JURISPRUDENCIA FISCAL. NOVIEMBRE-2010.

Materia: Grupo familiar titular del 100% de las participaciones de una sociedad limitada cuyo objeto social es el arrendamiento de locales de negocio. La consultante ejerce las funciones directivas de la misma. Se pregunta sobre el cumplimiento del requisito de trabajador contratado a jornada completa y su compatibilidad con el ejercicio de funciones directivas. Fallecimiento del padre y cómputo de remuneraciones

El Centro Directivo, en el ámbito de los tributos de su competencia, informa lo siguiente: como primera cuestión, plantea el escrito de consulta si para una determinada Sociedad Limitada cuyo objeto social es el arrendamiento de inmuebles pueden coincidir, en una sola persona, la condición de Administrador y la de ser, al tiempo, aquella que con contrato laboral y a jornada completa exige el artículo 27.2 de la Ley del I.R.P.F. para calificar como económica la citada actividad arrendaticia. A ese respecto, cabe señalar que sin entrar en consideraciones sobre la conformidad con la legislación laboral de ese desempeño simultáneo no existe obstáculo en la legislación del Impuesto sobre el Patrimonio para esa compatibilidad. Este criterio ya se venía manteniendo en las Consultas de 11 de diciembre de 2000 y de 27 de mayo de 2008, esta última vinculante. Por otro lado para la Dirección General han de tomarse en consideración para constatar el derecho a la exención en el impuesto patrimonial serán, tal y como supone el escrito, los del periodo impositivo anterior en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En dicho ejercicio, como en cualquier otro anterior al mismo, habrán de computarse a efectos de la exención patrimonial el total de remuneraciones percibidas en el mismo de resultas del desempeño de funciones directivas, cualquiera que sea su naturaleza a efectos del I. R. P. F. (rendimientos del trabajo, rendimientos del capital, etc.)

Según la jurisprudencia cuando se trata de una relación laboral común, cabe admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración en la sociedad; la Sala de lo Social del Tribunal Supremo lo ha admitido siempre que no se tenga una posición de dominio en la sociedad. Lo que no es posible y así se reitera por la jurisprudencia, pudiendo citar en este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2009, en recurso de casación para unificación de doctrina, que es incompatible el ser al mismo tiempo administrador de una sociedad y tener una relación laboral especial de alta dirección. Por otro lado, el artículo 220 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, exige en la sociedades de responsabilidad limitada que el establecimiento o la modificación de cualquier clase de relación de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y uno o varios de sus administradores requerirán acuerdo de la junta general.

Materia: La entidad consultante se ve obligada a recibir numerosas visitas de clientes en la sede social, así como a realizar continuos desplazamientos dentro de la ciudad. Para ello utiliza medios de transporte propios y ajenos, con el consiguiente problema de aparcamiento para el personal y para los clientes. Al objeto de ahorrar tiempo y de mejorar la imagen ante los clientes, se plantea la posibilidad de alquilar varias plazas de aparcamiento próximas a las oficinas de la entidad. Se pregunta: Si es deducible en el Impuesto sobre Sociedades el alquiler de las plazas de aparcamiento y si es deducible el IVA soportado por dicho alquiler.

Se responde que en el supuesto concreto planteado, en la medida en que las plazas de aparcamiento arrendadas vayan a ser utilizadas por el personal de la consultante o sus clientes, el correspondiente gasto contable tendrá la consideración de gasto por relaciones públicas con clientes o gastos realizados con respecto al personal, atendiendo a los usos y costumbres vigentes, por lo que tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el ejercicio en que se devengue. Sin embargo, en el IVA las cuotas soportadas en el alquiler de plazas de garaje por la entidad consultante para su cesión gratuita a sus clientes, asalariados o terceras personas, no resultará deducible en cuantía alguna.

Materia: El consultante era propietario de una parcela sobre la que construyó una vivienda. Como consecuencia de la modificación de las normas urbanísticas municipales, dicha parcela ha sido incluida en un proyecto de reparcelación para su desarrollo urbanístico por el sistema de compensación a los efectos de consolidar la urbanización. Una vez iniciadas las obras, el consultante se plantea la transmisión de la parcela edificada de su propiedad. Se pregunta sobre la sujeción al IVA de la referida transmisión.

Para el Centro Directivo de la descripción de hechos contenida en el escrito presentado no se deduce con claridad si el consultante, para la realización de las operaciones descritas, reúne los requisitos previstos por el citado artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, al efecto de ser considerado empresario o profesional por dicha actividad. Solamente en el supuesto de que así fuera y, por consiguiente, pudiera afirmarse que la construcción de la edificación en la parcela de su propiedad se realiza a la luz de lo dispuesto por el artículo 27 del Reglamento del Impuesto con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar dicho inmueble a una actividad empresarial o profesional, cabría concluir que la venta de dicho inmueble construido es constitutiva de una entrega de bienes sujeta al impuesto cuya base imponible estaría formada por la total contraprestación exigida por el consultante al adquirente de la parcela edificada. En los términos que acaban de indicarse, la transmisión posterior de la misma sería una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, podría estar exenta de darse las condiciones previstas en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 para aplicar el supuesto de exención regulado en dicho precepto. En otro caso y como parece resultar de la información disponible, dado que el referido inmueble no llegaría a formar parte de un patrimonio empresarial o profesional, su transmisión no sería constitutiva de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando, en ese caso, sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Materia: La entidad consultante ha sido demandada por otra entidad solicitando esta última una indemnización por los daños y perjuicios derivados de la negativa de aquella a suministrar sus productos. Para poner fin al procedimiento judicial en curso, ambas partes han llegado a un acuerdo en el que se fija el pago de una indemnización por parte de la consultante, así como la renuncia por la parte demandante a determinadas acciones judiciales y extrajudiciales derivadas del mencionado procedimiento judicial. Se plantea el problema de la sujeción al IVA de la referida operación.

Se responde que las cantidades que va a abonar esta última por el desistimiento irrevocable pactado al que se compromete la demandante han de considerarse contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto por ser efectuada por una entidad que tiene la condición de empresario o profesional. Ello es así en la medida en que, con el acuerdo suscrito, la entidad demandante asumirá una serie de obligaciones específicas tales como efectuar la solicitud de desistimiento ante los órganos judiciales, renunciar a sus derechos y acciones legales en el futuro en relación con los extremos sobre los que versa el acuerdo o no realizar alegaciones ni apelaciones en los procedimientos que se encuentren en curso relativos a los mismos. Es decir que, en el momento en que la entidad demandante suscribe el acuerdo, ésta se obliga a adoptar cierta conducta a cambio de una determinada contraprestación. Por tanto, se está produciendo un acto de consumo que cae dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que la consultante, al satisfacer el importe acordado entre las partes, está adquiriendo un servicio en provecho propio derivado de la conducta adoptada por la entidad demandante.

Citando jurisprudencia comunitaria el Centro Directivo considera que en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta la sociedad consultante está adquiriendo de la entidad demandante determinados servicios en provecho propio de los cuales puede considerarse consumidora, es decir, existe un acto de consumo por parte de la consultante que satisface el importe acordado a la demandante, por lo que esta última habrá de repercutir el Impuesto devengado correspondiente sobre la base de la total contraprestación pactada.

Materia: La consultante es titular de una oficina de farmacia que viene explotando a título individual. Desea donar a su hija, en el momento en que ésta finalice sus estudios de farmacia, y a efectos de que a partir de dicho momento dicha oficina sea explotada conjuntamente en régimen de comunidad de bienes por ambas farmacéuticas, la mitad de las existencias, del mobiliario y enseres y de la autorización de la oficina de farmacia. Dicha autorización, al tratarse de una nueva oficina, tuvo coste 0, por lo que está contabilizada a dicho valor. Se consulta si el obligado tributario por IRPF, por la variación patrimonial es el consultante o su hija.

Se responde que haciendo abstracción de otros Impuestos, para determinar la tributación de la transmisión gratuita en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es necesario distinguir entre existencias e inmovilizado. La donación de la mitad de las existencias de la farmacia dará lugar en la consultante a un rendimiento de la actividad económica, en función del valor de mercado correspondiente a la mitad de las existencias en el momento de la donación, por aplicación del párrafo primero del apartado 4, del artículo 28, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la donación de los elementos del inmovilizado referidos, y que se integrará en la renta de la consultante y no de la hija, se determina en el supuesto de transmisión gratuita, según establece el artículo 34.1.a) de la Ley del Impuesto, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales

Materia: Donación de farmacia a un hijo farmacéutico, estableciendo la condición de donación de un 50% a un hermano cuando este finalice sus estudios de Farmacia, con reversión de la titularidad de la farmacia al donante en caso de incumplimiento de dicha condición. Aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, cuando, al cumplirse la condición, el segundo donatario adquiera su participación en la oficina de farmacia.

Se responde que la primera donación comportaría la plena transmisión de la propiedad de la Oficina de farmacia a favor del hijo farmacéutico, con aplicación sobre el total valor de adquisición de la reducción prevista en el artículo 20.6. Consiguientemente, aunque en un futuro el ahora donatario y entonces propietario, en cumplimiento de la condición, pretenda transferir la mitad del negocio al hermano designado por su padre, es obvio que esa nueva donación se perfeccionaría en ese momento y que el donante sería un hermano y no el padre de ambos, por lo que la reducción sería improcedente tanto si ello pretende apoyarse en la donación inicial del padre como en la propia transmisión gratuita entre los hermanos, habida cuenta que se constituiría entre ambos una comunidad de bienes en la que ambos ejercerían la actividad propia de la Oficina de farmacia. Así mismo, por la parte de la herencia donada a su hermano, había de analizarse si se incumple la condición legal establecida en la normativa del impuesto, que exige el mantenimiento durante diez años del valor de lo adquirido, con exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Materia: Los consultantes son propietarios de varias parcelas sin edificar dentro del término municipal de Formentera, de tres de las cuales se va a acordar la cesión de la plena propiedad al ayuntamiento. Dicha cesión se va a calificar como definitiva y obligatoria y se compensará con el reconocimiento de los derechos de aprovechamiento que se considerarán en el convenio que firmarán las partes; en concreto, se aumentará la capacidad urbanizable de una parcela (sin aumentar su tamaño total) para su uso residencial y comercial; además, en otra parcela se eliminará del trazado actual una calle que nunca ha sido ejecutada. En caso de incumplimiento de las estipulaciones en cuanto a aprovechamiento de las parcelas cedidas o de las modificaciones urbanísticas acordadas, el ayuntamiento se compromete a pagar a la propiedad la cantidad que resulte de aplicar a los terrenos objeto de cesión las normas valorativas aplicables de acuerdo al Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Suelo. Se pregunta por la tributación de la operación descrita.

Primera: La transmisión de varias parcelas sin edificar no afectas a actividades económicas a un Ayuntamiento a cambio de derechos de aprovechamiento constituye una permuta (entrega de cosa por cosa). Por ello, cada una de las transmisiones deberá tributar separadamente en atención a las circunstancias que concurran en ellas.

Segunda: La transmisión de las parcelas sin edificar y sin haber incurrido en gastos de urbanización efectuada por particulares estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, al no concurrir las condiciones y requisitos para su sujeción al IVA, si bien, dado que el adquirente de las parcelas será una Administración pública territorial un Ayuntamiento, la transmisión estará exenta de la referida modalidad del ITPAJD.

Tercera: Los derechos de aprovechamiento urbanístico que el Ayuntamiento se compromete a entregar en contraprestación no forman parte del patrimonio empresarial del ente público, por lo que su transmisión no estará sujeta al IVA. La no sujeción a este impuesto supondrá su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.

Cuarta: La entrega de dinero por el Ayuntamiento en contraprestación de las parcelas entregadas por los consultantes estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pero exenta.

Materia: Matrimonio titular de sociedad civil que realiza actividades de agricultura y arrendamiento de locales comerciales. Consideración de la sociedad civil y cómputo de los ingresos del causante a efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Se responde que el concepto de principal fuente de renta se determina en el apartado 1 del mismo artículo como aquella en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Interesa traer a colación en este punto que en nuestra contestación de fecha 4 de marzo de 2010 a consulta formulada por Vd. (CV 0399-10), se le informaba de que, al tratarse de una sociedad civil, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio alcanzaba a cada socio individualmente considerado y que, en consecuencia, corresponde a cada uno acreditar que ejerce una actividad empresarial y que lo hace en los términos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula dicho impuesto, es decir, con cumplimiento individual de los requisitos de forma de ejercicio y nivel de renta. En consecuencia, de acuerdo con la normativa expuesta y en particular con la exención de los bienes comunes afectos a que se refiere el artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, cabe afirmar, siempre en el bien entendido de que se cumplan los requisitos del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, que procederá la reducción sucesoria respecto del valor de los bienes privativos de cada cónyuge en cuanto acredite el ejercicio de la actividad empresarial lo que comporta su ejercicio habitual, personal y directo, además de percibir, por el total de tales actividades, rendimientos netos que representen la principal fuente de renta- y, en cualquier caso, respecto del valor de los elementos comunes afectos a las actividades desempeñadas por la sociedad civil, con independencia de que sea el causante o su cónyuge el que ejerciera la actividad empresarial a efectos de la exención en el impuesto patrimonial.

Materia: La entidad consultante es beneficiaria del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002,y como tal debe expedir a sus donantes el correspondiente certificado de los donativos efectuados. Un particular desea cederle gratuitamente el uso de una vivienda durante un periodo de dos años, prorrogable por idénticos periodos mediando acuerdo de ambas partes, haciéndose cargo la entidad de todos los gastos que genere la vivienda. Se pregunta si la donación del uso de la vivienda da derecho a deducción

Para el Centro Directivo, que califica de comodato dicha cesión del uso, no cabe duda de que con la cesión del uso de la vivienda se ha producido una adquisición a título gratuito inter vivos a favor de Cáritas Diocesana de Valencia, que encajaría dentro de los donativos de derechos a que se refiere el artículo 17.1.a) de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Por su parte, el artículo 18 de la citada Ley dispone lo siguiente: 1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados a favor de las entidades a que se refiere el artículo 16 será: a) En los donativos dinerarios, su importe. b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. ().2. El valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior tendrá como límite máximo el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión.En este sentido, cabe indicar que el artículo 24 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se remite al valor de mercado del derecho en el momento del devengo.

Materia: En cumplimiento de sentencia judicial, el consultante, ex alto directivo de una entidad, se ve obligado a pagar a esta una indemnización de daños y perjuicios por incumplimiento del pacto de no competencia poscontractual. Posible consideración de la referida indemnización como pérdida patrimonial.

La condena al pago de la indemnización que en la sentencia se impone al consultante comporta para este una alteración en la composición de su patrimonio (en cuanto surge una obligación de pago de una cantidad de dinero) que da lugar a una pérdida patrimonial, ajena totalmente a las recogidas en el artículo 33.5, y por tanto perfectamente computable como tal. A la imputación temporal de las pérdidas y ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que en el presente caso cabe entenderse producida en el período impositivo en que adquiere firmeza la sentencia condenatoria

Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central

Resolución número 00/1857/2009 de 06/10/2010 Procedimiento de recaudación. Obligados tributarios. Procedimiento de exigencia de responsabilidad a una pluralidad de sujetos. Concurrencia de varios obligados al pago: solidaridad tributaria. Suspensión en vía económico-administrativa para uno de los declarados responsables: no extensión de efectos a los demás.

En el caso de derivación de la acción de cobro por concurrir un supuesto responsabilidad tributaria cuando la derivación es dirigida a una pluralidad de sujetos (con identidad de alcance y al amparo del mismo título habilitante), lograda la suspensión por uno de los derivados, no se extienden los efectos de esta suspensión a los demás declarados responsables.

Ver resolución TEAC de 22/10/2008 RG 5026/2008 dictada en unificación de criterio. Sentencia de la Audiencia Nacional Rec 513-08 de 17-05-2010.

Resolución número 00/365/2010 de 06/10/2010 Impuesto sobre sucesiones. Régimen en las acumulaciones de donaciones en cuanto a la posibilidad de deducción de las cuotas soportadas en las donaciones anteriores.

En el supuesto de acumulación de donaciones a las que sea aplicable el artículo 30 de la Ley 29/87 según redacción dada por Ley 53/2002, debe aplicarse el tipo medio de gravamen a la base liquidable de la nueva adquisición sin deducción de las cuotas soportadas anteriormente. La redacción contenida en los artículos 60 y 61 del Reglamento del Impuesto, que sí contempla el derecho a la deducción de las cuotas, se refiere al sistema anterior previsto en la redacción original de la Ley 29/87, no habiéndose adaptado su texto al régimen de tipo medio de gravamen actualmente vigente, y no siendo por ello ya aplicable.

Asimismo, el criterio anterior es aplicable a partir de la redacción dada al artículo 30 de la Ley 29/87 por la Ley 14/1996. Esta doctrina coincide con la expuesta por el Notario Javier Máximo Juárez González y el Inspector de Hacienda excedente Juan Galiano Estevan en Todo Sucesiones 2010, página 170, que reconocen que en semejantes supuestos en ningún caso procede el derecho de devolución por las cantidades previamente ingresadas por la transmisión lucrativa inter vivos, no obligando la legislación actual a rectificar las liquidaciones correspondientes a las transmisiones anteriores.

Resolución número 00/1271/2010 de 06/10/2010 I. Sucesiones. Reducción de la base imponible en la transmisión mortis causa de participaciones sociales. Determinación del valor al que debe aplicarse la reducción del 95%: deudas deducibles. En el supuesto de ser aplicable la reducción del 95% sobre participaciones de una sociedad a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, deben incluirse a efectos del cálculo de la reducción sólo las deudas directamente vinculadas con dichas participaciones, pero no la parte proporcional de las deudas generales de la herencia. Al tratarse de participaciones sociales, el valor sobre el que debe practicarse la reducción es el consignado (o comprobado) de dichas participaciones, deduciéndose exclusivamente las deudas directamente relacionadas con las mismas, entendiéndose como tales, no las propias de la empresa, las cuales vienen recogidas en su Balance habiéndose ya computado a efectos del valor de la misma, sino las que puedan entenderse relacionadas con las propias participaciones, como podría ser un préstamo contraído por el causante para la adquisición de las mismas, pero en ningún caso debe computarse la parte proporcional de las deudas generales de la herencia.

Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Marzo de 2009, Rec. núm. 6739/2004. Referencias Normativas. Ley 29/1987 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Art. 9.a),13 y 20.2

Resolución número 00/5187/2008 de 19/10/2010 IVA. Facturas carentes de requisitos necesarios y facturas rectificativas, en general y para no establecidos. Posesión y ejercicio del derecho a solicitar la devolución de las cuotas soportadas cuando median facturas rectificativas.

El derecho a solicitar la devolución de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA puede ejercitarse a partir del momento en que se hayan satisfecho o soportado las cuotas cuya devolución se pretende. Conforme al artículo 97 y 99 Ley 37/1992, las cuotas deben entenderse soportadas cuando se reciban las facturas o demás documentos justificativos del derecho a deducir. Cuando una factura no contiene los requisitos exigidos por la normativa de facturación pierde el carácter de documento justificativo del derecho a deducir y procede la emisión de factura rectificativa con los requisitos previstos reglamentariamente, en cuyo caso esta última factura sí constituye documento justificativo del derecho a deducir y habilita para su ejercicio desde que se esté en posesión de la misma, siempre y cuando no haya caducado el citado derecho. Si el destinatario es un empresario no establecido, dichas cuotas deben incluirse en la solicitud de devolución correspondiente al período en que se hayan recibido los documentos justificativos, es decir, las facturas rectificativas, solicitud que debe presentarse en el plazo de los seis meses siguientes al año natural en que dicha recepción se produce. En el caso concreto, las facturas controvertidas no contenían el nombre completo del solicitante (no establecido), ni constaba su NIF a efectos de IVA.

Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sede de Granada, de 17 de septiembre de 2010, Reclamaciones números 04/2664/2009 y 04/2665/2009. Equiparación fiscal en la legislación andaluza de la adjudicación a un comunero de la vivienda habitual indivisible, al tiempo de la disolución de la comunidad, con el régimen de la adquisición de la vivienda habitual. Dos Resoluciones de igual fecha han declarado que la adjudicación a un comunero de un bien indivisible, vivienda habitual, obligándose al adjudicatario al pago del valor del exceso al otro comunero mediante la constitución de un préstamo hipotecario, conlleva una adquisición de vivienda habitual, que goza al igual que el préstamo de los beneficios fiscales, exención previstos en AJD conforme al artículo 4 de la Ley andaluza 1/2008, de 27 de noviembre, para dicho supuesto con carácter temporal. Entendemos que esta doctrina también es aplicable en los supuestos previstos en la actualidad en el artículo 27, tipo reducido, del Decreto Legislativo andaluz 1/2009, de 1 de septiembre.

Jurisprudencia

Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2010, Recurso 2044/2005. Sujeción a IRPF de los excesos de adjudicación compensados en metálico. Si bien es cierto que el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas entiende que "no se estimará que existen incrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros", el artículo 79 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , se preocupa de señalar que en estos casos, "los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporan al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o computado", de tal forma que, si como aquí ocurre, la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, si que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría diferido al momento en que adquirente enajenase el bien.

En último término, no es aplicable al caso de autos la doctrina sentada por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en las sentencias que se acompañaron con el escrito de interposición, y, en las que, con base en la sentencia de esta Sala de 28 de junio de 1999, no se considera, a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, como efectiva transmisión la adjudicación de la cosa común a uno de los comuneros con pago por éste a los otros en dinero de la cuota que le correspondiera en la cosa indivisible. Y no es aplicable, porque en el caso del ITPAJD lo que se está determinando es si se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos, hecho imponible que no se produce porque, como se dice en esa sentencia, "no hay una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente"; mientras que en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese aumento económico si ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre en el caso de autos, el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los titulares.

La cuestión de fondo de esta sentencia la estudiamos en nuestro trabajo Los Excesos de Adjudicación en IRPF: Doctrina y Jurisprudencia, publicado en el Informe de Jurisprudencia Fiscal de notariosyregistradores.com de marzo de 2008. Igualmente trató del tema Jorge Díaz Cadórniga en su trabajo titulado La Extinción del Condominio: Aspectos Fiscales, publicado del mismo modo en esta página en el año 2008. También hicimos referencia al tema en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de abril de 2010, al comentar la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2010, Recurso 139/2008 y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 3 de marzo de 2010, Recurso 371/2009. De lo anterior resulta que existen doctrinas contrarias a la expuesta en la sentencia reseñada.

Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2010, Recurso 334/2006. En principio, el beneficio empresarial procedente de la enajenación de una vivienda se imputa al ejercicio en que se otorga la escritura pública, pero ello no procederá si se justifica que la venta tuvo lugar cuando se formalizó el documento privado.

En esta importante Sentencia, el Tribunal Supremo casa la Sentencia impugnada por infracción legal de la doctrina mayoritaria de la Sala recogida en las Sentencias de 24 de julio de 1999, 1 de febrero de 2001, 26 de abril de 2005 y 24 de junio de 2005. Para el Tribunal Supremo las presunciones iuris et de iure parecen chocar con el artículo 24.2 de la Constitución Española, que reconoce el derecho que todos tienen a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, no conteniendo el artículo 1227 del Código Civil una presunción inatacable probatoriamente, no estableciendo el precepto ninguna limitación de los medios de prueba en contrario acreditativos de la transmisión realmente operada.

Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2010. Recurso 4064/2007. Una sociedad disuelta y liquidada ya no existe, resultando evidente que, para que se pueda imponer el recargo de apremio, tiene que haberse abierto esta vía por no haber pagado el obligado en el periodo voluntario. Con tales premisas, parece imposible hablar de incumplimiento en relación con una personalidad jurídica inexistente si cuando se le exigió la obligación ya estaba extinguida. Dicho de otra forma, la Administración no puede dirigirse a fin de que cumpla sus deberes para con el fisco contra una sociedad liquidada, sino que, en tal tesitura, debe actuar frente a los socios o a los partícipes en el capital en virtud de lo dispuesto en el artículo 89.4 de la Ley General Tributaria.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 13 de abril de 2010, Recurso 971/2008. La firmeza de una liquidación no obsta para obtener el reconocimiento al derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado previa revisión, incluso a solicitud del obligado tributario, de la autoliquidación o liquidación firme en los casos de nulidad de pleno derecho en virtud de la declaración de inconstitucionalidad de la norma en que se basaba.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 20 de julio de 2010, Recurso 155/2008. Exención de AJD de las agrupaciones y segregaciones efectuadas por el propietario único de un terreno en el que se promueve un proyecto de compensación sin junta por no ser precisa, operaciones que eran necesarias para la ejecución del Plan Especial de Reforma Interior del área de planeamiento remitido del Plan General de Ordenación Urbana de Madrid. De las fincas segregadas, unas se adjudican a la entidad promotora y otras al Ayuntamiento de Madrid. La exención se declara en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B.7 del Texto Refundido de ITP, al comprender en su ámbito los mismos actos y contratos a los que de lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Las Palmas de Gran Canaria, de 13 de abril de 2007, Recurso 593/2006, reconoció la exención de AJD de una escritura de segregación y formalización de cesiones urbanísticas obligatorias, otorgadas por una entidad mercantil, bajo la consideración de que el sujeto pasivo del impuesto, conforme señala el artículo 29 del Texto Refundido, es el que insta o solicita los documentos notariales o en cuyo interés se expidan, y dicho documento no fue instado por dicha entidad mercantil, sino, por el contrario, lo fue por un Ayuntamiento canario, en cuyo interés se otorgó, siendo la Corporación Local un sujeto pasivo exento de Impuesto.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 7 de octubre de 2010, Recurso 322/2009. No cabe disfrazar como error de hecho, que permite el recurso de revisión, presuntos errores de derecho tales como la falta de motivación.

Recuerda el Tribunal que quedan excluidos del concepto error de hecho aquéllas cuestiones relativas a interpretación, determinación o aplicación indebida de las normas, así como la restricción misma de las pruebas. Se considera error de hecho aquél que verse sobre un hecho, uso o suceso, es decir, algo que se refiere a una realidad independiente de toda opinión, criterio particular o calificación, debiendo poseer las notas de ser evidente, indiscutible y manifiesto, quedando excluido de su ámbito todo aquello que se refiere a cuestiones jurídicas, apreciación de la trascendencia o alcance de hechos indubitados, valoración de pruebas e interpretación de las disposiciones y calificaciones que puedan establecerse.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de octubre de 2010, Recurso 391/2007. No sujeción de la fianza constituida en la escritura de compraventa y subrogación de un préstamo hipotecario anterior.

Reproducimos de la Sentencia los siguientes párrafos: La cuestión controvertida ha sido abordada reiteradamente por esta Sala, a partir de nuestra sentencia 1392/2005, de 22 de diciembre de 2005 , cuyo criterio ha sido repetido en nuestras posteriores sentencias números 318/2006, 319/2006, 322/2006, 1236/2006, 1208/2006, 1017/2009 y 1128/2009 .

«SEGUNDO: La resolución del TEARC impugnada declara no sujeta a tributación, por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, la fianza otorgada en la escritura de compraventa formalizada el día 22 de junio de 1998, escritura mediante la cual los compradores se habían subrogado como prestatarios y en el que solidariamente junto con una tercera persona habían constituido la fianza para garantizar la devolución del referido préstamo.

La controversia litigiosa gira en torno a la interpretación que deba darse al artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 26 de mayo, y a las dos sentencias del Tribunal Supremo, ambas de fecha 3 de noviembre de 1997 , que desestimaron recursos directos contra dicho precepto. A continuación la Sentencia reproduce la doctrina de las dos Sentencias del Tribunal Supremo, antes citadas, a las que luego haremos referencia.

TERCERO: En el caso enjuiciado, como ha quedado apuntado, la fianza se constituye en la misma escritura de compraventa y subrogación de los compradores en un préstamo hipotecario anterior.

Por tanto, como señala la resolución del TEARC, la devolución de préstamo en el que se subroga la parte compradora se ha asegurado con dos garantías distintas, por la hipoteca y por la fianza, reforzando doblemente la confianza del acreedor, por lo que resulta de aplicación lo previsto en el art. 15.1 del Texto Refundido de 1991 ("La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo").

Y resulta indiferente que la fianza no fuera constituida en el momento en que se constituyó el préstamo, pues lo fue en la misma escritura de compraventa y subrogación en el préstamo, el cual mantuvo su plena vigencia y existencia. Es obvio que no es aplicable la precisión reglamentaria, que como dice el Tribunal Supremo, tiene por objeto "evitar que se produzcan abusos o actuaciones (ostensiblemente no queridas por el legislador) destinadas a burlar el Impuesto o a establecer auténticas ficciones" y, por tanto, la resolución del TEARC ha de estimarse conforme al precepto reglamentario y a la jurisprudencia interpretativa del mismo ("No cabe pensar que el Reglamento condiciona lo que la ley considera incondicionado, pues tanto ésta como aquél no ofrecen dudas de que los derechos de hipoteca y demás derechos reales en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por este último concepto")».

Continúa la Sentencia del TSJ de Cataluña de 14 de octubre de 2010 exponiendo que en el caso aquí enjuiciado no cabe tampoco entender que se hayan pretendido «abusos o actuaciones (ostensiblemente no queridas por el legislador) destinadas a burlar el Impuesto o a establecer auténticas ficciones» a los que se refiere la doctrina jurisprudencial justificadora de la legalidad del precepto reglamentario en cuestión. Ni la resolución impugnada del TEARC ni las alegaciones procesales de las partes demandadas aluden siquiera a ello, basándose más bien en interpretaciones exclusivamente formalistas del precepto. Lo anterior tampoco ocurre, indica la sentencia, cuando se sustituye un fiador por otro con motivo de una subrogación en el préstamo hipotecario.

De la lectura de la sentencia se deduce que se inspira en el principio de que cuando la norma se promulga en función de la protección de un valor, en el caso de que vulnerándose la norma, no resulte afectado dicho valor a proteger, no se aplica la consecuencia prevista por dicha norma para el caso de su incumplimiento.

Advertimos sobre el este tema que el TEAR de la Comunidad Valenciana ha cambiado de criterio, estimando la sujeción de la fianza a ITP en tales subrogaciones en la Resolución de 29 de julio de 2010.

El último trabajo que se ha publicado sobre la tributación de la fianza es el titulado La Tributación de la Fianza Sobrevenida en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuyo autores son los Notarios Jorge Díaz Cadórniga y Vicente Martorell García, contenido en la revista Cuaderno de Derecho y Comercio, número 53, 2010, páginas 245 a 275, siendo su exposición un buen estudio de la cuestión debatida. Igualmente, los autores escriben que la intervención de pólizas que documenten prestación de fianzas en garantía de un préstamo preexistente, debe hacerse constar por el Notario en el envío de los correspondientes índices que se suministran a la Administración en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley del Notariado, en los que por cierto, la casilla de sujeta TPO/AJD por defecto consta no sujeta.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de octubre de 2010, Recurso 227/2009. Imposición de sanción a sociedad mercantil que al vender un terreno en el ejercicio de su actividad empresarial por precio aplazado liquida en el primer año el IVA sólo sobre la base constituida por el precio entregado en el momento de la venta, ingresando el año siguiente el correspondiente al resto del precio pendiente de pago. El devengo íntegro del IVA se produce en el momento del otorgamiento de la escritura de venta.

Sentencia del Tribunal de Justicia del País Vasco de 26 de Octubre de 2010, Recurso 273/2008. Un residente en una localidad cantabra no está sujeto al IRPF de la Hacienda Foral de Bizkaia aunque trabaje cotidianamente en una empresa sita allí. Lo anterior resulta del Concierto Económico del País Vasco.

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