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INFORME DE DICIEMBRE DE 2011 Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
Sentencias del Tribunal SUPREMO
Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2011, Recurso 519/2008. La venta de los bienes de una entidad que no están afectos a su actividad empresarial no está sujeta a IVA. “Es importante reseñar que la propia vendedora, reconoció en diligencia de 4 de mayo de 2001(Inspección de la AEAT) que desconocía si las plantas primera y segunda del edificio estuvieron o no en arrendamiento en algún período pero que, en cualquier caso, de haber estado arrendadas, el tiempo transcurrido con relación al momento de la venta del edificio es superior a cinco años". “Las plantas bajas de la finca han estado arrendadas hasta fecha reciente", lo que es consecuencia de la propia lógica de la forma de actuar en el mercado de promoción inmobiliaria” “De los hechos anteriores, que han de darse por plenamente probados, se deduce que de forma progresiva el citado inmueble se fue desafectando de la actividad empresarial de arrendamiento, siendo residual esa actividad hasta fecha reciente a su enajenación, por lo que difícilmente puede sostenerse que en la fecha de la enajenación el inmueble formase parte del patrimonio empresarial la totalidad de ese edificio, debiendo aceptarse la apreciación hecha por ambas Administraciones tributarias, en el sentido de que sólo la parte del inmueble integrado por la planta baja y sótano, integrarían ese patrimonio empresarial, y no las plantas primera y segunda, dedicadas en su día a inquilinato, cesando el mismo en fecha muy anterior a la enajenación del inmueble, en tiempo que ni siquiera recuerda la propia arrendadora, de suerte que a aquella primera parte del inmueble le sería aplicable la previsión contenida en el art. 4.Dos de la LIVA , en el sentido de que "se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional” En el mismo sentido que la presente Sentencia se puede citar la sentencia del TS de 21 de noviembre de 2011, Recurso 518/2008. Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2011, Recurso 8407/2011. Cuando la Administración opte por el valor de tasación hipotecaria como medio de comprobación de valores, no está obligada a acreditar la existencia de indicios de fraude, ni a justificar que dicho valor de tasación coincide con el real. En la Sentencia se declara como doctrina legal que "la utilización por la Administración tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del art. 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse". El Tribunal precisa que " el art. 57 de la ley no establece la preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás, señalando el art. 160.3 del Reglamento que la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el art. 57 de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada, y que a los efectos de lo previsto en el art. 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación, no estableciéndose ninguna particularidad en relación con el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria." También nos añade "hay que entender que el medio que introduce la ley 36/2006 es uno más de los que puede utilizar la Administración, en los casos en que no está excluida la comprobación de valores, todo ello sin perjuicio de la utilización de la vía de la tasación pericial contradictoria si el resultado no es compartido por el contribuyente afectado." A lo anterior podemos añadir que la existencia de diversos medios de valoración de un bien es una prueba de que todos no son idóneos para la finalidad pretendida, por lo que la elección no puede ser arbitraria. Sentencias de la audiencia nacional y de los tribunales superiores de justicia: Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 27 de mayo de 2011, Recurso 3176/2008. Para ser considerado empresario a efectos del IVA no es precisa el alta censal. “La normativa del IVA no anuda la condición de empresario a la observancia de ciertas formalidades censales (art. 5.2 de la Ley del IVA). Consulta DGT 1360-05 de 7 de julio).” “El argumento de la actora debe estimarse. Con la documentación aportada, que cita la actora, la demandante ha acreditado que las adquisiciones se realizaron para el ejercicio de actividad empresarial agrícola y ganadera; sin que se vincule la condición de empresario al alta censal. La Consulta DGT 1360-05 de 7 de julio, sostiene: "Es decir, tanto el alta en el censo de contribuyentes como en el Impuesto sobre Actividades Económicas no son requisitos necesarios para la calificación de un sujeto como empresario o profesional. Basta con que se realice una actividad que tenga dicho carácter para que se considere que el sujeto que la lleva a cabo tenga la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y una vez adquirida esta condición, dicho sujeto deberá expedir factura por las operaciones que realice, aunque éstas sean de índole ocasional". Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 27 de junio de 2011, Recurso 2619/2003. Sujeción a IVA de la venta de una edificación por el promotor al no acreditarse su utilización ininterrumpida durante los dos años anteriores. “Sentado como aquí se ha dejado dicho que el edificio en promoción finalizó su construcción en el año 1993, ninguna constancia cierta existe de que hubiera estado siendo utilizado por el actor y sus hermanos durante los dos años posteriores a su conclusión y, en cambio, sí queda reflejado en diligencia de constancia de hechos arriba citada que, de forma ininterrumpida, estuvo arrendado durante los años 1994, 1995 y 1996, a la persona que definitivamente lo adquiere en propiedad, de este modo, es difícil mantener las tesis de la demanda y ha de concluirse que, tras la terminación de su construcción en 1993, ni durante dos años estuvo el local siendo utilizado por sus promotores-propietarios porque no queda así acreditado en modo alguno en los autos.” Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 13 de septiembre de 2011, Recurso 300/2009. No cabe sancionar por una interpretación que sea razonable. La culpabilidad es el "elemento subjetivo" de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas (art. 25.1 CE y STC 76/1990). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona (SSTC 65/1986, 150/1991, FJ 4). Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de "principio de culpabilidad", principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ). Para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración. La Inspección Tributaria, en el Acuerdo sancionador, dice que la entidad sancionada declaró, "...incumpliendo la normativa, cuotas tributarias a compensar a devolver indebidamente" y que tal conducta "...no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma". Esta explicación de la Inspección, sin embargo, se limita a describir los hechos imputados ofreciendo sólo un juicio de culpabilidad estereotipado; tan insuficientemente explicado que roza lo apodíctico, lo que sería bastante para acoger las alegaciones de la parte recurrente. Por lo demás, no percibimos que lo declarado por la recurrente fuera manifiestamente irrazonable al margen de su discrepancia jurídica con la Inspección, teniendo en cuenta que, como ella dice, podría tenerse como "destino previsible de los bienes" (art. 99.2 LIVA) -al momento de su adquisición- el objeto de su actividad empresarial, actividad que no se discute que existiera realmente. Cabe recordar aquí que el Tribunal Supremo tiene dicho que "...no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es claramente rechazable" (SSTS de 10-7-2007, 27-11-2008, 15-1-2009). Por otro lado, la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por el Tribunal Supremo para excluir la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias ( SSTS de 15-6-2009 , 17-7-2010, por todas). En definitiva, la Administración sancionadora no aporta datos suficientes que permitan calificar de irrazonable la interpretación de la norma que sirvió de base en la autoliquidación presentada por la parte recurrente. Así pues, hemos de acoger las alegaciones de ésta y estimar el presente recurso contencioso administrativo.” Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 20 de septiembre de 2011, Recurso 503/2009. No cabe la liquidación por AJD de un contrato sujeto a condición suspensiva hasta que la condición no se cumpla. “Tal y como ya ha resuelto este Tribunal en sentencias anteriores, el art. 2. 2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre EDL1993/17918, excluye la liquidación del impuesto en los actos o contratos sometidos a una condición suspensiva hasta que ésta se cumpla y es un hecho incontrovertido que las dos condiciones suspensivas a las que se sometió la hipoteca no llegaron a cumplirse. Por otro lado, señala dicho precepto que debe hacerse constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente. El art. 1 del citado Real Decreto Legislativo señala los actos sometidos a gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, entre los que se encuentran evidentemente los Actos Jurídicos Documentados, sin que el art. 2. 2 excluya de lo previsto en él ninguna de las modalidades del tributo que contiene el art. 1.” “Por todo ello, si las condiciones no se cumplieron el tributo no era exigible, y en este sentido se ha manifestado la STS de 4 de febrero de 2002 cuando señala: "Pero es que hay más. En realidad, dada la situación en que se encontraba ese contrato de arrendamiento, único aquí controvertido, se estaba en presencia de un contrato de arrendamiento sujeto a la condición suspensiva de que la Administración otorgara a "Eléctrica F., S.A." la concesión que esa había solicitado. Entonces, a tenor de lo establecido en el art. 2º.2del Texto Refundido del ITP y AJD EDL1980/4665, aquí aplicable, no podía practicarse la liquidación hasta que la condición se hubiera cumplido.” La Sentencia del TSJ de Murcia de 21 de noviembre de 22011, recurso 366/2007, resolvió la precedencia de la devolución del Impuesto de AJD como consecuencia de haberse resuelto una compraventa sujeta a condición resolutoria al no haberse cumplido la condición. La posibilidad de esta devolución es estudiada en un sentido afirmativo por el profesor Juan Calvo Vérgez en su trabajo titulado “La tributación de la condición resolutoria explícita en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados”, publicado en la revista “Nueva Fiscalidad”, num. 2, 2011, especialmente páginas 49 a 51. Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 21 de septiembre de 2011. Recurso 306572008. Necesidad de la liquidación previa de la sociedad de gananciales. ”La determinación del valor neto patrimonial de los bienes relictos, a efectos de establecer la base imponible del impuesto sobre sucesiones, exige fijar el caudal relicto que corresponda realmente al causante y si hay sociedad de gananciales, previamente hay que determinar el ámbito de tal patrimonio. Una vez determinados los bienes y deudas del causante, entre las que se incluye las existentes con la sociedad de gananciales, se podrá hallar el caudal neto, pero antes hay que determinar el ámbito patrimonial propio de aquél. En tal caso deben distinguirse dos supuestos: a) Si no hay sociedad de gananciales las deudas tributarias del causante (y las otras) se deducirán en aplicación directa del precepto legal correspondiente para establecer el patrimonio neto; b) Pero si la hay y hay que liquidarlas, primero habrá que deducir las deudas gananciales para determinar al patrimonio neto de la sociedad conyugal, el cual sólo después se dividirá entre la parte del cónyuge supérstite y la de los herederos, y sólo esta última tributará por el Impuesto de Sucesiones. Pues bien en este caso por el principio de presunción de ganancialidad de los bienes existentes en el matrimonio, salvo prueba en contrario, deben considerarse como bienes gananciales; en este caso la sociedad de gananciales pagó las obras de la finca transmitida, siendo dicha suma un activo de dicha sociedad a tener en cuenta cuando se liquide ( articulo 1397CC ), cuestiones estas que son olvidadas por la administración que considera como privativo el precio total de la venta de dicha vivienda (aún cuando se hable de transmisión de patio cercado), e incluso si consideramos, hipótesis que roza el absurdo, que el comprador compró únicamente la parcela, la sociedad de gananciales en ese caso tendría un derecho de superficie a valorar; todas estas cuestiones nos deben llevar a concluir que la liquidación tributaria es contraria a derecho, pues si bien aparece motivada, está olvidando la necesaria separación de los derechos y créditos privativos del causante de los bienes y derechos gananciales, formando parte del caudal relicto la totalidad de los primeros y la mitad de los segundos, por corresponder la otra mitad al cónyuge supérstite, debiendo por ende estimarse el recurso anulando la liquidación recurrida.” “La anulación de la valoración del caudal relicto del causante determina que la valoración realizada por la administración respecto al ajuar domestico, que según refiere el articulo 15 de la Ley 29/87, a falta de prueba de los interesados, se calcula aplicando un 3% del importe de tal caudal relicto, deba considerarse contraria a derecho.” Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 11 de octubre de 2011, Recurso 688/2008. Cuando opera el derecho de transmisión tienen lugar dos liquidaciones en el ISD.” El 12 de Septiembre de 2.001 falleció Doña Olga bajo testamento por el que instituyó heredero universal a su marido, D. Gines , el cual, a su vez, muri�� el 26 de junio de 2.002 asimismo bajo testamento por el que nombró heredera universal a su única hija, la hoy demandante.” “Se alega que el segundo causante, o sea, D. Gines nunca llegó a aceptar ni repudiar la herencia de su esposa, por lo que los bienes de esta han pasado directamente al patrimonio de la hoy recurrente, en virtud del derecho de transmisión, siendo improcedente su inclusión en la liquidación practicada por la herencia de su padre. Considera que no debe procederse a una doble tributación y debe entenderse que heredó directamente del primer causante, invocando para ello que, conforme al Código Civil, la herencia solo se adquiere mediante la aceptación expresa o tácita, siendo de aplicación el artículo 1006 del Código Civil.” “A la muerte de la primera causante, se apertura su sucesión, que integra el conjunto de titularidades transmisibles que aquel tenía; el transmisario solo puede adquirir lo que el transmitente ha adquirido a su vez del causante. Ejercitada en este caso que consideramos la opción de aceptar que nace al transmitente por los terceros, debe entenderse que los bienes del causante se integran en el patrimonio de su heredero ab intestato, y la demandante, cuando acepta en nombre de su padre, está integrando la herencia del causante en el haber de este. Para que el transmisario acceda a la herencia del causante es preciso que, como titular del ius delationis, acepte la herencia del transmitente. Ello lleva a la conclusión de que para que los bienes del causante pasen al transmisario se han de dar dos transmisiones.” Existe un extenso y motivado voto particular discrepante del Magistrado José Santos Gómez. Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4 de noviembre de 2011, Recurso 543/2010. En los casos singulares no se pueden utilizar las normas generales de valoración cuya legalidad se reconoce. La aplicación de un coeficiente, fijado por Orden de periodicidad anual, al valor catastral,”se ha abandonado en los supuestos en que el bien presente algunas singularidades que justifiquen la exigencia de una motivación más detenida. Tal es el caso que aquí se dilucida. La antigüedad de la finca, su estado francamente deteriorado, la existencia de un contrato de alquiler sobre la misma, son circunstancias que obligan a la Administración a la formalización de una comprobación de valor más fundada, valorando todos los factores que distinguen el objeto de la transmisión a fin de que la obligada tributaria pueda ante ella aquietarse o desplegar su derecho de contradicción, si a su derecho conviniera.” En consecuencia, se estimó el recurso. Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 7 de noviembre de 2011, Recurso 664/2009. La adquisición de bienes destinados al cumplimiento de los fines de una cooperativa especialmente protegida de trabajo asociado está exenta. “Es común y no controvertido el hecho de que la actora es una cooperativa especialmente protegida, de trabajo asociado, cuyo objeto social es proporcionar trabajo a sus socios, dedicándose a la actividad de intermediación en la compra, venta, construcción o arrendamiento de inmuebles, habiendo adquirido los inmuebles gravados para su rehabilitación y posterior venta También es cierto que la lectura conjunta de los artículos 45.1-c) 15 del RDL 1/1993, de 24 de septiembre, en relación a los artículos 7 , 8 34.1 y 37 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre , permite apreciar la existencia de beneficios tributarios para las cooperativas especialmente protegidas, las de trabajo asociado ( artículo 7- a) y 8 de la Ley 20/1990 ), permitiendo que esas cooperativas disfruten de la exención del ITP y AJD "para las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios..." (Artículo 34.1 Ley 20/1990), indicando el artículo 37 de dicho texto legal que se aplicará la exención "sin necesidad de previa declaración administrativa sobre la procedencia de su disfrute". La disparidad de criterios surge cuando se niega la exención por la Generalitat Valenciana por no cumplir las operaciones gravadas los fines sociales de la cooperativa. Sin embargo, esta Sala no puede compartir las alegaciones de la Administración autonómica, pues parece acreditado que las operaciones inmobiliarias de la actora guardan un directa relación con su objeto y fines sociales, no habiéndose practicado prueba alguna que lo desmienta, y sin que basten meras conjeturas sobre unos hechos que parecen claros y que deben permitir a la entidad actora acceder al beneficio fiscal pretendido.” Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de noviembre de 2011, Recurso 294/2010. Para la sujeción a IVA de la actividad de promoción inmobiliaria no es preciso contar con un local y una persona empleada “Considerada acreditada la actividad de promoción inmobiliaria queda por dar respuesta a la objeción formulada por la parte actora, el pretendido incumplimiento del artículo 25.2 de la aplicable Ley del impuesto, Real Decreto Legislativo 3/2004: " 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. Argumenta la parte que la exigencia ha de entenderse tanto respecto a la actividad de construcción como a la de promoción de edificaciones, por lo que, acreditada su no concurrencia, la actividad de la demandante queda extra muros del supuesto legal. El motivo de oposición no puede prosperar, por cuanto si bien ninguna duda ofrece que se ha dado la actividad de construcción, de ahí no se deriva la inexistencia de la actividad de promoción, que además normalmente engloba la de construcción y así se da en este caso, y para el supuesto de promoción es indiferente que no cuenta con los requisitos exigidos por el 25.2, los citados de persona empleada y local exclusivo, incluso que su actividad sea ocasional, toda vez que aquellos requisitos no son exigidos por la legislación urbanística autonómica, doctrina que venimos manteniendo de forma reiterada, así, por todas, en sentencias de esta Sala y Sección de 20 de junio de 2007 , 27 de junio de 2007 , 22 de diciembre de 2009 y 1 de junio de 2011 , recaídas respectivamente en los recursos 149/2006 , 150/2006 , 49/2009 y 220/2010.” Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 17 de noviembre de 2011, Recurso 937/2010. ¿Tributa en AJD la segregación previa a la división? El Tribunal declara que no procede la tributación de la operación al Impuesto de AJD por constituir un antecedente necesario de la subsiguiente división. "Asiste razón a la parte actora en su afirmación de que la segregación para la formación de dos lotes que constituyen el antecedente necesario de la adjudicación a los comuneros de sus respectivas propiedades individualizadas, consecuencia de la extinción del condominio, por lo que para la adjudicación de bienes de igual naturaleza, fue preciso la división mediante segregación de la finca registral 3932. La división de la cosa común es un derecho de los comuneros que en el supuesto presente lo realizaron de la manera que consideraron más equitativa, sin que se les pueda imponer otro criterio que el propio a dividir los bienes comunes, ni obligarles a que la finca registral 3932, no se dividiera ni se segregara, el mismo derecho de propiedad tenían ambos comuneros sobre la referida finca y por razones igualitarias decidieron la segregación y la división, de ahí, que deba considerarse antecedente necesario de la división y por ende no sea procedente la tributación por la segregación con estimación del recurso." En el mismo sentido, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30 de abril de 2003 declaró que "la segregación, no es sino un medio para salir de la indivisión y como tal no debe tributar aparte de la disolución de la comunidad". El TEAR valenciano invocó la STS de 14 de noviembre de 1977 y la Resolución del TEAC de 4 de octubre de 1979. Sin embargo, la Administración tributaria ha seguido un criterio distinto que se refleja en la Consulta V2488-06 de 13/12/2006. La Sentencia de TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 21 de diciembre de 1998, Recurso 2140/1995, Magistrado Ponente el Catedrático de Derecho Financiero de la Universidad de Granada Ernesto Eseverri Martínez, comparte el razonamiento del TEARA de que "la segregación y extinción del condominio constituyen un mismo hecho imponible a los efectos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados". El redactor de una Consulta sobre el tema planteado en la revista OL, nº. 5, 2007, página 5-7 aboga por una solución semejante a la de la Sentencia del TSJ de Andalucía antes reseñada. En estos casos de segregación tampoco se puede gravar por la determinación o descripción del resto. El TSJ de Murcia en la Sentencia de 3 de junio de 1998, Recurso 1474/1996, igual opinan los profesores Iñaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina en un trabajo publicado en la revista Crónica Tributaria, nº. 119/2006, páginas 45 a 69, pues la descripción del resto es de realización necesaria para la completa eficacia jurídica de la segregación y permite su inscripción registral, no siendo un negocio autónomo con entidad propia. Opinión contraria sostiene la Dirección General de Tributos de Comunidad Autónoma de Murcia según consta en un informe publicado en la revista electrónica que edita dicho Centro Directivo llamada Gabela, el nº. 6, invierno del 2009, páginas 10 a 12. No obstante, el TSJ de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, en la Sentencia de 3 de octubre 2001, Recurso 4/1999, negó la posibilidad, al igual que el TSJ de Murcia, de hacer tributar por AJD la descripción del resto, no existiendo ninguna Sentencia del TSJ favorable a dicha pretensión recaudatoria. Sentencia del TSJ de Murcia de 21 de noviembre de 2011, Recurso 71/2007. Sujeción de la inscripción de la Hipoteca Unilateral a AJD. Sujeción a AJD de la hipoteca unilateral constituida por una entidad mercantil, no inscrita en el Registro de la Propiedad y pendiente de aceptación por la AEAT, al ser susceptible de inscripción. Posibilidad de una excepción en caso de consentimiento previo. Se cita en apoyo de la no sujeción la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 23 de junio de 2001, Recurso 1117/1998, pero señala el Tribunal murciano que en el caso de la sentencia del Tribunal manchego "antes del otorgamiento de hipoteca hubo diversas conversaciones con las autoridades de la Administración tributaria para lograr el aplazamiento y en su caso fraccionamiento del pago de la deuda que posibilitara la viabilidad financiera de la empresa recurrente"; y al no ser aceptada la hipoteca, posteriormente "de acuerdo con las indicaciones y condiciones contenidas en el acuerdo dictado por la Agencia Tributaria en 12 de abril de 1994 de fraccionamiento de pago de las referidas deudas tributarias"," la citada entidad deudora constituyó nuevamente por medio de escritura pública de la misma fecha que la anterior - 6 de junio de 1994 - hipoteca unilateral, previa cancelación de la anterior con el consentimiento de la AEAT, a favor del Estado sobre determinados bienes inmuebles de su propiedad en garantía del principal de la citada deuda incluida en el fraccionamiento, intereses de demora y 25% de la suma de ambas cantidades, lo que suponía un total garantizado de 138.358.026 ptas. Dicha hipoteca sí fue aceptada -con las nuevas condiciones y extensión explicados- por la Agencia Tributaria." Por tanto, no estimó el Tribunal murciano que las circunstancias de aquel caso sean extrapolables a éste, al no constar que se hubiese constituido la hipoteca a requerimiento de la Administración. A contrario, se deduce de lo anterior - no lo dice expresamente la Sentencia - que si se hubiese justificado ante el Tribunal que la hipoteca se hubiese constituido de acuerdo con las previas indicaciones de la Hacienda pública y a su instancia, sí hubiese estado exenta de AJD. Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 25 de noviembre de 2011, Recurso 5758/2011. Sujeción a IRPF del exceso de adjudicación. Gravamen como ganancia patrimonial del exceso de adjudicación originado por la división de una finca indivisible mediante su adjudicación a uno de los comuneros cuando se actualizan valores. "Como recuerda la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga de 17 de junio de 2011 (recurso 1045/08) ésta es, en efecto, la postura que recientemente ha asumido nuestro Tribunal Supremo en su Sentencia de 3 de Noviembre del 2010 (casación 2040/2005 ) al pronunciarse en relación con el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual "no se estimará que existen incrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros..", así como respecto del artículo 79 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , al establecer que "los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporan al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o computado". Con tales previsiones, sustancialmente coincidentes con las del artículo 31 del Texto Refundido de 2004 , y art. 33 de la Ley 35/2006 - aquí aplicable - el Alto Tribunal entiende que si "la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, si que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que el adquirente enajenase el bien". Al mismo tiempo, la Sentencia del Alto Tribunal rechaza la aplicación al supuesto de la doctrina sentada por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, con base en la Sentencia del propio Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999, en las que no se considera, a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, como efectiva transmisión la adjudicación de la cosa común a uno de los comuneros con pago por éste a los otros en dinero de la cuota que le corresponde en la cosa indivisible." Criterio distinto es el mantenido por el TSJ de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 17 de junio de 2011, Recurso 8/2009. El problema debatido ya fue reseñado en esta sección el pasado 27 de octubre al resumir la Sentencia del TSJ del País Vasco de 15 de junio de 2011 -favorable a la no sujeción- en la que se expresaron las dos corrientes doctrinales existentes así como la contrapuesta jurisprudencia que a este propósito se ha manifestado. En el fondo, el problema tendrá una solución u otra según adoptemos una visión estrictamente jurídica que considere a dicha adjudicación en los supuestos de indivisibilidad como una forma de disolver la comunidad, y por lo tanto no sujeta, o partamos de una consideración económica, apreciándose una transferencia monetaria a causa de extinguir un derecho sobre la finca indivisible, en cuyo caso procedería la sujeción. Parece que tanto el derecho civil como el derecho fiscal abogarían por la primera solución: ambos derechos miran con disfavor las situaciones de comunidad y facilitan su extinción, siendo éste su espíritu y finalidad. CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Nº de consulta: V2832-11. Fecha: 0112/2011. Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Materia: “La consulta se refiere a la naturaleza jurídica de un producto financiero complejo denominado comercialmente Crédito con Garantía Hipotecaria. La entidad consultante cree que podría discutirse si propiamente se está en presencia, en términos jurídicos, de un auténtico crédito o de diversos préstamos, dado que cada disposición genera su propio cuadro de amortización.” “El producto de activo con garantía hipotecaria comercializado por la entidad consultante denominado comercialmente “Crédito con Garantía Hipotecaria” y (cuyas características principales son que el periodo de disposición del capital concedido es corto –aproximadamente tres años– en relación a toda la duración de la operación –en torno a 30 años–, que no hay posibilidad del llamado "revolving", consistente en efectuar nuevas disposiciones de las cantidades amortizadas, ni durante el periodo de disposición ni una vez agotado éste, que las disposiciones se pactan por un periodo máximo –de forma que el acreditado no tiene en sí un crédito disponible a su voluntad sino que las disposiciones a realizar están predeterminadas–, que, pasado el periodo de carencia inicialmente pactado, el retorno de las cantidades dispuestas se hace a través del pago de cuotas periódicas constantes de capital, junto con el pago de los intereses, y que la deuda se reduce en el momento de las amortizaciones, suponiendo la devolución total de la deuda la cancelación de la operación) tiene una naturaleza jurídica mixta de carácter sucesivo en el sentido de que al inicio de la operación su naturaleza es la de la cuenta de crédito pero, transcurrido un tiempo y cumplidas las condiciones pactadas, pasa a tener la naturaleza jurídica de préstamo, conversión que se produce con carácter definitivo e irreversible. Para la Dirección General de Tributos “de acuerdo con el carácter mixto de la naturaleza jurídica del producto de activo con garantía hipotecaria comercializado por la entidad consultante denominado comercialmente “Crédito con Garantía Hipotecaria”, en cuanto el negocio jurídico mantenga su naturaleza original de crédito no tendrá derecho a la aplicación de los beneficios fiscales regulados en la Ley 2/1994 para los préstamos (exención de las operaciones de subrogación y de novación modificativa), de los cuales sí podrá disfrutar a partir del momento en que su naturaleza jurídica pase a ser, de forma irreversible, la de préstamo (conversión de crédito en préstamo).” Nº de consulta: V2836-11. Fecha: 01/12/2011. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “La entidad consultante presta servicios de asesoramiento y asistencia para la adquisición o enajenación de acciones. Tales servicios incluyen, entre otros, el análisis y evaluación de la viabilidad económico-financiera de la operación, la asistencia en las negociaciones para llevar a cabo la operación así como la colaboración en la preparación de la documentación de marketing de la operación (presentación a inversores, notas de prensa, etc.). La contraprestación de tales servicios está constituida por una retribución fija y por una comisión adicional en caso de que la operación resulte exitosa.” Se pregunta por la exención de las operaciones citadas en el IVA. Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes: “Si las actuaciones del consultante comprenden la búsqueda de potenciales suscriptores y compradores de las acciones que van a ser objeto de venta y de desinversión, de manera que actúe aproximando las posiciones de las dos partes del posible contrato, su labor será la propia de un mediador. En efecto, en tal caso el consultante indicará al comitente las ocasiones de celebrar el negocio, poniéndose en contacto con la otra parte y negociando en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas y, en definitiva, haciendo lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.” Esta labor está exenta. “Si, por el contrario, la labor del consultante se limita a indicar la procedencia de invertir o desinvertir en unos valores, así como el plan económico-financiero de la operación y el marketing de la operación, en tal caso se estará prestando un servicio de asesoramiento o de gestión de valores, el cual, por su marcado carácter administrativo tendrá la consideración de servicio sujeto y no exento del Impuesto.” Nº de consulta: V2848-11. Fecha: 01/12/2011. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “La entidad consultante parece ser la promotora de una vivienda que ha resultado adjudicada, en virtud de subasta pública, a una entidad financiera.” Se pregunta por la sujeción a IVA de la operación. Se responde que la disposición adicional sexta de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre (BOE del 11), de modificación de la Ley Concursal, dispone que “en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos de este Impuesto están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para: 1º. Expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta la cuota del Impuesto, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante. 2º. Efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el apartado Dos del artículo 20 de esta Ley. Reglamentariamente se determinarán las condiciones y requisitos para el ejercicio de estas facultades. Lo dispuesto en la presente disposición no se aplicará a las entregas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de acuerdo con lo dispuesto en la letra e) del artículo 84.1.2º.” En desarrollo de lo anterior, la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que “en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa a los que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley del Impuesto, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquellos procedimientos, para expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta la cuota del Impuesto, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, así como para efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el apartado Dos del artículo 20 de dicha Ley, siendo aplicables las siguientes reglas: 1ª. El ejercicio por el adjudicatario de estas facultades deberá ser manifestado por escrito ante el órgano judicial o administrativo que esté desarrollando el procedimiento respectivo, de forma previa o simultánea al pago del importe de la adjudicación de una vivienda que ha resultado adjudicada, en virtud de subasta pública, a una entidad financiera”. En la comunicación se hará constar, en su caso, el cumplimiento de los requisitos que se establecen por el artículo 8 de este Reglamento para la renuncia a la exención de las operaciones inmobiliarias, así como el ejercicio de la misma. El adjudicatario quedará obligado a poner en conocimiento del sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a dicha operación o a sus representantes que ha ejercido estas facultades, remitiéndole copia de la comunicación presentada ante el órgano judicial o administrativo, en el plazo de los siete días siguientes al de su presentación ante aquél. El ejercicio de esta facultad por el adjudicatario determinará que el sujeto pasivo o sus representantes no puedan efectuar la renuncia a las exenciones prevista en el apartado dos del artículo 20 de la Ley del Impuesto, ni proceder a la confección de la factura en que se documente la operación, ni incluir dicha operación en sus declaraciones-liquidaciones, ni ingresar el Impuesto devengado con ocasión de la misma. 2ª. La expedición de la factura en la que se documente la operación deberá efectuarse en el plazo de treinta días a partir del momento de la adjudicación. Dicha factura será confeccionada por el adjudicatario, y en ella se hará constar, como expedidor de la misma, al sujeto pasivo titular de los bienes o servicios objeto de la ejecución y, como destinatario de la operación, al adjudicatario. Estas facturas tendrán una serie especial de numeración. El adjudicatario remitirá una copia de la factura al sujeto pasivo del Impuesto, o a sus representantes, en el plazo de los siete días siguientes a la fecha de su expedición, debiendo quedar en poder del adjudicatario el original de la misma. 3ª. El adjudicatario efectuará la declaración e ingreso de la cuota resultante de la operación mediante la presentación de una declaración-liquidación especial de carácter no periódico de las que se regulan en el apartado 7 del artículo 71 de este Reglamento. 4ª. Cuando no sea posible remitir al sujeto pasivo, o sus representantes, la comunicación del ejercicio de estas facultades, la copia de la factura o de la declaración-liquidación a que se refieren las reglas 1ª, 2ª y 3ª anteriores por causa no imputable al adjudicatario, dichos documentos habrán de remitirse, en el plazo de siete días desde el momento en que exista constancia de tal imposibilidad, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, indicando tal circunstancia.” De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, en los supuestos de adjudicación de bienes en virtud de subasta judicial, el adjudicatario puede presentar, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante. El ejercicio de dicha facultad por parte del adjudicatario determina la obligación de presentar la autoliquidación del Impuesto conforme al modelo aprobado por la Orden 3625/2003, de 23 de diciembre (modelo 309).” Hemos de entender que la normativa reflejada también es aplicable a la venta extrajudicial. Nº de consulta: V2856-11. Fecha: 01/12/2011. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “La consultante es una sociedad anónima municipal que suscribe como arrendadora contratos de arrendamiento de viviendas con opción de compra relativos a viviendas de protección pública de régimen general”. Se pregunta por el tipo aplicable de conformidad con el Real Decreto Ley 9/2011. Se responde que “el tipo impositivo del 4 por ciento no será de aplicación a los arrendamientos con opción de compra de las viviendas a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, como es el caso objeto de consulta, que tributarán por dicho Impuesto al tipo del 8 por ciento, según lo establecido en el artículo 91, apartado uno.2, número 17º de la Ley 37/1992”. Nº de consulta: V2870-11. Fecha: 07/12/2011. Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones. Materia: ���Como consecuencia del fallecimiento de su padre, el consultante debe declarar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A estos efectos, la entidad financiera depositaria de determinados activos financieros del causante certifica que la titularidad de los mismos corresponde de forma exclusiva al causante, discrepando el consultante de dicha asignación de titularidad”. Las cuestiones planteadas son las siguientes: ¿La Administración tributaria está obligada a contrastar los datos facilitados por el Banco o puede liquidar sin ratificar esa información? Para la Dirección General de Tributos “se puede concluir, por tanto, que, a la hora de dictar la propuesta de liquidación, la Administración no tiene que ajustarse necesariamente a lo declarado por el sujeto pasivo, pudiendo atender a cualquier otra información que obre en su poder, pero sí deberá tener en cuenta, en su caso, las alegaciones efectuadas y justificantes que este último haya podido aportar durante el procedimiento, estando facultada para, si lo considera oportuno, efectuar requerimientos a terceros. Como excepción a esa regla general, el artículo 108.4, segundo párrafo, de la LGT establece un supuesto específico en el que la Administración tributaria sí quedaría obligada a ratificar información previamente suministrada por terceros. Señala este precepto lo siguiente: En este supuesto, el artículo 92.2 del RGAT concreta el plazo para alegar la disconformidad con la información suministrada con terceros: “2. Cuando en un procedimiento de aplicación de los tributos el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos efectuados en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá efectuar dicha alegación en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente a aquel en que dichos datos le sean puestos de manifiesto por la Administración tributaria mediante comunicación o diligencia.” En cuanto a los medios de prueba de la titularidad de activos, el artículo 106.1 de la LGT establece: En consecuencia, podrá acreditarse la titularidad empleando al efecto cualquiera de los medios ordinariamente admitidos en derecho contenidos en los citados preceptos legales. El procedimiento iniciado mediante declaración finalizaría con la liquidación administrativa, que tendría carácter provisional. Dicha liquidación, conforme al artículo 102.2.c) de la LGT, en la medida en que no se ajuste a los datos consignados por el obligado tributario, deberá estar motivada, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. Contra dicha liquidación se podrá interponer recurso potestativo de reposición ante el órgano que dictó el acto, o bien, directamente interponer reclamación económico-administrativa.” En la Sentencia del TSJ de Extremadura de 8 de noviembre de 2011, Recurso 107/2010, se declaró que “El que el esposo fuera el único titular de las cuentas en los registros bancarios no es suficiente para desvirtuar la presunción de ganancialidad establecida en el precepto, así como lo que se deduce de su apertura durante la vigencia del matrimonio que estaba sometido al régimen de gananciales, sin que exista dato alguno que permita constatar que se pactase un régimen económico distinto.” En la Sentencia del TSJ de Galicia de 26 de diciembre de 2011, Recurso 16664/2009, también se planteó el problema que estamos tratando, declarando el Tribunal que “en consecuencia, idéntica conclusión se extrae de los términos del artículo 30 del Reglamento del Impuesto, la titularidad formal, a partir de la incorporada en este caso a los registros de la entidad bancaria solamente es aplicable en el caso en que no sea posible establecer otra titularidad jurídica, siendo preferente por tanto la atribución material de la titularidad a la formal dimanante de las indicaciones en registros. La cuestión esencial, de este modo, no es tanto si la Administración autonómica probó adecuadamente la titularidad al 50% del saldo de la cuenta corriente en el Banco Simeón a favor de la causante. Y ello porque, en efecto, la titularidad formal establece una presunción "iuris tantum" que debe ser destruida, a cuyo efecto es de notar la necesidad de no mantener la cuestión estrictamente en la vertiente formal, sino en la material que concreta la titularidad. Es de mencionar, asimismo, la STS, Sala 1ª, de 8/2/1991 (RJ 1991\1156) en el sentido de que «… el mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos (o más) personas, como norma general lo único que comporta «prima facie», en lo referente a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda cuenta corriente bancaria se apoya, es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina por sí solo, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales, sobre dicho saldo de los dos (o más) titulares indistintos de la cuenta, ya que esto habrá de venir determinado únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta. . . ». Nº de consulta: V1885-11. Fecha: 13/12/2011. Impuesto afectado: Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Materia: “La consultante es propietaria de una parcela, la cual tiene acceso a través de otra, con la que linda y que es aneja en vinculación "ob rem" y en una cuota pro indiviso de una décima parte.” “La consultante plantea a nombre de quién, o quiénes, o cómo se debe emitir el recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, de esta finca aneja en vinculación "ob rem", para que el titular de cada propiedad pague la parte que le corresponde de la vinculada”. Se responde recordando que el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario dispone que cuando la plena propiedad de un bien inmueble o uno de los derechos limitados a que se refiere el apartado anterior pertenezca “pro indiviso” a una pluralidad de personas, la titularidad catastral se atribuirá a la comunidad constituida por todas ellas, que se hará constar bajo la denominación que resulte de su identificación fiscal o, en su defecto, en forma suficientemente descriptiva. También tendrán la consideración de titulares catastrales cada uno de los comuneros, miembros o partícipes de las mencionadas entidades, por su respectiva cuota.”; y que el artículo 35.6 de la LGT dispone que “La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior. Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho transmitido.” Añadiendo el artículo 42.1 de la LGT , dedicado a los responsables solidarios que ““Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 34 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.” Concluye la Dirección General de tributos exponiendo que “en el caso de que dos o más personas físicas sean titulares pro indiviso de un bien inmueble, pueden optar por constituir una comunidad de bienes que, como entidad del artículo 35.4 de la LGT, será titular del derecho de propiedad sobre el inmueble y, por tanto, sujeto pasivo, a título de contribuyente, del Impuesto sobre Bienes Inmuebles; o bien, pueden, simplemente, compartir el derecho de propiedad sobre el bien inmueble, sin constituir ningún tipo de entidad. En este último caso, todos los copropietarios del bien serán los sujetos pasivos del IBI, quedando obligados solidariamente frente a la Administración Tributaria.” “En el presente caso nos encontramos ante un supuesto de concurrencia de varios titulares en la realización de un único hecho imponible o presupuesto de una obligación, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 35.6 de la LGT. Respecto de la posible división de la deuda tributaria del IBI, el propio artículo 35.6 de la LGT, al regular la situación de concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación, y después de establecer el carácter de obligación solidaria de todos ellos frente a la Administración tributaria para el cumplimiento de todas las prestaciones; señala en su párrafo tercero que se podrá solicitar la división de la liquidación tributaria. A tal efecto, para que proceda la división de la liquidación tributaria es indispensable que se facilite a la Administración los datos personales y el domicilio de todos los obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio sobre el bien. Por tanto, en el caso objeto de consulta, se podrá solicitar en su caso por los contribuyentes del IBI la división de la liquidación del impuesto, debiendo facilitar para ello los datos personales y el domicilio de los obligados al pago, así como su cuota de propiedad sobre el inmueble.” Nº de consulta: V2886-11. Fecha: 13/12/2011. Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Materia: “El consultante es titular del 50 por 100 de las participaciones de una sociedad limitada "A", de la cual es el administrador único; el titular del 50 por 100 restante es su hermano. La sociedad ejerce la actividad de explotación de un hotel y su activo está compuesto en más de un 50 por 100 por inmuebles. El consultante es además propietario del 100 por 100 de las participaciones de una sociedad limitada "B", de la cual también es el administrador único y que también ejerce la actividad de explotación de un hotel. Actualmente, el consultante se está planteando que la sociedad "B" adquiera el 50 por 100 de las participaciones de la sociedad "A" propiedad de su hermano, de forma que sumando su participación directa en "A" a la indirecta que tendría a través de "B", obtendría el control total de aquella”. Se pregunta por la aplicación del artículo 108 de la LMV. Se responde que “la adquisición del 50 por 100 de una sociedad de inmuebles por una entidad cuyo socio único es propietario del 50 por 100 de dicha sociedad no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pues no se cumple el requisito de que el adquirente obtenga el control de la sociedad de inmuebles.” Nº de consulta: V2904-11. Fecha: 14/12/2011. Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales. Materia:” El consultante estaba casado en régimen de separación de bienes, y poseía junto con su esposa dos inmuebles al 50 por 100 cada uno. Han disuelto dicha comunidad mediante dos escrituras públicas asignando en cada escritura un inmueble a la esposa, que compensa al consultante con dinero.” Se pregunta por la tributación de la operación. Se responde que “aunque la operación se haya realizado en dos escrituras la comunidad de bienes es única y el exceso de adjudicación que se produce estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pues, en este caso, nos encontramos ante un exceso de adjudicación evitable en los términos que resultan del artículo 1.062 del Código Civil, ya que la indivisibilidad de los bienes se debe dar en el conjunto de los bienes que ostenta la comunidad, no en cada bien por separado y en la disolución de la comunidad de bienes que estaba formada por dos inmuebles se adjudican los dos a la ex esposa, pudiendo asignarse uno a cada cónyuge, y compensar en metálico al otro el cónyuge que saliera beneficiado en el reparto. Será sujeto pasivo la ex esposa del consultante por el exceso recibido”. Nº de consulta: V2982-11. Fecha: 16/12/2011. Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades. Materia: “La sociedad consultante ha procedido a valorar sus bienes inmuebles a través de una empresa externa. Fruto de ello, el valor actualizado es superior al que figura en el balance.” “Se plantea si es posible contabilizar tal exceso de valor con abono a reservas o a resultados y, en tal caso, cuál sería el tratamiento fiscal. Se responde que “en el caso planteado en el escrito de consulta, la consultante pretende llevar a cabo una revalorización voluntaria de sus inmuebles, valorándolos por su valor razonable, sin que la misma se realice en virtud de una norma legal o reglamentaria, por lo que de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 15.1 del TRLIS, el importe de dicha revalorización no se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es decir, tal revalorización no tendrá efectos fiscales, siendo de aplicación lo establecido en el artículo 135 del TRLIS a efectos de la mención en la memoria de las cuentas anuales del importe de dicha revalorización.” Nº de consulta: V2941-11 Fecha: 19/12/2011 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Materia: “El consultante adquirió una plaza de garaje en el año 2009 por un importe de 11.000 euros. El precio, declarado en escritura pública, sobre el que se liquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, fue objeto de un expediente de comprobación de valores por la Administración competente, del que resultó un valor comprobado superior al declarado. En el año 2011 ha procedido a su venta”. Se pregunta por el “valor de adquisición a tener en cuenta para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.” Se responde que “será el importe realmente satisfecho en la adquisición, que de acuerdo con las manifestaciones del consultante coincide con el escriturado, el que se tenga en cuenta a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial generada en la transmisión de la plaza de garaje.” Nº de consulta: V2951-11 Fecha: 19/12/2011 Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Materia: “El consultante es propietario del 100 por 100 de la sociedad Inversiones e Iniciativas X, S.L. (IIBE), por otra parte posee el 53,4 por 100 de la entidad Desarrollos Inmobiliarios y Rentas, S.L. (DIR), su mujer posee el 46,6 restante. Se tiene previsto que IIBE suscriba íntegramente una ampliación de capital de la sociedad DIR mediante una aportación no dineraria. Actualmente se está trabajando en la determinación del valor real de los activos que serán aportados y de los que se encuentran en el patrimonio de DIR, pero de momento se conoce que la participación que al final tendrá IIBE en DIR, en ningún caso va a superar el 50 por 100. No se puede descartar que los inmuebles que tenga DIR en valor real superen el 50 por 100 del activo de la sociedad”. La cuestión planteada es la siguiente:” Referente a la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante, LMV) se consulta si para determinar el porcentaje de participación del consultante, que es persona física, en DIR, debe sumarse a la participación directa en dicha sociedad la participación indirecta a través de la sociedad IIBE.” Se responde que “como ya se ha dicho en diversas consultas, entre ellas la V1040-09 y la V1928-10, la suma de la participación indirecta a la directa para determinar la existencia de control en una sociedad sólo es aplicable en el caso de sociedades mercantiles, pero no si el adquirente es persona física, como se desprende de lo dispuesto en el párrafo séptimo del apartado 2.a) del artículo 108 de la LMV, que si bien establece que en el caso de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100, nada parecido dice para las personas físicas.” Nº de consulta: V2962-11 Fecha: 1971272011 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “El consultante es un guitarrista que tiene previsto realizar una gira de conciertos por distintos países europeos, facturando directamente a las empresas que le contraten.” Se plantea la “localización de los servicios, y aplicabilidad o no del Impuesto sobre el Valor Añadido a los mismos.” Se responde que “estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones objeto de consulta en los casos en que el consultante preste sus servicios a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. En otro caso, la operación se encontraría no sujeta al citado tributo y se debería actuar conforme a la legislación del Estado miembro en el que se encuentre establecido el destinatario empresario o profesional.” Nº de consulta: V3008-11 Fecha: 22712/2011 Impuesto afectado. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Materia: “Las consultantes han sido adjudicatarias en herencia de varias fincas urbanas destinadas al arrendamiento”. Se pregunta por la “obligación de constituir una comunidad de bienes y tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de manera conjunta, o bien posibilidad de emitir cada uno su factura por la parte de la renta que les corresponde y presentar su propia declaración trimestral por el Impuesto”. Se responde que “la adquisición proindiviso del inmueble por varias personas determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, la condición de empresario o profesional la tendrá cada uno de los copropietarios sólo si el inmueble adquirido se explota de manera independiente y separada por cada uno de los mismos, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada explotación. En el caso de que la asunción del riesgo y ventura sea conjunta, la condición de empresario recaerá en la comunidad de bienes. Las diferencias que puedan surgir entre los comuneros en el seno de la comunidad de bienes exceden del ámbito estrictamente fiscal y deberán ser dirimidas por la vía civil.” Nº de consulta: V3050-11 Fecha: 26712/2011 Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos jurídicos Documentados. Materia: “La entidad consultante tiene concedido un préstamo hipotecario con liquidación trimestral del tipo de interés; pretende modificar el período de liquidación de intereses que pasará a ser semestral.” Se pregunta por la tributación de la operación. Se responde que “dada la escueta información facilitada por la entidad consultante, se le puede informar que, en cuanto a la novación planteada si la modificación se debe al cambio del tipo de interés o del plazo de amortización, o a ambos, sí resulta aplicable la exención regulada en el citado artículo 9 a la escritura notarial que documente la citada operación; ahora bien, si se debe al cambio del método o sistema de amortización, no resultará aplicable la exención.” Nº de Consulta: V3056-11 Fecha: 26/12/2011. Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido. Materia: “La entidad consultante tiene como única actividad el arrendamiento de un bien inmueble que actualmente tiene arrendado a una sociedad vinculada la cual, a su vez, lo explota como establecimiento turístico (hotel). La consultante se está planteando llevar a cabo una operación de fusión en virtud de la cual absorbería a la sociedad arrendataria, explotadora de la actividad turística.” Se responde que “en el supuesto considerado, parece que los elementos transmitidos se encuentran íntimamente relacionados con el inmueble, el propio hotel que venía arrendando la transmitente, que no va a ser objeto de transmisión puesto que pertenece a la propia entidad consultante. En este sentido, de la información contenida en la consulta se deduce que, entre los elementos materiales transmitidos, se incluyen determinadas inversiones y mejoras efectuadas en el inmueble que la sociedad transmitente ha contabilizado como construcciones. Debe tenerse en cuenta que el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 no exige que el adquirente beneficiario de la fusión vaya a desarrollar la misma actividad económica que realizaba la transmitente. Sin embargo, en el supuesto considerado, parece deducirse que sólo van a ser objeto de transmisión, como consecuencia de la operación de fusión, algunos de los elementos de un hotel en funcionamiento. En particular, determinadas mejoras e inversiones anexas o incorporadas al inmueble del hotel que no se transmite (puesto que pertenece a la entidad absorbente) y la cesión de personal afecto a la explotación del hotel, distinto del que realiza la actividad de gestión y comercialización del mismo que lleva una entidad tercera. En estas circunstancias, parece deducirse que los elementos transmitidos desvinculados del propio inmueble, no constituyen la transmisión de una unidad económica autónoma, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.” SENTENCIAS PARA RECORDAR. Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2006, Recurso 376/2001. No son deducibles del caudal relicto a efectos sobre el Impuesto de Sucesiones las deudas por responsabilidades civiles del causante no reconocida por Sentencia firme a la fecha del fallecimiento de éste último. La deducción de las deudas del caudal relicto requiere que éstas existan al tiempo del fallecimiento del causante, constituyendo con anterioridad una mera expectativa que no cumple con lo exigido en el artículo 13 de la Ley Reguladora del Impuesto. Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2001, Recurso 3512/1996. En la venta de una empresa sujeta a ITP se podrá valorar el pasivo a la hora de determinar la base imponible. “Cuando se trata de la transmisión de una empresa unitariamente considerada, exige tener en cuenta que las deudas han de computarse como elemento esencial en la determinación del valor del bien transmitido, puesto que el valor de una empresa no puede ser otro que el resultado que arroje la suma algebraica de los activos y pasivos que la compongan”. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL Resolución de 1 de diciembre de 2011, Nº 00/1567/2010. La facultad de la Administración no es invocable por los contribuyentes para cambiar la calificación dada por ellos mismos a sus propios contratos. Principio de buena fe e interdicción del abuso de derecho. "El principio de calificación es una facultad que la Ley atribuye a la Administración. No es invocable por los contribuyentes para cambiar la calificación dada por ellos mismos a sus propios contratos. A ello conduce el principio de buena fe e interdicción del abuso del derecho (art. 7 del Código Civil), que impide que la libertad de la que se dispone para configurar los contratos celebrados y las cláusulas en ellos incluidas sea usada, en perjuicio de terceros, mediante denominaciones falsas, oscuras o equívocas (art. 1288 del Código Civil). Señala la ponencia que "La voluntad de las partes plasmada en aquel acuerdo de... fue la de constituir aquel negocio mediante la fórmula de cuenta en participación, no pudiendo en estos momentos el interesado huir de una calificación jurídica que ahora le pueda perjudicar en términos tributarios, en perjuicio de la Hacienda Pública". Criterio recogido en RG 3123/2008 de 25-06-2009, en la que se señala que "el principio de calificación se configura como una facultad de la Administración que la Ley le atribuye, y le permite a efectos tributarios determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, con independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado. Pero éste no se configura como un principio cuya aplicación pueda ser directamente exigida por el obligado y que le permita alterar la calificación que en su día le dio a la operación realizada, con las consecuencias inherentes a efectos tributarios." En el caso reseñado pretendían las partes que la operación se recalificase por la Administración como compraventa de terrenos a recalificar,"no pudiendo en estos momentos el interesado huir de una calificación jurídica que ahora le pueda perjudicar en términos tributarios, en perjuicio de la Hacienda Pública." Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sede de Sevilla, de 10 de junio de 2011. No sujeción a AJD del exceso de adjudicación derivado de la disolución de un condominio existente sobre un bien indivisible que se adjudica a uno de los comuneros, satisfaciendo el importe de su valor al otro partícipe. •Para el TEAR andaluz la excepción contenida en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido de ITP y AJD tiene la naturaleza jurídica de una exención, tal como dijo el TSJ de Andalucía en la Sentencia el 1 de febrero de 2007. Si está exento de ITP, no puede estar sujeta a AJD la disolución que tiene lugar mediante el exceso, que es incompatible con ITP, al que si está sujeto pero, como hemos dicho, exento. Semejante criterio viene manteniendo el TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, siendo la última Sentencia en que ello se declara la fechada el 7 de junio de 2011, Recurso 27/2011. Para el TEAR andaluz en la disolución del condominio con exceso de adjudicación existe un solo hecho imponible. Un argumento favorable a la consideración como exención del supuesto de hecho del artículo 7.2.B) del Texto Refundido citado, es el que el artículo 31 del Reglamento del Impuesto dispone que se consideran no sujetos a las modalidades de ITP, cualquiera actos y contratos no consignados expresamente en el Texto Refundido o en el Reglamento, y tanto en el Texto Refundido como en el Reglamento si está consignado el supuesto de hecho debatido, por lo que a contrario dicho supuesto está sujeto, pero exento, existiendo, como veremos, relevantes opiniones doctrinales contrarias a lo expuesto. La exención de la que estamos tratando, de honda raigambre en el Derecho Castellano, tiene su origen en la Ley 35 del Cuaderno de Alcabalas, promulgado por los Reyes Católicos en la Vega de Granada – Santa Fe- el 10 de diciembre 1491, recogido sucesivamente en la Nueva Recopilación, 1567, y en la Novísima Recopilación, 1805; finalmente el Texto del Impuesto de Derechos Reales, vigente con anterioridad a 1980, configuró expresamente al supuesto de hecho como de exención. Dicha Ley 35 dispuso que “no se pague a alcabala... de los bienes de difuntos que se partieren entre sus herederos, aunque intervengan dinero para igualarse”. Esta disposición fue aplicada por los Tribunales castellanos del antiguo régimen extendiéndola a las comunidades originadas por actos inter vivos, del mismo modo que los Tribunales españoles a finales del siglo XX. La existencia de esta disposición, que exoneraba de gravamen a las sucesiones y a los excesos de adjudicación compensados en metálico, evitó, al contrario que en Francia, la discusiones doctrinales sobre la naturaleza de la partición, declarativa o traslativa. En Francia para evitar el pago de las prestaciones señoriales en las transmisiones mortis causa de los feudos, se interpretó por sus Parlamentos desde finales del siglo XVI que la partición tenía un carácter meramente declarativo. Por el contrario en España, al promulgarse el Código Civil prevalecía la tesis de la naturaleza traslativa de la partición. El Inspector de Hacienda del Estado Javier Pérez-Fadón Martínez, en la colección de monografías de Carta Tributaria, escribió la titulada “ Algunas cuestiones relativas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, 31/2005, expresa en su página 12 que la no sujeción a la modalidad TPO de los excesos de adjudicación derivados de la aplicación de los artículos 821, 829, 1056, 1062 del Código Civil y disposiciones de Derecho basadas en el mismo fundamento, conlleva que dichos excesos “ no sujetos pueden quedar sometidos a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados”. De igual opinión es el autor de la respuesta a una consulta relativa al mismo asunto formulada en la Revista OL, nº 10, 2008, páginas 43 y 44. En el mismo sentido la Profesora Marta Verdesoto Gómez, en su reciente trabajo publicado en Quincena Fiscal, nº 22 de 2011, titulado “El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados: aspectos relacionados con la familia”, páginas 53 a 79, se muestra contraria a la doctrina del Tribunal Andaluz. Para la autora los excesos de adjudicación no son supuestos de exención sino de no sujeción, al no constituir transmisión. Cita en su apoyo la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2010, Recurso 21/2008, al señalar textualmente la no sujeción de los supuestos divisorios de cosa común que resulte imposible por ser indivisible y que se adjudica a uno de los comuneros con obligación de compensar, supuestos que “ no excluyen la modalidad gradual de los documentos notariales del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados si concurren los requisitos que establecen el artículo 31.2 del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados”. Añadimos que si examinamos la Sentencia citada, comprobamos que el fondo de la cuestión debatida no fue el que estamos exponiendo. Se trató en la Sentencia de la posible aplicación de la exención recogida en el artículo 45 del Texto Refundido a las adjudicaciones que se hagan a los cónyuges casados en régimen de separación de bienes al disolverse el matrimonio, lo que se negó. El Inspector Financiero y Tributario, Rafael Acosta España, recientemente fallecido, en su obra “Impuesto sobre Transmisiones y Operaciones Societarias”, Tomo VII-1 de la obra “Comentarios a las Leyes Financieras y Tributarias”, dirigida por Narciso Amorós, 1991, página 306, llega también a la conclusión, tras sus dudas iniciales, de que estamos en presencia de un supuesto de no sujeción a ITP, citando a tal efecto lo escrito por el Abogado del Estado y Profesor Antonio Martínez Lafuente, que se basa en razones sistemáticas y gramaticales y por el Registrador de la Propiedad José Menéndez Hernández. La conclusión que resultaría de la doctrina expuesta sería la de que dicho exceso no sujeto a ITP sí estaría sujeto a AJD. Una postura contraria a lo expuesta es la mantenida por Matías Cortés Domínguez y José María Martín Delgado. Sin embargo otras perspectivas nos llevarían a una solución contraria. Dicha perspectiva no es solo la expuesta por el TEAR y el TSJ de Andalucía, sino también por el TSJ de Castilla La Mancha en su Sentencia de 11 de octubre de 2010, Recurso 702/2007, que resolvió la procedencia de la devolución de unos ingresos indebidos por haber autoliquidado indebidamente el sujeto pasivo el Impuesto de AJD en una escritura de extinción de condominio sobre una vivienda cuyos titulares la habían heredado. Dicho sujeto había presentado por autoliquidaciones de AJD, una por extinción de la comunidad y otra por el exceso de adjudicación, de la que se solicita su devolución. El argumento del Tribunal fue el siguiente: “La única manera de extinguir la comunidad en un caso como el que nos ocupa, un solo inmueble (vivienda de pequeñas dimensiones) con cinco partícipes en proindiviso es adjudicar el inmueble a un partícipe y que éste compense a los otros, ya que la venta del inmueble no supone extinción de comunidad, en un sentido estricto; por consiguiente, el denominado exceso de adjudicación tenido por la Administración es resultado directo de la extinción de comunidad. Dicho en otras palabras, resulta del todo imposible en este caso extinguir la comunidad sin que se produzca exceso de adjudicación, eso sí, para dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 1.062 del Código Civil. En el entendimiento del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha la escritura tiene dos convenciones, una la extinción de comunidad y otra un exceso de adjudicación. Pero en rigor estamos ante una única convención, la extinción de comunidad, sin que pudiera llevarse a cabo más que acudiendo al exceso de adjudicación legalmente previsto en el artículo 1.062. Así, como establece el artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de Septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho...". Y en nuestro caso se han autoliquidado dos derechos. La Administración, en una interpretación de la norma que la Sala no comparte, ve dos convenciones donde, en rigor, solo se da una con los efectos jurídicos de la misma. Los otorgantes de la escritura se limitan a pactar la extinción de la comunidad de la única forma que pueden hacerlo. Ítem más, el artículo 61.2 del Reglamento del Impuesto establece que la disolución de comunidades de bienes, siempre que guarden la debida proporción con las cuotas de titularidades, sólo tributarán por AJD. Pues bien, la única forma posible para que la extinción de comunidad, en el caso que nos ocupa guarde dicha proporcionalidad es proceder como han hecho los partícipes. Cualquier otra fórmula rompería la proporcionalidad querida y obligada, por lo que resulta del todo irrefutable que la escritura objeto de liquidación sólo puede tributar por extinción de comunidad, y nunca, adicionalmente, por exceso de adjudicación, que no deja de ser un efecto obligado de la única convención querida y realizada por los otorgantes de la escritura. Y en apoyo de dicho criterio bien apela la parte actora al de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, en contestación a consulta de 15 de septiembre de 2005 (páginas 12 y 13 del expediente administrativo) en un supuesto equiparable al del presente caso viene a interpretar que "...la escritura de disolución del condominio y la consiguiente adjudicación tributará al tipo de gravamen que ... haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma...", de suerte que parece lógico inferir que para la Administración Tributaria del Estado sólo hay una convención, la disolución y extinción del condominio y que la adjudicación del inmueble a un comunero no es sino consecuencia de la disolución, y no una convención distinta. En igual sentido que el Tribunal Manchego el TSJ de Extremadura en la Sentencia de 2 de junio de 2011, Recurso 1535/2009, expresó que “La disolución de la comunidad y la adjudicación a uno de los copropietarios se realiza de forma conjunta, y podemos decir que la adjudicación íntegra a uno de los comuneros es la forma en que se disuelve la comunidad, de tal forma que solo podrá gravarse un único negocio jurídico en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Existe, en la forma en que ha sido pactada por los copropietarios, una única forma de disolver la comunidad que es mediante la adjudicación íntegra del bien a uno de ellos, bien que no se duda en modo alguno de su carácter indivisible, por lo que esta forma de disolver la comunidad mediante la adjudicación a uno de ellos es una única convención, siendo solo ésta la que queda gravada y no pudiendo ser gravadas dos convenciones separadamente pues realmente no concurren, al ser una, causa o presupuesto de la otra. Los excesos de adjudicación derivados de la indivisibilidad del bien forman parte del negocio jurídico de disolución de la comunidad que ya tributa en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por lo que no puede tributar una segunda vez como exceso de adjudicación en la misma modalidad del tributo. Todo lo anterior conduce a la Sala a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución impugnada.������� La doctrina expuesta es la que viene manteniendo los Tribunales Extremeño y Manchego de varios años a esta parte. El Catedrático Ramón Falcón y Tella al estudiar el supuesto que examinamos en su obra “El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, 2005, páginas 125 y 126, entiende que la base imponible de la adjudicación debería ser solamente el valor del exceso de adjudicación, y ello con independencia de la naturaleza traslativa, declarativa o atributiva de la operación, “pues no tiene sentido que se cobre el mismo Impuesto a quién ya tenía el 90% de la cosa que se le adjudica, que a quién solo tenía el 10%. La norma debe interpretarse de acuerdo con la capacidad contributiva y no cabe duda de que ésta es mayor en el primer caso, o dicho de otro modo, el valor económico de la adjudicación es mayor en el primer caso, que en el segundo, y es dicho valor el que se grava y no toda la cosa, aunque desde el punto de vista jurídico privado de la adjudicación suponga la especificación de un derecho sobre toda la cosa. Sin embargo, en la práctica de muchas Comunidades Autónomas, el gravamen se está aplicando sobre el valor total”. Los hermanos García Gil, en su “Nuevo Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, 2011, también estudian el problema en la página 314 y siguientes de su obra, y escriben que del artículo 61.2 del Reglamento, que es parco y oscuro, “parece desprenderse la existencia de dos convenciones: “una, la disolución de comunidad, que en su caso tributa por la modalidad de AJD, y la otra convención sería la del exceso de adjudicación, el cual tributaría o no en función de que no sea o sea de aplicación las excepciones del artículo 7.2.B del Texto Refundido. Reconoce que si se considerase conforme a la Sentencia de 28 de junio de 1999 el exceso de adjudicación como especificación de derecho – lo que interpretan como un lapsus de la Sentencia-, quedaría sin contenido el artículo 61.2 del Reglamento. En definitiva, reconocen la existencia de dos convenciones, aunque ello siempre no ha sido acogido por la Dirección General de Tributos. En cuanto a la base imponible de la adjudicación, los hermanos García Gil abogan por una solución semejante a la de Falcón y Tella, argumentando que en la inscripción en el Registro de la titularidad, al tener el comunero adjudicatario inscrita la cuota indivisa que pertenece, lo que se registra a su favor es la cuota indivisa restante, no obstante que la escritura se le llame de disolución de comunidad. También cita a favor de su tesis el artículo 7.1 del Texto Refundido que liquida como constitución de derechos la ampliación de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo. Los planteamientos expuestos por Falcón y Tella y los hermanos García Gil han sido aceptados por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de febrero de 2011, Recurso 356/2008. Significativamente, en el mismo que estamos exponiendo, el Tribunal Foral Económico Administrativo de Guipuzkoa, Foro Auzetigia, en la Resolución de 28 de abril de 2008, número 27.878 ha declarado, a propósito de la plusvalía municipal, que el exceso de adjudicación en una partición supone la inexistencia de un hecho imponible distinto de la transmisión hereditaria, siendo improcedente su liquidación. Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 24 de febrero de 2011, nº 200/2010/37350. “Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Formalización de escritura de constitución de fundación (julio de 2007), en la que se dotaba a la fundación con aportación no dineraria de dos inmuebles; inscripción en el Registro de Fundaciones posterior (junio de 2008), adquiriendo personalidad jurídica. Siendo necesaria la existencia de un patrimonio fundacional desde el momento en que se otorga la escritura de constitución, este se atribuye a la fundación en formación desde ese momento y no desde su inscripción en el registro. Debe entenderse cumplido el requisito de perfección de la donación desde la aceptación del donatario, establecido por el código civil, momento en que, en la escritura, el patronato asume la realización de actos necesarios para la conservación de los bienes previamente donados. El devengo del impuesto tuvo lugar con ocasión de la escritura de constitución de la fundación, momento en que se produjo la transmisión de las fincas aportadas en concepto de dotación fundacional. Exención de carácter rogado: para reconocer el derecho es necesario que junto con los requisitos subjetivos y objetivos se cumplan las obligaciones formales, mediante la presentación de la declaración censal ante la Administración tributaria del Estado, y la comunicación al Ayuntamiento, dentro del año natural en que se produjo el hecho imponible.” Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 24 de febrero de 2011, nº 200/2010/31400. “Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Documento de compraventa del 50% de la vivienda suscrito en documento privado en enero de 1978, elevado a escritura pública en mayo de 2008. Del contenido del contrato de compra, existiendo recibo de justificante de pago y poseyendo el adquirente la vivienda referida desde la fecha del contrato, debe considerarse suficientemente acreditada la tradición o "modo", que junto con el "título" o acuerdo de voluntades, perfeccionan el contrato de compraventa. Conforme el artículo 1.227 del CC, la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio, pudiendo predicarse la circunstancia de la muerte únicamente respecto de aquellos que lo suscribieron en calidad de contratantes. Asimismo, conforme la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo la compraventa queda acreditada a través de actos notorios o de presunto reconocimiento implícito de tal efecto que fueran realizados por los compradores con anterioridad al otorgamiento del documento público; confirmado que el Ayuntamiento de Madrid viene girando el correspondiente recibo del IBI del inmueble a la adquirente como propietaria única desde 1998, esta ha tenido conocimiento del tal hecho traslativo, procediendo declarar la deuda prescrita.” Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 13 de marzo de 2011, nº 200/2010/06788. “Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Devengo: la suscripción del cuaderno particional y la realización de las operaciones de avalúo y adjudicación de común acuerdo por los herederos suponen indubitadamente la aceptación de la herencia por los mismos, cada uno en lo que se refiere a su cuota hereditaria, produciéndose el efecto de la adquisición de los bienes y derechos del causante desde el momento de su muerte, momento que determina el devengo en los supuestos de transmisión mortis causa. Las autoliquidaciones efectuadas por los causahabientes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones supone la aceptación tácita. Al no realizar el causante partición ni encomendado a otro esta facultad, los herederos han podido distribuir la herencia de la forma que han tendido conveniente. La adjudicación al esposo de su mitad ganancial en liquidación de la sociedad de gananciales no tiene consideración de transmisión sujeta al Impuesto; satisfecha tal adjudicación el resto de bienes integran de manera exclusiva el caudal hereditario de la fallecida. No procede declarar prescripción.” Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 15 de marzo de 2011, nº 200/2011/12389. “Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Exención de los bienes inmuebles ubicados dentro del perímetro delimitativo de las zonas arqueológicas y sitios y conjuntos históricos. Exención de carácter rogado. En el caso de no tener la categoría individual de Bien de Interés Cultural, como Monumento o Jardín Histórico la normativa exige, para inmuebles incluidos en sitios o conjuntos históricos, que tengan una antigüedad igual o superior a cincuenta años, y qué estén incluidos en el Catálogo urbanístico como objeto de protección integral; para inmuebles incluidos en una zona arqueológica, que sean objeto de especial protección en el instrumento de planeamiento urbanístico aprobado al efecto. El PGOUM estableció las normas de protección para los inmuebles pertenecientes al Patrimonio Histórico, en el que se incluía el Catálogo General de Edificios Protegidos, donde figura con protección 2, de grado estructural el inmueble que es objeto de la reclamación, por lo que no se cumple con el requisito de que el inmueble tenga protección integral. Tampoco se puede considerar cumplido el requisito de que el inmueble esté sometido a régimen especial de protección dentro de la zona arqueológica que lo equipare a un bien declarado, expresa e individualmente, como de interés cultural.” Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 24 de marzo de 2011, nº 200/2011/09040. “Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Exención de los bienes inmuebles ubicados dentro del perímetro delimitativo de las zonas arqueológicas y sitios y conjuntos históricos. Exención de carácter rogado. En el caso de no tener la categoría individual de Bien de Interés Cultural, como Monumento o Jardín Histórico la normativa exige, para inmuebles incluidos en sitios o conjuntos históricos, que tengan una antigüedad igual o superior a cincuenta años, y qué estén incluidos en el Catálogo urbanístico como objeto de protección integral. El PGOUM estableció las normas de protección para los inmuebles pertenecientes al Patrimonio Hist��������rico, en el que se incluía el Catálogo General de Edificios Protegidos, donde figura con protección singular el inmueble que es objeto de la reclamación. El régimen de protección es más amplio en los edificios con protección singular que en los edificios con protección integral, por lo que ha de entenderse que el inmueble cumple con los requisitos para aplicar la exención.” Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 29 de abril de 2011, nº 200/2010/00701. “Tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, por paso de vehículos. Hecho imponible: probada la existencia de un bordillo rebajado que da acceso al garaje de la vivienda unifamiliar, queda constatada la realización del mismo, puesto que la mera existencia del paso presupone su utilización. Devengo: se produce cuando se inicie el aprovechamiento con independencia de que se haya solicitado o no la preceptiva licencia. Uso del paso sin licencia: obligación del interesado de solicitar la autorización y presentar la autoliquidación conforme dispone la Ordenanza fiscal, sin que quepa alegar desconocimiento de la norma. La existencia del paso careciendo de autorización y sin declaración a efectos tributarios, es una situación irregular que debe ser normalizada, y permite a la Administración liquidar los ejercicios anteriores no prescritos. Nulidad de la Ordenanza: las Sentencias judiciales que anulan preceptos de la Ordenanza Fiscal no pueden considerarse firmes, puesto que contra las mismas se han preparado recursos de casación, por lo que no procede la anulación de las liquidaciones impugnadas. Cuota tributaria: factor corrector de la clase de aprovechamiento: el parámetro elegido por la Ordenanza para determinar el factor corrector es la superficie construida del garaje-aparcamiento, sin que tenga que coincidir con la superficie útil del mismo.” Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 1 de diciembre de 2011, nº 200/2010/54549. “Recaudación ejecutiva. IVTM, IAE. Declaración de responsabilidad solidaria por ocultación o transmisión de bienes para impedir la actuación de la Administración. Transmisión de la motocicleta embargada, entre el deudor y la interesada, 48 horas más tarde de la notificación de la diligencia de embargo en el que era domicilio común de ambos. Alegación de falta de conocimiento del procedimiento en vía ejecutiva, cuando al menos una de las actuaciones seguidas frente al deudor fue firmada por la interesada como persona autorizada. Falta de prueba de la efectividad del pago de la compra realizada, además de carecer del permiso de circulación del vehículo adquirido. La interesada no ha comparecido ni ha formulado alegación alguna que rebata las conclusiones a las que llega la ATM; de todo ello se revela que la interesada tenía conocimiento del embargo y colaboró en el levantamiento del bien embargado, procediendo desestimar la reclamación.” Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 1 de diciembre de 2011, nº 200/2011/15885. “Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Hecho Imponible: transmisión mortis causa. No consta en el expediente ni ha sido acreditado por la reclamante que la aceptación de la herencia o las operaciones de avalúo, partición y adjudicación de bienes y derechos a los herederos y legatarios hayan sido efectuadas por los causahabientes. En las transmisiones mortis causa, la realización del hecho imponible (adquisición hereditaria) sólo puede imputarse al heredero o legatario desde el momento en que se acepte, expresa o tácitamente, la herencia o legado, sin perjuicio del momento en que se considera devengado el impuesto, que se produce sin excepción en la fecha del fallecimiento del causante. En este caso, los efectos de la aceptación se retrotraen a la fecha de la muerte de quien se hereda. La herencia yacente tiene la condición de obligado tributario del IIVTNU, pudiendo la Administración practicar las liquidaciones a su nombre, en cuanto sujeto pasivo adquirente, en tanto los herederos o el juez no procedan a la adjudicación de los bienes integrantes de aquella; siendo la misma un ente sin personalidad jurídica, actuará frente a terceros por medio de representante nombrado al efecto o, como en el caso que nos ocupa por cualquiera de sus miembros. La Administración no puede dirigirse a los herederos mientras éstos no hayan aceptado la herencia, pudiendo practicar a tal efecto una liquidación provisional con cargo a la masa hereditaria, que podrá determinarse y transformarse en liquidación definitiva cuando tales llamados a suceder acepten la herencia, con independencia de que se proceda o no a la partición. Al practicar la liquidación a la herencia yacente y dirigirla a uno sólo de los llamados a suceder, la Administración lo ha de hacer indicando expresamente que se le gira como sucesor del causante.” Resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid, de 22 de diciembre de 2011, nº 200/2011/17710. “Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Hecho imponible: aceptación y adjudicación de herencia de la madre de la que resulta un exceso de adjudicación a favor de la interesada (su hija), que se compensa mediante un exceso de adjudicación a favor del hermano derivado de la disolución de la comunidad hereditaria procedente de la herencia del padre. Conforme la jurisprudencia, la disolución de la copropiedad, con adjudicación equitativa de bienes correspondientes a las cuotas de participación de cada comunero, no supone traslación alguna de la propiedad, sino especificación de los derechos que aquéllos tenían sobre la propiedad común. Sensu contrario, cuando en pago de las cuotas comunes se realizan adjudicaciones de bienes que no se corresponden con las originarias cuotas de participación, es posible apreciar excesos de adjudicación, siendo supuestos de transmisión sometidos al Impuesto. No obstante, en los bienes indivisibles o cuya división provocaría grave desvalor del bien, tampoco nos hallamos ante un exceso de adjudicación, sino de una especificación de derechos de los comuneros que conlleva el abono del equivalente económico a aquellos comuneros que nada perciban. En el presente supuesto, los defectos de adjudicación a cada una de las dos operaciones incluidas en la escritura no cumplen el requisito indispensable de que la compensación sea dineraria. De este modo, el defecto de adjudicación sufrido por la interesada en la disolución de condominio procedente de la herencia de su padre produce dos efectos: constituye un exceso de adjudicación a favor de su hermano adquirente de los bienes indivisibles que debe tributar en este impuesto; y, en segundo lugar, su compensación con otros bienes procedentes de la herencia de su madre constituye un supuesto de dación en pago de deudas que estará sujeto al Impuesto de tener éstos la consideración de inmuebles de naturaleza urbana.” Joaquín Zejalbo Martín. Lucena, a diecisiete de febrero de dos mil doce.
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