TRIBUTACIÓN DE LA REVOCACIÓN DE LAS DONACIONES

  Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

I. Doctrina existente

La legislación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones plantea el problema de que ni la Ley ni el Reglamento regulan expresamente la devolución de los ingresos tributarios en el caso de revocación de la donación. El Catedrático de Derecho Financiero Caamaño Anido al estudiar en 1993 el régimen fiscal de las donaciones entendió que las donaciones otorgadas con anterioridad a la fecha de la entrada en vigor del nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 1991, 7 de diciembre de 1991, se regían por el artículo 58 del Reglamento de Derechos Reales que permitía dicha devolución, aunque dicho precepto exigía para ello resolución judicial o administrativa. Al carecer el Reglamento de 1991 de disposición alguna relativa a los efectos tributarios de los supuestos de resolución, revocación y rescisión, Caamaño Anido y José Luis Peña Alonso en su obra titulada “El Impuesto sobre  Sucesiones y Donaciones” 2002, páginas 365 y 366, escriben que debe mantenerse el mismo régimen que en la regulación anterior “por la extrapolación de lo dispuesto en el artículo 26.e) de la Ley del Impuesto, que refiriéndose a los bienes hereditarios establece que la atribución del derecho a disfrutar de todos los bienes de la herencia, temporal o vitaliciamente, tendrá a efectos fiscales la consideración de usufructo y se valorará conforme a las reglas establecidas en la misma Ley del ITP; 57 del ITP y AJD, que recoge una literalidad idéntica a la del referido artículo 38 del Reglamento de Derechos Reales”; siendo aplicable igual régimen a la reducción de donaciones por inoficiosidad.

El Notario Javier Máximo Juárez y el Inspector de Hacienda Juan Galiano Esteban en su obra “Todo Sucesiones, 2010”, página 465 escriben sobre el tema lo siguiente: “la revocación de donaciones genera derecho a la devolución de la cuota satisfecha por el donatario, si bien debe minorarse el importe correspondiente al usufructo durante el tiempo por el que el donatario ha disfrutado de los bienes. Dicha devolución procede aunque la revocación no tenga carácter litigioso, siempre que se acredite por prueba documental publica la restitución de los bienes al donante”.

En el supuesto de que una donación se deje sin efecto por muto acuerdo y sin invocar causa para ello, tanto la Consulta V1440-09 de 18/06/2009 como la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 25 de febrero de 2.010, han estimado que ello equivale fiscalmente a una nueva donación sujeta al impuesto sobre donaciones. Advertimos que registralmente, como resolvió la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 24 de mayo de 2002, no cabe la inscripción de la escritura en la que se deje sin efecto un contrato de donación celebrado previamente, sin perjuicio de que por medio de un nuevo negocio que cumpla con todos los requisitos legales, se pueda restablecer la titularidad preexistente, que no afectará a las consecuencias jurídicas operadas en la fase intermedia, o, incluso convenir que en el ámbito restringido de las relaciones personales entre ellos, se opere como si la donación no hubiese llegado a existir. La posibilidad de la aplicación del mutuo disenso a los negocios traslativos del dominio, una vez ejecutado el contrato, es discutida en el Derecho italiano, que regula expresamente la figura, existiendo la opinión de que ello no es posible, lo único que cabría sería una contradonación. En el Derecho castellano del siglo XIX ocurría lo mismo, recogiendo la tradición romana, estudiada por la Profesora Núñez Boluda en su obra “El mutuo disenso”, 1996, que llega hasta la Resolución citada.

En el Quaderni nº 22 del Notariato, 2009, página 96 a 99, el Notario Federico Magliulo describe las dos posturas que a éste propósito existen en la doctrina italiana: una permisiva, restableciendo el mutuo dissenso la situación anterior con carácter retroactivo, y otra que no lo admite, finalizando su exposición con la siguiente consideración: “la incertidumbre sobre la naturaleza y efectos del mutuo disenso, en ausencia de una doctrina jurisprudencial consolidada, vuelve poco seguro en la práctica el remedio estudiado”.

II. Jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia

La jurisprudencia fiscal que ha examinado el tema es escasa y poco clarificadora: la Sentencia más favorable a los intereses de los obligados tributarios es la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 20 de octubre de 2008, Recurso 662/2007, que entendió que en un supuesto de rescisión de una donación por fraude de acreedores, en la que se había solicitado la devolución del impuesto, negándose a ello la Diputación Foral de Guipúzcoa por tratarse de una situación no contemplada en la norma, se accede a la demanda en base a la siguiente argumentación, que reproducimos a pesar de su extensión, destacando en negrita lo esencial: El Decreto Foral 85-1994 , que contiene el Reglamento del Impuesto citado, en su art. 4 recoge que: El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda. El impuesto se exige, como vemos, a partir de la mera apariencia contractual, desde que aparentemente existe, ciñéndonos al supuesto de autos, una donación, es exigible, ahora bien, conforme a lo que hemos razonado en el párrafo anterior, el propio precepto establece que esta exigencia lo será sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos en que proceda; abre así la vía a la devolución en determinados supuestos, y uno de ellos, razonablemente así cabe estimarlo, es aquél en el que la donación es rescindida ya que con esta anulación desaparece también el hecho imponible. La pregunta que de inmediato nos formulamos es a qué supuestos se refiere la norma; está claro que, en principio, será a aquellos expresamente establecidos en la normativa de ingresos indebidos, pero la duda que en el pleito se suscita continúa sin resolver, ahora bien, en principio, la propia norma del impuesto facilita el estimar que hay una relación abierta de supuestos en los que cabe estimar que hay ingresos indebidos.

Bien, la donación, recordémoslo, es un contrato, y se trata de valorar qué consecuencias tributarias produce su rescisión; analógicamente debemos acudir a las normas tributarias reguladoras de otros contratos para verificar qué se establece en los supuestos de rescisión y, por ello, hemos de acudir necesaria y razonablemente a la Norma Foral 18-1987, del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales.

En su art. 58 encontramos una sustanciosa regulación, veamos: 1.Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Impuesto, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cuatro años, a contar desde que la resolución quede firme. 2.Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil . 3. Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.

Del apartado nº 1 se infiere, en primer lugar, que si el contrato se rescinde, al desaparecer el hecho imponible, lógicamente, surge el derecho a recuperar la cuota y, en segundo lugar, es importante destacar que el plazo para esta devolución es ajeno a la firmeza o no de las liquidaciones que haya podido haber, lo relevante es la fecha en que se rescinde el contrato. La explicación es sencilla y es que aún siendo firme la liquidación y por ende inimpugnable, el contrato aún no lo es, el hecho imponible está aún sometido a contingencias y si a raíz de una de ellas se anula la deuda tributaria carece de toda causa. El supuesto es por ello también diferente a los que menciona la demandada ya que no es lo mismo que el Tribunal Constitucional declare que una norma legal es inconstitucional o que la Jurisdicción anule un precepto reglamentario y no puedan estas resoluciones afectar a situaciones tributarias ya firmes, en virtud a la seguridad jurídica, que el que se prive de efectos al propio hecho imponible, lo que deja a la luz el que se trata de una situación tributaria aún carente de firmeza. Va a ser esta rescisión, la pérdida de eficacia del hecho imponible la que determine el inicio del plazo de prescripción ya que es desde ese momento el que puede reclamarse el reintegro, no antes, hasta entonces formalmente la situación no lo permite.

Por último, en el caso en estudio la actora ha recobrado la totalidad de la cuota y de ello resulta, conforme a los apartados nº 1 y 2 del art. 58, que no obtuvo efecto lucrativo alguno de la donación y no sólo esto sino que este reintegro implica que la propia demandada reconoce la carencia absoluta de efectos de aquella donación y la ausencia de causa que legitime el pago de la cuota.

Este art. 58 es uno de los supuestos referidos por los arts. 228.1.d) de la NFGT –Norma Foral General Tributaria- y 4 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales; recordemos que se establecía que junto con la relación de supuestos de ingresos indebidos descritos por la norma se efectuaba una remisión a aquellos que se reconociesen en otras normas, como es el caso, y que el Reglamento decía, sin citar cuáles eran estos, que podía proceder la devolución por ingresos indebidos si se rescindiese el contrato.

Y otro supuesto analógico lo encontramos en los arts. 80 y 89 del Decreto Foral 102-1992, del Impuesto Sobre el Valor Añadido, en el que las liquidaciones pueden rectificarse, y dan lugar a variar las cuotas y al abono de intereses, en determinados casos atendiendo a las propias vicisitudes de los contratos de prestaciones de servicios o entregas de bienes. Por lo tanto procede la devolución de la cuota y de los intereses reclamados, en virtud a lo previsto por los arts. 1 y 2 del Decreto Foral 73-1991, de Devolución de Ingresos Indebidos”

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 17 de noviembre de 2003, Recurso 5212/1997, Magistrado Ponente el Catedrático Ernesto Eseverri, declaró que no puede suscitarse la devolución en un caso de denegación de la inscripción de una escritura de donación, entre otros motivos, por tener prohibido por ley el tutor, que era donatario, recibir bienes del donante, vulnerándose el artículo 221 del Código Civil, y no estar contemplada la nulidad de las donaciones entre los supuestos que regula el procedimiento para la devolución de los ingresos indebidos, no pudiéndose aplicar por analogía el procedimiento para dicha devolución regulado en el artículo 60 del Texto Refundido de ITP, por ser “extraño al ámbito de las disposiciones que regulan el impuesto sobre donaciones, lo que supone una aplicación analógica de una norma no prevista expresamente para estos casos”, y por ello, contrario al ordenamiento. El Tribunal señaló que dado que el acto sometido a gravamen era nulo por contrario a la ley los perjudicados tenían una doble vía: o bien seguir el procedimiento de nulidad de los actos administrativos-tributarios previstos en el artículo 153 de la anterior LGT, opinión que el propio Tribunal considera discutible al no provenir el vicio de nulidad de la actuación del órgano administrativo sino del particular; o bien acudir a la vía de la revocación de los actos administrativos al no ser la misma contraria al principio de igualdad, ni al interés público, ni al ordenamiento jurídico, no existiendo capacidad económica gravable.

III. Informe de la Dirección General de Tributos favorable a la devolución, sin que la revocación esté sujeta al ISD ni al Impuesto de AJD

     Finalmente, el problema que estamos tratando ha tenido una solución reflejada en el Informe emitido el 4 de noviembre de 2008 por la Dirección General de Tributos en respuesta a la consulta efectuada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Murcia, a la que hace referencia la revista de información tributaria que edita trimestralmente el Centro Directivo murciano con el historicista nombre de Gabela, número 3 de 2007, página 13, y número 4 de 2009, página 17 y 18; habiendo conseguido el texto íntegro de dicho informe del que reproducimos por su interés en lo esencial. –Gabela y Alcabala tienen el mismo origen etimológico, ambas palabras proceden del término árabe quábala, que significa impuesto, llamándose aún en el Perú alcabala al impuesto sobre transmisiones patrimoniales-

Parte el Informe de que tanto la revocación como la reducción de las donaciones no constituyen un nuevo negocio, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado, no estando, por tanto, dicho acto sujeto a ISD. Añade que tanto la revocación como la reducción de donaciones tienen la consideración de condiciones resolutorias legales –no contractual-, aunque no opera automáticamente, sino a instancias del donante, o, en el caso de la reducción, de determinados herederos. Por tanto, se habrá de atender a lo dispuesto en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre Donaciones a propósito de los efectos de las condiciones resolutorias, al establecer que se exigirá el Impuesto, desde luego, sin perjuicio de la devolución que procede en el caso de cumplirse la condición. Es decir, que, en principio, sí habrá derecho a la devolución del Impuesto. Ahora bien, que exista derecho a la devolución del Impuesto no significa que, en todo caso, el sujeto pasivo tenga derecho a la devolución total del Impuesto pagado, pues al haber disfrutado del bien, la adquisición lucrativa del donatario equivale a un derecho real de uso y disfrute que debe tributar por el ISD.

“En consecuencia, la devolución a la que tendría derecho el donatario cuya donación resulta revocada o reducida, deberá ser el resultado de restar de la cuota pagada la cuota correspondiente al negocio jurídico que sustituya o quede subsistente por efecto de la revocación o reducción de la donación”.

En cuanto a la tributación de la operación por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, debe considerarse negativamente –nos dice el Informe-, ya que faltará, al menos, uno de los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TR del ITP y AJD, pues, como se ha indicado anteriormente, el acto sustitutivo o subsistente estará sujeto al ISD, lo que impedirá el devengo por la cuota gradual de AJD, documentos notariales”.

Pensamos que al no exigir el artículo 8 del Reglamente del Impuesto de Donaciones y Sucesiones la declaración judicial pertinente para que tenga lugar la resolución, tampoco será necesaria dicha declaración judicial para obtener la devolución. Tampoco sería aplicable, a nuestro juicio, la imposibilidad de la devolución por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del Impuesto, al no preverse ello en el citado artículo 8.

Igualmente, la Consulta V0807-08 de 17/04/2008, en relación con una donación de un inmueble con reserva por el donante de la facultad de disponer, declaró que al estar en presencia de una condición resolutoria era aplicable el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, existiendo derecho a la devolución si se ejercitarse la facultad de disponer.

Aunque la conclusión del Informe puede ser discutible según el punto de vista que se adopte, merece un aplauso en cuanto viene a solucionar mediante la interpretación de la Ley un problema cuya solución había sido omitida por el legislador. El artículo 645 del Código Civil español habla de rescisión, aunque según Díaz Alabart se debe interpretar dicha referencia en un sentido amplio; reconociendo el Notario Manuel González-Meneses y García-Valdecasas que toda la terminología sobre ineficacia negocial es bastante confusa, tanto legal como doctrinalmente.

En Italia coincidiría la postura que adopta el Informe con la doctrina de Santoro-Passarelli y otros autores acerca de la naturaleza jurídica de la revocación, que la configuran como un supuesto de hecho equivalente a la resolución, detectando en la revocación un defecto funcional en la causa gratuita, así resulta de la obra del Profesor Achile Antonio Carrabba, titulada Donazioni, IV, 27 del Trattato di Diritto Civile del Consiglio Nazionale del Notariato, Nápoles, 2009, página 718; para este último autor la institución no presenta afinidad con la invalidez de los actos ni con la rescisión, pero se sitúa, por el contrario, en el marco de la ineficacia de los negocios, y en particular en la ineficacia sobrevenida, y se le puede relacionar con la resolución del contrato. En contra Torrente, Palazzo y Biondi para el que la revocación de la donación es una institución singular que no se puede encuadrar en ninguno de los tipos de ineficacia del negocio, no pudiéndose reducir al esquema de la resolución.

En  Francia Domat, en su tiempo, configuró la revocación como una condición resolutoria, aunque predomina desde Pothier hasta hoy, el Profesor Grimaldi, la consideración de la revocación como una penalidad civil. Posiblemente la idea de la condición resolutoria tácita aplicable en los supuestos de revocación por supervivencia o superveniencia de hijo sea la más adecuada.

En Derecho belga la Profesora y Abogada Nicole Gallus en su obra “Les Aliments”, Bruselas, 2005, página 298, escribe literalmente de la acción de resolución por causa de ingratitud. El Profesor y Abogado P. Wautelet en la publicacióm anual de la Universidad de Lieja titulada "Chroniques notariales",Vol.45,2007,página 548,citando al prestigioso  Profesor belga H. de Page,reconoce que hay un punto de verdad en la idea de Domat:el el deber moral de agradecimiento es considerado por la ley como una obligación,cuya violación entraña la resolución de la donación, no pudiéndose asimilar dicha revocación a una anulación, equiparando la doctrina belga la acción de revocación por ingratitud a una acción de resolución. Para de Page la revocación de una donación es equivalente a la resolución con independencia de que su origen sea una condición resolutoria expresa o legal.

En otro Derecho de clara influencia francesa como es el derecho quebequés,Canadá,tanto bajo el imperio del Código Civil del Bajo Canadá,1865,como del que le sigue,el Código Civil del Quebec,1991,la doctrina ha considerado que la revocación de una donación por causa de ingratitud es equiparable una resolución por causa de incumplimiento culpable de una obligación de agradecimiento.

La doctrina francesa es consciente de que la revocación de una donación produce los mismos efectos que una condición resolutoria. Consecuentemente, el Código General de Impuestos francés dispone en el artículo 1961 que la revocación obtenida judicialmente no da lugar al devengo del Impuesto de Registro,teniéndose derecho a la devolución del impuesto satisfecho.

Por último, en el Derecho alemán los parágrafos 528 y siguientes del BGB regulan la revocación de la donación por ingratitud, desde la perspectiva de que el donante puede exigir la restitución de lo donado de acuerdo con las disposiciones sobre restitución por enriquecimiento injustificado. En dicho derecho el Impuesto satisfecho queda sin efecto con carácter retroactivo en caso de restitución del bien por razón de la revocación de la donación, siendo considerado el donatario durante el tiempo que lo disfrutó como usufructuario; así resulta del parágrafo 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 1974, ErbStG, y del parágrafo 47 de la Ordenanza Tributaria alemana de 1977, AO.

IV. Posibilidad de devolución en caso de revocación de la donación de la plusvalía municipal y del IRPF, e imposibilidad de devolución del Impuesto sobre Sociedades

Sin embargo, en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, conforme dispone el artículo 109 del Real Decreto Legislativo 2/2004, la devolución sólo tendría lugar cuando se declare o reconozca judicialmente o por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o revocación del acto o contrato; y si este contrato quedase sin efecto por mutuo acuerdo, no procederá la devolución y se considerará como un acto nuevo sujeto a  tributación. Así la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2004 declaró que el otorgamiento de una escritura pública de Resolución del contrato tampoco es suficiente para que tenga lugar la anulación de la liquidación y la devolución del impuesto satisfecho por la compraventa, siendo necesario que esa compraventa sea declarada nula por la jurisdicción civil. Añadimos que conforme a la Consulta V1228-09 de 25/05/2009 no existe derecho a la devolución cuando la resolución es imputable al sujeto pasivo del impuesto. En este supuesto la rescisión del contrato de compraventa con la consiguiente restitución de las fincas vendidas, se considerará una nueva transmisión que producirá un nuevo devengo, pero, pensamos, que si se configura la denegación indebida de alimentos no como una obligación sino como una carga no exigible judicialmente, estaríamos fuera de la literalidad del artículo 109.2 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, que excluye la devolución, “si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo”.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se plantea el problema en las transmisiones de bienes bajo condición resolutoria, cuando posteriormente la condición se cumple y la transmisión se resuelve, y las partes deben devolverse lo que hubiesen recibido en virtud del contrato. Sobre el tema escribe el Inspector de Hacienda José Miguel Soriano Bel en su obra “Fiscalidad Inmobiliaria”, tercera edición, 2009, páginas 745 746, que “entonces, no debería tributarse por la ganancia o la pérdida patrimonial”. Continúa exponiendo el autor que “en principio, el mecanismo lógico de modificación de la declaración es la presentación de una declaración complementaria, pues la declaración inicial no había dado lugar a un ingreso indebido (el ingreso era debido de acuerdo con la operación realizada, que aún no se había resuelto), pero ni la LIRPF ni su reglamento han recogido esta posibilidad, reservada para determinados casos entre los que no aparece la resolución de una transmisión de bienes”. “Aún cuando no parezca el mecanismo idóneo y ante la falta de previsión legal, puede pensarse que un procedimiento hábil para impugnar una autoliquidación, que no era errónea cuando la presentó, pero que devino errónea al cumplirse la condición resolutoria, es el previsto en artículo 221.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece que cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley, que dispone, a su vez, que, cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. El criterio de Soriano Bel ha sido reconocido expresamente por la Dirección General de Tributos en las Consultas V0599-10 de 26/03/2010 y V1996-10 de 13/09/2010, a propósito de la regularización fiscal de una transmisión bajo condición resolutoria que se cumplió y de la correspondiente devolución del Impuesto sobre la Renta, en ganancia patrimonial, que se remiten a la rectificación de la autoliquidación conforme a lo dispuesto en el artículo 120.3  de la Ley General Tributaria.

Cuando una sociedad dona bienes, forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes entregados de forma gratuita, dato que puede ser objeto de comprobación por la AEAT, y su valor contable, existiendo diversas excepciones por razones sociales o económicas.

Sobre la devolución en el Impuesto Sobre Sociedades,  la Consulta V1322-09 de 04/06/2009 declaró con motivo de la resolución de una compraventa efectuada por una sociedad mercantil con precio aplazado lo siguiente: “El artículo 10.3 del TRLIS establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las  citadas normas.

A su vez, de acuerdo con la consulta 5 del BOICAC 75 de septiembre de 2008, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, continúa vigente el criterio establecido en la norma de valoración 13ª, apartado 5.d) de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, por lo que atendiendo a tal criterio y analizando la operación en su conjunto, se pone de manifiesto que en el supuesto de que un activo previo de la empresa, el cual fue objeto de enajenación, termina retornando a ella por cobro de créditos, la incorporación del bien deberá efectuarse por el valor contable previo al momento de la enajenación (y con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de incorporación).

Con este criterio se refleja la idea de que ha de entenderse que la resolución de la compraventa, tiene la consideración de operación económica distinta de la de la compraventa originaria, que dará lugar a un beneficio o pérdida independiente del resultado obtenido con la compraventa. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en Sentencia de 14 de abril de 2000 –Recurso 5161/1995 y Magistrado ponente Alfonso Gota Losada-, que establece que: En los Impuestos cuyo hecho imponible, como dice el artículo 25.2 de la Ley General Tributaria, vigente en los años a que se refieren los presentes autos, consista en un acto o negocio jurídico, si se ha acordado bajo condición resolutoria es incuestionable que el cumplimiento de la misma, llevará consigo su resolución, que por su propia naturaleza se retrotraerá al momento de su celebración y llevará consigo la devolución del Impuesto correspondiente, salvo que hubiera existido efecto lucrativo, pero estas normas no son aplicables del mismo modo en los impuestos cuyo hecho imponible se delimita atendiendo a conceptos económicos, como ocurre con el Impuesto sobre Sociedades , porque para éste el acto o contrato inicial es una operación económica que ha generado un resultado, supongamos que positivo, que se contabiliza como beneficio, y tributa por Impuesto sobre Sociedades, pero si años después, se resuelve el contrato por cumplimiento de una condición resolutoria o por anulación, rescisión o resolución judicial o administrativa, este acto resolutorio es una operación económica distinta, que se contabiliza en el ejercicio en que se ha producido, y que probablemente habrá generado una pérdida, de ahí que en el Impuesto sobre Sociedades no haya que retrotraer los efectos de la anulación, resolución, etc, de los actos o contratos al momento en que se pactaron, sino que se reflejan, como una operación distinta, en el ejercicio, insistimos, en que se producen.

Por tanto, en el ejercicio en que se resuelva el contrato, el inmueble se valorará de acuerdo con el criterio contable antes comentado, del que podría derivar un resultado contable, positivo o negativo, el cual se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio, sin que proceda la rectificación de la declaración de los ejercicios anteriores por este concepto, ni, por tanto, la devolución de la cuota satisfecha en dichos ejercicios, por cuanto se supone correcta la base imponible declarada en los mismos en cuanto a la operación aquí planteada.”

V. Inscripción registral de la revocación

Finalmente diremos que desde un punto de vista registral, así lo expuso el Registrador de la Propiedad Buenaventura Camy Sánchez-Cañete en “Comentarios a la Legislación Hipotecaria”, volumen II, 1983, página 704, en los casos de revocación de donación, la readquisición “no se produce automáticamente, sin que sea así posible realizar la operación registral pertinente a instancias sólo del donante, sino que habrá de consentir en ello el donatario (RR. 21 mayo 1896 y 13 febrero de 1923 y S. 8 marzo 1972), o el Juez en su caso (art. 82 L.H.)“ Para lo primero se otorgará escritura pública.

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

                                   Joaquín Zejalbo Martín

                       Notario con residencia en Lucena (Córdoba)