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JURISPRUDENCIA FISCAL
INFORME DE MAYO DE 2006
Coordina: Joaquín Zejalbo Martín.
CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.
Nº de consulta V0204-06.
Fecha 01/02/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Materia: Condición resolutoria en una compraventa en la que se pactaba que era condición esencial del contrato que la finca se inscriba en el Registro de la Propiedad a nombre del comprador. Incumplimiento de esta condición por la parte vendedora.
Al incumplirse la condición por el vendedor, el comprador tendrá derecho a solicitar la devolución del impuesto ingresado y la obligación de devolver las fincas objeto de compraventa, siempre y cuando el contrato no haya producido efectos lucrativos. Si ha producido efectos lucrativos se aplicará lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 95 del Reglamento del Impuesto.
Número de consulta V 0205-06.
Fecha: 01/02/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Materia: Donación de empresa con percepción de renta por el donante.
La reducción prevista en el artículo 20.6 girará exclusivamente sobre el valor en que la donación exceda del que corresponde a la renta vitalicia. Las cantidades destinadas al pago de la renta vitalicia no serán deducibles como gasto en la actividad económica del donatario.
Nº de consulta: V0213-06.
Fecha: 03/02/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Materia: Posibilidad de deducir la cuota de dicho impuesto en el Impuesto sobre Sucesiones.
No es deducible dicha cuota a efectos de determinar el valor neto patrimonial del causante de la sucesión a liquidar, por no cumplir el requisito de tratarse de una deuda que dejó contraída dicho causante, sino de una deuda propia de los herederos o legatarios que se devenga por la adquisición a título lucrativo de los bienes inmuebles en cuestión.
Nº de consulta: V0215-06.
Fecha: 03/02/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Materia: Tributación de la ampliación de capital que se realiza con cargo a la reserva constituida exclusivamente a la prima de emisión de acciones.
Según la Dirección General de Tributos está sujeto a Actos Jurídicos Documentados, por estar expresamente recogido el supuesto en el artículo 75.1 del Reglamento. Por el contrario, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 18 de noviembre de 2002 se pronunció en un sentido opuesto, al considerar que las Directivas Comunitarias tienen efecto directo cuando sean lo suficientemente precisas, especificando la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, la prohibición de que lo Estados miembros perciban ningún otro gravamen que el previsto para las aportaciones sociales.
Nº de consulta: V0260-06.
Fecha: 13/02/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Adquisición de un local comercial por dos personas para destinarlo a asesoramiento. Posibilidad de deducción del IVA por la comunidad de bienes formada, cuando en la escritura y en la factura se consignó como destinatario a cada uno de los adquirentes.
Con cita de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 21 de abril de 2005, asunto C-25/03, declara que será válida, a los efectos de que la comunidad de bienes ejercite el derecho a la deducción la factura expedida en la adquisición del local, ya que en el supuesto planteado el posible riesgo de abuso o fraude queda excluido, considerando que la propiedad del local y su atribución concreta están plenamente identificados. Todo, sin perjuicio de la oportuna rectificación de la factura.
Nº de consulta: V0269-06.
Fecha: 13/02/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Venta de oficina de farmacia.
En el supuesto de hecho se transmite todo el inmovilizado y existencia de medicamentos, excluido el local comercial, a otro farmacéutico. El importe de la venta se va a reinvertir en otra oficina de farmacia.
Interpreta la consulta que conforme al Derecho Comunitario, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio para que la operación queda al margen de su sujeción al tributo, sino que basta que la transmisión sea de un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa que sean capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos y pasivos, en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial pueden ser considerados como rama de actividad en el sentido descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta a IVA, aunque el local no se transmita. En consecuencia, aunque no lo indique la consulta, la transmisión está sujeta a ITP. En el mismo sentido resuelve el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha en su Resolución de 11 de febrero de 2005 citada por Colomer Ferrándiz en el Boletín del Colegio de Registradores, número 118, página 2840, de 2005. Opinión discutida por Clemente Checa en su libro Operaciones interiores en el IVA. Cuestiones controvertidas a la luz de la jurisprudencia interna y comunitaria, Navarra, 2005.
La Dirección General de Tributos ha cambiado de opinión, en la consulta V-0017-97 de 26/12/97 opinaba lo contrario. Si la transmisión fuese parcial si quedaría sujeta la operación, en cuyo caso a pesar de estar sujetos los farmacéuticos al régimen especial del recargo de equivalencia, aunque se renuncie a la exención de IVA por la transmisión del local se debe repercutir, liquidar e ingresar el IVA devengado.
Para el estudio de las cuestiones civiles y administrativas, poco divulgadas, derivadas de la transmisión de una Oficina de Farmacia es recomendable el reciente libro del Profesor Titular de Derecho Civil de la Universidad de Córdoba Ignacio Gallego Domínguez titulado La transmisión inter vivos y mortis causa de las Oficinas de Farmacia, Córdoba, 2005, 448 páginas.
Nº de consulta: V0270-06
Fecha: 13/02/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido.
Materia: Abogados que constituyen una sociedad civil destinada exclusivamente a sufragar gastos comunes que les producen el ejercicio individual de su profesión.
Cada uno de los profesionales citados podrá deducir la parte proporcional que les corresponde de las cuotas de dicho tributo soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios efectuados en común. En el Impuesto sobre la Renta los gastos proporcionales que le corresponda a cada uno de los profesionales se deducirán en las declaraciones individuales.
No es un ente en régimen de atribución de rentas.
Nº de consulta: V0272-06.
Fecha: 13/02/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Materia: Comprador de vivienda con subrogación en hipoteca que desea presentar simultáneamente dos primeras copias de la escritura y presentar las dos en la oficina liquidadora correspondiente para que ambas figure el cajetín del pago del Impuesto.
Resuelve la Dirección General, que si por los motivos que estime conveniente, se desea que figure en la segunda copia de escritura la autoliquidación del Impuesto, deberán presentarle con la primera copia y no tributará al no contener un acto sujeto al Impuesto, sin perjuicio de la regulación que las Comunidades Autónomas pueden efectuar en materia de gestión y liquidación, según su competencia.
Para lograr mas cómodamente la finalidad pretendida en la consulta se puede acudir a la vía prevista en el artículo 244.2 del Reglamento Notarial, escasamente utilizado, haciendo constar el Notario en la escritura matriz a solicitud del interesado las notas acreditativas de haberse pagado los impuestos e inscrito en el Registro correspondiente por lo que ésta información se reflejará en todas las copias que posteriormente se expidan.
Nº de consulta: V0284-06.
Fecha: 16/02/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Materia: Viuda que practicó la reducción del artículo 20, pretende donar las participaciones adquiridas a sus hijos.
No implica incumplimiento del requisito de la permanencia, tanto las transmisiones onerosas como lucrativas que se efectúen entre los miembros del grupo familiar, en cuanto hubiesen sido llamados a la sucesión mortis causa, de la que trae causa la transmisión de las participaciones.
Conforme a la consulta V0341-06, de 27/02/2006, no afecta a la permanencia la reinversión en determinados bienes de naturaleza inmobiliaria o financiera.
Nº de consulta: V0290-06.
Fecha: 17/02/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Materia: Cesión de suelo otorgada en escritura pública en 1991 a cambio de edificación cuya tradición se escritura en 2005, teniendo la posesión desde 1993. Se plantea saber cual es el valor de la adquisición de la vivienda, el de 1991 o el de 2005.
Se atiende el valor de mercado cuando se produjo la alteración patrimonial, es decir, al valor de la vivienda en 1991, con independencia de que la escritura se otorgase en 2005.
Nº de consulta: V0345-06.
Fecha: 27/02/2006.
Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Materia: Compraventa por precio pactado muy inferior al de mercado.
Considera la Dirección General que existe un ánimo de liberalidad parcial. Conforme indica el Tribunal Supremo el valor real es el de mercado, aquel precio que estaría dispuesto a pagar un comprador independiente en condiciones normales de mercado. Procede doble liquidación: uno por el Impuesto sobre Donaciones y otra por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
La Sentencia de 20 de enero de 2005 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto C-412/03, establece que las prestaciones a título oneroso en general están sujetas a IVA, siendo la base imponible el importe total de la contraprestación recibida aunque sea inferior al precio de coste, pero insiste en que para que pueda hablarse de operación a título oneroso es necesario que la contraprestación sea real, lo que induce a pensar que una contraprestación puramente simbólica no cumple ese requisito, por lo que sería calificada la operación como realizada a título gratuito. Conviene hacer constar que las operaciones a título gratuito realizadas por un sujeto pasivo de IVA están gravadas por el Impuesto sobre Donaciones que es compatible en este caso con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
JURISPRUDENCIA
Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2006. Deducción del IVA soportado por quién realiza la adquisición de bienes con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial.
Transcribimos de la Sentencia aludida el siguiente párrafo: El principio de neutralidad del IVA, respecto de la carga fiscal de la empresa, exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa, se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto (apartado 45). Rechaza el Tribunal cualquier interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva que grave al operador económico con el coste del IVA, en el marco de su actividad económica, sin darle la posibilidad de deducirlo, y considera arbitraria la distinción entre gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma (apartado 45). Concluye el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea que la normativa española antes citada va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude (apartado 54) y responde a la cuestión prejudicial en el sentido de que el artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo, con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas, al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto, antes de que el impuesto sea exigible, y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.
La Ley del IVA regula en su artículo 111 las deducciones anteriores al comienzo de la realización habitual de la actividad.
Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2006. No resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa.
La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención del IVA al adquirente, no a la Oficina gestora del tributo, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.
La necesidad de notificación «fehaciente» no implica necesariamente intervención del notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Lo verdaderamente relevante no es la constancia en la escritura del término «renuncia» sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término «renuncia» en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen.
Importante Sentencia de la que hemos transcrito todo lo expuesto, incluido el resumen. Es la segunda ocasión en la que el Tribunal Supremo se pronuncia sobre el tema. Es una Sentencia antiformalista que sigue la estela de la Sentencia de 5 de octubre de 2005.
Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2005. Responsabilidad del Estado de los daños y perjuicios causados por la actuación de la Inspección de Hacienda a consecuencia de la cual se embargó y desapareció una empresa.
El embargo afectó a la solvencia del deudor y a sus relaciones con los clientes alcanzando a todos los bienes y cuentas corrientes, remitiendo Hacienda a todos los clientes cartas para embargar los créditos. La situación de crisis fue agravada por la actuación administrativa.
Sentencia de la Audiencia Nacional, de 26 de julio de 2005. Recurso número 83/2002. Renuncia a la exención de IVA en la adquisición de una finca rústica arrendada. Imposibilidad legal.
Para que sea posible la renuncia a la exención de IVA relativa a la entrega de una finca rústica, es necesario que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado. Este requisito tiene naturaleza cualitativa y no cuantitativa. Al realizar el adquirente una actividad de arrendamiento de fincas rústicas, exenta y no renunciable, es aplicable la regla de la prorrata, y, en consecuencia, no es posible cumplir con el requisito de tener derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 13 de octubre de 2005. El importe de la tasa por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no puede exceder, en conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad.
A pesar de la claridad de la Ley de Haciendas Locales es algo que olvidan algunos Ayuntamientos. En el caso concreto debatido en la sentencia se pedía seis mil noventa y un euros y trece céntimos ( 6.091,13) en concepto de tasa por transferencia de licencia municipal de auto-taxi. El artículo 24.2 de la Ley de Haciendas Locales dispone: El importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible de la actividad o servicio de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación realizada. El mismo Tribunal Superior de Justicia de Asturias en la Sentencia de 23 de mayo de 2002 declaró con todo acierto que en las tasas no se puede tomar como base imponible el valor de la transmisión, magnitud ésta completamente ajena al servicio que presta, convirtiendo la tasa en un impuesto sobre transmisiones. Obviamente estos principios son aplicables a las tasas exigibles con motivo del otorgamiento de las oportunas licencias de segregación o de la expedición de certificados de innecesariedad.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma de Valencia, de 27 de Mayo de 2005. El denunciante no es considerado interesado en el procedimiento administrativo.
La posible ilegalidad de la denuncia, por ser anónima, no afecta ni priva de eficacia a las posteriores actuaciones de investigación practicada conforme a derecho. La violación de los derechos fundamentales o la extorsión es muy habitual en la denuncia pública o en la amenaza de la misma.
Un importante trabajo sobre la denuncia pública en materia tributaria, su posibilidad, anonimato, constancia en el expediente y otros extremos, se contienen en la obra de Aitor Orena titulada Discrecionalidad, arbitrariedad e inicio de actuaciones inspectoras, Navarra, 2006. Ver también La ineficacia de la prueba obtenida con violación de los derechos fundamentales. Norma y jurisprudencia (TEDH, TC, TS, TSJ y AP) los Ámbitos Penal, Civil, Contencioso-Administrativo y Social del constitucionalista Luis Gálvez Muñoz, Pamplona, 2003.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 22 de febrero de 2006. Sujeción a AJD de la pretendida escritura de rectificación.
Con ocasión de una escritura de constitución de propiedad horizontal se crea, entre otros, un elemento, que en posterior escritura de rectificación se subsana en el sentido de expresar que por error se ha descrito uno solo, cuando en realidad se tenían que haber descrito cuarenta y ocho departamentos destinados a garaje. No se admite la pretensión por considerarse una modificación sustancial.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 23 de enero de 2006. Persona física que ejerce actividades empresariales adquirió en 1999 un local que afectó a dichas actividades empresariales, perdiendo la condición de empresario con motivo de su baja en el Impuesto de Actividades Económicas el 4 de mayo de 1998. La posterior venta del inmueble no está sujeta a IVA por no estar afecto a dicha actividad.
A efectos del IVA se considera autoconsumo sujeto conforme al artículo 9.1: la transferencia efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal. Por lo tanto, como indica la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de 31 de marzo de 2005, la transferencia de los bienes inmuebles existentes, consideradas como existencias, de un empresario que se dio de baja en el Impuesto de Actividades Económicas, al patrimonio personal del titular de la actividad, están sujetas a IVA, la posterior transmisión estaría sujeta a ITP.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2006. Comprador de solar que posteriormente declara la obra nueva, sin acreditar que construyó el inmueble. Sujeción a ITP, sumando en la base imponible al valor del solar el valor de lo edificado.
El precepto aplicable es el artículo 18 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosa: en las transmisiones se entenderá que comprendan tanto el vuelo como el suelo, salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente que el dominio lo adquirió por cualquier otro título. En un precepto respetuoso con la interpretación consagrada por la jurisprudencia del artículo 361 del Código Civil, la Sentencia de 9 de febrero de 2006, sigue la teoría del dominio separado mientras no se abone la indemnización, concurriendo dos derechos de propiedad: el del dueño de la obra y el del dueño del suelo. Sobre el tema ver la obra de Chantal Moll de Alba Lacuve titulada La edificación en suelo ajeno. La posible disociación jurídica de la propiedad inmobiliaria. Barcelona, 2004.
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de febrero de 2006. Aportación de los derechos derivados del contrato de leasing antes de transcurrir diez años a una sociedad.
No procede la deducción de las cuotas de leasing, ya que no se ha justificado que los inmuebles estuvieran afectados a la actividad de la sociedad. La aportación de los derechos de leasing a una ampliación de capital determina el incumplimiento del plazo de diez años para inmuebles establecido en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1998, dejando de estar afectos a una actividad empresarial y perdiendo los beneficios fiscales. La regularización debe imputarse al ejercicio en que dejan de cumplirse los requisitos de permanencia.
Es de interés el hacer constar el resumen de la Resolución del TEAC de 5 de febrero de 2003: No es aplicable la exención en la aportación de un contrato de arrendamiento a la ampliación de capital de una entidad, al tratarse de una prestación de servicios y no puede considerarse una segunda entrega de edificación. La aportación, con motivo de la suscripción de una ampliación de capital, de un contrato de arrendamiento financiero de un local se considera como un supuesto de autoconsumo cuya valoración a efectos del IVA debe ser la del coste y no la del precio de mercado al tratarse de una prestación de servicio que no cabe identificar con una entrega por el hecho de ser presumible el ejercicio de la opción de compra. En la cesión de derechos del arrendatario en el leasing, al considerarse una prestación de servicios, no se puede distinguir entre primera o segunda transmisión, concepto solo aplicable en las transmisiones de bienes. Dicha subrogación está sujeta a IVA. El arrendatario podrá ceder sus derechos, pero nunca transmitir el bien; dicha transmisión podría hacer incurrir a dicho arrendatario en el delito de apropiación indebida, existiendo, a éste propósito, abundante jurisprudencia.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de febrero de 2006. IVA y transmisión de vivienda en construcción.
La transmisión de vivienda en construcción debe tributar al tipo general del IVA, puesto que no tiene concedida en el momento de la transmisión la correspondiente cédula de habitabilidad, por lo que no puede considerarse objetivamente que el inmueble pueda ser habitado.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de febrero de 2006. Derecho de transmisión e Impuesto sobre Sucesiones.
Cuando fallece un heredero que no ha aceptado ni repudiado la herencia, sus derechos, el ius delationis, se transmite a sus herederos produciéndose una doble transmisión a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La primera del causante inicial al llamado a la herencia o transmitente. La segunda, de éste a su propio heredero o transmisario, que no adquiere del causante inicial directamente, sino a través de la herencia de su propio causante. La Resolución cita abundante jurisprudencia civil, Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado y del Tribunal Económico Administrativo Central, así como la doctrina expuesta a éste propósito por Lacruz Berdejo, Diez-Picazo, y Gullón Ballesteros.
Lucena, a 15 de Junio de 2006.
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