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INFORME DE JULIO DE 2013
Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO 1. Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 2013, Recurso 2689/2011. “De ningún modo una participación en una SICAV puede ser computada como valor para determinar el alcance de la exención” en el Impuesto sobre el Patrimonio de una empresa familiar. “La cuestión principal del recurso se contrae a resolver sobre la determinación de la porción del patrimonio del sujeto pasivo que goza de la exención que, en relación con la participación en empresas familiares se recogía en el artículo 4. Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP, en adelante).” 2. Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013, Recurso 5550/2008. No sujeción a IVA del autoconsumo externo de servicios cuando obedezca a fines propios de la actividad que se desarrolla. Un ejemplo podría ser la dispensa de honorarios, conforme a Ley, a favor de un cliente habitual. “En relación con las operaciones de autoconsumo de servicios contempladas en el artículo 12.3º de la LIVA (al añadir la coletilla "siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional"), sin que se hubiera aprovechado la ocasión para introducir una previsión semejante en relación con las operaciones de autoconsumo externo de bienes a terceros. La interpretación más extendida en la doctrina y en los escasos pronunciamientos de los tribunales inferiores sobre el particular solamente valora la concurrencia del requisito de la finalidad ajena a la propia actividad económica en relación con los autoconsumos de servicios, pero no con los autoconsumos externos de bienes (en este sentido sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 2008, rec. núm. 326/2006). En consecuencia, en el caso de la entrega de bienes, a diferencia de la prestación de servicios, para que se considere la operación como autoconsumo de bienes es indiferente el fin a que se destinen los mismos (propio o ajeno a la actividad empresarial).” En el mismo sentido la Consulta V1496-08 de 18/07/2008 en el que se planteó la siguiente cuestión: “La entidad consultante, que tiene por objeto la gestión, promoción, organización y operación de una Exposición Internacional, reparte una serie de invitaciones a dicha Exposición”, preguntando por la tributación de las invitaciones que se reparten “entre distintas Administraciones, Instituciones y otras personas por estar directamente relacionadas con la Exposición o por estimar que su presencia redunda en notoriedad y prestigio del evento.” Se respondió que en este caso “hay que hacer referencia a los autoconsumos de servicios regulados en el artículo 12.3º de la Ley, mencionado en el punto anterior de esta contestación. Según dicho precepto, se consideran autoconsumo de servicios sujeto al impuesto las “prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”. La entrega de invitaciones a terceros relacionados con la Exposición o que su simple presencia aporta prestigio a la misma es una prestación de servicios a título gratuito. Sin embargo, para que pueda ser considerada como autoconsumo sujeto, es necesario que dicha prestación gratuita se realice para fines ajenos a la actividad empresarial o profesional. En el caso planteado en la consulta, la entrega de estas invitaciones se realiza para que la exposición adquiera notoriedad y prestigio, de modo que atraiga a más visitantes. Por tanto, las invitaciones no se entregan para fines ajenos a la actividad sino para los fines propios de dicha actividad, por lo que no se puede considerar como autoconsumo sujeto al impuesto. En estas circunstancias, no hay que repercutir el tributo con ocasión de la entrega de las citadas invitaciones” 3. Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2013, Recurso 114/2009. Remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo. “CUESTIÓN LITIGIOSA A.- Preceptos reguladores de la controversia además de los citados (el 5.2 del Real Decreto 1704/1999 de 5 de noviembre, que establece: "Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.". B.- Determinación del problema: Los ingresos profesionales percibidos por el causante eran: - Inmobiliaria..., S.A, 200.000 pesetas, dietas Consejo - Agrícola ......... S.A. 200.000 pesetas, dietas Consejo - Automoción........., S.A. 200.000 pesetas, dietas Consejo - Distribuidora, S.A. 6.265.077 pesetas, sueldo directivo No se discute acerca de la incidencia de las retribuciones de las sociedades en la decisión del proceso otra cosa que no sea el tema al que luego aludiremos. La temática del litigio radica en decidir cómo se computa el 50% a que se refiere el apartado 2 párrafo d) del número 8 del artículo cuarto de la Ley 19/1991. Para el Abogado del Estado en el cómputo de ese 50% han de incluirse las cantidades percibidas en todas las entidades. La Junta de Extremadura no cuestiona esta problemática y se refiere en su escrito de oposición al recurso a un problema que no es el controvertido en casación. Finalmente, los recurrentes con cita de una resolución de la Dirección General de Tributos y el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999 de 5 de noviembre sostienen que el cómputo del meritado 50% ha de llevarse a cabo entidad por entidad, y, por tanto, sin tener en cuenta otros ingresos que los que provienen de la entidad controvertida, ya expuestos. C.- Decisión del debate: Con los datos referidos es necesario estimar la pretensión de los recurrentes pues el Decreto 1704/1999 mencionado, en el artículo 5.2 establece: "Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades". La claridad del último inciso parece excluir toda discusión. Frente a esta interpretación, con la apoyatura legal citada, nada alegan ni el Abogado del Estado ni la Junta de Extremadura y tampoco nada razona la sentencia impugnada lo que obliga a estimar el recurso interpuesto y ello pese a aceptar lo dudoso de la cuestión propuesta en la Ley 19/91.” 4. Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de julio de 2013, Recurso 3453/2011. ¿Revalorización contable encubierta o mera rectificación de errores? Se aprecia lo primero y no lo segundo. “Sostiene la recurrente, reiterando lo expuesto en la vía económico-administrativa previa, que frente a la posición de la Administración tributaria consistente en la existencia de una "transmisión lucrativa" y una "revalorización contable", nos encontramos ante simples subsanaciones o rectificaciones de errores y defectos materiales padecidos en una escritura pública en la que se contiene actos jurídicos, de naturaleza puramente civil, como son la agrupación y segregación de una fincas realizadas por personas físicas (socios suscriptores), previas a un único acto jurídico societario-mercantil, que también se instrumentaliza en la misma escritura de ampliación del capital social de la recurrente, mediante la creación de nuevas participaciones y consistiendo su contravalor en aportaciones "no dinerarias", en concreto, metros cuadrados (m2) de terrenos configurados en fincas inscritas”. Como consecuencia de las rectificaciones “la sociedad modifica el valor de las aportaciones inicialmente realizadas, en concreto, el correspondiente a la finca NUM002, que pasa de un valor de 51.200.000 ptas a 6.474.992 ptas, compensando la diferencia con la aportación de una nueva finca que valora en 44.725.008 ptas, de tal forma que el valor inicial de las aportaciones y el de la ampliación de capital no se ven modificados, manteniéndose en 73.600.000 ptas. De conformidad con el PGC y, en concreto, con el principio contable del Precio de Adquisición: "Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción. El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la memoria". En el supuesto examinado, al no haberse producido norma legal alguna que permita la revalorización contable de los citados bienes, el valor de los mismos debe continuar siendo el inicialmente contabilizado, ya que cualquier modificación supondría una vulneración del "precio de adquisición". Ahora bien, en cuanto a la cuarta finca aportada, la adquisición de la misma por la sociedad se produce en la fecha de otorgamiento de la escritura pública, esto es el 22 de noviembre de 1999, no constando la existencia de entrega alguna de participaciones sociales como contravalor a su aportación a la sociedad. Consecuentemente, la aportación de la referida cuarta finca debe calificarse jurídicamente como transmisión a título lucrativo e integrarse por la adquirente, por su valor de mercado, en la base imponible –del Impuesto sobre Sociedades- del periodo impositivo en el que la misma se ha producido, sin que las sucesivas rectificaciones realizadas respecto de la ampliación de capital desvirtúen, por si solas, las conclusiones alcanzadas. Conforme a cuanto antecede debe concluirse, en los términos ya anticipados, la existencia de tres declaraciones de voluntad, independientes no aclaratorias ni verificatorias de error, con las consecuencias que ello comporta y que han sido regularizadas por la Inspección>>. SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL 5. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 25 de marzo de 2013, Recurso 1602/2007. Calificación como donación de una aparente compraventa de participaciones sociales, otorgada por unos padres a favor de sus hijos, cuyo precio se satisface con el importe de un aparente préstamo que efectúan los vendedores a los compradores. Queda demostrado que en el momento del otorgamiento del préstamo, los prestamistas carecían de la disponibilidad económica que les hubiese permitido prestar dicha cantidad para que sus hijos adquiriesen dichas participaciones sociales. La Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 11 de febrero de 2013, Recurso 481/2006, expresó en relación con los préstamos familiares lo siguiente: “no existe disposición alguna que imponga una forma determinada en la concertación del contrato de préstamo, sin que exista inconveniente de que se formalice en contrato privado ( artículo 1280 del Código Civil ); como tampoco existe norma alguna que prohíba la celebración de contratos de préstamo entre padres e hijos, existiendo reconocimiento legal expreso de que los préstamos se pueden acordar sin interés ( artículo 1.740 del Código Civil ). Asimismo, la escasez de recursos económicos del prestatario no es óbice para la celebración de un contrato de préstamo sino que, antes bien, justifica su concertación y explica lo dilatado del tiempo de amortización del capital prestado. En este mismo orden de consideraciones, tampoco existe precepto legal que prohíba como documentos acreditativos de que el capital prestado se va entregando al prestamista, la elaboración de recibos manuscritos por éste. Por otro lado, la exención de los contratos de préstamo en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, transmisiones onerosas, es algo que la ley reconoce ( artículo 45.I, A , 15, del Texto refundido del Impuesto ) por lo que ninguna pega cabe hacer a la presentación de su autoliquidación con cero deuda a ingresar; y como quiera que en el caso enjuiciado existe constancia de la existencia de ese contrato de préstamo en la formalización de las declaraciones que el padre prestamista presenta por el Impuesto sobre el patrimonio, la relevancia de ese negocio ha quedado así reconocida para la Administración tributaria, tanto autonómica como estatal.” Sería ingenuo no reconocer que en estos tipos de préstamos hay campo ancho para que florezca la simulación. La Sentencia del TSJ de Canarias, Sede de las Palmas de Gran Canaria, de 5 de mayo de 2009, Recurso 760/2007, constató ante un caso concreto que” los elementos tenidos en cuenta por la Administración para declarar la existencia de donación disimulada expresan un enlace racional preciso y directo entre los hechos base o indiciaros y el hecho presunto. Toma en consideración el acto impugnado que el denominado y cuestionado "préstamo" de 17 de octubre de 2000, realizado de padre a hija por importe de cincuenta millones de pesetas, no fija plazo de devolución "sin que hasta la fecha en que se extiende el acta se haya devuelto una sola peseta o euro"; que no se justifica por el obligado tributario su necesidad o razón "fuera de su envío a Suiza para su inversión en Eurodepósitos"; que no consta el pago efectivo de interés alguno, si bien se prevé en el documento contractual el pago de un interés anual nominal del 2%; que ni el supuesto prestamista ni el prestatario incluyen en sus declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio el crédito y la deuda presuntamente surgidos de aquella operación, y que si bien el obligado tributario incluyó la deuda en la declaración correspondiente al ejercicio 2002, dicha declaración fue presentada en el mes de junio de 2003 cuando las actuaciones inspectoras se habían iniciado en el mes de marzo del mismo año. El expediente avala las razones presentadas por la Administración. Frente a las alegaciones del recurrente no puede entenderse probada la devolución parcial de las cantidades, pues las relaciones de movimientos bancarios y la certificaciones presentadas sólo ponen de manifiesto la existencia de ciertos abonos -que el recurrente atribuye a la devolución de lo prestado- en los que la procedencia es diversa (figuran ingresos en efectivo, transferencias de varias cuentas y procedentes de personas diversas), no se identifica el concepto de "pago de préstamo", no existe periodicidad, ni homogeneidad en la cuantía. Nada aportan, por otro lado, las declaraciones notariales efectuadas por las partes que sólo hacen prueba de lo que aquellas dijeron y no de que lo dicho se ajuste a la realidad.” También se puede reseñar la Sentencia del TSJ de Asturias de 27 de julio de 2004, Recurso 537/2001, al declarar que “sobre este particular ha de hacerse referencia a la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por ejemplo tal como se recoge en su sentencia, de 24 de mayo de 2003 (Sala 3ª, Sección 2ª, recurso nº 6398/1998 , ponente: Mateo Díaz) conforme a la cual: «Debemos comenzar afirmando que el uso alternativo de las normas fiscales, con la finalidad de abonar impuestos menos gravosos, es enteramente lícito, siempre que se utilicen figuras contractuales auténticas y no se trate de eludir el pago de los impuestos que sean procedentes conforme a las mismas. Un ejemplo de cuanto afirmamos lo tenemos en las sentencias de 8 junio 2002, Recurso de Casación núm. 2112/1997 y 28 septiembre 2002, Recurso de Casación núm. 7368/1997. En ambas afirmamos la autenticidad de los contratos de préstamo concertados por las partes, y liquidados como tales, frente a la tesis de la Administración que sostenía -a la vista de la extrema duración del plazo 75 años, y la ausencia de interés- la existencia de una donación onerosa encubierta. Nos basamos para ello en que las condiciones contractuales fueron observadas por los contratantes en las liquidaciones del impuesto sobre transmisiones patrimoniales autoliquidadas por los mismos, aplicando estrictamente las reglas establecidas al efecto para el impuesto sobre el patrimonio neto, ajustándose en todo al concepto de préstamo contenido en el art. 1740 CC que prevé el pago de intereses sólo cuando se hubiese pactado, así como a las reglas contenidas en el Texto Refundido del impuesto indicado». Para el Tribunal del Principado la conclusión fue la de que “de que si bien, en principio, no habría objeción alguna que hacer al negocio jurídico celebrado entre el ahora recurrente y su padre, en este caso, un contrato de préstamo en las condiciones establecidas claramente en las correspondientes escrituras públicas, sin embargo, con posterioridad a la celebración del referido negocio jurídico resulta patente que su única finalidad era evitar la sujeción al impuesto de donaciones.” Respecto a la falta de intereses en el préstamo el TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, en la Sentencia de 16 de abril de 2003, Recurso 112372001, declaró que “distinto sería el supuesto apuntado por la Administración Tributaria del desvalor que por el transcurso del tiempo sufre el dinero pues aunque sería posible la apreciación monetaria, lo normal es la depreciación, en la que se puede descubrir una ventaja a favor del prestatario y en contra del prestamista un perjuicio patrimonial, consistente entre el menor valor del dinero devuelto respecto del prestado. Mas hemos de convenir que en nuestro sistema, art. 1170 CC, se recoge el principio nominalista, frente al valor efectivo o real. Lo que conlleva que el art° 3 de la Ley del impuesto y el art. 9, deban de interpretarse conforme a las reglas generales que rige nuestro sistema contractual, a dicha realidad contractual; ciertamente resulta factible que se corrijan las expresadas alteraciones de valor contractualmente, sin que ello suponga alteración del régimen fiscal que comentamos: también sería factible dicha corrección legalmente, pero dicha corrección para tener efectos fiscales en el impuesto que nos ocupa, necesariamente pasaría por ley formal que determinara y ampliara, en su caso, el hecho imponible, de considerarse que dicha corrección posee contenido patrimonial. Por lo que al no contemplarse expresamente en la ley art. 10 de la LGT, ha de concluirse que el supuesto que examinamos tampoco está incluido en el citado art. 3.” Por último, transcribimos de la obra del Abogado del Estado Vicente Fenellós Puigcerver, titulada “Los negocios en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales: calificación fiscal y límites”, 1998, página 20, las siguientes afirmaciones: “En relación con operaciones llevadas a cabo entre familiares, no cabe presumir que las entregas dinerarias sean sin más una donación, pudiendo considerar que se trata de un préstamo si concurren otras circunstancias que así lo acrediten: documentación pública o privada con las garantías del artículo 1227 del Código Civil, pagos periódicos a los prestamistas o inclusión en la declaración del Impuesto de Patrimonio de éstos de su derecho de crédito, junto con la deuda incluida en la declaración del IP del prestatario.” En definitiva, por imperativo legal todo posible fraude ha de ser probado, no estableciendo la Ley ninguna presunción en el caso estudiado. La profesora Carmen Fernández Canales, en su reciente obra titulada "Sociedad de gananciales y vivienda conyugal", 2013, pág. 304, nos aporta un matiz de interés en relación con los préstamos familiares en los que no se haya pactado interés: "la adquisición del dinero se produce a título gratuito y el dinero recibido le pertenece con carácter privativo", "en cuyo caso, lo que con él se compre al contado también será privativo por aplicación del artículo 1346.3 del Código Civil". 6. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 29 de abril de 2013, Recurso 123/2012. La legalización de los libros no es requisito necesario para acogerse al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades que determina la no sujeción de la plusvalía municipal. Se impugna en la presente alzada por el AYUNTAMIENTO DE BARCELONA la sentencia dictada en fecha 17 abril 2012 por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 4 de Barcelona y su provincia, estimatoria del recurso contencioso-administrativo ordinario número 497/2010, interpuesto por la contribuyente apelada contra la resolución del Ayuntamiento apelado que rechazó la aplicación del régimen previsto en la disposición adicional segunda del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, respecto de liquidaciones por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.” “La controversia jurídica que se suscita a través de la presente apelación no es otra que la relativa a determinar si para que la recurrente se acoja al régimen especial de aportaciones, diseñado por el artículo 94 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, se erige en condición necesaria la legalización de sus libros mercantiles en la forma determinada por el artículo 27 del Código de Comercio.” “El presente recurso de apelación debe ser desestimado, atendiendo a pronunciamientos anteriores de esta Sala (entre otros, Sentencia 675/2012, de veintiuno de junio ) que por razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina procedemos a reproducir:” la exigencia a estos fines, como requisito ad solemnitatem, de la legalización de los libros de comercio a que se refiere el art. 94.2 del texto refundido 4/2004, que se pretende en el escrito municipal de apelación, es contraria al principio de proporcionalidad. En efecto, tratándose de un requisito de carácter formal, el efecto de su omisión o retraso no puede conllevar la exclusión del supuesto de no devengo que examinamos, pues tal consecuencia ha de estimarse igualmente contraria al principio de proporcionalidad que ha de observarse en la aplicación del sistema tributario, recogido en el art. 3.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria y no acorde con la teleología de la disposición adicional que establece el supuesto de no devengo." 7. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 2 de mayo de 2013, Recurso 1815/2010. No cabe exigir ITP en la adjudicación de un bien indivisible a un matrimonio casado en régimen ganancial. “La cuestión central del presente recurso radica en si la división del condominio existente hasta ese momento entre varias personas, entre ellos el actor y su esposa en régimen de sociedad de gananciales, de un solar y un edificio construido sobre el mismo pendiente de declaración de obra nueva y división horizontal, adjudicándose dicho inmueble al actor y a su esposa, con abono a los restantes comuneros de la parte de valor del mismo que les correspondía, es un exceso de adjudicación sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Esta cuestión ha sido ya resuelta por esta Sala y Sección en diversas sentencias, como la de 5 de febrero de 2013, recurso 580/2010, que resuelve un supuesto similar”, señalando que no cabe la sujeción al ITP. En el régimen ganancial no existen cuotas sobre los bienes que formen parte de la sociedad. 8. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 15 de mayo de 2013, Recurso 15676/2011. Se admiten las reducciones en el ISD por transmisión de participaciones de empresa familiar, no obstante la no retribución de la función del administrador en los estatutos, debido a que se acredita que lo percibido corresponde, en realidad, a la función de dirección empresarial que ejercitó. “La tesis principal que la demanda propugna es que no existen funciones retribuidas por la circunstancia de que el cargo de administrador no se configura como retribuido en los estatutos sociales, a lo que se añade que la condición de Director Gerente apreciada por el TEAR no sería tal desde el momento en que no se acreditó nombramiento alguno al respecto ni, es de añadir de acuerdo con los datos en que se asienta la resolución dictada en sede de gestión, concurre la nota de ajenidad propia de toda relación laboral. El recurso debe ser desestimado. En primer lugar, como en otras ocasiones señalamos ( Sentencia 430/2010, de 5 de mayo, entre otras) el supuesto de hecho enjuiciado en la STS antes acotada no coincide con el ahora examinado, siendo de resaltar en este momento que la cautela mantenida en la referida sentencia en relación con las retribuciones de los miembros de Consejos de Administración entronca con su pretendido carácter deducible y correlación contable con los ingresos, de lo que ya se sigue una modo de determinación objetivo para iniciar el análisis de aquel carácter. En segundo lugar, y por lo que se refiere a la inexistencia de previsión en los estatutos sociales sobre la retribución del administrador, es de señalar que no es ésta una exigencia legal propia de la reducción que se pretende sino, importa recordar, que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. Y, finalmente, en cuanto a la nota de ajenidad e inexistencia de contrato de trabajo, difícilmente se puede soslayar la retribución de funciones de dirección si está justificado el abono de retribuciones a quien lo era de "C.......... S.L.", con la condición de socio fundador, titular del cincuenta por cien de las participaciones sociales y administrador único con unas amplísimas funciones de dirección consignadas en los estatutos, esencialmente en su artículo 12 (folios 254 y siguientes del expediente). Es cuestionable entonces que la retribución percibida puede corresponderse con otra función que no sea de carácter directivo; mas bien sería preciso que la Administración demandante acreditara lo contrario, por lo que es de confirmar en este extremo lo indicado en el Acuerdo recurrido, en cuanto a las funciones de Gerente pues sea tal la función desempeñada u otra equivalente en ningún caso puede entenderse que se desempeñara al margen de funciones de dirección." (sic). Extrapolando esta fundamentación jurídica al caso que nos ocupa nos encontramos con que la recurrente ha acreditado ingresos anuales de 24.000 aportando las declaraciones del IRPF desde el año 2004 así como copia de nóminas y certificados de retenciones a cuenta practicadas por la empresa N.......... SL de la que es socia y administradora y partícipe al 50 % con su cónyuge finado, sin que, por parte de la administración tributaria se haya acreditado la percepción de otros ingresos que pudieran acreditar que los emolumentos percibidos de la mercantil no eran superiores al 50 % de sus ingresos totales, por lo que entendiendo concurrentes los presupuestos jurídico- fácticos a los que la norma de aplicación supedita la concesión del beneficio fiscal, el presente recurso ha de ser estimado.” 9. Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 2013, Recurso 690/2011. El pago de una cantidad que sustituye a una cesión obligatoria, contenido en un convenio en el que se subroga otra entidad, no está sujeto a IVA. “La cuestión a decidir es si los 4.000.0000 euros (la mitad correspondiente a B......) satisfechos al Ayuntamiento como anticipo de la obligación asumida por la propiedad al sustituir la obligación de cesión obligatoria al mismo por una determinada cantidad de dinero integra o no la base imponible de la operación de compraventa de la finca transmitida. La Inspección considera que el pago realizado por o por cuenta de los vendedores se integra en el valor de la finca como un coste más, debiendo formar parte de la base imponible. En el mismo sentido el TEAC señala que constituye un mayor importe de la contraprestación ya que con independencia de que el pago que se realizó y ahora se compensa tuviera su origen en una operación no sujeta, el pago de los 4.000.000 euros forma parte de la contraprestación de la operación siendo indiferente la denominación que se utilice (devolución de un préstamo, compensación de un anticipo). Considera el recurrente que entre B...... e I....... SL por un lado y F....... por otro se realizan dos negocios jurídicos absolutamente independientes y con un régimen jurídico distinto: 1. Transmisión de un terreno mediante una operación documentada en escritura pública y sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Subrogación en una obligación legal nacida de un Convenio Urbanístico entre un Ayuntamiento y los titulares de una finca que no es contraprestación de ninguna operación. Como consecuencia de esa subrogación el nuevo sujeto pasivo debe reembolsar a quien efectuó el pago la parte de la obligación ya cumplida (los dos primeros pagos de la cantidad total fijada en el convenio un total de 4.000.000 euros) y cumplir con la obligación legal que ha asumido (realizar el tercer pago). Considera el recurrente que esta segunda operación no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que se trata de una regularización de determinados anticipos a cuenta efectuados con anterioridad a la formalización de una operación urbanística futura.” Para el Tribunal “la naturaleza de la operación es la misma la realice B..... o F...... es decir una operación no sujeta al Impuesto ya que no constituye contraprestación de operación alguna”, pues “el pago de dichas cantidades no ha obedecido a ninguna operación sujeta sin que tampoco la subrogación en el convenio modifique la naturaleza de las contraprestaciones realizadas para dar cumplimiento al mismo.” 10. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 21 de mayo de 2013, Recurso 78372010. Necesidad de la prueba de la culpabilidad para imponer sanciones. “El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio. La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad". 11. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de mayo de 2013, Recurso 415/2009.El valor de los bienes hereditarios al tiempo de la partición no tiene por qué coincidir con su valor al tiempo del fallecimiento, siendo éste último el que se toma a efectos del ISD. “A la misma conclusión llega la Sala en relación con la segunda cuestión planteada. El hecho de que los valores declarados en la escritura de 31 de enero de 2008 sean superiores a los tenidos en cuenta en la comprobación de valores que se hizo al actor (que presentó el escrito inicial para que girara la liquidación en concepto de Impuesto sobre Sucesiones el año 2003), no justifica la actuación tributaria, ni que se tomaran en cuenta estos últimos de acuerdo con el art. 57.2 LGT 58/2003 como afirma la Administración (por ser superiores los valores declarados a los comprobados). Es lógico que el valor de los mismos bienes inmuebles haya variado después de haber transcurrido varios años entre el fallecimiento de Dª. Irene y el de su esposo (D. Carlos Manuel). Por lo tanto el hecho de que la mitad indivisa de los mismos tuviera un valor inferior cuando falleció la primera al que tenía la otra mitad cuando falleció su esposo, 4 o 5 años después, parece lógico. La cita por tanto del art, 57.2 LGT por la Administración no es correcta. Pero es que además es evidente que el procedimiento de gestión seguido en contra del actor finalizó cuando después de que tramitada la oportuna comprobación de valores se dictó la liquidación provisional. No se daban por tanto los requisitos exigidos para iniciar un nuevo procedimiento de gestión (art. 128 LGT), consistente en que el obligado tributario no hubiera presentado la declaración a la que estaba obligado o que la nueva declaración presentada (en este caso por persona no autorizada) pusiera en conocimiento de la Administración un hecho imponible nuevo del que no tuviera conocimiento. En el presente caso cuando el órgano de gestión llevó a cabo la comprobación de valores de los inmuebles en cuestión tenía a la vista todos los datos para determinar si los declarados eran o no correctos con referencia a la fecha de fallecimiento del causante de la herencia (Dª. Irene). La presentación de la escritura de 31 de enero de 2008, en la que se declaraba un valor superior de dichos bienes, evidentemente con referencia a la fecha de fallecimiento del esposo de la anterior causante (D. Carlos Manuel), no constituye un nuevo dato que pueda ser tenido en cuenta a efectos tributarios en relación con el actor como heredero de Dª. Irene. De aplicarse el nuevo Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (vigente desde el 1 de enero de 2008), llegaríamos a la misma conclusión. El procedimiento de gestión iniciado mediante declaración está regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT y los artículos 133 a 135, según los cuales la iniciación del mismo, según el artículo 128, se produce mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario, aunque es preciso aclarar que, cuando este artículo se refiere a la declaración se está refiriendo únicamente a la que se conoce como declaración simple (y no a otras modalidades como puede ser la autoliquidación); esto es, como el propio artículo 128 señala, a aquella declaración en la que el obligado tributario manifiesta la realización del hecho imponible y, en su caso, comunica también los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional. Para la práctica de la liquidación provisional la Administración, de acuerdo con el artículo 129.2 de la LGT, puede utilizar los datos consignados en la declaración del obligado tributario u otros datos que obren en su poder. Además, la Administración tributaria podrá requerir a aquél para que aclare o justifique los datos declarados, e incluso podrá realizar actuaciones de comprobación de valores. La terminación del procedimiento se producirá, según el artículo 130”. 12. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de junio de 2013, Recurso 94/2011. Sujeción a AJD de la modificación del plazo de una condición resolutoria. “La resolución del TEAR objeto del presente recurso confirma liquidación de impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, por importe de 19.350,10 euros, sobre escritura de 26 de Enero de 2007 modificando plazo de condición de resolutoria de compraventa contenido en escritura de 3 de Septiembre de 2003, caso de no cumplir fecha designada de aprobación de plan parcial en el que se encuentran los terrenos transmitidos.” “Entrando al fondo, en el presente caso nos encontramos con escritura cuyo contenido exclusivo es el de modificar plazo de condición resolutoria establecido en escritura anterior. Las resoluciones impugnadas aprecian que el acuerdo de modificación de plazo de condición resolutoria quedaría sujeto al gravamen gradual de AJD, por concurrir sus requisitos, a saber, primera copia de escritura (1º), tener por objeto cosa valuable (2º), contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad (3º) y no estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias. Sostiene el recurrente en síntesis, que lo acordado no es una condición resolutoria explicita del art 7.3 RDL, y que no es evaluable ni inscribible per se. El motivo de impugnación no puede prosperar, pues en nada afecta el citado art 7.3 RDL 1/93 a la resolución de la controversia objeto del presente procedimiento, pues dando por bueno que el art 7.3 RDL 1/93 solo se refiere a las condiciones resolutorias explicitas del art 11 Ley Hipotecaria , ello en nada obsta a la corrección de la liquidación girada por AJD en el presente caso, pues la liquidación se gira sobre escritura que tiene una única convención, que es inscribible en el registro, y que por ello será oponible a tercero, cumpliendo así los presupuestos necesarios para liquidar conforme al art 31.2 RDL 1/93 ,acto de contenido valuable pues del mismo dependen los efectos del contrato de compraventa por el que se pacta.” 13. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 10 de junio de 2013, Recurso 354/2009. Prueba de la condición de empresario. “La carga de la prueba de la condición de empresario de los transmitentes la tiene quién afirma tal circunstancia, que no es otro que el contribuyente, en aplicación del principio general de derecho y no la Administración, ya que se trata de probar una excepción a la regla general de sujeción prevista en el art. 7 del TRTP 1/1993. Conclusión a la que llega teniendo en cuenta las normas que regulan la carga de la prueba (art. 114 LGT 230/1963, 105 LGT 58/2003, art. 1214 CC hoy derogado, art. 217 LEC). Según estos preceptos tiene la carga de la prueba quien ejercita la acción esto es la reclamación económico administrativa (debe probar los hechos relacionados con su pretensión), sentido en el que se ha pronunciado la jurisprudencia (así la STS de 23-1-2008: en los procedimientos de aplicación de los tributos quién haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo). A la vista de los datos obrantes en el expediente entiende que ni la condición de empresarios o profesionales de los transmitentes, de todos ellos, ni el hecho de que el inmueble estuviera afecto a una actividad empresarial ha sido probado por el actor ante la Administración tributaria (no lo fue ante el órgano de gestión, ni ante el TEARM). Antes bien, consta en la escritura de compraventa que el inmueble transmitido era propiedad proindiviso de Dª. Elisenda, D. Lázaro y D. Simón y Dª. Teodora y D. Antonio, sin que conste de ninguno de estos transmitentes su condición de empresario, ni tampoco que la transmisión se haya hecho en el ejercicio de su actividad empresarial.” 14. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 12 de junio de 2013, Recurso 15672/2012. Prueba de la afectación de un vehículo a la actividad empresarial. “Ó respecto non se trata de esixir ao suxeito pasivo unha proba directa e cumprida da afectación absolutamente exclusiva do vehículo á actividade, pois obviamente nunca poderá demostrarse o feito negativo da "non utilización", en ningún caso, para un fin particular, aínda que tal utilización sexa certa, pero si que é preciso que se achegue unha proba suficiente (pola norma así esíxeo, como vimos) polo menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama no que a afectación exclusiva apareza como o máis normal dados os indicios achegados e a utilización privada unha mera hipótese carente de base abondo. No caso presente, o recorrente reflectiu a compra nos correspondes libros contables e tributarios ( esto non se nega pola administración ), os seguros dos vehículos figuran a nome da empresa e coma conductores o persoal autorizado, os vehículos son un Fiat Bravo ( de uso para labores comerciais ) e dous Suzuki Gran Vitara, vehículos todoterreo, aptos para auxilio nas labores de transporte os lugares de traballo no monte; se a esto engadimos que a empresa dispón doutros turismos verbo dos que non pretendeu a afectación nun 100% ( polo que é presumible un uso mixto ) xunto coa ausencia de proba contraria por parte da AEAT ( facturas de gastos imputadas ó uso do vehículo en festivos ou vacacións, desproporción de gastos, ausencia de facturas de mantemento... ou calquera outra dato que permitirá dubidar da realidade do manifestado polo recorrente ) permiten entender que a empresa asumiu, no grao que lle era esixible, a proba da afectación nun 100% á actividade, o que carreta que acollámo-lo recurso.” 15. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13 de junio de 2013, Recurso 719/2010. Deducción de gastos en el ejercicio de la abogacía: es necesario su correlación con los ingresos. “En lo que se refiere a los gastos de la actividad económico profesional por el ejercicio de la Abogacía, considera que deben admitirse y no calificarse de modo irracional y absurdo como desmesurados, pues corresponden a los consumos y suministros realmente gastados en el ejercicio de aquélla, y con unos ingresos de 80.000 euros no son desmesurados gastos por importe de 13.000 euros, no siendo de recibo que la Administración no proceda a admitir tampoco la deducción de la cuota trimestral obligatoria, ni libros jurídicos, ni su suscripción mensual a la base de datos de "El Derecho". A ello añade que desde el año 1987, Hacienda viene admitiendo todos los gastos de su actividad profesional sin considerarlos desproporcionados o extemporáneos, habiendo comprobado los ejercicios 1993 a 1996 y después desde 2003. En relación a la sanción, da por reproducidas sus alegaciones ante la Administración, en las que cuestiona su culpabilidad, sin que por otra parte se hayan comprobado las paralelas de 1990, 1992 y 1994, en las que sí se admitieron rendimientos negativos. Además, aporta una providencia en la que figura como Letrado en un procedimiento abreviado en 2009, además del recurso que resolvemos.” “Esta Sección considera como una cuestión de meridiana claridad, que para admitir la deducibilidad de determinados gastos supuestamente relacionados con la actividad profesional, es preciso obtener ingresos en dicho ejercicio relacionados con la actividad. Así se deriva del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, según el cual "el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho ejercicio menos los gastos del mismo relacionados para la obtención de aquéllos", luego si no existen ingresos en el ejercicio no procede deducir gasto alguno. Y es que las normas anteriormente transcritas así lo evidencian, ya que resulta totalmente necesario para que un gasto sea deducible, que el mismo tenga correlación con la obtención de ingresos. Resulta preciso, en consecuencia, que el gasto sea necesario para la obtención de ingresos. Y en efecto, en la valoración de esta correlación, será preciso tener en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse normales, deben considerarse como no deducibles. Pues bien, de acuerdo con estos postulados, consideramos correcto el criterio de la Administración. En efecto, el recurrente declaró como ingresos del ejercicio derivados del desarrollo de la actividad de Abogado una factura por 348 euros (300 más 48 euros de IVA) y unos gastos deducibles por importe de 15.780,37 euros, por lo que no se cumple la debida correlación que ha de presidir la valoración existente entre ingresos y gastos. Y al no cumplirse esta correlación, se ha procedido de manera adecuada a suprimir tanto el ingreso como el gasto declarado. Así, en efecto, no podemos admitir la pretensión del actor de que la existencia de unos ingresos mínimos de la actividad profesional en el ejercicio justifiquen unos gastos desmesurados, provenientes la mayoría de ellos de consumos de explotación y suministros. A ello ha de añadirse que no ha practicado prueba alguna el recurrente relativa a que realmente se llevaran a cabo por él los servicios de asesoramiento a los que se refiere la citada factura, conforme a las normas de la carga de la prueba que a él incumbe. De la misma manera, hemos de indicar que no puede admitirse el argumento ofrecido por el recurrente en torno a que existe la debida proporción entre ingresos y gastos, por cuanto los ingresos a los que el actor alude por importe de 80.000 euros son rendimientos procedentes de otras fuentes, como pensionista de clases pasivas y como profesora su mujer.” 16. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 18 de junio de 2013, Recurso 1395/2010. Requisitos para aplicar las reducciones en el ISD: la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa no puede ser pariente hasta el segundo grado que viva con los miembros de la C. de B., salvo que se pruebe la ajenidad laboral. Para el Abogado de la Generalitat "no se deduce que se cumplieran tales requisitos -previstos para aplicar las reducciones--, puesto que los contratos aportados carecen de la suficiente fehaciencia, pues la persona física que firma los mismos en la respectiva representación del arrendador y del arrendatario es la misma persona. Por otra parte, las fechas de los contratos privados (01/07/2004) indican que se suscribieron días antes del fallecimiento de la Sra. María Antonieta, al igual que el contrato laboral suscrito con María Antonieta y su alta en la seguridad social. Todos estos hechos revelan que se ha querido crear, apresuradamente, una apariencia de actividad empresarial habitual; actividad ésta que no existía con la antelación suficiente al fallecimiento de Socorro para que pueda considerarse una actividad habitual." El Tribunal declara que "para conocer el sentido jurídico que se le debe dar a la expresión "contrato laboral", debe acudirse a lo dispuesto en el Estatuto de los Trabajadores, cuyo art. 1.1 sienta las notas básicas en las que descansa toda relación laboral:"1.- La presente Ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario." Por tanto, debe darse la concurrencia de, al menos, tres notas: a) ajenidad en la relación; b) dependencia del empleado respecto del empleador; y c) carácter oneroso de la prestación de servicios. En el presente supuesto es, al menos, dudosa la ajenidad en la relación. Estatuto de los Trabajadores art 1, 3 e). Se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley: e) Los trabajos familiares, salvo que se demuestre la condición de asalariados de quienes los llevan a cabo. Se considerarán familiares, a estos efectos, siempre que convivan con el empresario, el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción. Según el artículo 7.2 de la Ley General de la Seguridad Social, a efectos de las prestaciones de modalidad contributiva del sistema de la Seguridad Social "no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, salvo prueba en contrario: el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes del empresario, por consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción, ocupados en su centro o centros de trabajo, cuando convivan en su hogar y estén a su cargo". La convivencia en el hogar del empresario y encontrarse el trabajador a cargo de este último, determina el establecimiento de una presunción a favor de la inexistencia de trabajo por cuenta ajena, la cual puede ser destruida mediante la acreditación de prueba en contra de la no laboralidad." 17. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla León, Sede de Burgos, de 20 de junio de 2013, Recurso 290/2012. Se cita la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de Mayo del 2013 Recurso: 1211/2011, en la que se declara que “si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal. En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004, AS C-90/02 EDJ2004/6600, al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto» (FD Cuarto). En el mismo sentido la sentencias de 22-11-2012, rec. 4169/2010. Pte: Trillo Torres, Ramón, o las de 21 y 24 de mayo de 2012, 26 de Enero del 2012 etc.” Se añade que “pues bien, trasladada la anterior doctrina al caso planteado, es claro que la recurrente contaba en el momento de la inspección, y así se aportó al expediente, el auto de adjudicación que determina la cantidad pagada, así como la consignación en el Juzgado y la sentencia que declara que lo consignado incluye la parte correspondiente al IVA soportado. Y tales documentos han de reputarse medios fehacientes que justifican la operación, los correspondientes gastos, y la cuota soportada y, por tanto, el mismo ha de considerarse, a los efectos de lo dispuesto en el art. 97.Uno de la LIVA, documento justificativo habilitante para efectuar la deducción en su día realizada por la recurrente de la cuota de IVA soportada por la adjudicación en la subasta del resto de cuotas indivisas de la parcela M4-D del Plan Parcial Gamonal Norte.” “Llegados a este punto efectivamente ha lugar a reconocer justificado el derecho de la recurrente a deducirse los 160.795,65 euros como IVA soportado por la adquisición de la Parcela M4-D del Plan Parcial Gamonal Norte. Ahora bien está acreditado que la recurrente sí que disponía de algunas facturas que no eran correctas pues añadían el IVA a las cantidades que les correspondían por su participación en el precio obtenido en la subasta cuando dichas cantidades ya debían incluir el IVA, sin que sepamos si se han rectificado dichas facturas y se ha regularizado el importe de IVA que debían contener correctamente, por ello no puede declararse sin más el derecho de la recurrente a deducir los 160.795,65 euros que pretendía, sino que reconociendo que está justificado el IVA soportado por la adjudicación en la subasta, habrá de determinarse si ya se ha repercutido o no la parte del mismo a través de facturas rectificadas, y de no ser así reconocer el derecho a su deducción. Deducción que habrá de trasladarse al ejercicio 2009 en la medida en que resulten cantidades pendientes a compensar para dicho ejercicio. Lo que conlleva la anulación de la liquidación recurrida respecto de dicho ejercicio en cuanto traiga causa del reconocimiento del derecho de deducción del importe del IVA soportado en dicha operación.” 18. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 25 de junio de 2013, Recurso 1261/2010. El valor no puede estar al arbitrio del interesado: no se admite como valor de adquisición en la tributación de una ganancia patrimonial -IRPF- el señalado por el obligado tributario en una escritura de adición de una herencia prescrita, otorgada con anterioridad a la venta. "La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso, alegando que la pretensión de los recurrentes constituye un fraude de ley, siendo su propósito defraudar a la Hacienda Pública al declarar en 2002 un valor de adquisición próximo al de la transmisión que se operó en los dos años siguientes, no tributando con ello por el IS (por prescripción) y apenas haciéndolo por el IRPF de 2003 y 2004, insistiendo en que el incremento patrimonial debe calcularse a partir del valor de adquisición de los inmuebles en 1991, habiendo realizado la Administración una adecuada comprobación de los valores declarados a través de un dictamen técnico suficientemente motivado, sin que los informes de la demanda tengan validez por no haberlos presentado en sede administrativa previa." Para el Tribunal de la normativa legal se desprende "que el valor de adquisición debe venir referido al momento del fallecimiento de D. Leonardo, es decir, al 10-1-1991, tal como postuló acertadamente la Administración tributaria, debiendo partir de ese momento para el cálculo del incremento patrimonial del valor de las fincas. Pues bien, tiene derecho la Administración tributaria a comprobar el incremento de valor declarado por los recurrentes en su IRPF de 2003 y 2004 mediante un dictamen de perito ( artículo 57.1 de la Ley General Tributaria ), y en el expediente consta el informe técnico del Gabinete Técnico de la Dependencia Regional de RR.HH. y AE de la AEAT, que fija el valor de mercado de las fincas heredadas por los actores en 1991, contando con título y capacidad suficiente el técnico redactor del dictamen (arquitecto), con cita de las fuentes utilizadas y explicación del método valorativo empleado, con identificación de los bienes tasados, sus características, usos, superficie y clasificación urbanística (suelo no urbanizable), lo que permite afirmar que se trata de un informe técnico adecuadamente motivado y válido." La pretensión de los recurrentes es una muestra de la leyenda urbana que circula entre los privatistas de que con motivo del otorgamiento de escrituras de partición de herencias antiguas, prescritas, actualizando valores, se puede eliminar la tributación de ganancias patrimoniales. En todos los casos que han juzgado recientemente los tribunales, dichas pretensiones no han sido admitidas. Otra cosa es que a efectos de la partición se tenga en cuenta el valor de los bienes existente al tiempo en que se efectúe. 19. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 1 de julio de 2013, Recurso 368/2011. Sujeción a AJD de la ampliación del plazo de un contrato de arrendamiento financiero. “Con fecha 8 julio 2008 se suscribe escritura de Novación de arrendamiento financiero mediante la cual la actora, que se había subrogado en la posición jurídica de arrendataria financiera en la escritura de arrendamiento financiero de fecha 20 abril 2006 suscrita entre LA C..... y determinada entidad mercantil, y LA C..... acuerdan modificar la condición primera de la mencionada escritura en el sentido de ampliar el plazo de la cesión quedando establecido el nuevo vencimiento en el día 20 octubre 2018 y como consecuencia de la ampliación del plazo se modifica igualmente la condición segunda ampliando el número de cánones arrendaticios desde los 144 pactados a 150 quedando a la fecha de la escritura por vencer 123 modificándose tanto los vencimientos como los importes de las cuotas pendientes de vencer por razón de la ampliación del plazo uniéndose al contrato y formando parte del mismo suscrito por las partes el nuevo cuadro de amortización. La mencionada escritura fue auto liquidada por el ITP y AJD, modalidad de AJD sin ingreso alguno por considerar el documento sin cuantía.” Sin embargo se dictó liquidación provisional, sujetando la operación a AJD “sobre una base constituida por la cantidad total estipulada en dicha ampliación como contraprestación por todo el período de duración del contrato como se establece en el artículo 10. Dos e) de la Ley del ITP y AJD que para este caso resulta ser el importe declarado en la propia escritura deducidos del cuadro de amortización unido a la misma”. El Tribunal sujeta la operación a AJD, pues entiende “que la escritura suscrita por la actora si contiene "cosa valuable", no solamente el valor residual del arrendamiento financiero con opción de compra sino también el cuadro de amortizaciones y debe tenerse en cuenta que los intervinientes han modificado no solamente los vencimientos añadiendo seis a los inicialmente pactados sino también los importes de las cuotas pendientes de vencer a partir de la fecha de la escritura por lo que en dicho valor no puede incluirse únicamente las seis cuotas nuevas pactadas sino la totalidad de los nuevos vencimientos reflejados en el cuadro de amortización.” 20. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 12 de julio de 2013, Recurso 15697/2012. Disimulación de una permuta en la liquidación de los gananciales: calificación como simulación de la aportación por un cónyuge de bienes privativos a la sociedad ganancial para que se adjudiquen al otro en la posterior liquidación, tributando en ITP. El 11 de julio de 2008 se aporta por el marido la mitad indivisa de una vivienda y un local comercial, que se adjudican a la esposa el siguiente 2 de agosto en la disolución y liquidación de la sociedad ganancial. En la Sentencia, redactada en gallego, se contiene la interesante afirmación que traducimos y reproducimos: "La potestad del artículo 13 de la LGT de 2003 no sirve para convertir a la Inspección en Juez Civil, habilitándola genéricamente para recalificar las relaciones jurídicas del modo que mejor convenga a las intereses recaudatorios, pues sólo será susceptible de recalificación, en sentido propio, aquello que esté inadecuadamente calificado por el sujeto pasivo, lo que habrá de motivarse cumplidamente." Añadimos que la potestad recalificatoria de la Administración Fiscal también es propia de otros derechos como el francés e italiano; dicha potestad, que implica la declaración de simulación, se atribuye a la Administración, a efectos exclusivamente fiscales y no civiles, debido a que la simulación se utiliza, en su caso, con una finalidad elusoria del pago de los tributos. La simulación, al contrario que el fraude a la Ley, lleva consigo la posibilidad de imponer sanciones. La doctrina de la Sentencia también es aplicable en la liquidación de la plusvalía municipal. En el Informe correspondiente al mes de diciembre de 201, publicado en notariosyregistradores.com, añadimos una nota fiscal a la reseña que se efectuó de la Resolución del DGRN de 29 de agosto de 2011, en la que decíamos lo siguiente: “En cuanto a la primera posibilidad –la aportación-, dejando de lado la dimensión civil del problema, la operación puede tener una transcendencia recaudatoria con arreglo a las Resoluciones que a continuación se detallan: 1.- La Consulta V0604-05 de 11/04/2005, relativa a un supuesto de aportación de bienes privativos a la sociedad conyugal, seguido de una adjudicación de dichos bienes al otro cónyuge en la liquidación de la sociedad, calificó la operación como permuta sujeta a ITP, sin exención alguna. 2.- La Resolución del TEAC de 18 de noviembre de 2008 calificó como donación la aportación de bienes privativos a la sociedad conyugal, sin que en la posterior liquidación se reintegrase el valor de dichos bienes al aportante. 3.- El Consell Tributari de Barcelona en Resolución de 12 de marzo de 2007, calificó, a efectos de la plusvalía municipal, como fraude a la Ley - hoy conflicto en la aplicación de la norma- , la aportación de un inmueble a la sociedad conyugal y su inmediata adjudicación al otro cónyuge en la disolución de la sociedad ganancial. 4.- La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 24 de enero de 2005, a propósito de un matrimonio en el que el marido aportó a la sociedad conyugal unos bienes privativos, disolviéndose tres días más tarde dicha sociedad, adjudicándose ambos cónyuges los bienes aportados por mitad, sin realizarse ninguna compensación al aportante, declaró que ello suponía una donación del marido a la mujer de la mitad de los bienes privativos aportados, operación sujeta al Impuesto sobre Donaciones. El Tribunal Supremo en la sentencia de 27 de mayo de 2010, Recurso 365/2005, desestimó el recurso de casación interpuesto contra la anterior sentencia. 5.- La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de mayo de 2005, Recurso 819/2002, reconoció, como obiter dicta, la posibilidad de fraude en las operaciones que estamos tratando; así declaró que cabría la tributación oportuna "en caso de utilización fraudulenta de la exención, como podría ser el caso de que a la aportación de un bien privativo de los cónyuges a la sociedad conyugal siguiera en el tiempo, inmediatamente, una disolución de la misma". 21. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 18 de julio de 2013, Recurso 1592/2010. El parentesco por afinidad en el ISD: dicho parentesco no se extingue por muerte del cónyuge cuyo matrimonio determinó su nacimiento. "La demanda se centra exclusivamente en la consideración de la heredera como extraña -hija del primer matrimonio del marido de la causante- y no incluible en el grupo III a título de descendiente por afinidad pues considera que el parentesco por afinidad, que existió con la causante en vida del padre de la actora, se extinguió con el fallecimiento del mismo. La Resolución impugnada y la defensa de la Administración del Estado sostienen, con apoyo en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2003, que el parentesco por afinidad no se extingue con la muerte del pariente carnal. Cierto es que hay resoluciones de los Tribunales Superiores de Justicia, del Tribunal Económico-Administrativo Central y de la Dirección General de Tributos, que permiten mantener tanto un criterio como el otro, en vista de lo cual esta Sala no puede ni debe sino atenerse al que es hasta la fecha el criterio de nuestro más alto Tribunal, en virtud del cual el parentesco por afinidad no se extingue con la muerte del pariente carnal, pues ni lo dice así nuestro Código Civil ni lo establece de esa manera nuestra legislación tributaria, no siempre idéntica en cuestiones de familia a la legislación civil. En defecto de previsión expresa en sentido contrario, hay que entender acertado el criterio del T.E.A.R. y considerar subsistente el parentesco por afinidad de la actora con su madrastra aún después de muerto el padre de la actora, lo que conduce a desestimar la pretensión deducida en este recurso." Sobre el tema debatido en la Sentencia reseñada la Profesora de Derecho Financiero y Tributario María Teresa Mata Sierra ha escrito un trabajo de interés titulado "La incidencia del parentesco en la aplicación de la bonificación en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones en la transmisión de una empresa familiar (al hilo de la sentencia núm. 465/2007 de 25 de mayo, del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contenciosos-Administrativo, Sección 2ª), publicado en la Revista de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de León. Igualmente resulta de interés el buen trabajo del abogado Joaquín Olaguíbel Álvarez-Valdés. Titulado “El parentesco por afinidad. La delimitación del concepto y sus efectos y la cuestión de su extinción.”, publicado en octubre de 2012 en Noticias Jurídicas, accesible en el siguiente enlace: http://noticias.juridicas.com/articulos/00-Generalidades/201210-parentesco_por_afinidad.html El 22 de septiembre pasado en el periódico EL País se publicó una artículo informativo sobre el tema titulado “Viuda sin derecho a suegra”, accesible en la siguiente dirección: http://sociedad.elpais.com/sociedad/2013/09/21/actualidad/1379786419_721526.html 22. Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de julio de 2013, recurso 425/2010, Recurso 379/2011. El motivo económicamente valido no puede ser exclusivamente la obtención de un beneficio fiscal. “En nuestras Sentencias de fecha de 16 de febrero y 9 de marzo de 2011, se hacía una crítica a la actuación de la Administración tributaria española, quizás en exceso rigurosa en la aplicación de la cláusula antiabuso, pensando más (a la hora de aceptar o rechazar la aplicación del régimen especial) en el importe de las ventajas fiscales que se obtienen de la reestructuración, establecidas éstas, en algunos casos, en la propia Ley para este tipo de operaciones, que en los motivos que han conducido al empresario a plantearlas; recordando que, la finalidad de la cláusula antiabuso es la de combatir situaciones de elusión fiscal y no la de obtener ventajas fiscales, que serán las que la ley establezca, haciendo un especial énfasis en la importancia de la prueba en los procedimientos tributarios y contencioso-administrativos; en estos casos, manifestamos que los sujetos han de justificar los motivos que le condujeron a la realización de la operación y la Administración tributaria debe responder convenientemente a esa labor probatoria. En uno de los supuestos analizados, el origen de la regularización era una escisión parcial en la que se producía una división del patrimonio común con separación de socios y atribución de una rama de actividad.” “Se ha de indicar que la actora no ha propuesto método probatorio alguno para enervar los hechos constatados por la Inspección, siendo el "status" probatorio el mismo que el acontecido en vía económico-administrativa, en la que fueron examinadas cada una de las alegaciones de la entidad recurrente en relación con dichos hechos, sin que en esta vía judicial acredite dato alguno distinto, tendente a acreditar la repercusión "económica" de dicha operación, sea en reducción de costes, sea en la reestructuración de la absorbente, sea en la racionalización de las actividades de una u otra sociedad. Como hemos declarado, y así se desprende de los hechos constatados por la Inspección, el "leit motiv" de la operación de fusión es la compensación de las bases imponibles de la sociedad absorbida, es el único resultado que se ha producido de esa operación mercantil, confundiendo la parte al "motivo económico válido" con "motivo fiscal", supuesto este en el que, al constituir el principal objetivo de dicha operación, le es de aplicación el criterio jurisprudencial antes citado.” 23. Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de julio de 2013, Recurso 2013. “IVA. Se deniega el derecho a la deducción al no constar acreditado por elementos objetivos que acrediten que el sujeto pasivo realizó la adquisición con la intención de destinar tales terrenos al desarrollo de una actividad que tiene la consideración de actividad calificada específicamente como de empresarial a efectos del IVA.” “La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2012 recurso 3962/2009 señala que "no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros." ... "Se ha de tener presente que la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el periodo transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien (vid. sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de marzo de 2001, Bakcsi (asunto C-415/98, apartado 58), y 22 de marzo de 2012, Klub (asunto C- 153/11, apartado 41)". El TEAC en la resolución recurrida reconoce que el recurrente ha cumplido con las obligaciones formales de alta en el epígrafe correspondiente del IAE, que ha presentado declaración censal de inicio de actividad y que ha presentado las declaraciones por el IVA así como la llevanza de los Libros Registro pero considera que de la valoración conjunta de la prueba resulta que no consta acreditado que tenía intención de destinar los terrenos y los derechos de aprovechamiento a la actividad urbanizadora o promotora para así renunciar válidamente a la exención. Es decir no consta acreditado su intención de proceder a su urbanización. ”Se comparte el criterio mantenido por el TEAC. Así: 1) En cuanto a la naturaleza de los bienes: El terreno no era susceptible de ser urbanizado ya que su calificación en el momento de su adquisición y en la actualidad es la de suelo urbanizable no sectorizado. 2) En cuanto al período transcurrido entre la adquisición y la utilización efectiva de los mismos, en este caso no se ha iniciado ni en el momento de la adquisición del terreno (diciembre 2003), fecha que considera de inicio de su actividad empresarial hasta la fecha del acuerdo de liquidación (2008) la actividad empresarial consistente en urbanización de terrenos mediante Junta de Compensación teniendo el terreno la misma calificación urbanística. 3) No se ha aportado autorización, licencia administrativa para la realización de las obras materiales de urbanización.” CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS. 24. Nº de Consulta: V2162-13 Fecha: 02/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones Materia: “Grupo familiar titular de la totalidad de las participaciones de una Sociedad Limitada”. Se pregunta “si, a efectos de la determinación de la reducción prevista en los artículos 20.2.c) y 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones, es de aplicación la regla de proporcionalidad prevista en el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. De ser así, si las reducciones previstas en la Ley 29/1987 han de tomar en consideración el valor contable o el valor real de los elementos que formen parte del activo social.” “En contestación a la doble cuestión planteada, cabe señalar que razones de lógica y coherencia interna del mecanismo a que se ha hecho referencia, así como de justicia tributaria, avalan que el porcentaje de reducción haya de operar sobre el importe que resulte exento del valor de los elementos de que se trate, si bien tomando en consideración no el valor contable sino el valor real de los mismos, pues este es el que se toma en consideración en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.” Para el Centro Directivo “una cosa es el derecho a la exención de las participaciones y otra, distinta, el importe o cuantía exento, que solo debe ser del 100% de su valor cuando el de los activos afectos signifique igual porcentaje en el patrimonio de la entidad.” Por aplicación del último párrafo del artículo y apartado antes mencionado “la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración.” “Por otra parte, habida cuenta que las dos reducciones por adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” a que se refieren, respectivamente, los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, exigen como condición “sine qua non” para su efectividad la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los elementos transmitidos por el causante o donante, parece lógico entender que ese vínculo entre ambos impuestos, expresión del propósito de favorecer la transmisión generacional de actividades económicas y participaciones, lleve consigo que la proporcionalidad en el impuesto patrimonial que resulta del párrafo antes reproducido se traslade o surta efectos en el ámbito propio del otro impuesto. Lo contrario, significaría, p.ej., admitir el absurdo de que los donatarios de una persona titular del 15% de acciones o participaciones en el capital de una entidad pero con un importe de la exención patrimonial ínfimo por razón de la proporción existente entre activos afectos y patrimonio neto, pudieran beneficiarse de una reducción en el impuesto sucesorio del 95% del valor real de unas o de otras, en importe muy superior al total exento.” 25. Nº de Consulta: V2178-13 Fecha: 03/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La consultante, persona física, desea saber el tipo impositivo aplicable a las operaciones de arrendamiento con opción de compra de viviendas de protección pública.” Se responde que “a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley 37/1992) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley del Impuesto), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes así como la aplicación de los tipos impositivos correspondientes a cada operación.” “La aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendamientos con opción de compra de viviendas estará condicionado a la naturaleza de las viviendas objeto de dicho arrendamiento. De no tener la consideración de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.11º de la Ley 37/1992, según su redacción vigente, en virtud del cual tributarán al 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente” “Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, el consultante, persona física, es el arrendatario de una vivienda con protección pública en régimen de arrendamiento con opción de compra. Por tanto, en la medida en que no exista compromiso de ejercitar la opción de compra, la operación tributará como prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido siendo de aplicación el tipo impositivo correspondiente a dicha operación y vigente en el momento del devengo. A estos efectos, la empresa arrendadora deberá repercutir el Impuesto mediante la correspondiente factura en la que deberá contenerse la base imponible de la operación y el tipo impositivo aplicable a la misma, factura que deberá ser entregada al arrendatario todo ello conforme a lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.” La Consulta V2466-13 de 24/07/2013, relativa a un arrendamiento con opción de compra vinculante en el que llegado el momento no se ejercita la opción por el arrendatario, declara que, al estar asimilado tal supuesto a la entrega de bienes en cuanto a su tratamiento fiscal, procede la rectificación de la repercusión efectuada con devolución de las cuotas. 26. Nº de Consulta: V2234-13 Fecha: 08/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas Materia: “La entidad consultante es una comunidad de quince propietarios, nueve de los cuales asumieron el coste de la instalación de un ascensor y su reparto a partes iguales con independencia del coeficiente de participación en la comunidad. Al mismo tiempo solicitaron la concesión de una subvención para dicha instalación que ha sido concedida y satisfecha en 2012. El importe total de la subvención se concedió y se transfirió a nombre de la comunidad de propietarios si bien, una vez percibido, se repartió a partes iguales entre los nueve vecinos que asumieron el coste de la instalación del ascensor.” Se pregunta “cómo se debe proceder a declarar la subvención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” Se responde que “la subvención de la que es beneficiaria la comunidad de propietarios consultante se atribuirá a cada uno de los propietarios que en el momento de la concesión de la misma formaban parte de la comunidad, en función de su coeficiente de participación en el edificio, en cuanto —conforme al artículo 3 de la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre Propiedad Horizontal— este es el módulo para determinar la participación de cada propietario en las cargas y beneficios por razón de la comunidad. La ganancia patrimonial se integrará, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la LIRPF, como renta general del período impositivo, al no estar ligada a una transmisión previa de elemento patrimonial alguno. 27. Nº de Consulta: V2297-13 Fecha: 10/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “El consultante es un despacho de abogados que habitualmente presta servicios de asesoramiento legal y fiscal a extranjeros. Sus clientes son, en ocasiones, residentes fuera del territorio comunitario. El asesoramiento abarca cuestiones diversas, pero suele tener cierta relación con inmuebles sitos en territorio español.” “Aplicabilidad de la regla de localización del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto, cuando el servicio se presta en relación con una sucesión mortis causa en la que resulta heredero un no residente en la Comunidad, cuando parte del caudal hereditario consiste en inmuebles situados en territorio español. Criterio cuantitativo para determinar si se da el requisito de relación con un inmueble.” Se responde que “el Comité del Impuesto sobre el Valor Añadido de la Comisión Europea considera que un servicio tiene una conexión suficiente con un bien inmueble cuando su finalidad es la alteración física o legal de dicho inmueble. En particular, menciona tanto la prestación de servicios de administración de inmuebles como la intermediación en la venta o el arrendamiento de los mismos, así como también los servicios de notarías y la elaboración de contratos para la compraventa de inmuebles. Por tanto, en el supuesto analizado y por lo que respecta a la prestación de servicios de asesoramiento legal y fiscal en relación con una sucesión mortis causa en la que resulta heredero un no residente en la Comunidad, cuando parte del caudal hereditario consiste en inmuebles situados en territorio español, podemos considerar que dichos inmuebles constituyen el elemento central e indispensable de la operación cuando la mayor parte del caudal hereditario esté compuesta por los mismos. En tal caso, a los servicios prestados por la entidad consultante en el caso objeto de consulta les será aplicable la regla especial del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, en virtud de la cual estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asesoría legal relativos a los inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto, aunque su destinatario sea un particular no establecido en la Comunidad. 28. Nº de Consulta: V2232-13 Fecha: 12/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “El consultante va a arrendar un local de su propiedad a una asociación legalmente constituida como asociación religiosa. El uso exclusivo del citado local será la instalación de un lugar de culto.” Se pregunta por la “sujeción del servicio de arrendamiento descrito, teniendo en cuenta que los arrendatarios no van a realizar en el local ninguna actividad económica.” Se responde que dicho arrendamiento está sujeto a IVA, pues “sólo estará exento cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, de tal manera que estará sujeto y no exento en cualquier otro caso, con independencia de que el arrendatario desarrolle o no en el mismo una actividad económica.” 29. Nº de Consulta: V2345-13 Fecha: 15/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones Materia: “Entidad mercantil cuyo objeto social es el la prestación de servicios de asesoramiento tributario y contable. La entidad tiene dos Administradores solidarios que, a su vez, son socios.” Se pregunta por el “cumplimiento del requisito relativo al ejercicio de funciones directivas a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y de las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En ese sentido, calificación como funciones directivas del trabajo desempeñado por la sociedad en el ejercicio de su objeto social.” Se responde que “si los estatutos sociales atribuyen a los dos Administradores una retribución fija y esta resulta ser del 20% del total de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal de ambos, es evidente que no se cumple el requisito de la letra c) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, lo que impide el derecho a la exención en el impuesto patrimonial y, por ende, la aplicación de las reducciones previstas en los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” respectivamente, dado que en los dos casos la citada exención es condición “sine qua non” para su aplicabilidad.” 30. Nº de Consulta: V2357-13 Fecha: 16/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados Materia: “Se plantea otorgar una escritura de permuta de solar por obra futura, viviendas de una promoción, en la que se quiere incluir una condición resolutoria explicita que garantice el tiempo de entrega de esa obra futura a los dueños del solar, en los siguientes términos: si en el plazo de determinados meses no se entrega la obra futura comprometida, los transmitentes del solar se quedarían con toda la promoción de las viviendas. Tributación de la condición resolutoria explicita incluida en la referida escritura de permuta en tres supuestos: 1.- Ambos intervinientes son sujetos pasivos del IVA y renuncian a la exención, quedando ambas operaciones sujetas a IVA. 2.- El mismo supuesto con la única diferencia de que a cambio del solar se entregaría, además de obra futura, una cantidad de dinero en metálico. 3.- Supuesto de que tanto la entrega del solar como la obra futura tributasen en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” La conclusión de la Dirección General de Tributos es la siguiente: “Con relación al del ITP y AJD, la cláusula prevista, en la que se establece por anticipado las consecuencias que el incumplimiento de la prestación pendiente, entrega de las viviendas, podría acarrear para la parte obligada a dicha prestación, el promotor, entra en el ámbito de la “cláusula penal” regulada en los artículos 1.152 y siguientes del Código Civil. Dicha cláusula, que no participa de la naturaleza de la condición resolutoria explicita, no constituye hecho imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni de la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, al no concurrir los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido. En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido se pueden distinguir las siguientes operaciones: - La entrega de las viviendas terminadas en que se materialice la contraprestación de la entrega del terreno, que tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera entrega. - Si el promotor entregase adicionalmente a la otra parte interviniente en la permuta las restantes viviendas construidas se trataría de una entrega de bienes asimismo sujeta al IVA.”. 31. Nº de Consulta: V2381-13 Fecha: 16/*072013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “La cooperativa consultante, cuyo objeto social es la construcción de viviendas destinadas a sus socios, percibe de los mismos aportaciones en metálico para atender los gastos generales de la Cooperativa.” Se pregunta por la “sujeción de dichas aportaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido.” Se responde que “el artículo 75, apartado dos de la citada Ley declara que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Por tanto, las cantidades que satisfacen los cooperativistas a la cooperativa consultante con anterioridad al inicio de las obras de construcción de las viviendas y necesarias para llevar a cabo las mismas, constituyen el pago anticipado de las futuras entregas de las viviendas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que recibirán de la cooperativa, debiendo la consultante, en consecuencia, repercutir la cuota correspondiente. 32. Nº de Consulta: V2382-13 Fecha: 17/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “La consultante ejerce la actividad profesional de pintura, escultura, restauración de muebles y de obras de arte, para lo cual dedica una planta de su vivienda habitual a taller profesional. Del ejercicio de su actividad además de los gastos derivados de la utilización del taller profesional en la vivienda, se derivan gastos de teléfono móvil y de material de oficina.” Se pregunta por las siguientes cuestiones: “1. Deducibilidad en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la parte proporcional de las cuotas de IVA soportado correspondientes a los gastos de luz, agua, teléfono, calefacción, conexión a Internet etc. derivados de la utilización del taller profesional en la vivienda. 2. Deducibilidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la parte proporcional de los gastos de luz, agua, teléfono, calefacción, conexión a Internet, etc. correspondientes a la utilización del taller profesional en la ............vivienda. En relación con la primera cuestión se responde que “El grado de utilización del inmueble en la actividad profesional del consultante es una cuestión de hecho que dependerá de cuáles sean las circunstancias en que tal utilización se produzca. Según el escrito de consulta, la planta baja es utilizada exclusivamente en el desarrollo de la citada actividad, así como una oficina en la planta primera; en este caso, podrán ser objeto de deducción por la consultante las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la misma con ocasión de la adquisición del inmueble, en la medida en que se correspondan con esa parte de la superficie que se utiliza exclusivamente en su actividad profesional. Por otra parte, el derecho a la deducción al que hemos hecho referencia anteriormente estará además condicionado al cumplimiento de los restantes requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.” “En lo que se refiere a la posible deducibilidad de las facturas de agua, luz, calefacción, basuras, teléfono derivadas de los suministros contratados en la vivienda, así como de teléfono móvil, del mismo artículo 95 de la Ley del Impuesto se deriva que, cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95 de la Ley 37/1992. De la información disponible en el escrito de consulta cabe deducir que la consultante no afectará directa y exclusivamente al desarrollo de su actividad profesional los mencionados servicios, toda vez que se prevé su utilización simultánea para satisfacer necesidades de la parte del edificio destinada a vivienda. En consecuencia, dado que no se trata de entregas de bienes de inversión, no serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de tales servicios. Por lo que se refiere a los gastos informáticos y de oficina, serán deducibles en su totalidad en la medida en que se refieran, de forma directa y exclusiva, al desarrollo de la actividad profesional de la consultante.” En relación con lo segundo se indica “que la normativa reguladora del Impuesto .sobre la Renta- permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Esta afectación parcial supone que el consultante podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido, salvo que el consultante fuese arrendatario de la vivienda, en cuyo caso la afectación parcial referida supone que el consultante podrá deducir el gasto correspondiente a las rentas satisfechas por el arrendamiento de la vivienda en proporción a la parte exclusivamente afectada a la actividad económica en relación con la totalidad de la misma. Ahora bien, con independencia del título que ostente sobre la referida vivienda habitual, los gastos derivados de los suministros contratados en la vivienda (agua, luz, calefacción, teléfono, conexión a Internet, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de la vivienda. Este mismo criterio se debe utilizar para determinar la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil, es decir, serán deducibles los gastos incurridos en la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica.” La Consulta V2400-13 de 18/07/2013, en relación con un notario “que utiliza un vehículo de turismo y varios teléfonos móviles en el ejercicio de su actividad”, que pregunta por la “deducibilidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los gastos derivados de la compra y del uso del vehículo y de los gastos de teléfono móvil referidos, determinando los medios de prueba necesarios para probar dicha deducibilidad”, responde el centro directivo que “la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones, ni los mencionados gastos derivados de su utilización. Este mismo criterio se debe utilizar para determinar la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una o varias líneas de telefonía móvil, es decir, serán deducibles los gastos incurridos en la medida en que estas líneas se utilicen exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica.” 33. Nº de Consulta: V2388-13 Fecha: 17/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones Materia: “Los padres de la consultante dejaron testamento en el que se establecía que se atribuía las dos terceras partes de sus bienes a la hija más joven, la hermana incapaz ahora fallecida, estableciendo que los bienes obtenidos por la hija incapaz de los cuales no se hubiese dispuesto a título oneroso para proveer a la subsistencia de tal hija, pasarían al fallecimiento de tal titular a sus otros hijos quienes percibirían por tal residuo patrimonial por partes iguales, como herederos fideicomisarios del ahora testador. Ahora, la fiduciaria ha fallecido y han realizado la escritura de aceptación de herencia y adjudicación de bienes relictos, parte de cuya adjudicación se realiza en base a la sustitución fideicomisaria de residuo. A la hora de liquidar el Impuesto de Sucesiones ¿quién se entiende que es el causante de los consultantes, sus padres o su hermana?” Se responde que “la consultante y sus hermanos adquieren bienes directamente de la hermana fallecida. Respecto a estos bienes, la causante es la hermana y se atenderá a dicho grado de parentesco para determinar el tipo de gravamen a aplicar.” 34. Nº de Consulta: V2395-13 Fecha: 17/*072013 Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido Materia: “El Ayuntamiento consultante va a adquirir de una sociedad municipal un solar y un local comercial.” Se pregunta por la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación, y la deducibilidad, en su caso, de las cuotas soportadas por el consultante.” Se responde que “En la medida en que se cumplan los presupuestos anteriores, se producirá una primera entrega de edificaciones y, por consiguiente, la operación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, la entrega estará sujeta y exenta del referido Impuesto, sin perjuicio de la renuncia a la exención regulada en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992. Por su parte, la transmisión del solar a que se refiere el escrito de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al no resultar aplicable ningún supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.” En relación con lo segundo se responde que “la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de las operaciones objeto de consulta por parte del Ayuntamiento se determinará conforme a los criterios anteriores. Sólo podrán ser deducibles las cuotas soportadas que se deriven de la adquisición de bienes y servicios que se afecten única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más la proporción correspondiente de aquéllas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas.” En el caso inverso de cesión gratuita por parte de un Ayuntamiento a una Sociedad Municipal de terrenos obtenidos en el marco de un proceso urbanístico en virtud de cesiones obligatorias, dicha cesiones no están sujetas a IVA, en principio, al no existir contraprestación. Sin embargo, como indica la Consulta V2502-13 de 25/07/2013, dicha cesiones pueden tener, a efectos del IVA, la consideración de subvención. “En este sentido, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”. Por otra parte, el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que forman parte de la base imponible de esté impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.” En este sentido, será necesario distinguir si estamos en presencia de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones o subvenciones no vinculadas al precio que financian la propia actividad de la entidad perceptora. De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto: 1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados. 2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.” “De conformidad con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 20 de enero de 2009, nº V0084-09) en los supuestos de cesión gratuita de terrenos por los ayuntamientos a sus entes públicos empresariales para la promoción de vivienda protegida, no se cumple uno de los requisitos necesarios, esto es, la incidencia de la subvención en el precio de la operación. En efecto, el precio de las operaciones, tasado de antemano, con arreglo a los precios máximos fijados por la Administración del Estado, no se ve alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud viene dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión. En consecuencia, la concesión de la subvención o ayuda, en este caso la cesión gratuita del terreno de que se trate, no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones de entregas de viviendas calificadas como de protección pública. 3.- No obstante lo anterior, el Ayuntamiento también va a ceder terreno de forma gratuita a la Sociedad Municipal para su posterior venta a demandantes de viviendas inscritos en el correspondiente Registro Municipal de demandantes de suelo. En este último supuesto parece deducirse que, en la medida que el precio de venta del solar no viene determinado de antemano o, en su caso, lo establece el propio Ayuntamiento que realiza la entrega gratuita del mismo, podría tener la consideración de una subvención vinculada al precio de los terrenos que va a entregar la Sociedad Municipal a los referidos demandantes de suelo del municipio. En estas circunstancias, la base imponible de estos terrenos habrá de incluir el importe de la subvención que por dicho concepto perciba la mencionada empresa. A la hora de valorar los terrenos cedidos que conforman la subvención otorgada por el Ayuntamiento consultante para poder incluir en la base imponible el importe de la misma, es necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 79, apartado uno de la Ley del Impuesto, según el cual en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.” 35. Nº de Consulta: V2417-13 Fecha: 18/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: Requisitos del contrato laboral de una comunidad de arrendadores de bienes en el IRPF El requisito de que “el arrendador -o los arrendadores copropietarios de los inmuebles, en caso de existencia de una comunidad de bienes- utilicen, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa en la gestión de la actividad,” no puede “entenderse cumplido por las tareas de gestión realizadas por ellos mismos; por lo que dicho requisito no podría entenderse cumplido en el caso de que no se contrate a un tercero para la gestión de la actividad de arrendamiento por ser suficiente con la realizada por los propios comuneros.” 36. Nº de Consulta: V2220-13 Fecha: 05/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades Materia: “Si en el momento de la disolución y liquidación de la sociedad C, deudora de S, tendrá la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad S la pérdida sufrida por la no recuperación del importe del préstamo en su día efectuado a la sociedad C. Se responde lo siguiente: “en primer lugar, se plantea la aportación de un derecho de crédito que posee la entidad S frente a la entidad C cuando aquélla es socio único de ésta, cuando en ambas existe el mismo valor fiscal. En este supuesto debe hacerse un análisis económico del conjunto de operaciones realizadas, ya que existiendo una relación socio-sociedad al 100% entre prestamista y prestatario, aún cuando con posterioridad dicho derecho de crédito se vea deteriorado en el ámbito contable, como consecuencia de las dificultades que puedan existir en la entidad prestataria para hacer frente a los pagos comprometidos, debe tenerse en cuenta que la condonación o capitalización de dicho derecho de crédito (cualquiera que sea la forma jurídica empleada) no debe generar ningún ingreso o gasto, desde el punto de vista fiscal, entre las entidades afectadas. Esto es, dicha condonación o capitalización, en un análisis global de la operación desde un punto de vista fiscal, no es sino el reflejo de la mera conversión en fondos propios de un derecho de crédito existente entre la entidad prestamista y prestataria, por un importe equivalente entre ambas partes y respecto del cual carece de relevancia las dificultades del prestatario en proceder a la devolución del mismo, por cuanto la capitalización o condonación ponen de manifiesto, precisamente que dicha devolución ya no se va a tener que producir. Esto es, se ha producido una traslación patrimonial por el importe de la deuda contraída en el momento de generación de la misma, y carece de trascendencia a efectos fiscales el hecho de que el derecho de crédito que ahora es objeto de aportación, esté deteriorado en el ámbito contable. 37. Nº de Consulta: V2421-13 Fecha: 18/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “La consultante y su hermana son propietarias, al 50 por 100 indiviso cada una, de una serie de fincas adquiridas por herencia del padre y de la madre. Tienen intención de extinguir el condominio y, al ser indivisibles las citadas fincas, van a proceder a la adjudicación del lote proveniente de la herencia paterna, valorado por la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia en 114.280,72 euros, a la hermana, y a la adjudicación de la finca heredada de la madre valorada por la citada Comunidad Autónoma en 89.976 euros, a la consultante, si bien, por hacer esquina la finca a carretera local, las partes otorgarían a este lote un valor superior e igual al lote de la herencia paterna, es decir, 114.280,72 euros.” Se plantea la cuestión de la existencia de una alteración patrimonial. Se responde que “la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias. Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial. En lo que respecta al valor real o de mercado correspondiente a las fincas adjudicadas, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En consecuencia, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los inmuebles se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas se corresponden con la respectiva cuota de titularidad, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución del condominio efectuada por la consultante y su hermana, conservando los inmuebles adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto.” 38. Nº de Consulta: V2452-13 Fecha: 23/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “Los consultantes adquirieron para su sociedad de gananciales dos viviendas contiguas, cada una con su respectiva referencia catastral, si bien desde el inicio de la construcción del edificio al que pertenecen fueron construidas como una sola vivienda, que constituye su vivienda habitual.” Se pregunta por la “consideración fiscal de vivienda habitual para ambas viviendas, a efectos de su exclusión del régimen de imputación de rentas inmobiliarias.” Se responde que “dentro del concepto de vivienda habitual regulado en la normativa del Impuesto puede incluirse todo tipo de edificación con independencia de cómo se encuentre inscrita registralmente. No obstante, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual tiene que estar acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente. En el presente caso, según se indica en el escrito de consulta, las dos viviendas contiguas y unidas desde su construcción se habitan de forma permanente y durante todas las épocas del año, por lo que, a efectos fiscales únicamente hay una vivienda habitual, que queda excluida del régimen de imputación de rentas inmobiliarias, conforme al artículo 85 de la Ley del Impuesto.” 39. Nº de Consulta: V2488-13 Fecha: 25/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Materia: “El consultante va a desarrollar una actividad económica en un local comercial que es propiedad de la madre de su esposa quien se lo cederá de forma gratuita.” Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre el Valor Añadido.” Se responde que en el IRPF “al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, la cedente no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.” En el Impuesto sobre Donaciones “la cesión gratuita del derecho al uso de un bien inmueble, como es el caso planteado en el escrito de consulta, constituye una adquisición gratuita “inter vivos” que, como tal, es uno de los supuestos del hecho imponible del artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En el ámbito del IVA se declara lo siguiente: “si la consultante realiza exclusivamente operaciones a título gratuito no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando la cesión gratuita del local objeto de consulta no sujeta a dicho tributo. En otro caso, si la consultante realizara alguna otra operación a título oneroso sujeta al citado tributo, tendrá a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de empresario o profesional, estando todas las operaciones que realice, tanto las gratuitas como las onerosas, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.” 40. Nº de Consulta: V2544-13 Fecha: 29/07/2013 Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones Materia: “Persona de nacionalidad sueca residente en España que va a heredar inmuebles situados en Suecia de un familiar colateral en segundo grado con nacionalidad y residencia fiscal en dicho país.” Se pregunta “si procede tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español o, en aplicación del Convenio con Suecia, la adquisición "mortis causa" tributa exclusivamente en el país nórdico.” Se responde que de acuerdo con la normativa expuesta “el ciudadano de nacionalidad sueca residente en España tendrá que tributar, producida la adquisición “mortis causa”, como contribuyente por obligación personal, por todos los bienes o derechos que integren la adquisición, incluidos los inmuebles sitos en Suecia, sin perjuicio de aplicar la norma de imputación prevista en el apartado 2 del artículo 7 del Convenio, que coincide sustancialmente con la deducción por doble imposición internacional que prevé el artículo 23.1 de la Ley 29/1987. Con independencia de lo anterior, al carecer el causante de residencia habitual en España y, consiguientemente, no existir punto de conexión con territorio autonómico español alguno, la presentación de las declaraciones y documentación por el impuesto habrá de hacerse en la Delegación de la Agencia Tributaria de Madrid, salvo que, de concurrir a la sucesión uno o varios causahabientes con residencia habitual en España, se opte por presentarlos, previo acuerdo de los interesados, en la oficina que corresponda al territorio donde cualquiera de ellos tenga su residencia habitual, todo ello tal y como prevé el artículo 70.1.a) del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.” RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL 41. Resolución de 18 de julio de 2012, Vocalía Quinta, Nº 00/5877/2010. “Asunto: IVA. Operaciones no sujetas. Transmisión de rama de actividad. Artículo 7.1.b) Ley 37/1992 IVA. Intención de explotación de la rama de actividad. “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, del TS y doctrina del TEAC, debe constituir un conjunto de bienes y derechos susceptible de funcionar autónomamente. No obstante, es preciso y relevante que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial, esto es, la intención de explotar un establecimiento mercantil o de una rama de la actividad transmitida. En el supuesto examinado, no existe tal intención, en cuanto los hechos ponen de manifiesto la intención de liquidar inmediatamente la actividad económica y no de continuar o llevar a cabo una actividad económica con el patrimonio adquirido (la operación de escisión y de venta de las acciones se producen en el mismo día).” En consecuencia no se aplica el régimen especial, incumpliéndose los requisitos para que la escisión no quede sujeta a IVA. 42. Resolución de 18 de julio de 2013, Vocalía Cuarta, Nº 00/3797/2011. “LGT. Interposición de recursos en servicios de correos extranjeros. Validez a efectos de cumplimiento del plazo de interposición si se pueden entender razonablemente cumplidas las finalidades que trata de garantizar la normativa española.” “Recurso de reposición presentado por un empresario no establecido ante el Servicio de Correos Checo dentro del plazo previsto a tal efecto, si bien se recepciona por la Administración tributaria una vez vencido dicho plazo. Conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2005 (RC 1711/2000)- presentación en una Oficina de Correos de Italia -, cabe prescindir del estricto cumplimiento de la normativa interna española cuando se pueden entender razonablemente cumplidas las finalidades que trata de garantizar dicha normativa (fecha de presentación, identidad o identificación del escrito presentado ante una Oficina de Correos no española). Dicho criterio ha sido asumido por la Audiencia Nacional (Sentencias de 11/09/2009, RCA 3818/2009; 14/10/2008, RCA 340//2006.” 43. Resolución de 18 de julio de 2013, Vocalía Octava Nº 00/5348/2010. IVA y Derechos de superficie: consideración como operación de tracto sucesivo. ”El TEAC venía manteniendo que la constitución de un derecho de superficie era una operación de tracto único (resolución de 16 de marzo de 2005, RG 468/2003). El Tribunal Supremo, en sentencias de 13 de abril de 2011 (recurso nº 1107/2006) y de 19 de octubre de 2011 (recurso nº 3949/2007) asume la consideración de estas operaciones como de tracto sucesivo, por lo que el TEAC asume esta misma posición, lo que supone un cambio de doctrina.” El criterio inicial del TEAC no era compartido por la Dirección General de Tributos, “que, en múltiples consultas, entre otras V2083/2005, V0572/2006 o V0355/2006, considera que se trata de una operación de tracto sucesivo, en la que se produce el devengo a medida que son exigibles el pago único y los cánones periódicos que, junto con la reversión de las instalaciones, edificios o inmuebles, constituyen la contraprestación, así como en el momento en que sea exigible dicha reversión. Por su parte el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 13 de abril de 2011 (recurso nº 1107/2006) asume el criterio de asimilar la constitución de derechos de superficie a operaciones de tracto sucesivo. En concreto, en su fundamento de Derecho tercero dispone: "TERCERO.- Conviene significar, ante todo, que la tesis que defendió la Administración Tributaria, para incluir en la base imponible, a efectos de la tributación en concepto de IVA, no sólo el importe del canon pactado sino también el valor de la edificación a revertir al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, se apoyaba en el criterio inicial de la Dirección General de los Tributos, que consideró asimilable el derecho de superficie a una operación de tracto único lo que conllevaba que el devengo se produjese, en todo caso, de una vez, desde el inicio, en el momento de la inscripción de la escritura pública en el Registro de la Propiedad, (contestaciones a consultas de 8 de Julio y 9 de Diciembre de 1989). Sin embargo, esta posición fue rectificada en contestaciones posteriores (consultas de 21 de Diciembre de 2000 y 10 de Enero y 24 de Mayo de 2001, entre otras), al afirmar que en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo, este tratamiento era también el procedente en estos casos, por lo que si la contraprestación se percibe de forma fraccionada el tributo debe exigirse también de esta manera, al disponer el artículo 75.uno,7, que "en los arrendamientos, en los suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de Diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión)". Pues bien, aplicando este último criterio, la improcedencia de la inclusión en la base imponible del importe de lo construido resulta patente, pues no puede dejarse de reconocer que en los supuestos de constitución de un derecho de superficie, en los que se establece como contraprestación el pago de un canon y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque nos encontremos ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único título de constitución, el devengo ha de coincidir con la exigibilidad de los pagos, es decir, con el pago de los cánones y con el momento de la entrega del bien objeto de reversión, si bien, cuando la exigibilidad del precio, por lo que respecta a la reversión, se establece con una periodificación superior a un año natural, el devengo se produce a 31 de Diciembre de cada año, por la parte proporcional correspondiente hasta la reversión de la edificación". Este criterio ha sido reiterado por el Alto Tribunal en sentencia de fecha 19 de octubre de 2011 (recurso nº 3949/20072”. Entre las Consultas de la DGT entresacamos las siguientes: 1.- La Consulta V1235-08 de 13/06/2008, a propósito de un propietario de un solar urbano que “vende a la empresa de la que es socio el derecho de vuelo sobre aquél, a cambio de la reversión de la edificación al cabo de treinta años”, declara “que la contraprestación de la operación consistente en la constitución de un derecho de superficie está formada por el canon periódico, en caso de que lo haya (contraprestación dineraria), y por las edificaciones que pasen a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie). El hecho de que no exista canon no implica que la constitución del derecho de superficie deba ser considerada como una operación a título gratuito, pues existe una contraprestación, esta es, la reversión de las instalaciones al término del contrato. De lo dicho se desprende que el consultante que constituye el derecho de superficie tiene la condición de empresario por la realización de una actividad empresarial, estando la mencionada constitución del derecho de superficie sujeta al impuesto.” “La constitución de derechos de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, cuya contraprestación estará constituida, exclusivamente, por la reversión de las instalaciones, al no existir cánones periódicos. Dado que la exigibilidad del precio se ha establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.” “La base imponible de la operación estará constituida por el valor de mercado del derecho de superficie en el momento de la firma del contrato. Dicho importe se repartirá proporcionalmente a lo largo de la duración del contrato, imputándose periódicamente en función de su exigibilidad, que en el presente caso será cada 31 de diciembre, y ello en proporción al valor correspondiente a cada periodo debidamente actualizado conforme a criterios financieros.” 2.- De la Consulta 1446-07 de 03/07/2007 resulta que dichas conclusiones son aplicables incluso en el caso siguiente: “El Ayuntamiento consultante ha constituido diversos derechos de superficie a favor de entidades sin ánimo de lucro y con fines altruistas sobre unas parcelas calificadas por el Plan General de Ordenación Urbana como servicio de interés público y social. Tales derechos han sido constituidos gratuitamente o bien a cambio de un canon simbólico anual durante la vigencia del citado derecho, pero en todo caso, las instalaciones construidas sobre los terrenos por las entidades benéficas superficiarias revertirán al Ayuntamiento al finalizar el plazo por el que se constituye el derecho de superficie.” Igualmente es aplicable en el siguiente supuesto, recogido en la Consulta 1293-13 de 17/04/2013: “Un Ayuntamiento ha constituido un derecho de superficie para la construcción de un centro de culto en un plazo determinado a cambio de un canon periódico y de la reversión del edificio construido al término de este derecho.” 3.- En la Consulta V1178-06 de 16/06/2006 se concluye exponiendo que “en el texto de la consulta se proponen dos métodos de imputación de la base imponible, preguntando cuál de los dos es el adecuado. El primero es un método meramente proporcional, en el que se imputa cada año, a 31 de diciembre, el importe en el que se ha valorado el derecho de superficie dividido por 33, que son los años de vigencia del mismo. El segundo consiste en distribuir el valor del derecho de superficie durante los 33 años conforme a una actualización del 3 por ciento. Puesto que el criterio que ha adoptado este Centro Directivo para la imputación de la base imponible en supuestos como el planteado en la consulta es la repartición “en proporción al valor correspondiente a cada periodo debidamente actualizado conforme a criterios financieros”, el método adecuado de los dos propuestos por el consultante parece el segundo, esto es, aquél que utiliza más criterio financiero de distribución.” Añadimos que la reversión de lo edificado al concedente del derecho de superficie estará sujeta a IVA pero exenta, salvo renuncia a la exención siempre que se puedan cumplir sus requisitos. En otro caso, dicha exención determinará la sujeción a ITP, impuesto del que estarán exentas las Administraciones Públicas condecentes del derecho de superficie, que serán sujetos pasivos de IVA, impuesto que repercutirán a los superficiarios. RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE GUIPÚZCOA 44. Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de 12 de marzo de 2013, Nº 30791/2013. “Porción hereditaria individual correspondiente a la reclamante –hermana- en la herencia del causante –hermano-. Pese a que en el testamento no se instituyeron herederos por sustitución de manera expresa, se puede concluir que era voluntad del testador que si sus hermanos instituidos herederos fallecían antes que él, fueran sustituidos por sus respectivos descendientes, y no que acreciera la herencia de los hermanos que le sobrevivieran.” “Toda disposición testamentaria deberá entenderse en el sentido literal de sus palabras. La porción hereditaria individual de la reclamante asciende a una cuarta parte de la masa hereditaria, tal y como fue declarada en la autoliquidación presentada, por lo que, en consecuencia, la liquidación practicada, en la que se imputa a la reclamante la mitad de la herencia, debe ser anulada.” La prueba de la voluntad testamentaria expuesta, a pesar de no estar prevista la sustitución, fue, por un lado, que el causante en el año 1997 instituyó heredero a un hermano, fallecido once años antes, y, por otro lado, que dicha voluntad de sustituir era conocida por todos los interesados, incluso por las perjudicadas, dos hermanas, a las que acrecía la herencia si no existiese la sustitución. En consecuencia, las hermanas heredan y liquidan el Impuesto sobre Sucesiones por cuartas partes y no por mitad. RESOLUCIONES PARA RECORDAR 45. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 11 de julio de 2006, Recurso 8083/2004. Las cuentas bancarias ante el Impuesto sobre Sucesiones: la titularidad de las cuentas no determina por sí la propiedad de las mismas. “En efecto, en este caso opera lo dispuesto en el artículo 25.2 del RLISyD sobre la presunción "iuris tantum" de que forman parte del caudal hereditario los bienes que hubieran pertenecido al causante hasta un año antes de su fallecimiento, de manera que el mero cambio de titularidad de las cuentas para pasar a ser indistintas no prueba la titularidad real, sino sólo la formal para posibilitar su disposición por ambos, como así se hizo; por lo demás, ni aún por la vía de las presunciones podría tenerse por cierta esa cotitularidad cuando el futuro legatario no acreditó la fuente de sus ingresos o el condominio mismo, de manera que no podía tenerse por cierta esa cotitularidad real por ser una consecuencia incoherente, irrazonable y arbitraria ( SsTS de 19.03.01 y 03.12.01). Por todo ello debe concluirse que la cotitularidad de las cuentas bancarias no significaba la existencia de una copropiedad de esos fondos distinta de la originaria (también de la cuenta abierta el 19.10.95), como que tampoco existió en este caso una disposición gratuita de los bienes de la causante propietaria de esos fondos, ni de un "animus donandi" de esta, sino sólo una innegable facultad dispositiva por su titular y causante ( SsTS de 24.03.71, 19.10.88, 08.02.91, 23.05.92, 15.07.93, 21.11.94, 19.12.95, 07.06. 07.06.96, 27.06.97, 05.07.99 y 07.11.00), por lo que debe estimarse el recurso y anularse la resolución impugnada.” Joaquín Zejalbo Martín Lucena, a 10 de octubre de dos mil trece
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