NOTAS SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LA FIANZA

  Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

   La exigencia del ITP por la razón de la fianza constituida al comprador de una vivienda que con el motivo de su adquisición se subroga en el préstamo hipotecario otorgado por el promotor, como exigencia bancaria para admitir la subrogación en la deuda, es una cuestión polémica. Es cierto que el sujeto pasivo del ITP en la constitución de la fianza es el acreedor, pero es usual que en virtud de pacto con las entidades de crédito dicho comprador asuma el pago de la cuota del Impuesto.

   La Dirección General de Tributos ha mantenido, en general, una doctrina uniforme, interpretando que conforme a la Ley y al Reglamento del ITP, en tales ocasiones, procede la exigencia del Impuesto, igualmente lo ha hecho buena parte de la jurisprudencia menor. La última Consulta en la que se reitera dicha doctrina es la V0309-10 de 19/02/2010, siendo significativo que el pasado 25 de enero de 2010, la Dirección General de Tributos al responder a una solicitud de aclaración, efectuó la supresión del párrafo final contenido en la Consulta Vinculante de 24 de julio de 2009, que daba lugar a pensar en lo contrario de lo expuesto. Esta última Consulta fue estudiada en nuestro trabajo publicado en estas páginas, titulado “Fianza en escritura de novación de hipoteca”, el pasado 30 de septiembre de 2009.

   A continuación reproducimos los textos legales vigentes. El artículo 15 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de ITP dispone: 1. La constitución de la fianza y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo. 2. Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido.

    A su vez el artículo 25 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de ITP, desarrolla la Ley: Tributación del préstamo con garantía. 1. La constitución de fianza y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente en concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía. 2. Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido, con aplicación, en su caso, de lo dispuesto en el apartado anterior. 3. A los actos equiparados al préstamo en el número anterior se aplicará, en su caso, lo dispuesto en el artículo 88.I.b 15 de este Reglamento.

    Por último, dicho artículo 88.I.b 15 declara exentos los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten.

    Una lectura rápida del artículo 25.1 del Reglamento, y más sin conectarlo con el apartado 2, nos permitiría concluir, sin otras averiguaciones, que una fianza, una prenda, una hipoteca o una anticresis que no se constituya al mismo tiempo que el préstamo tributa al 1% en ITP siempre que el constituyente no sea empresario o profesional que actúe en el ejercicio de su actividad. Ello es cierto, pero, a nuestro juicio no es toda la verdad, sino parte de la verdad, y en el matiz puede estar la verdad, siendo ello el propósito de nuestro trabajo.

   Pensamos que, siempre con arreglo a Derecho y sin distorsionarlo, caben otras interpretaciones del precepto que lleguen a conclusiones mas favorables fiscalmente al deudor beneficiado por la existencia de la fianza, que en la práctica, normalmente, será un consumidor. Se puede constatar que la mayoría de las fianzas que se otorgan con carácter no simultáneo a la operación financiera concertada, tiene lugar con motivo de la subrogación en un préstamo hipotecario o, en su caso, en la posición de arrendatario en un leasing.

    Al fijarse por la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2009, Recurso 16/2008, la doctrina legal de que la no sujeción a ITP de la fianza está vinculada a la condición de empresario o profesional de quién la constituye, y no a la condición del sujeto pasivo del Impuesto por tal operación, queda vedada esta interpretación del precepto.

    Al analizar el precepto reglamentario partimos de la consideración de su legalidad por imperativo de la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, que declaró la inexistencia de extralimitación reglamentaria por la regulación del artículo 25 relativa a las garantías que no se constituyan con simultaneidad al préstamo. El tratamiento unitario del préstamo y su garantía tiene su origen en la Ley relativa al Impuesto sobre Derechos Reales de 2 de abril de 1900 y ha subsistido hasta la actualidad.

     La interpretación que realizó el Alto Tribunal en los años setenta ha sido recogida en el precepto reglamentario. Así la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de diciembre de 1971 expresó que para que haya “un solo acto liquidable, es preciso que el préstamo y la garantía se pacten conjuntamente”; también se admitió por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sentencias de 30 de noviembre de 1977 y 10 de febrero de 1978, el tratamiento unitario del préstamo y la garantía, si dicha garantía o su sustitución ya estaban previstas en el título constitutivo del préstamo.

    La Dirección General de Tributos en la Consulta V0430-06 de 10/03/2006 interpreta que para que la fianza no esté sujeta porque en el otorgamiento del préstamo estuviese prevista su posterior constitución, es insuficiente la previsión de la mera posibilidad de que se constituya: no basta una mera previsión, siendo necesario una promesa de constitución de la garantía; por otro lado, dicha Consulta consideró sujeta a ITP la sustitución de la fianza.

   La Dirección General de Tributos en la Consulta 0044-01 de 15/01/2001 hizo constar que “si la constitución de la fianza se hace en el mismo día que el préstamo ante el mismo notario y con un número de protocolo correlativo, haciéndose referencia en la escritura inicial a la posibilidad de que se constituya otra garantía además de la prendaria, concurre el requisito de la simultaneidad, por lo que la constitución de la fianza no está sujeta a ITP.”

   Advertimos que la no sujeción de las garantías que se constituyan en garantía de un préstamo, de un crédito, de un reconocimiento de deuda o de un depósito retribuido, no son aplicables, según reiterada jurisprudencia menor, a dichas garantías cuando se constituyan en garantía de obligaciones distintas de las mencionadas.

   Nuestro compañero Javier Máximo Juárez González en su obra “Todo Transmisiones”, edición de 2009, página 491, escribe “que en el caso de no concurrir el acreedor hipotecario a la subrogación aceptándola, no parece que pueda considerarse realizado el hecho imponible de la fianza, sino basta que la misma se hace efectiva por la aceptación de la subrogación por el acreedor, pues hasta tal momento no se ha verificado la subrogación ni la fianza ha surtido efectos, como declaró la Consulta de 15/12/2003. Sin embargo, la más reciente Consulta de 26/12/2006 no exige el requisito de la aceptación expresa por la entidad acreedora para considerar devengado el hecho imponible de la fianza”.

   Siguiendo esta línea de investigación, es cierto que para el nacimiento a la vida jurídica de la fianza es preciso el consentimiento del acreedor. Con toda claridad lo ha proclamado la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 1988: “La falta de intervención del acreedor en el documento del reconocimiento de deuda y de prestación de garantía, y el hecho de que tampoco hubiese expresado con anterioridad su aceptación, determinan como consecuencia que el negocio de garantía alegado no nació a la vida jurídica, pues la fianza convencional, como contrato convencional que es, se perfecciona con el consentimiento o concurso de la oferta y de la aceptación”. La necesidad del consentimiento del acreedor es reiterada por el Profesor Rubio Garrido al comentar los artículos relativos a la fianza y su jurisprudencia en la obra “Jurisprudencia Civil Comentada“, Granada, 2009, página 3557.

    La aceptación de la garantía por el acreedor es innecesaria en los derechos alemán e italiano según resulta, respectivamente, del parágrafo 151 de BGB y del artículo 1333 del Codice Civile, es una influencia del ius commune.

   Si no existe o no se puede probar dicha aceptación del acreedor, evidentemente no se puede exigir el impuesto, pues no se ha producido la transmisión patrimonial en su favor, expresión de su capacidad económica, artículo 31.1 de la Constitución Española, base legal y constitucional para fundamentar la exacción. La Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 1996, recurso 3157/1992 es contundente: “Para la constitución de un contrato de fianza es necesario con carácter inexcusable, el consentimiento del acreedor”. En el mismo sentido el Registrador de la Propiedad José Menéndez Hernández, en su obra “Los impuestos indirectos sobre el tráfico jurídico”, Barcelona, 1990, página 387, al escribir sobre el supuesto análogo de la hipoteca unilateral afirma lo siguiente: “creemos, que en presencia de una de estas hipotecas, las oficinas gestoras deben aplazar el pago del impuesto, hasta que se produzca la aceptación del acreedor hipotecario”. La Resolución del TEAC de 11 de marzo de 1987 así lo declaró, entendiendo que no procede la tributación hasta la aceptación.

    Para Pau Pedrón, según escribe en la página 29 y 30 de su obra “La hipoteca unilateral: constitución, aceptación y cancelación”, 2006, “en el caso de la hipoteca unilateral no cabe exigir el pago del Impuesto ni al hipotecante, que no es el sujeto pasivo, ni al acreedor, que no lo es tampoco, porque antes de la aceptación no ha adquirido el derecho. Sería necesario, por tanto, esperar a la aceptación para que el acreedor pueda ser considerado sujeto pasivo”. Cita en apoyo de esta doctrina a Puig Salelles, Menéndez y del Angel, no cabiendo exigir el importe al hipotecante, considerando que es él el favorecido por el negocio, aunque con posibilidad de repercutir sobre el acreedor, cuando acepte (en este sentido, Martínez Lafuente).

    La profesora Beatriz Sáenz de Jubera, al estudiar en su trabajo “La hipoteca de constitución unilateral”. Número 690 de la Revista Crítica del Derecho Inmobiliario, 2005, página 134, entiende que “nuestra legislación hipotecaria es más favorable a una interpretación en la que la aceptación del acreedor beneficiario no es una declaración de voluntad relativa a la constitución de un derecho sino al ingreso del mismo (que ya ha nacido) en su patrimonio”.

   En un dictamen publicado en la revista “OL, Revista Tributaria de Oficinas Liquidadoras”, Número 5, 2007, páginas 45 a 47, se concluye que en “la constitución de una hipoteca unilateral el acto se encuentra sujeto a una condición suspensiva, recayendo la condición de sujeto pasivo en el acreedor”.

   La citada Consulta de 15 de diciembre confirma los criterios doctrinales expuestos al expresar lo siguiente: "Desde el punto de vista tributario, tampoco se producirán efectos en el Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, por la constitución de la fianza en garantía de la obligación del subrogado mientras falte la aceptación del acreedor (en la consulta citada el acreedor sí había dado su consentimiento) puesto que todavía no se ha producido el nacimiento de la nueva obligación, de la que la garantía es obligación accesoria, lo que necesariamente implica que todavía no se ha realizado el hecho imponible gravado (constitución de fianza, artículo 7.1.B del Texto Refundido). Es decir, para que se considere realizado el hecho imponible del impuesto, el acto o negocio jurídico que constituye dicho hecho imponible debe ser eficaz desde el punto de vista civil, mercantil o administrativo, según corresponda. Lógicamente, esta circunstancia debe ser tenida en cuenta a efectos de la presentación y pago de la autoliquidación del impuesto por el sujeto pasivo o por la persona a quien encargue dicha gestión."

   Una vez examinada esta cuestión de orden pasamos al estudio del artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto. Como dijimos, estamos de acuerdo en que una fianza o los derechos reales de garantía que no nazcan simultáneamente con el préstamo que garantizan están sujetos a ITP, ello resulta claramente de la Ley. Pero aquí hay un matiz muy importante, debe de tratarse del mismo préstamo, es una necesidad estructural para la aplicación del precepto. La obligación del deudor debe coincidir con la obligación primitiva, si no coincide estamos ante obligaciones distintas.

    A nuestro juicio no se trata del mismo préstamo para el fiador cuando haya tenido lugar su novación objetiva, ya sea extintiva o modificativa, o subjetiva. Una prueba de lo anterior es que en estos casos de novación objetiva o subjetiva la fianza anterior se extingue por imperativo legal; por el contrario, si para el fiador el préstamo fuese el mismo, continuaría en vigor la fianza inicialmente constituida. Sobre el tema nos remitimos a nuestro estudio “Jurisprudencia Reciente sobre la Tributación de la Fianza”, publicado en estas páginas de notariosyregistradores.com el pasado 11 septiembre de 2009.

    Lacruz Berdejo en la obra por él dirigida “Derecho de Obligaciones, Volumen Primero. Parte General, Teoría General del Contrato”, 1994, página 331, escribe al estudiar la novación que “cuando se varía el objeto o las condiciones principales, si inter partes puede configurarse como modificación,  en  relación  a  terceros  (prelación de créditos, relaciones de garantías, etc) la obligación resultante de la alteración deberá reputarse obligación nueva”. En definitiva, de cara al fiador toda novación aunque sea modificativa, para el garante es extintiva, suponiendo la constitución de una nueva obligación.

   La exigencia de que sea la misma obligación la que garantice el fiador para que la fianza quede sujeta es requerida por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 17 de abril de 2009, Recurso 44/2008, que declaró la no sujeción a ITP de una fianza constituida con motivo de la subrogación de un préstamo hipotecario, contenida en una escritura de compraventa, como forma de pago del precio; con la particularidad de que se modifica simultáneamente y de forma sustancial el contenido de dicho préstamo hipotecario: ampliándose su importe, condiciones y tipo de interés. Todo ello lleva al Tribunal a declarar que “no puede decirse propiamente que el préstamo garantizado con la fianza esté constituido con anterioridad”: además la fianza solo garantizaba parte del préstamo, extinguiéndose cuando disminuyese éste en una determinada cantidad que era superior a la cantidad pactada en la ampliación.

    Juárez cita en su obra sendas Resoluciones del TEAR de la Comunidad Valenciana, 29 y 30 de septiembre de 2008, en las que en casos de subrogaciones del acreedor al amparo de la Ley 2/1994, consideran que las fianzas constituidas en dichas subrogaciones son simultáneas al préstamo concedido por la nueva entidad acreedora y, en consecuencia, no quedan sujetas a TPO de acuerdo a los artículos 15 del Texto Refundido y 25 del Reglamento.

    Somos conscientes de que con la interpretación que realizamos del artículo 25 del Reglamento el ámbito de aplicación del concepto queda reducido a las fianzas y otras garantías prestadas y aceptadas por el acreedor, no simultáneas a la concepción del préstamo o crédito, siempre que no haya existido novación objetiva o subjetiva de ningún  tipo. Ello resulta de una visión civilística del precepto, la interpretación de su apartado segundo nos lo mostrará con mas claridad, pues como escribía Claus-Wilhelm Canaris, sucesor de Larenz en su Cátedra de Munich, existen “casos en los que la correcta interpretación de un precepto se deduce de otro previsto en el mismo cuerpo legal cuyo correcto sentido resulta más claro o evidente”, lo que a juicio del Profesor Andrés Báez Moreno en su obra “Los negocios fiduciarios en la imposición sobre la renta”, 2009, páginas 95 y 96, supone una interpretación sistemática de la Ley.

    En la actualidad, el TEAR y el TSJ de la Comunidad Valenciana mantiene en sus respectivas resoluciones y sentencias la no sujeción a ITP de las fianzas constituidas al tiempo de la subrogación en el préstamo hipotecario por parte del comprador de una vivienda, apreciándose novación. La última sentencia que conocemos del tribunal valenciano es de 5 de febrero de 2010, Recurso 27/2009. La Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña de 31 de marzo de 2006, Recurso 771/2002, también ha mantenido un criterio semejante. El tribunal catalán en la Sentencia de 15 de octubre de 2009, Recurso 339/2006, también ha declarado la no sujeción a ITP de la constitución de una nueva fianza con motivo de la subrogación de un préstamo hipotecario  y novación del mismo, que se amplía, extinguiéndose la anterior fianza.

    No deja de ser significativo para el estudio del tema lo escrito por el Profesor Antonio Gálvez Criado en su obra “ La Asunción de Deuda en el Derecho Civil”, Valencia, 2007, páginas 177 y 178, en las que tras afirmar que las fianzas prestadas por terceros se extinguen en todo supuesto de cambio de la persona del deudor, ya se entienda como novación extintiva, ya se entienda como novación modificativa, estudia la posibilidad de que los obligados accesoriamente consientan la subsistencia de la garantía, y en estos casos “debe entenderse que la fecha de la misma será la correspondiente al contrato de asunción de deuda, como lo impone el principio de accesoriedad y la protección de los acreedores de los garantes con títulos posteriores a la primera garantía y anteriores a la renovación del consentimiento”. Esto es una prueba más de que para el fiador el préstamo que garantiza no es el mismo que el anterior que se nova, incluso en aquellos casos en los que el fiador renueva su garantía.

    El apartado segundo del precepto reglamentario equipara a los préstamos los reconocimientos de deuda, las cuentas de crédito y los depósitos retribuidos, aplicándose a todas estas figuras la exención de ITP y la no sujeción a ITP de las garantías que se constituyan por particulares no sujetos pasivos de IVA de forma simultánea a su nacimiento.

    El problema fundamental del precepto es el determinar a qué reconocimiento de deuda se está refiriendo. Para dilucidar este tema seguimos al Catedrático de Derecho Civil Francisco Rivero Hernández que en “Elementos del Derecho Civil Lacruz/Sancho. Derecho de Obligaciones. Tomo II, Volumen I, 4ª edición, 2007, páginas 479 y 480, señala tres posibles contenidos del reconocimiento de deuda: 1º Un nuevo contrato que constituya un simple medio de prueba de la relación preexistente que sigue igual; 2º Una manifestación que, aclarando puntos dudosos, introduce una modificación jurídica; 3º Un documento referido a situaciones o derechos imaginarios carentes de existencia real.

     Pensamos que un reconocimiento de deuda que comprendiese el tercer supuesto, una vez descubierta la verdad, entraría de lleno en el Impuesto sobre Donaciones. También habría que excluir el primer supuesto, que se limita a reproducir lo anterior, al afianzamiento con motivo del mero reconocimiento de una deuda anterior se le aplicaría el apartado primero del artículo 25 del Reglamento. En este sentido, Blasco Gascó, citado por la Profesora Adela Serra Rodríguez en su obra “La Hipoteca Unilateral”, 2004, página 101, escribe que debe negarse la categoría de negocio jurídico al reconocimiento de deuda cuando es una declaración de voluntad cognoscitiva  o de ciencia no creando obligación ex novo. Igualmente, la Profesora Carmen Sánchez Hernández, en la Revista de Derecho Patrimonial, número 19, 2007-2, escribe en su trabajo titulado “Negocio unilateral de fijación y reconocimiento de deuda Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2006”, que “la mera reproducción no implica una modificación de la relación jurídica preexistente”, “constituye una confesión extrajudicial”, mientras que “el reconocimiento de deuda produce efectos negociales, no sólo declara la existencia de una deuda, sino que elimina o prevé una incertidumbre o controversia, pudiendo llegar a modificar o, incluso, sustituir a la relación jurídica anterior, de ahí el posible efecto novatorio”, “resultando inadmisible cualquier postulado que considere incompatible el reconocimiento de deuda con la novación”.

    Para la Profesora Sánchez Hernández, el reconocimiento de deuda puede ser unilateral o bilateral, celebrarse ínter partes o con intervención de terceros. A éste propósito la Catedrática Gete-Alonso escribe que la “aceptación o consentimiento del acreedor no afectará al reconocimiento, pues antes de ello surtirá sus efectos contra el deudor que lo emitió”. El Profesor Fernández González-Regueral, en la obra antes citada “Código Civil Comentado”, Tomo II, página 2240, escribe que en el reconocimiento de deuda el documento originario del mismo tanto puede ser público como privado.

    La figura del reconocimiento de deuda cuenta ya con una cierta bibliografía en la doctrina española. La aludida profesora Sánchez Hernández publicó en el año 2004 su obra “Los Negocios de Fijación”, existiendo también dos obras sobre este tema de los Catedráticos Gete-Alonso y Albiez, publicados en los años ochenta del siglo pasado.

    Una visión civil de la institución del reconocimiento de deuda, indispensable ante la inexistencia de una conceptuación diferente en la figura en el ámbito fiscal, nos obliga a reducir el concepto utilizado por el artículo 25.2 a la segunda dimensión señalada por Rivero del reconocimiento de deuda, al reconocimiento de una obligación preexistente, de la que se elimina su incertidumbre en cuanto a su contenido o existencia, y que se modifica al mismo tiempo que se reconoce, es decir, que tenga eficacia novatoria y suponga un negocio jurídico. Es evidente que en todo préstamo o crédito, una vez nacido, puede dudarse durante su vida de la cantidad a la que asciende lo adeudado, piénsese, por ejemplo, en los casos, entre otros, de compensación, de pagos por terceros, de errores bancarios o del propio cliente; mediante un reconocimiento de deuda aceptado por el acreedor queda eliminada dicha incertidumbre.

    A este propósito es de interés reproducir la Sentencia de la Audiencia Provincial de Murcia de 11 de marzo de 2006, Recurso 547/2005, al decirnos “que aunque relacionado con las dos modalidades –declaratorias o constitutivas- del reconocimiento de deuda existente, el de autos pertenece a la segunda porque aquél documento, sí expresa la causa justificativa de dicho reconocimiento al indicar que la deuda que se reconoce y cuyo pago aplazado se pacta proviene del saldo pendiente de una tarjeta de compras objeto de autos”. “El artículo 1224 distingue dos tipos de conocimientos de la relación jurídica precedente. El primero sería aquél que tiene por objeto el simple reconocimiento de una relación anterior, de modo que el nuevo documento no pasa de ser una reproducción del anterior, o, en su defecto, una declaración de ciencia por la que se confiesa la existencia de una relación anterior (reconocimiento in forma communi) preconstituyendo de esta forma la prueba. El segundo ofrece carácter constitutivo (reconocimiento in forma especiali) y se caracteriza porque las partes tienen la intención de sustituir o modificar la antigua obligación de modo, que a su través se produce una novación de la relación jurídica anterior. La jurisprudencia del Tribunal Supremo haciéndose eco de dicha distinción, entiende que existen dos modalidades de reconocimiento de deuda, el declarativo y el constitutivo, con un régimen jurídico en cada caso. En el primer caso, el reconocimiento de deuda no genera obligación alguna, es una formalidad probatoria. El reconocimiento constitutivo conlleva no solo facilitar al actor un medio de prueba sino el de dar por existente una situación de débito con el demandado lo que implica una novación extintiva –en el caso de la sentencia- en la obligación precedente, de la que se desconecta”.

   De lo expuesto obtenemos la conclusión de que el reconocimiento de deuda a que se hace referencia en el artículo 25.2 es el que nova con carácter extintivo o modificativo la obligación anterior, constituyendo un negocio jurídico que también elimina la incertidumbre.

   La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 22 de febrero de 2007, Recurso 913/2003, confirma lo expuesto: lo antecedentes de hecho hacen referencia a un reconocimiento de deuda garantizado con hipoteca, otorgado en el año 2000, de un préstamo celebrado entre particulares ocho años antes y que fue presentado a liquidación, que es objeto de novación modificativa en cuanto a la cantidad, plazo e intereses que se pactan en la escritura de reconocimiento. Ante el intento de la Generalitat de exigir el ITP correspondiente derivado de la constitución de hipoteca en garantía del reconocimiento de deuda por no ser simultánea al préstamo, “lo que permitía deslindar ambas figuras”, responde el Tribunal que el “momento de inicio de los efectos fiscales de la operación realizada no son sino el que se refleja en el reconocimiento de deuda, tal como se recoge en el punto 2 del artículo 15 del Texto Refundido de la Ley y en el punto 2 del artículo 25 del Reglamento, que considera como préstamo personal el reconocimiento de deuda, entre otros, y por ello, hallándose vinculada la hipoteca constituida al repetido reconocimiento de deuda, es por este concepto asimilable de préstamo personal por el que debe realizarse el tratamiento fiscal, con lo que, a tenor del artículo 88.1.B).15 del Reglamento ha de considerarse exenta la operación”. De los antecedentes de hecho resultaba que la Oficina Liquidadora exigió el pago del ITP, efectuándose la pertinente reclamación al TEAR de Cataluña que declaró la exención del impuesto en estas operaciones.

   El reconocimiento de deuda incluso puede ser implícito, estando embebido en otra figura jurídica. Así lo admitió la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2009, Recurso 2236/2005, al declarar que “la afirmación de la Audiencia resulta acorde con la lógica, en cuanto sostiene que quién ofrece como pago una cantidad a otro está reconociendo su condición de deudor respecto del mismo, con independencia de la cantidad de que se trate, o, como mínimo, permite al Tribunal presumir la existencia de dicha relación obligatoria con una inferencia lógica que difícilmente puede ser discutida”. Desde este punto de vista incluso se puede pensar que  en  una  subrogación hipotecaria en la que se nova objetivamente el préstamo, determinando su cuantía concreta por el subrogado en la posición de deudor originario, lo que elimina su incertidumbre, y que se afianza simultáneamente, también se está reconociendo una deuda, por lo que la fianza que se constituya en este momento tampoco está sujeta a ITP.

    El artículo 25.2 del Reglamento prueba que para el precepto no es esencial para considerar no sujeta la fianza que se constituya al tiempo de la obligación primitiva, basta que nazca la fianza al tiempo de su novación, modificativa o extintiva. Este mismo criterio es el que se debe aplicar al supuesto del artículo 25.1 del Reglamento, dada la finalidad que expresa el Texto Refundido, en cuanto unifica el régimen fiscal de los préstamos, créditos, reconocimientos de deuda y depósitos retribuidos garantizados con fianzas, prendas, hipotecas o anticresis, considerando a los contratos exentos y a las garantías no sujetas. A esta conclusión llegamos como consecuencia necesaria de una interpretación, que si bien, en este caso, puede considerarse extensiva, tiene su lugar, como dice el Catedrático de Derecho Financiero Simón Acosta, cuando la voluntad de la Ley va más allá del texto literal de sus palabras, siendo según los Catedráticos de Derecho Financiero Eseverri y López Martínez “un proceso de deducción lógica a propósito del significado de un precepto o de alguno de sus términos, como consecuencia del cual se concibe más allá de lo que expresa su mera literalidad”. No sería lógico y coherente que en la novación de un préstamo que se reconoce adeudar, garantizándolo con fianza, no esté sujeta la garantía a ITP, y sí lo esté por razón de la fianza que se constituya, la operación que no se califique como reconocimiento de deuda, sino como novación de un préstamo anterior del que se fija su cuantía actual.

                                   Joaquín Zejalbo Martín

                       Notario con residencia en Lucena (Córdoba)