 15 nos remite al concepto de economía de opción: la Sentencia del Tribunal Superior de Navarra de 11 de junio de 2001, declara que es “expresión de la libertad privada de elegir los negocios y las formas jurídicas, buscando la menor incidencia del ordenamiento tributario, generando un ahorro tributario”.

Al estudiar el concepto, que no se debe de confundir con las conductas que infringen la Ley, el Catedrático Pont Clemente en su obra precisamente titulada “La economía de opción”, en 2006, página 164, entiende que la expresión artificioso debe referirse a rebuscado o falta de naturalidad. La exposición de motivos de la LGT de 2003 declara expresamente que el  artículo 15 “pretende configurarse como un elemento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado”. Lo anterior ya nos proporciona una idea expresiva del fin de la norma. Artificioso según el Diccionario de la Real Academia es lo “hecho o elaborado con artificio, arte o habilidad” como equivalente a disimulado o cauteloso. Nos dice García Novoa en su obra “La cláusula antielusiva”, 2004, página 367, que si un negocio se elabora con artificio “se estará llevando a cabo con disimulada cautela o doblez”; en el artículo 15 se configura un tertium genus entre simulación y planificación fiscal. Salvador, Azagra y Fernández, en su trabajo citado reconocen que artificioso es una expresión ambigua, pues quiere decir tanto hecho con arte o falto de naturalidad o espontaneidad, artificial en suma, como hecho con simulación, disimulado; existiendo una natural coincidencia de la novedad inteligente con el artificio, por lo que sugiere entender con cautela las expresiones usadas por el legislador: “lo nuevo es, con harta frecuencia, artificioso, pero no por ello habrá de ser necesariamente conflictivo”.

El Abogado, Asesor Fiscal y Profesor Antonio Durán-Sindreu, en su obra “Los Motivos Económicos válidos como técnica contra la elusión fiscal: Economía de opción, autonomía de la voluntad y causas de los negocios”, incardina en el artículo 15 el concepto de la causa. Para el autor, antiguo Presidente de la Asociación Española de Asesores Fiscales, el artículo 15 se aplica a los negocios con deformación causal no simulados, habiéndose objetivado el fraude. “Lo relevante es si el negocio jurídico responde o no a la causa que le es propia. El verdadero límite de lo que es o no economía de opción está en la causa. La impropiedad del artículo 15 depende de la correspondencia objetiva entre la forma jurídica elegida con el fin perseguido, obligando a averiguar si el acto o negocio realizado persigue los fines que le son propios”. El autor sigue la doctrina del Catedrático de Derecho Civil de Sevilla Luis Humberto Clavería: función política social concreta querida, no el molde elegido.

Añadimos que si consideramos que con Don Federico de Castro que el negocio indirecto es el fraudulento, se le puede atribuir a estos las características propias de los primeros en el negocio jurídico indirecto no se oculta una realidad jurídica, lo que se trata de ocultar es una realidad económica, el negocio se quiere pero no su causa típica. En el caso de la Sentencia del Tribunal Balear, en realidad no se quiere repudiar sino provocar la sustitución para pagar menos impuestos; en el caso resuelto por la Agencia Fiscal Italiana se quiere repudiar para provocar por motivos fiscales el acrecimiento. Parafraseando a Clavería, se trata de utilizar un molde negocial, la repudiación, para obtener un resultado diverso del contemplado por el legislador al configurar dicho molde, evitar la adquisición de derechos, con fines de ahorro fiscal. Para el Profesor alemán Tipke, destacado miembro de la Escuela Tributaria de Colonia, la ausencia de fundamentos económicos o ventajas jurídicas no tributarias, que justifiquen la forma jurídica elegida, es el criterio definitivo para distinguir entre la elusión fiscal y la evitación lícita del impuesto.

 Pont dibuja un concepto de economía de opción “que no es de ninguna manera la reivindicación de un necio todo está permitido, sino que tiene unos límites”, impregnado de una lealtad tributaria, teniendo por objetivo la búsqueda de la justicia del caso concreto.

Godoi  en su obra citada, detecta en España la idea de que el fraude a la Ley es una técnica inapropiada para la tarea de luchar contra la elusión tributaria, concluyendo que la permanencia del concepto de fraude a la Ley o de un mecanismo similar bajo otra denominación, “responde a un imperativo ético presente en todos los contemporáneos Estados democráticos: el Derecho no es ni puede ser un simple juego en el que gana quién tiene más pericia o astucia para descubrir nuevas formas y artificios para circunvenir o eludir las leyes”. Critica su obra el formalismo jurídico, visible en países latinos que se basa en la siguiente línea argumental: “la autonomía privada y la libertad del individuo de hacer todo lo que la Ley no prohíbe, se expresa en el campo tributario a través del derecho de crear y elegir las configuraciones y formalizaciones negociales que conlleven menos gastos tributarios” dicha tendencia no ha alcanzado reconocimiento legislativo alguno en Europa. La postura formalista tiende a la consideración aislada de cada acto o negocio, cuando en la realidad la visión de conjunto nos proporciona el sentido último de los hechos.  Precisamente, escribe Palao Taboada, el artículo 15 hace prevalecer la sustancia sobre la forma, siendo éste uno de los criterios adoptados por la jurisprudencia anglosajona en la condena del fraude fiscal.

Los filósofos del Derecho Atienza y Ruiz Manero en su obra “Ilícitos Atípicos”, 2000, página 260, expresan que el fraude a la Ley es una figura necesaria “para evitar el formalismo extremo en la aplicación del Derecho”.

Pérez de Ayala en su trabajo “El régimen fiscal de la economía de opción en un contexto globalizado”, Doc.Nº22/06, Instituto de Estudios Fiscales, considera que en el artículo 15 de la nueva LGT cristaliza la tendencia contraria a la economía de opción, lícita según el derecho privado, pero indeseable fiscalmente. Aduce que en el Informe de la Comisión nombrada para la reforma de la LGT se decía que “existen supuestos de abuso de las posibilidades de configuración jurídica que el legislador no ha podido prever, y que deben gravarse aunque no estén tipificadas por la Ley Tributaria, si bien a través de un procedimiento especial y sin sanciones”. Ante ello, Pérez de Ayala vaticina “que en el futuro va a quedar muy reducido el margen de la planificación fiscal”.

El Catedrático Ferreiro Lapatza, que fue muy crítico con el antiguo concepto de fraude a la Ley, pues autorizaba a la Administración para aplicar por analogía las normas que tipifican cualquier hecho imponible a cualquier otro hecho que tenga un resultado equivalente y signifique un ahorro fiscal respecto a tal hecho imponible, propugna en su trabajo titulado “Legalidad, antielusión y pactos en el ordenamiento tributario”, 2007, página 362, publicado en el Homenaje al Profesor Pérez de Ayala, la expulsión de las cláusulas antielusión: “Fuera de los límites de la Ley que define el hecho imponible, el Tributo, simplemente no existe. Debemos ser muy rígidos en el mantenimiento de esta postura, pues así lo expresa nuestra seguridad, el desarrollo de nuestra economía, y, lo que es más importante, nuestra libertad”.  Para Ferreiro las técnicas antielusión obedecen al interés particular de la Administración Tributaria, “el interés de la burocracia en un trabajo, sin demasiadas ataduras jurídicas, que le permitan reaccionar sin pruebas suficientes –en caso de duda a la mera sospecha contra el fraude- y que le permita, en ocasiones, gravar hechos no gravados, simplemente porque la Administración cree que deberían estar gravados o que deberían estar más gravados que los hechos efectivamente realizados por el contribuyente”.

Godoi nos dice que en el fondo “se trata de hallar una forma de equilibrio (o admitir un desiquilibrio) entre el principio de seguridad jurídica y el principio de igualdad en su conexión con el deber de contribuir”.

La Profesora Belén Bahía Almansa, en su trabajo publicado en la colección Documentos, editada por el Instituto de Estudios Fiscales, Nº 2009, páginas 53 a 59, escribe que las fórmulas legales que operan en el Derecho comparado para evitar la elusión fiscal “actúan como instrumento de cierre del sistema, que procuran garantizar el valor de la equidad en la distribución del gravamen tributario, tratando de evitar comportamientos al borde de la licitud, pero contrarios al espíritu del sistema y a una interpretación integradora del mismo”.

    Por último, señalamos que la Profesora Mónica Siota Álvarez, en su obra “Analogía e Interpretación en el Derecho Tributario”, Madrid, 2010, página 182, entiende que en el fraude a la Ley se provoca artificialmente el presupuesto de hecho de una  norma para eludir el cumplimiento de otra, que es la defraudada. Reconoce que en la economía de opción tácita, la no prevista en la Ley, se suele adentrar en la esfera del fraude a la Ley cuando es consecuencia de una configuración negocial atípica o insólita. Aunque se valore negativamente, la responsabilidad última es del legislador. Concluye que en los supuestos de economía de opción no cabe recurrir a la interpretación analógica, no debiendo gravarse, por no poder ser suplantado el Legislador por una Administración omnipotente.

Durán-Sindreu añade que la economía de opción legitima “aprovechar no sólo aquellas situaciones no contempladas por el legislador, sino los defectos de técnica legislativa u olvidos del mismo”, y que el artículo 15 de la LGT sólo sería aplicable en las situaciones extremas de manifiesta inadecuación de la forma elegida con el fin económico pretendido.

    Como conclusión de lo expuesto podemos decir que el artículo 15 de la LGT, limita en la práctica el legitimo interés en pagar menos impuestos sin vulnerar la Ley, ingeniería fiscal, cuando el acto o negocio que se realice a tal fin sea notoriamente artificioso o impropio, y tenga exclusivamente dicho efecto, constituyendo un ilícito no penal; siendo la configuración estudiada una fórmula admitida no solo por todos los ordenamientos estatales europeos sino también por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas; una consecuencia de la vigencia del principio de transparencia fiscal, exigencia recíproca de claridad, apertura y sencillez en las relaciones entre el Estado y la sociedad, según expresa el Profesor brasileño Lobo Torres, en su trabajo “Normas gerais antielisivas” publicado en el número 4, noviembre-diciembre 2005 a enero de 2006, de la “Revista Eletrônica de Direito Administrativo Económico”, en íntima conexión con el proceso de globalización para impedir sus riesgos, que rige en las sociedades occidentales desde el último tercio del siglo pasado, desapareciendo la conducta elusiva fundada en la prevalencia de la forma sobre el contenido de los negocios jurídicos. Las normas antielusión surgen en el mismo contexto que las normas anticorrupción, las normas sobre el blanqueo de capitales, y las relativas a la transparencia en la actividad financiera. Es el signo de los tiempos.

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena  (Córdoba).

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